Организация аудиторской деятельности

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.

По статьям отчетности «Прочие доходы» и «Прочие расходы» показывается формирование финансового результата (при продаже и выбытии основных средств и прочих активов), отражаемого в бухгалтерском учете на счетах 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи».

Доходы и расходы, учитываемые непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», отражаются в Отчете о прибылях и убытках по трем группам: доходы, полученные по финансовым вложениям; прочие доходы и расходы.

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено: операции по продаже надлежащим образом санкционированы; на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже; продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета; стоимостная оценка операций по продаже правильно определена; суммы продажи правильно классифицированы; суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции правильно отражены на соответствующих счетах.



39. Аудит собственных средств, уставного капитала, нераспределенной прибыли, расчетов с учредителями

Целью проверки формирования уставного капитала является формирование мнения относительно соответствия учредительных документов предприятия действующему законодательству в части правильности формирования и изменения его уставного капитала. Источники информации для проверки те же, что и при аудите уставных документов. Формально эти два объекта проверяются параллельно. Для проверки правильности формирования уставного капитала также необходимо проанализировать документы, подтверждающие права на объекты недвижимости и земельные участки, вносимые учредителями в качестве вклада в уставный капитал.

План и программа проверки. Необходимо выяснить, кто является учредителями предприятия, размер уставного капитала и доли каждого учредителя, порядок распределения чистой прибыли предприятия и выплаты дивидендов. Для достижения цели аудита формирования уставного капитала необходимо решить следующие задачи: проверка порядка формирования уставного (складочного) капитала; изучение структуры уставного капитала.

При проверке необходимо обратить внимание на отношение уставного капитала к величине чистых активов. Если чистые активы меньше уставного капитала, то аудиторы могут порекомендовать уменьшение уставного капитала до величины чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов окажется меньше величины минимального уставного капитала, установленного законодательством, то аудиторская организация не вправе подтвердить в отношении такого предприятия применимость принципа действующего предприятия.

Обобщение результатов проверки осуществляется исходя из целей и задач по проверке данного раздела в рабочих документах, где может быть отражена следующая информация: 1) соответствует ли кредитовый остаток по счету 80 заявленной в учредительных документах сумме уставного капитала; 2) полностью ли внесли учредители свои доли; 3) обоснованно ли произошло увеличение (уменьшение) уставного капитала; 4) имеются ли в наличии подтверждающие документы по финансово-хозяйственным операциям; не ведется ли деятельность без лицензии и т. п. Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов, а также правильности начисления и своевременности выплаты налогов и иных обязательных платежей по ним.

Обобщение результатов проверки осуществляется исходя из целей и задач по проверке данного раздела в рабочих документах.

40. Аудит кредитов и займов

Цель аудиторской проверки кредитов и займов - получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих обязательства организации по полученным заемным средствам.

Информационную базу для проверки расчетов по кредитам и займам составляют следующие документы:

1. Нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними: ГК РФ (гл.42 - прописаны понятия займа, кредита, договора займа и кредитного договора); ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам » (отражены особенности формирования и отражения в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам); НК РФ (гл.23 ст.212 - отражены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, гл.25 ст.265, 275 - отражены особенности признания в налогообложении расходов по долговым обязательствам); ПБУ 10/99 (отражены особенности признания расходов, связанных с выполнением обязательств по займам и кредитам).

2. Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам, займам: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредитов, других условий кредитных договоров, выписки банка из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам, и другие документы.

3. Бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных операций в учете.

Аудитору предоставляются регистры синтетического и аналитического учета, присущие выбранной на предприятии форме бухгалтерского учета. Если применяется журнально-ордерная форма, то используются соответствующие журналы - ордера, если учет автоматизирован - соответствующие машинограммы по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 86 «Целевое финнсирование», Главная книга, аналитические ведомости. Для проверки коммерческих и товарных кредитов используются учетные регистры по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Общий план аудиторской проверки учета кредитов и займов включает: 1) Проверка реальности и правомерности учета кредитов и займов. 2) Проверка правильности учета затрат по обслуживанию кредитов и займов 3) Проверка обоснованности займов, выдаваемых работникам организации.

