Облік, аналіз і аудит вексельних операцій на підприємствах в умовах комп’ютерних технологій

Проте у відповідності зі статтею 225 Закону про цінні папери та фондовому біржу право продажу майна належить власнику. Це означає, що приймати рішення про відчуження майна може тільки його власник, тому що за договором продавець зобов'язаний передати не тільки (і не стільки) саме майно, скільки право власності на нього. У зв'язку з цим продавець не може продати покупцю те майно, на яке у нього самого немає права власності, що і має місце у випадку видачі векселя.

Під майном слід розуміти основні фонди й оборотні кошти, а також інші цінності, вартість яких відбивається в самостійному балансі підприємства (частина 1 статті 10 Закону України «Про підприємства в Україні» від 27 березня 1991 року № 887-ХІІ; далі - Закон про підприємства). З огляду на те, що вексель власного випуску в балансі до видачі не відбивався (а після видачі також відбивається не майно, а заборгованість), то він і майном векселедавця названий бути не може. Це у свою чергу підтверджує, що видачу векселя продажем (купівлею) як для векселедавця, так і для векселетримача назвати не можна.

Але якщо вексель надалі, наприклад, буде проданий векселетримачем, то фактично відбудеться грошова оплата за відвантажений раніше товар, надані послуги, виконані роботи, у якості погашення заборгованості (забезпечення) за які був отриманий вексель. І навіть у даному випадку, тобто при продажу векселя (не говорячи вже про його погашення векселедавцем), не йде мова про торгівлю цінними паперами, тому що немає першої операції (купівлі), що кваліфікує її як «торгівля цінними паперами».

З метою оподатковування реалізація векселя буде вважатися другою операцією (відповідно до термінів п.п. 11.3.1 ст. 11 Закону про податок на прибуток), тобто операцією по зарахуванню коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок векселетримача в оплату товарів (робіт, послуг). Першою операцією було відвантаження товарів, на дату здійснення котрої і були відбиті валові доходи і податкові зобов'язання по ПДВ по товарах (роботам, послугам). Підтвердження цьому можна знайти в листі ДПАУ від 22.10.99 р. № 605/4/15-1110, у якому про застосування п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток в даному випадку навіть мови не йде.

В другому випадку вже дійсно можна говорити про торгівлю цінними паперами, тому що така операція по одержанню векселя цілком відповідає поняттю «купівля» (наприклад, за кошти або будь-яку іншу компенсацію). Проте і цього недостатньо. Сама купівля не має ознак торгівлі цінними паперами. Необхідно, щоб вексель надалі був проданий. На погляд фахівців, тільки тоді застосування норм п. 7.6 ст. 7 Закону про податок на прибуток буде правомірно.

2. Податок на додану вартість.

Законом України «Про внесення змін у деякі законодавчі акти України з метою стимулювання інвестиційної діяльності» від 15.07.99 р. № 977-ХП були внесені зміни в Закон про ПДВ, що, зокрема, торкнулися і проблем законодавчого врегулювання оподаткування ПДВ деяких операцій із використанням векселя. Цим Законом стаття 4 Закону про ПДВ була доповнена пунктом 4.8, цілком присвяченим розрахункам із використанням векселя, яким, зокрема, визначається база оподаткування за операціями з продажу товарів під забезпечення векселів покупця.

У випадку якщо ВАТ «Київ-Одяг» здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що є об'єктом оподаткування, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане ВАТ «Київ-Одяг» податку у формі простого або перекладного векселя або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподатковування є договірна вартість таких товарів (робіт, послуг) без урахування дисконтів або інших знижок із номіналу такого векселя, а за процентними векселями -договірна вартість таких товарів (робіт, послуг), збільшена на суму відсотків, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя (абзац 1 п. 4.8 ст. 4 Закон про ПДВ). Виходячи з цього, якщо продавець одержує від покупця вексель, то базою оподаткування є договірна вартість товарів (робіт, послуг). Крім того, для продавця (векселедержателя) вона підлягає збільшенню на суму відсотків за векселем (нарахованих або підлягаючих нарахуванню). Як відомо, у векселі можуть бути зазначені відсотки у випадку, якщо він виписаний векселедавцем і підлягає оплаті в строк по пред'явленню або в стільки-то часу від пред'явлення, тобто в момент видачі неможливо вірогідно знати, яка сума відсотків підлягає нарахуванню. Тому на дату погашення векселя (саме ця дата може бути визначена моментом нарахування відсотків) векселедавець буде змушений визначити суму ПДВ, що припадає на розмір нарахованих відсотків.

