Организация аудиторской деятельности

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность. Аудитору также следует ознакомиться со следующими элементами жизнедеятельности организации: 1) организационно-управленческой структурой экономического субъекта; 2) видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции; 3) структурой капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке); 4) технологическими особенностями производства продукции; 5) уровнем рентабельности; 6) основными покупателями и поставщиками экономического субъекта; 7) порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации; 8) существованием дочерних и зависимых организаций; 9) организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля; 10) принципами формирования оплаты труда персонала.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

в) уровень существенности;

г) проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка".

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

а) формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

9. Подготовка и составление программы аудита

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочей документации аудитора, являются фактическим материалом для составления аналитической части аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности субъекта предпринимательской деятельности (заключительной части аудиторского заключения).

10. Изучение и оценка системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита

При проведении аудиторской проверки аудитор должен разобраться в системе организации бухгалтерского учета, которая применяется заказчиком (клиентом), изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается сделать аналитические процедуры. При этом аудитор должен знать, что система организации бухгалтерского учета в аудите -- это совокупность конкретных форм и методов ведения бухгалтерского учета, обеспечивающих возможность для данного заказчика (клиента) учитывать свое имущество, обязательства и хозяйственные операции в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов.

Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля служат для аудитора базой определения задач, сроков и методов проведения проверки.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны соответствовать особенностям хозяйственной деятельности и размерам проверяемого экономического субъекта. Аудиторские организации сами разрабатывают методики и порядок изучения и оценки таких систем, принимая во внимание требования стандартов и других нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен убедиться в том, что система организации бухгалтерского учета достаточно отражает хозяйственную деятельность заказчика (клиента).

Одновременно аудитор должен ознакомиться с системой внутреннего контроля в аудите. При этом надо иметь ввиду, что система внутреннего контроля в аудите -- это совокупность организованной структуры, методик и процедур, принятых руководством заказчика (клиента) в качестве средств для эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного заказчика (клиента) надзор и проверку:

- соблюдения требований законодательства;

- точности и полноты документации бухгалтерского учета;

- своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

- предотвращения ошибок и искажений;

исполнения приказов и распоряжений руководства;

- обеспечения сохранности имущества заказчика (клиента).

Этапы оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита должно быть как минимум три:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Процедуры и результаты такого изучения и оценки следует документировать.

Отдельно в правиле (стандарте) рассмотрены особенности изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита бухгалтерской отчетности малых предприятий.

11. Виды и источники аудиторских доказательств

В процессе аудита для получения обоснованных выводов с целью формирования мнения необходимо получить достаточные надлежащие доказательства. Аудиторские доказательства -- это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результаты анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Порядок сбора и формирования аудиторских доказательств регулируется федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства». Стандарт устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских процедур: детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; аналитическая процедура; проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства - это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства - это информация, полученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства - это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской организации эти виды доказательств располагаются следующим образом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяются аудиторами самостоятельно на основе оценки СВК и величины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются: первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки. Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Качество доказательств зависит от их источников.

12. Характеристика процедур (методов и приёмов) получения аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства получают в результате:

1) проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля;

2) необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля -- это действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

1) детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

2) аналитические процедуры.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование -- это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями

Наблюдение -- это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Инвентаризация -- прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля.

Запрос -- поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение -- это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет -- проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры -- анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника и от формы их предоставления.

По источникам доказательства делятся на полученные: 1) от аудируемого лица -- внутренние; 2) из других источников -- внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства: 1) визуальные -- результаты осмотра, наблюдения; 2) документальные -- информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей; 3) устные -- полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения

С точки зрения аудитора наиболее ценными (достоверными) представляются доказательства в письменном виде, поступившие от третьей стороны или полученные непосредственно самим аудитором.

Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависит от многих факторов, но в первую очередь:-- от степени принятого аудиторского риска;-- получения доказательств от независимого источника, а не от проверяемого экономического субъекта;-- получения информации на основе анализа, выполненного непосредственно аудитором;-- получения информации на основе данных хорошо организованной системы внутреннего контроля;-- получения информации на основе анализа и сопоставления документов и данных, поступивших из разных источников.

Методы получения аудиторских доказательств выбираются непосредственно аудитором в зависимости от профиля деятельности проверяемого экономического субъекта, рискованности его бизнеса, финансового состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета.