Типичные ошибки, выявляемые при аудите кредитов и займов:

- ошибки, связанные с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения:

- отсутствие кредитного договора или договора займа;

- отсутствие выписок банка со ссудного счета;

- отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита;

- отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

- отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

- ошибки, связанные с нарушением принципов формирования расходов:

неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых ТМЦ);

- неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, т.е. отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);

- неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

Расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию - заемщика МПЗ и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление иных расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на прочие расходы.

- ошибки, связанные с несоблюдением принципов оценки имущества:

- включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации;

- ошибки, связанные с привлечением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам:

- включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе);

- включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим:

- сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа;

- сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или займ превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита;

- невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность (ст.69 НК РФ).

41. Аудит забалансовых счетов

Целью аудиторской проверки состояния забалансового учета является подтверждение достоверности и своевременности отражения операций на забалансовых счетах.

Информационной базой для проверки состояния забалансового учёта являются:

1. нормативные документы, регулирующие вопросы, связанные с учётом операций на забалансовых счетах;

2. договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учёте операций на забалансовых счетах. К ним относятся: договоры комиссии, договоры на переработку сырья, договоры аренды, договоры залога и задатка; сохранённые расписки, акты приёмки-передачи ценностей, накладные; бланки документов строгой отчётности, бланки ценных бумаг, трудовые книжки, бланки авиабилетов и др.; инвентаризационные описи;

3. бухгалтерская отчётность и регистры накопительного учёта по отражению операций забалансового учёта.

Информация о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах отражается справочно в форме №1 «Бухгалтерский баланс» и приложении к бухгалтерскому балансу в форме №5 в разделе «Обеспечения». В форме № 5 приводится расшифровка обеспечений полученных и выданных, в том числе векселя, а также имущества, находящегося в залоге и переданного в залог, в том числе объектов основных средств, ценных бумаг, прочего имущества.

Регистры накопительного учёта могут быть представлены в виде ведомостей или книг, например, книга учёта бланков строгой отчётности и книга учёта бланков ценных бумаг.

Регистры забалансового учёта представляют собой накопительные ведомости с графой «Приход», отражающей поступление, принятие на учёт забалансовых ценностей, и графой «Расход», в которую заносятся данные о выбытии, списании забалансовых ценностей.

План и программа проверки. В ходе аудиторской проверки должны быть проверены все операции, связанные с поступлением и списанием с забалансовых счетов (которые предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в распоряжении организации), выполнение условных прав и обязательств, а также произведен контроль за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет объектов ведется в простой системе (т.е. не применяется правило двойной записи).

Проверка учета арендованных основных средств. Счет 001 «Арендованные основные средства». При проверке учета арендованных ОС необходимо подтвердить достоверность отражения операций по счету 001.

Проверка учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию. При проверке учета товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров на комиссию необходимо подтвердить достоверность отражения операций по счетам 002, 003, 004.

Проверка других объектов забалансового учета. К другим объектам забалансового учета относятся: оборудование, принятое для монтажа; бланки строгой отчетности; списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов; обеспечения обязательств и платежей полученные; обеспечения обязательств и платежей выданные; износ основных средств; основные средства, сданные в аренду. Информация о данных объектах учета отражается соответственно на счетах 005, 006, 007, 008, 009, 010, 011.

Наиболее распространёнными ошибками, с которыми может столкнуться аудитор при проведении проверок учёта на забалансовых счетах, являются следующие: отсутствует учёт на забалансовых счетах; отсутствует первичная документация по операциям, отражаемым на забалансовых счетах; отсутствуют регистры накопительного учёта; не проводятся инвентаризаций забалансовых ценностей.

Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем документе аудитора. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы нарушений с указанием характеристики нарушения, нормативного документа, который нарушен, а также рекомендации аудитора по устранению нарушения.