Вище ми роздивилися положення Закону про ПДВ, що стосуються оподатковування операцій по продажі товарів із використанням векселя в якості забезпечення. Але, як відомо, довгий час не вгасала дискусія щодо нарахування ПДВ на номінальну суму самого векселя.

Відповідь на дане питання містить третій абзац п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ, яким передбачено, що векселя отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов'язань або податкового кредиту такого платника податку незалежно від видів операцій, по котрим такі векселі використовуються.

Саме остання фраза третього абзацу п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ дає підставу вважати, що отримані, але не оплачені, або видані, але не оплачені векселя податком із додаткової вартості при здійсненні будь-які операції не оподатковуються. При цьому база оподаткування у продавців товарів (робіт, послуг) визначається у відповідності із пунктом 4.8 Закону про ПДВ.

Так, не викликає особливих труднощів оподаткування операцій, при яких номінальна вартість векселя відповідає заборгованості, що погашується за його допомогою, і за умови, що застосування векселів не пов'язано з операціями з продажу товарів за "касовим методом" В інших випадках у платників податків з'являються баготочисельні питання.

Таким чином, датою виникнення податкових зобов'язань у продавця товарів (робіт, послуг), при продажі яких нарахування ПДВ відбувається за "касовим" методом, є:

- при погашенні векселя - дата зарахування на його розрахунковий рахунок коштів (здійснення заліку заборгованостей);

- при передачі векселя по індосаменті - дата передачі векселя для погашення кредиторської заборгованості перед постачальником (дата підписання документа про зміну форми розрахунків із постачальником). Компенсацією вартості товарів у даному випадку буде бути погашення кредиторської заборгованості.

У покупця право на податковий кредит виникає при одержанні податковою накладною від продавця (норми пп. 7.5.3 Закону про ПДВ стосуються тільки товарообмінних операцій); а значить:

- якщо покупець є емітентом векселя - на дату списання коштів (здійснення заліку заборгованостей);

- якщо покупець є індосантом - або на дату зарахування коштів на розрахунковий рахунок продавця вугілля (здійснення заліку заборгованостей), якщо останній пред'являє вексель до погашення; або на дату передачі векселя продавцем вугілля для погашення кредиторської заборгованості перед своїм постачальником.

При здійсненні операцій, по яких не змінюється "касовий метод" обчислення ПДВ, у платників податків виникають питання порядку „якщо вексель погашений із дисконтом". Відповідно до підпункту 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається із суми податків, сплачених (нарахованих) платником податку в звітному періоді в зв'язку придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат.

Отже, для коригування сум податкового кредиту в покупця товару немає основ, так само як і для коригування податкових зобов'язань у продавця.

1. У розрахунках, оформлених простим векселем, беруть участь лише дебітор (покупець, він же векселедавець) і кредитор (продавець, він же векселедержатель Простий вексель видається покупцем продавцеві при оформленні розрахунків з передачі права власності на товари (роботи, послуги) або після її здійснення (рис. 3.2).

фірма ВАТ «Київ-Одяг» отримала товари від фірми ТОВ «Сонар» товари на суму 500 грн.;

фірма ВАТ «Київ-Одяг» передала фірмі ТОВ «Сонар» простий вексель на суму 500 грн.;

коли настав строк платежу по векселю фірма ТОВ «Сонар» пред'явило вексель до сплати фірмі ВАТ «Київ-Одяг».

- вексель оплачений фірмою ВАТ «Київ-Одяг» у повному розмірі.

Рис. 3.2. Схема розрахунків з використанням простого векселя

Згідно пункту 7.6 Закону про прибуток оподаткуванню належить фінансовий результат, який відображається в окремому обліку як: збиток, якщо витрати перевищують доходи; прибуток, якщо доходи перебільшують витрати; не відображаються, якщо доходи дорівнюють витратам, як у нашому випадку.

У разі, коли вексель було придбано за грошові кошти або раніше поставлений товар (виконані роботи, надані послуги) з наступним відчуженням за грошові кошти, то в такому випадку така торгівля за цінні папери борговими зобов'язаннями не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.2.5 п. 3.2 ст.2 ЗУ «Про податок на додану вартість». При цьому слід розмежовувати професійну діяльність з цінними паперами та діяльність, яка не вважається професійною на ринку цінних паперів і не потребує отримання дозволу на її здійснення.