13. Понятие аудиторской выборки. Требования к осуществлению выборочного исследования

При разработке процедур аудита аудитор определяет надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) -- это применение аудиторских процедур менее чем ко всем (100%) элементам одной статьи отчетности (сальдо счетов) или группы однотипных операций (составляющих обороты по счетам) таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными.

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Генеральная совокупность -- это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Требования к формированию аудиторской выборки установлены федеральным правилом (стандартом) РФ № 16 «Аудиторская выборка».

Аудиторская выборка производится на этапе планирования аудита. Выборка отражается в каждом аудиторском задании к плану аудита и подписывается руководителем проверки.

Аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. В процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права.

Выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов.

1. Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.

2. Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.

3. Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора. Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т. е. непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем самой выборки. При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсовокупности»), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

14. Методы отбора единиц совокупности. Оценка результатов выборки

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора. Аудитор может:

1) отобрать все элементы (сплошная проверка);

2) отобрать специфические (определенные) элементы;

3) отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, например аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности).

Существуют два основных метода отбора элементов из совокупности - вероятностный и невероятностный. В зависимости от того, какой метод применялся, соответственно существуют два способа оценки результатов выборочного аудита - статистический и нестатистический.

Статистический метод - это выборочное исследование, при котором используется теория вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом. Основные характеристики данного метода:

- выборка из совокупности формируется случайно;

- для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

Случайная выборка - это набор элементов, отобранных так, чтобы каждый элемент совокупности имел равную вероятность быть выбранным. Для этого, можно использовать таблицу случайных чисел, а также нестатистические методы, например, метод магического числа, т.е. определить объем выборки по своему желанию. Однако предварительная оценка объема выборки может быть сделана при помощи статистической модели.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов, аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах.

Нестатистический подход рекомендуется применять в случаях, когда число элементов проверяемой совокупности невелико, когда проверяемая величина несущественна или когда небольшая часть существенных элементов занимает наибольший удельный вес в проверяемой совокупности. Отбор элементов может производиться произвольным, экспертным или другим, не основанным на математических приемах, методом.

В соответствии со стандартом №16, аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности исходя их того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость].

Основными методами отбора совокупности являются:

1) случайный - когда используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел;

2) систематический - когда число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 10), и после определения исходной точки в пределах первых 10 элементов затем отбирается каждый 10-й элемент выборки.

3) бессистемный - когда отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

- обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

- видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

- рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении

15. Монетарное выборочное исследование

Количественное (монетарное) выборочное исследование - это метод статистического выборочного исследования с использованием теории вероятностей, который сравнительно недавно разработан, но широко распространен в аудиторской практике. Используется данный метод выборки в основном для проверки статей балансов и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с вероятностью, пропорциональной размеру, а в американском аудите - долларовым выборочным исследованием.

Монетарная выборка в отличие от атрибутивной оперирует понятиями «ошибка», «допустимая ошибка». Также при использовании монетарного выборочного исследования никогда не выбирают элементы, равные «0» или меньшие «1», поэтому решение о включении этих элементов в проверяемую совокупность аудитору следует принимать, основываясь на профессиональном суждении, потому что суть данного метода заключается в подтверждении наличия одной денежной единицы. Таким образом, весь процесс составляют три процедуры: определение объема выборки, составление выборки и оценка результатов для проверки статей баланса.

При количественном выборочном исследовании разработаны следующие основные этапы проведения процедуры выборки: формулировка целей аудиторского теста; характеристика ошибок; определение совокупности; определение единицы выборочного исследования; установление допустимой ошибки; установление приемлемого риска ошибочного принятия; оценка нормы отклонения в совокупности; определение начального объема выборки; получение случайной выборки; выполнение аудиторских процедур; распространение результатов выборки на совокупность; анализ ошибок; решение вопроса о пригодности совокупности.

Проведенное исследование позволило определить ряд достоинств количественного (монетарного) выборочного исследования, которые привлекают аудиторов, выбравших путь выборочного аудита, а именно:

1) применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей аудируемой совокупности;

2) снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;

3) методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;

4) монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.

Монетарная выборка обладает рядом достоинств, которые привлекают аудиторов, выбравших путь выборочного аудита, а именно:

- применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей аудируемой совокупности;

- снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;

- методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;

монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.

Однако следует отметить, что монетарная (денежная) выборка не лишена и недостатков, а именно:

- могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки;

- если же пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким.