42. Аудит событий после отчетной даты

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, под событием после отчетной даты понимается «факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год».

Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных. Финансовая (бухгалтерская) отчетность коммерческой организации должна отражать следующие события, происходящие после окончания отчетного периода:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

События первой группы только подтверждают те условия хозяйственной деятельности организации, которые уже существовали на дату составления бухгалтерской отчетности. Они предполагают, что в январе - марте следующего года была получена информация, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности.

Необходимость деления вызвана тем, что каждая группа событий имеет свой порядок отражения в бухгалтерской отчетности организации.

События второй группы подтверждают возникновение после составления бухгалтерской отчетности новых условий хозяйственной деятельности организации.

В процессе выявления событий после отчетной даты должны быть проанализированы имеющаяся в наличии промежуточная финансовая (бухгалтерская) отчетность текущего периода, сметы, прогнозы движения денежных средств и другие соответствующие отчеты руководства; изучены протоколы собраний акционеров (участников), заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа кредитной организации, проведённых после окончания отчетного периода.

События после отчетной даты можно отражать в учете одним из следующих способов:

- уточнение (корректировка) данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах аудируемого лица, на которые влияют происшедшие события;

- раскрытие информации о событиях после отчетной даты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Поскольку при аудите отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерской отчетности, аудитор может потребовать от клиента соблюдения требований российского законодательства (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»), то и проверять правильность отражения событий после отчетной даты в финансовой отчетности он должен, руководствуясь нормами этого ПБУ.

Необходимо отметить, что, согласно Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Следовательно, аудитор должен удостовериться, что все существенные события, произошедшие до даты утверждения бухгалтерской отчетности, отражены в бухгалтерском учете заключительными оборотами отчетного периода либо раскрыты в пояснительной записке.

При проверке правильности отражения событий после отчетной даты аудитор руководствуется принципом существенности (п. 6 ПБУ 7/98). Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем невозможна достоверная оценка пользователями бухгалтерской отчетности финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из требований положений приказа Минфина России от 22.08.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», (существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%).

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала относится к существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор оценивает информацию об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях коммерческой организации, а также составляющих ее капитала, относя их в случае необходимости (по своему профессиональному суждению) к существенным или несущественным. Устанавливается не только существенность событий после отчетной даты, но и правильность оценки в денежном выражении последствий этих событий в расчетах организации и полнота отражения в учете и отчетности. Если в результате проверки установлены не отраженные в отчетности существенные события, подтверждающие на отчетную дату наличие хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, то, возможно, потребуется модифицировать аудиторское заключение и отразить такие события в его итоговой части. Так как общение с аудируемым лицом в большинстве случаев не заканчивается после оформления аудиторского заключения, то в связи с этим необходимо правильно планировать дополнительные трудозатраты по мониторингу информации по аудируемым лицам, а также по дополнительным переговорам с руководством аудируемого лица и с заинтересованными пользователями бухгалтерской информации.

При совершении событий после даты подписания аудиторского заключения на руководство проверяемого экономического субъекта возлагается ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (п. 8 Правила (стандарта) № 10). Следовательно, в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Однако если после даты подписания аудиторского заключения аудитору все же становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, то он должен принять решение о необходимости внесения изменений в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, затем обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и в случае необходимости предпринять нужные действия. Если руководство аудируемого лица согласится внести поправки в отчетность, аудитору следует убедиться в правильности таких поправок. С этой целью должна быть продолжена проверка и подготовлено новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее составленное.

В том случае, если руководство аудируемого лица откажется от внесения существенных поправок в отчетность, аудитор должен письменно уведомить аудируемое лицо о данном факте и перенести на руководство аудируемого лица всю ответственность за последствия такого решения. После предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной финансовой (бухгалтерской) отчетности.



43. Применимость допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица

Регламентируется ПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В соответствии с данным допущением клиент обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем (как минимум 12 месяцев после отчетной даты) и не имеющий намерения или потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить обязательства и реализовать активы в ходе своей деятельности. Таким образом, оценка организацией допущения о непрерывности своей деятельности связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности.

Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности. В связи с этим уместно обратить внимание на следующие факторы:

1) в общем смысле уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или условия, значительно повышается по мере того, как «отодвигаются» временные рамки суждения относительно воздействия условных фактов. По этой причине в большинстве случаев в числе основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содержится явное требование в отношении действий организации, указывается период, применительно к которому руководство должно учитывать всю доступную информацию;

2) любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления бухгалтерской отчетности. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

3) размер и сложная структура субъекта, характер и условия его деятельности, а также степень, в которой субъект подвержен воздействию внешних факторов, способствуют формированию субъективного суждения о влиянии условных фактов.

В ПСАД № 11 приводятся примеры условных фактов, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в непрерывности деятельности. Этот перечень не является исчерпывающим, следовательно, наличие в нем еще одного или нескольких фактов не всегда позволяет делать вывод о существенной неопределенности.

В число аудиторских процедур могут входить:

1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и т.п.;

2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности;

3) анализ условий привлечения заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств;

4) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых трудностях;

5) опрос юристов аудируемого лица, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов на финансовое состояние предприятия;

6) проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны связанных сторон и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

7) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;

8) анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие (ослабляющее или иное) они оказывают на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

Признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:

- финансовые признаки:

1) отрицательная величина чистых активов;

2) привлечение займов при отсутствии реальной перспективы их возврата;

3) изменение схемы оплаты поставщикам;

4) неспособность своевременно погашать кредиторскую задолженность;

5) значительные убытки от основной деятельности;

6) признаки банкротства, установленные законодательством РФ;

- производственные признаки:

1) увольнение основного управленческого персонала без должной замены;

2) потеря рынка сбыта, лицензии, основного поставщика;

3) проблемы с трудовыми ресурсами, значимыми средствами производства;

4) существенная зависимость от выполнения конкретного проекта;

5) существенный объем продажи сырья и материалов;

- прочие признаки:

1) несоблюдение требований законодательства к формированию уставного капитала;

2) судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут завершиться решением, не выполнимым для данного лица; 3) внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации в стране.

Наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Аудитор должен рассмотреть совокупность факторов, касающихся возможности аудируемого лица продолжать осуществлять деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным периодом, данные факты должны быть раскрыты в ФБО. Аудитор не может предсказывать будущие события, отсутствие в аудиторском заключении упоминаний о фактах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать деятельность непрерывно.

Выявив подобные факторы, аудитор должен:

1) проверить планы аудируемого лица в отношении будущей деятельности;

2) собрать достоверные доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия фактов существенной неопределенности;

3) потребовать от аудируемого лица письменную информацию о планах деятельности в будущем.

В число аудиторских процедур в случае выявления подобных факторов входят, в частности:

1) анализ и обсуждение прогнозов движения финансовых потоков, доходов;

2) анализ и обсуждение последней промежуточной ФБО;

3) ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров;

4) изучение условных фактов хозяйственной деятельности;

5) анализ событий после отчетной даты.

В случае выявления условных фактов аудитор должен:

1) проверить планы организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения о непрерывности деятельности;

2) собрать путем проведения необходимых аудиторских процедур достоверные аудиторские доказательства для подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иных факторов;

3) попросить организацию в письменном виде предоставить информацию, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.

Кроме того, аудитор сравнивает ожидаемую финансовую информацию: 1) за недавние предшествующие периоды с действительными результатами; 2) за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, имеет ли место в соответствии с его субъективным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

При возникновении сомнения в непрерывности деятельности аудиторское заключение модифицируется путем включения части, привлекающей внимание пользователей. Если в ФБО неадекватно раскрыта информация, то в зависимости от конкретных обстоятельств выражается мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

44. Бухгалтерская отчетность экономического субъекта как информационная система аудита

Когда проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть такую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах.