Рис. 3.3. Схема розрахунків з векселем за участю посередника -- торгівця цінними паперами

1,2 - вексель номінальною вартістю 120 тис. грн. придбаний за 70 тис. грн.; - отримані гроші (Г) в сумі 100 тис. грн.; - переданий вексель за індосаментом.

Отже, в даному розділі даної роботи ми запропонували ВАТ «Київ-Одяг» для удосконалення системи вексельних розрахунків використовувати заставу векселів. На нашу думку, зараз застава векселів стає найзручнішою формою оперативного отримання кредиту. Основу застави векселів становить особлива і досить еластична форма кредитних операцій, у ході яких позички надаються під заставу векселів у формі відкриття у банку спеціального позичкового рахунку, розмір якого постійно узгоджується у відповідному відсотковому співвідношенні з наданими векселями, що отримані у забезпечення звичайних позичок. Також визначено, що основною перешкодою у широкому використанні векселів є недосконалість законодавства України та неузгодженість нормативних та підзаконних актів один одному.

3.2 Організація аудиту вексельних операцій в системі розрахунків на підприємстві

Далі розглянемо документацію і робочу програму ведення аудиту векселів на ВАТ «Київ-Одяг».

ВАТ „Київ-Одяг" заключила договір з незалежним аудитором Вансович Владиславом Андрійовичем на проведення зовнішнього аудиту. Буде проведений аудит на відповідність, що має на меті визначити, чи дотримуються в господарській системі ті специфічні процедури та правила, приписані персоналу адміністрацією, перевірку правильності ведення бухгалтерського та податкового обліку операцій з короткостроковими векселями згідно законодавства.

Тест внутрішнього контролю вексельних операцій наведено в додатку 13. Система внутрішнього контролю є ефективною, тому ймовірність помилок у бухгалтерському та податковому обліку малі.

Програма аудиту обліку операцій з короткостроковими векселями наведена в додатку 14.

Далі ми розглянемо методику аудиту вексельних операцій в системі розрахунків на підприємстві.

ВАТ «Київ-Одяг» одержала від постачальника ВАТ «Марсан» товари вартістю 12000 грн., у тому числі ПДВ - 2000 грн. За поставлені товари видано вексель. Виписавши вексель і передавши його продавцеві, ВАТ «Київ-Одяг» у бухгалтерському обліку закриває заборгованість щодо отриманих товарів і формує вексельну заборгованість кредитом субрахунку 621 «Короткострокові векселі видані».

Таблиця 3.3

Операції з виданим векселем на підприємстві ВАТ «Київ-Одяг»

Емітент, оприбуткував товари, збільшив валові витрати і податковий кредит з ПДВ (податкова накладна отримана) виходячи з контрактної вартості (пп. 11.2.1 Закону про прибуток і пп.пп. 7.5.1, 7.2.6 Закону про ПДВ. Видача векселя в рахунок оплати отриманого товару у податковому обліку не відобразилася, а от при погашенні векселя емітент незаконно включив до складу валових витрат вартість цінних паперів, які як при первинному випуску (емісії), так і при погашенні ніяких наслідків у податковому обліку не викликає:

до валового доходу не включають (пп. 4.1.1 Закону про прибуток). Вексель є цінним папером за ст. З Закону про цінні папери;

не фіксують в окремому ціннопаперовому обліку - п. 76.6 Закону про прибуток. Про це прямо сказано в останньому абзаці його пп. 7.6.1 «Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку»;

не вважають об'єктом оподаткування в контексті Закону про ПДВ (пп. 3.2.1). Отже, податкові зобов'язання з ПДВ емітенту не загрожують.

ВАТ «Київ-Одяг» як розрахунок за поставлені товари постачальником ЗАТ «Вік Ойл» на суму 12000 грн. (в т.ч. ПДВ - 2000 грн.) видала вексель. У подальшому продавець звернувся до емітента з пропозицією погасити вексель до настання строку платежу, перерахувавши йому 9000 грн.