16. Документирование аудита. Содержание и формы документов. Требования, предъявляемые к их составлению и хранению

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Документация -- это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются: 1) при планировании и проведении аудита; 2) при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; 3) для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Требования к документированию аудиторских процедур регулируются федеральным правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита», который устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рабочие документы аудитора должны составляться в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах аудитор отражает информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы включают факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов аудитора зависят от ряда факторов:

1) характера аудиторского задания;

2) требований, предъявляемых к аудиторскому заключению;

3) характера и сложности деятельности аудируемого лица;

4) характера и состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

5) необходимости давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

6) конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита.

Рабочие документы систематизируются в зависимости от обстоятельств каждой конкретной аудиторской проверки и потребностей аудитора в ходе ее проведения. Разрабатываются типовые формы документации, например, стандартная структура аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п. Такая стандартизация облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы. Могут использоваться графики, аналитическая и иная документация, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом. Рабочие документы аудитора содержат:

- информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

- информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

-доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

- анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

- сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

- доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

- сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

- подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

- копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

- копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

- письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

- выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

- копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Если аудируемое лицо проверяется несколько лет подряд, то некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных (перманентных), обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

17. Внутрифирменный контроль качества аудита. Функции сотрудников аудиторской организации в ходе осуществления аудита

Контроль качества аудита -- это политика и процедуры, принятые аудиторской фирмой, для обеспечения достаточной уверенности в том, что все аудиторские проверки осуществлялись качественно, в соответствии с задачами и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности.

Аудиторская организация обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества в аудите», № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».

Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны выполняться: 1) в рамках всей деятельности аудиторской организации; 2) в ходе проведения каждой аудиторской проверки.

Аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация, либо в соответствии с иными документами.

На этапе планирования для проверки аудируемого лица подбирается группа аудиторов или один аудитор. Количество специалистов зависит от объема хозяйственных операций проверяемой организации. Затем назначается руководитель аудиторской проверки. От руководителя зависит очень многое. Важный критерий -- профессиональная компетентность в той отрасли и деятельности, которой занимается аудируемое лицо. Далее определяется состав группы. Кроме аудиторов туда включают и ассистентов аудитора, которые решают определенные технические задачи. Все основные вопросы решаются руководителем проверки на месте. Однако могут возникнуть случаи, когда он не может этого сделать по ряду обстоятельств. Например, разногласия по вопросам проверки со специалистами аудируемого лица, различие в выводах аудиторов и т.д. В этом случае он обязан обратиться к своему руководителю или консультанту своей фирмы, который обязан урегулировать все противоречия.

В процессе работы руководитель проверки проверяет деятельность всей группы, ее рабочие документы, составляет отчет о результатах аудита и сдает результаты работы специалисту по контролю качества (отдел контроля качества). Там проверяется соблюдение аудиторских стандартов и осуществляется первичный контроль качества на предмет соответствия представленного материала требованиям контроля. Далее осуществляется качественный контроль результатов проверки.

Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудитором, зависят от таких факторов, как:

1) объем и характер деятельности аудируемого лица;

2) территориальное расположение;

3) организационная структура аудируемого лица;

4) соотношение затрат и выгод.

Под влиянием этих факторов методы и процедуры, применяемые аудиторской организацией, и объем документации будут меняться.

Общие требования к организации системы внутреннего контроля качества аудита:

- работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;

- работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;

- проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;

- необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;

- в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;

- необходимо постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами.

В этих требованиях основной акцент делается на соблюдение принципа независимости и профессиональную компетентность работников. Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита должны: 1) быть доведены до сведения работников аудиторской организации; 2) быть понятны; 3) применяться на практике.

В ходе аудиторской проверки руководитель аудиторской проверки должен применять такие процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые соответствуют целям и задачам проводимой аудиторской проверки. Во время проведения аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:

· осуществлять контроль за ходом аудита с тем, чтобы определить:

1) обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;

2) понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;

3) выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;

· получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита. Проводить оценку их важности и вносить изменения в общий план и программу аудита;

· устранять расхождения в профессиональных суждениях работников.

Руководитель аудиторской проверки должен анализировать профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу.

Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться работниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень компетентности, по следующим вопросам:

· была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;

· были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;

· были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах;

· были ли достигнуты цели аудиторских процедур;

· соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.

Необходимо своевременно проверять следующее:

· общий план и программу аудита;

· оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;

· документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;

· финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение.

...