Под документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, понимается предусмотренный законодательством или иными нормативными актами либо подготовленный по инициативе экономического субъекта с целью предоставления заинтересованным пользователям документ (кроме документов в электронной форме), в состав которого включается проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта. Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии.

Под прочей информацией понимаются любые включенные в документ, указанный выше, данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности экономического субъекта, содержащейся в этом же документе.

При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.

Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения. Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Руководство экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого аудиторская организация проводит аудит, обязано создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации.

Аудиторская организация документирует рассмотрение прочей информации в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита». При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские организации, то обязанность рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период лежит на аудиторской организации, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, кроме случаев, когда между экономическим субъектом и аудиторскими организациями существует соглашение о том, что каждая аудиторская организация самостоятельно рассматривает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах, проаудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах бух-галтерской отчетности, аудит которой проводила другая аудиторская организация, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, заинтересованными пользователями и другой аудиторской организацией как выражение мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит которой проводила другая аудиторская организация, равно как о работе другой аудиторской организации.
Если по соглашению между экономическим субъектом и аудиторскими организациями, проводившими аудит бухгалтерской отчетности, включенной в документ, каждая аудиторская организация рассмат
ривает прочую информацию, то отметка на документе делается каждой аудиторской организацией либо аудиторской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства в смысле правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:

1) определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность;

2) уведомляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.

45. Цели аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта и способы их достижения: дезагрегирование бухгалтерской отчетности; пообъектный и циклический подход к аудиту

Бухгалтерская отчетность -- завершающая стадия учетного процесса Она представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента.

Существуют различные подходы к определению этапов (сегментов, разделов) аудита. Наиболее известными из них являются следующие.

Подход дезагрегации финансовой отчетности декларирует необходимость возможно более точного подтверждения показателей, раскрываемых в отчетности. С этой целью каждая статья отчетности разлагается на составляющие вплоть до отдельных остатков или оборотов по счетам, ее формирование прослеживается вплоть до первичных документов и хозяйственных операций.

Процесс дезагрегирования бухгалтерской отчетности с позиций достижения целей аудита можно назвать сегментированием аудита. В свою очередь, элементы, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры в целях получения доказательств на соответствие установленным критериям правильности статей бухгалтерской отчетности, можно назвать сегментами аудита

Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита

Подход дезагрегации действительно способен обеспечить высокую точность проверки и оценки величины искажений по каждой статье отчетности, однако на практике аудитору нет нужды достигать максимально возможной уверенности. Последовательное применение подхода дезагрегации приводит к еще большему дублированию процедур, чем при пообъектном подходе, и попытки устранения этого дублирования сопряжены с недопустимо большим объемом внутренней рабочей документации (в некоторых случаях аудиторы вынуждены будут даже переписывать в формы рабочих документов данные из бухгалтерских регистров). К тому же, формирование программы на основе дезагрегации сопряжено с реальной опасностью пропустить те или иные разделы учета, группы существенных операций или остатков по счетам на том основании, что они не отражаются (напрямую) в бухгалтерской отчетности.

При пообъектном подходе разделы проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета - активов, обязательств, доходов, расходов, составляющих капитала. Например, отдельными разделами аудита будут проверка основных средств, себестоимости продукции, проверка займов и кредитов и т.д.

При пообьектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Таким образом, аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними. Следующим этапом является формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом.

Несомненное достоинство пообъектного подхода состоит в его простоте и понятности для исполнителей -- членов рабочей группы. При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, нет опасности игнорировать те объекты учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности (что возможно при дезагрегации). Еще одно преимущество пообъектного подхода заключается в том, что практически все сложные вопросы бухгалтерского и налогового законодательства определены применительно к объектам бухгалтерского учета (достаточно обратиться к гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным правовым актам).

Циклический подход (аудит по циклам финансово-хозяйственной деятельности, циклам хозяйственных операций) формировался для устранения недостатков описанных выше подходов, а именно -- дублирования аудиторских процедур и повторного обращения к одним и тем же источникам информации.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Поэтому несмотря на общий подход сегментирование аудита для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности.