Відмінність цієї ситуації від попередньої в тому, що вексель погашається з дисконтом. Вексель викуплено за ціною, нижчою від номіналу, емітент не корегує ні валових витрат, ні податкового кредиту за отриманими товарами, як і було відображено в обліку ВАТ «Київ-Одяг», тому, що фактичні зобов'язання за договором купівлі-продажу виконано повністю ще на етапі видачі векселя. Отже, зобов'язання, що виникли за векселем, не впливають на проведену раніше операцію щодо товарів. А от суму дисконту включають до доходу, що не було відображено в податковому обліку емітента. Про це заявила і ДПАУ у своєму листі № 6847, роз'яснивши: «Якщо утримувач простого векселя погоджується прийняти частковий платіж за векселем від емітента до настання строку платежу і при цьому за згодою сторін борг за векселем від емітента до настання строку платежу вважається погашеним, тобто зобов'язання векселедавця оплаченими, то частина боргу за векселем у розмірі знижки (фактично не сплаченої за домовленістю частини повної суми векселя) є безповоротною фінансовою допомогою у платника за векселем.

Таблиця 3.4 Операції за виданим векселем з подальшим погашенням до настання строку платежу

Ця безповоротна фінансова допомога визнається валовим доходом такого платника на підставі пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 та п. 1.22 ст. 1 Закону». Висновок: «непогашена» частина векселя повинна збільшити валовий доход ппппммммммяп емітента, який він фіксує у ряд. 01.6 Декларації з податку на прибуток підприємства. Сума дисконту «подарована» векселедержателем, жодним чином не впливає на формування податкового зобов'язання з ПДВ у емітента. Адже при такому розкладі немає головного - поставки, як того вимагає пп. 3.1.1 Закону про ПДВ.

ВАТ «Київ-Одяг» як розрахунок за поставлені товари вартістю 12000 грн., у тому числі 2000 грн. ПДВ, видало вексель. Пізніше воно запропонувало векселедержателю «погасити» його товарами вартістю, що дорівнює номіналу векселя.

Таблиця 2.5

Операцій за виданим векселем з подальшим погашенням товарами вартістю, що дорівнює номіналу векселя

В ст. 6 Закону про векселі написано: «Платіж за векселем на території України здійснюється тільки в безготівковій формі». А платіж за векселем і є його погашенням (п. 1.2. Положення № 508). Отже, тут вексель не погашають, а використовуються як засіб розрахунку за продукцію, відвантажену емітентом. На векселі ж, що передається як розрахунковий документ, ставлять звичайний індосамент на користь векселедавця. Подібні дії передбачено ст. 11 Уніфікованого закону «Про переказні векселі та прості векселі». Оскільки про погашення не йдеться, вексель на етапі викупу виходить з-під захисту п. 1.6 Закону про прибуток і стає звичайним товаром у контексті податкового обліку. А якщо, так, то обмін векселя на інший товар -це вже бартерна операція за пп. 7.1.1 Закону про прибуток, за якої застосовують звичайні ціни. Ото, на другому етапі - викупі власного векселя - емітент зобов'язаний визнати валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ щодо відвантажених товарів виходячи з контрактної ціни, але не нижчої за звичайну. Відображені в обліку операції повністю відповідають чинному законодавству, адже, дана ситуація не є погашенням векселя.

ВАТ «Київ-Одяг» в рахунок поставлених товарів на суму 12000 грн. у т.ч. ПДВ 200 грн. отримало вексель, який згодом буде погашений.

Таблиця 3.6

Операції за отриманим векселем

Розрахунок векселем за відвантажені товари не є бартером, тому при відвантаженні товарів ВАТ «Київ-Одяг» зафіксувала валових дохід, спираючись на договірні ціни. При цьому податкові зобов'язання за загальним правилом п. 4.1 Закону про ПДВ нараховані виходячи з контрактної вартості з урахуванням звичайних цін вірно.

Одержавши вексель від покупця, його товарну заборгованість закривають, а вартість векселя, прийнятого за актом приймання-передачі, відображають в окремому обліку за п. 7.6 Закону про прибуток. Таким чином, індульгенція останнього абзацу пп. 7.6.1 щодо первинного випуску векселів поширюється тільки на емітентів і не зачіпає векселедержателів. ВАТ «Київ-Одяг» включила до складу валових витрати 12000 грн. при отриманні векселя згідно п. 7.6. Закону про прибуток . У період погашення показаний ціннопаперовий доход, що дорівнює номіналу векселя та закрити заборгованість за векселем.

Викуп векселя за кошти за ціною, нижчою від його номіналу.

ВАТ «Київ-Одяг» як розрахунок за поставлені товари на 12000 грн., у т.ч. ПДВ - 2000грн., одержало вексель. Пізніше векселедержатель звернувся до емітента з пропозицією «погасити» вексель достроково, перерахувавши йому 9000 грн.

Таблиця 3.7 Операцій за отриманим векселем з достроковим погашенням такого векселя вартістю

У ВАТ «Київ-Одяг» сума, яка реально надійшла від емітента, буде меншою, ніж продажна вартість відвантаженої продукції. Зобов'язання за договором купівлі-продажу товару були виконані повною мірою в момент одержання векселя. Отож і валовий доход, і ПДВ нараховано правильно.

У бухгалтерському обліку отриманий вексель фіксують за номіналом. А після його повернення (передачі за індосаментом) різницю між номінальною і отриманою сумами списують на інші витрати від звичайної діяльності.

Викуп емітентом векселя за компенсацією товарами, вартість яких дорівнює його номіналу.

Підприємство як розрахунок за поставлені товари вартістю 12000 грн., у тому числі ПДВ - 2000 грн., одержало вексель. У подальшому векселедавець запропонував «погасити» його товарами на суму 12000 грн. (з ПДВ - 2000 грн.).

Таблиця 2.8

Операції з викупом емітентом векселя за компенсацією товарами, вартість яких дорівнює номіналу векселя

На першому етапі (видача) вексель - просто засіб розрахунку, а на другому (викуп) - уже товар. Це випливає з п. 1.6 Закону про прибуток. Звідси передача векселя в обмін на товари є не що інше, як бартерна операція. Так що векселедержатель, згідно з пп. 7.1.1 Закону про прибуток, зобов'язаний формувати валові витрати за отриманими від емітента товарами з урахуванням звичайної ціни. Тому якщо фактична ціна придбання менша ніж звичайна, то до валових витрат потрапить перша сума, а якщо більша - у валових знов-таки опиниться договірна ціна покупки. Щодо цінних паперів, до який відносять і вексель, панують норми спеціального п. 7.6 Закону про прибуток. Так, у передостанньому абзаці його пп. 7.6.1 сказано: «Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом». В окремому ціннопаперовому обліку витрати на придбання векселя і доход від його продажу записують виходячи з контрактної вартості.

При передачі викупленого векселя емітенту податкові зобов'язання з ПДВ не виникають. Щодо товарного статусу векселя при викупі, адже використовувати звільняючий пп. 3.2.1 Закону про ПДВ ми не маємо права: адже йдеться не про погашення, а про обмін одного товару (у нашому випадку - векселя) на інший. Тут саме і проявляється дволичність векселя. У такій ситуації він виконує роль не цінного паперу, а боргової розписки, для якої існують свої вимоги, встановлені п. 4.8 Закону про ПДВ: «Векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважають засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку».

Незважаючи, на те, що в наведеній цитаті згадано лише видані векселі (на етапі емісії), передані за індосаментом також належать до сфери впливу цього пункту (лист № 5286). Норма, що розглядається, доречна лише в контексті ситуацій, описаних у двох перших абзацах п. 4.8 Закону про ПДВ. Тобто коли вексель виступає борговою розпискою, а саме: при його видачі (передачі) як розрахунок за поставлені товари. Подібну умову слід обумовити в договорі (додатковій угоді), а видачі (передачі) векселя має передувати одержання товарів (робіт, послуг).

ВАТ „Київ-Одяг" також проводить розрахунки з процентними векселями.

Таблиця 3.9

Операції по розрахункам з виданими процентними векселями

При одержанні товарів у векселедавця на загальних підставах виникають валові витрати (пп. 11.2.1 Закону про прибуток).

Видача ж векселя на податковий облік, у т.ч. на окремий ціннопаперовий, ніяк не впливає. Про це свідчить останній абзац пп. 7.6.1 Закону про прибуток: «Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку».

Інша річ відсотки. П. 1.10 Закону про прибуток під відсотками розуміє «доход, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються: платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;платіж за використання коштів, залучених у депозит; платіж за придбання товарів у розстрочку. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного паперу, визначення різниці між ціною розміщення та ціною погашення такого цінного паперу (сума дисконту)».

Вони потраплять до валових витрати лише на дату, коли погашений (повинен бути погашений) вексель (пп. 7.9.3 Закону про прибуток). ВАТ «Київ-Одяг» включила до складу ВВ 250,00 грн. на момент нарахування відсотків.

Маючи на руках податкову накладну на отриманий товар, векселедавець відображає право на податковий кредит (пп. 7.2.6. і пп. 7.5.1 Закону про ПДВ). Далі виписує вексель на суму кредиторської заборгованості. Його видача не призводить ні до яких зобов'язань з ПДВ (пп. 3.2.1 Закону про ПДВ).

А от виходячи із нарахованих відсотків щомісяця поповнюватимуть податковий кредит векселедержателя (лист 4620). Підстава - Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від продавця.

В результаті проведеної аудиторської перевірки складений аудиторський висновок, який наведений нижче.

Аудиторський висновок незалежного аудитора

Вансовича Владислава Андрійович

(назва фірми або ПІБ аудитора)

Ми перевірили баланс ВАТ «Київ-Одяг» на 30.09.05 p., і відповідні звіти про фінансові результати, які характеризують зміни фінансового становища за період з 01.01.05 по 30.09.05 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов'язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.

Під час аудиту не було жодних обставин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки.

Перевірку проведено з відома та в присутності директора Бойко А.А. та головного бухгалтера Пилипенко О.В. Даний аудиторський висновок адресований засновникам, керівництву та іншим зацікавленим користувачам фінансової звітності ВАТ «Київ-Одяг».

Перевірка проводилась в період з 01.01.06 по 30.09.05 року.

У період, за який проводилась перевірка, відповідальні за фінансово-господарську діяльність були: директор: Бойко А.А. та головний бухгалтер -Пилипенко О.В.

Перевірка проведена відповідно до Законів України «Про систему оподаткування», «Про державну податкову службу України» та інших законодавчих актів з питань оподаткування.

Ми провели перевірку відповідно до вимог міжнародних нормативів аудиту, що діють в Україні, які передбачають, що вона планується і здійснюється з метою збирання достатньої інформації про те, що звіти підприємства, яке перевіряється, не містить суттєвих помилок, і склали за ними висновок про його реальний фінансовий стан. Застосовуючи тестування, ми перевірили інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність. Під час перевірки було досліджено бухгалтерські принципи обліку вексельних операцій. Вважаємо, що зібрана інформація є достатньою для складання аудиторського висновку.

Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції, наведені в таблиці 3.10 проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не змінюють загального фінансового стану підприємства. Ми підтверджуємо, що, за винятком невідповідностей, викладених у таблиці 3.10 фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно і повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 30.09.06 року згідно з нормативними вимогами до організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Таблиця 3.10

Перелік виявлених помилок і порушень при аудиті операцій із короткостроковими векселями

Звітність складена за дійсними даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає у всіх суттєвих аспектах фактичне фінансове становище ВАТ «Київ-Одяг», що перевіряється, на 30.09.06 р. по результатам операцій за період з 01.01.06 по 30.09.06

ПідписВ.А.Вансович

Адреса незалежного аудитора:

м. Київ, вул. Артема 77, оф. 722.

Номер ліцензії АА № 35226562

від 01.01.2005 р.

3.3 Рекомендації щодо вдосконалення методики проведення аналізу і аудиту вексельних операцій в системі розрахунків на підприємстві

В даному розділі роботи розглянемо шляхи вдосконалення методики проведення аудиту вексельних операцій в системі розрахунків на підприємстві за допомогою більш точної оцінки аудиторського ризику.

Насамперед потрібно відмітити, що під ризиком невідповідності внутрішнього контролю розуміють ймовірність того, що недостовірна інформація, котра може існувати за класом операцій або класом укладених угод і могла бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства. Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання та перевірити процедури внутрішнього контролю ВАТ «Київ-Одяг». При відсутності такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Ризик контролю являє собою оцінку ефективності системи внутрішнього контролю ВАТ «Київ-Одяг» з точки зору її здатності попереджати і виявляти помилки. Він оцінюється як міра очікування (сподівання) аудитора, що помилки в сегментах фінансової звітності, які перевищують допустиму величину, не будуть ні запобігнуті, ні виявлені в системі внутрішнього контролю клієнта. Ефективність внутрішнього контролю не залежить від аудиторів, вони тільки оцінюють систему внутрішнього контролю та її ефективність. Оцінка ризику неефективності внутрішнього контролю базується на вивченні його структури, складових елементів, а саме: контрольного середовища, облікової системи і контрольних моментів (процедур).

Аудитори не повинні повністю покладатись на систему внутрішнього контролю ВАТ «Київ-Одяг», оцінивши її так високо, що виходячи з цієї оцінки можна і не проводити аудиторської перевірки. Тим більше в сучасних умовах української економіки, коли система внутрішнього контролю втратила свою ефективність.

Для тога, щоб дійти певного висновку, аудитор повинен ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки вивчити структуру внутрішнього контролю ВАТ «Київ-Одяг». З цією метою аудитор вивчає порядок обробки даних на підприємстві та встановлює, як здійснюється внутрішній контроль за ним.

Важливість оцінки внутрішнього контролю полягає в тому, що аудитор у своїй роботі багато в чому може покладатись (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він визначить високий рівень довіри до нього.

Попередньо визначивши спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності, аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю ВАТ «Київ-Одяг»:

- організаційну структуру - розподіл обов'язків між керівництвом ВАТ «Київ-Одяг», кваліфікація і компетентність персоналу, виконання ними обов'язків, а також взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;

систему документації й інформації - правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх у облікових реєстрах; просліджування шляху проходження документа з моменту одержання дозволу на здійснення господарської операції і його складання до здавання в архів; попередня нумерація бланків документів та ін.; форма поширення, обробки і класифікації інформації; можливість швидкого пошуку необхідної інформації, здійснення аналізу інформації, яка є, і використання добутих даних для прийняття управлінських рішень; контроль за можливим допущенням неточностей або виявленням помилок;

матеріальні засоби захисту - наявність спеціально обладнаних приміщень, надійних стін, дверей, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію збереження активів ВАТ «Київ-Одяг» (запасів товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, коштів у касі): застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних автоматизованих робочих місцях;

штат (персонал ВАТ «Київ-Одяг») - політика підприємства стосовно кваліфікації і компетентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу; розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов'язків;

систему спостереження - заходи щодо перевірки дієвості системи контролю, що передбачає безперервну дію її, пристосованість до ситуацій, які виникли, актуалізація завдань і проблем, що повинен розв'язувати внутрішній контроль, наприклад, зі зміною стратегії подальшої діяльності підприємства-клієнта.

Усі зазначені напрями оцінки системи внутрішнього контролю є надзвичайно важливими для аудиторів України, оскільки крім визначення її ефективності і ступеня довіри до неї, вони можуть допомогти (додаткові послуги) правильно організувати таку систему в клієнта, бо в сучасних умовах тільки на небагатьох вітчизняних підприємствах вона перебуває на належному рівні організації і використання, і у зв'язку з цим виникає багато проблем, яких можна було б уникнути при надійній системі внутрішнього контролю.

Для оцінки ризику засобів внутрішнього контролю аудитор повинен застосовувати спеціальні аудиторські процедури, які називаються тестуванням засобів контролю (тести контрольних моментів). Тестування проводиться, щоб визначити: чи надійно працюють передбачені на підприємстві системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; чи здатні ці системи ефективно перешкоджати появі суттєвих викривлень фінансової звітності і виявляти їх; чи працюють засоби контролю з однаковою ефективністю протягом усього звітного періоду.

У нормативі № 12 зазначається, що аудитор може провести такі тести оцінки системи внутрішнього контролю:

перевірку первинних документів, якими підтверджуються операції та інші події, з метою отримання аудиторських доказів про відповідність функціонування системи внутрішнього контролю:

опитування і спостереження за оформленням операцій з метою одержання аудиторських доказів функціонування засобів контролю у випадках, коли неможливо одержати прямі документальні підтвердження цього;

використання результатів інших аудиторських процедур для одержання даних про дієвість засобів контролю;

-повторення процедур внутрішнього контролю, здійснених на під приємстві.

Аудитор тестує засоби контролю у всіх випадках, крім тих, коли він оцінює ризик засобів контролю як високий. Як правило, аудитор оцінює ризик невідповідності внутрішнього контролю як значний, якщо: системи обліку і внутрішнього контролю неефективні; проведення оцінки ефективності систем обліку і внутрішнього контролю вимагає більших витрат, ніж може принести користі.

Чим більшою мірою аудитор збирається покладатись при підготовці своєї думки на певні засоби контролю, тим ретельніше він повинен перевіряти їх надійність і ефективність.

Якщо аудитори проводять перевірку фінансових звітів одного і того ж клієнта декілька років підряд, вони часто ще до початку перевірки мають уявлення про ефективність системи внутрішнього контролю клієнта. З одного боку, такий досвід попередньої роботи з клієнтом досить корисний, а з іншого - аудитори можуть і не помітити падіння ефективності внутрішнього контролю, яке можливо відбулось останнім часом.

При оцінці ризику засобів контролю аудитор може використати дані аудиту минулих років, але при цьому він зобов'язаний переконатись у тому, що оцінки величини цього ризику, зроблені в попередньому році для відповідних засобів контролю, справедливі й для звітного року.

Результати оцінки ризику засобів контролю аудитор повинен відобразити в загальному плані аудиту, а уточнюючі оцінки (якщо такі є) - в робочій документації з перевірки.

Ризик невиявлення - це ризик, який аудитор готовий взяти на себе щодо невиявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності за допомогою аудиторських процедур, припускаючи, що в системі внутрішнього контролю їх не змогли виявити і виправити. Він оцінюється як імовірність того, що аудитори не зможуть виявити суттєвих помилок у системі обліку клієнта, які не були виявлені і виправлені за допомогою системи внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення визначає кількість свідчень, які аудитор планує зібрати. При низькому рівні ризику невиявлення необхідно зібрати більшу кількість аудиторських свідчень. Коли аудитор готовий взяти на себе більший ризик, аудиторських свідчень вимагається менше. У цьому випадку ефективність виявлення помилок залежить від аудиторів, і вони несуть відповідальність за виконання відповідних процедур зі збору інформації щодо достовірності фінансової звітності (збору аудиторських свідчень).

Зазначені аудиторські процедури повинні забезпечити виявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності і діляться на дві категорії:

аудиторська перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій і залишків за рахунками;

аналітичні процедури збору додаткової інформації. Якщо за допомогою цих процедур суттєві помилки не виявлені, діяльність аудиторів неефективна.

Стосовно ризику не виявлення в нормативі № 12 підкреслюється, що при аудиті як великих, так і малих підприємств аудитору слід мати однакову впевненість у можливості складання позитивного висновку. Системи внутрішнього контролю, котрі використовуються на великих підприємствах, які мають розвинену внутрішню структуру філій та дочірніх підприємств, недоцільні для використання на невеликих підприємствах. Докази, які використовуються аудитором під час складання аудиторського висновку, можуть бути отримані ним на малих підприємствах тільки шляхом виконання незалежних процедур перевірки. Показником, що аудитор отримав необхідні знання системи бухгалтерського обліку і відповідності внутрішнього контролю, може бути те, що він знає про недоліки в цих системах. При виявленні істотних недоліків у структурі або функціонуванні систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитору слід повідомити про це керівництво відповідного рівня управління у найкоротший термін з відповідною упевненістю та доказовістю своєї правоти. Повідомлення керівництву ВАТ «Київ-Одяг» про істотні помилки необхідно представити в письмовому вигляді (або в усній формі, але зафіксувавши це повідомлення в робочій документації).

У нормативі № 12 дається таке визначення ризику невиявлення помилок. Ризик невиявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку за певним рахунком або певній категорії операцій, які можуть бути суттєвими самі або в комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

На мій погляд, було б доцільніше дати поняття ризику невиявлення в ракурсі загальної формули аудиторського ризику, а саме: ризик невиявлення - це ймовірність невиявлення суттєвих помилок при проведенні аудиторської перевірки, в разі неефективного тестового контролю та аналітичного огляду. На думку російських авторів (правило (стандарт) «Суттєвість і аудиторський ризик», пункт 8.1), під ризиком невиявлення розуміють суб'єктивно визначену аудитором імовірність того, що аудиторські процедури, які використовуються в ході перевірки, не дозволять виявити реально існуючі порушення, що мають суттєвий характер зокрема чи в сукупності.

Але існує два шляхи використання моделі аудиторського ризику. Перший полягає у встановленні прийнятного аудиторського ризику та розрахунку за формулою ризику невиявлення. Можна йти й іншим шляхом, коли суб'єктивно встановлюється ризик невиявлення, а загальний аудиторський ризик розраховується за формулою ризику. Отже, поняття суб'єктивно визначеної ймовірності невиявлення суттєвих помилок належить до другого методу розрахунку аудиторського ризику. Отже, було б правильно визначити аудиторський ризик невиявлення як імовірність того, що аудиторські процедури можуть не виявити реально існуючі порушення, які мають суттєвий характер зокрема або в сукупності.

Прийнятний (допустимий) аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, який готовий взяти на себе аудитор і який полягає в тому, що у фінансовій звітності будуть виявлені похибки (помилки) уже після завершення аудиту і представлення аудиторського висновку без застережень. Це мір...