Общепринятый набор основных циклов включает:

цикл приобретения (закупок);

цикл производства (переработки, оказания услуг);

цикл продаж и формирования финансовых результатов (получения дохода);

цикл расчетов (цикл оплаты);

цикл использования прибыли и формирования капитала;

цикл инвестирования.

Можно заметить, что ряд циклов этой группировки («формирование финансовых результатов», «использование прибыли и формирование капитала») не соответствует реальным хозяйственным операциям, в то время как ряд важных операций (например, получение и возврат кредитов и займов) прямо не включен ни в один из циклов. Некоторые циклы (цикл инвестирования) на самом деле представляют собой сложную последовательность хозяйственных операций, по структуре аналогичную последовательности циклов основной деятельности («закупки »-« производство »-« продажи »-« оплата»).

При циклическом подходе упрощается и отслеживание влияния отдельных ошибок на отчетность в целом: завышения или занижения оборотов, последовательно переносимых со счета на счет, можно просто суммировать. К недостаткам подхода стоит отнести некоторую запутанность и затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшимися в условиях повсеместного применения (в учете, законодательстве, аудите) пообъектного подхода, практическую сложность выделения циклов второго и третьего уровней (подциклов). Однако это не является серьезным препятствием для внедрения подхода в аудиторскую практику.



46. Аудит cистемных вопросов: правоустанавливающих документов, учетных политик (для целей бухгалтерского и налогового учетов), правильности составления отчетности

Целью проверки учредительных документов признается подтверждение законных оснований деятельности организации на протяжении всего периода ее функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.

Источники информации: устав или учредительный договор; протоколы собрания учредителей; свидетельство о государственной регистрации предприятия; свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для предприятий с участием иностранного капитала; свидетельство о регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, во внебюджетных фондах; проспекты эмиссии; реестр акционеров для акционерных обществ; лицензии; акты оценки имущества, внесенного в счет

Аудиторские процедуры:

1) анализ предмета деятельности клиента и круга проводимых им операций;

2) сбор сведений об учредителях и их доле в уставном капитале;

3) проверка наличия разрешения на занятие внешнеэкономической деятельностью;

4) проверка видов счетов, открываемых в банках;

5) проверка соблюдения порядка создания резервного и других фондов;

6) проверка наличия филиалов и зависимых предприятий; полная информация о них;

7) оценка своевременности и правильности отражения в учредительных документах всех изменений;

Для достижения цели аудита учредительных документов должны быть решены следующие задачи:

- Определить юридический статус предприятия. Сферу деятельности и права его функционирования.

- Установить наличие лицензий по видам деятельности подлежащего лицензированию.

- Проверить полностью ли проведены все расчеты с учредителями, соблюдено ли законодательство по налогам.

Обобщение результатов проверки: 1) соответствует ли кредитовый остаток по счету 80 заявленной в учредительных документах сумме уставного капитала; 2) полностью ли внесли учредители свои доли; 3) обоснованно ли произошло увеличение или уменьшение уставного капитала; 4) имеются ли в наличии подтверждающие документы по хозяйственным операциям и т. п.

Цель проверки учетной политики - установить соответствие учетной политики требованиям действующего законодательства и выяснить особенности деятельности организации.

Объектом изучения являются все внутрифирменные документы, определяющие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организации. При аудите учетной политики следует проверить: наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики организации; соответствие принятой учетной политики требованиям Закона РФ “О бухгалтерском учете в Российской Федерации” и Положению по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/98); соблюдение при подготовке учетной политики допущений и требований, установленных нормативными документами; полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на формирование бухгалтерской отчетности и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности; соответствие масштабам и характеру деятельности организации принятой в ней системы внутренней отчетности; наличие должностных инструкций и их соответствие реальной ситуации в организации; наличие и эффективность утвержденной системы документооборота; выбор формы ведения бухгалтерского учета; установленный порядок проведения инвентаризаций имущества и обязательств; утвержденный рабочий план счетов бухгалтерского учета (особое внимание следует обратить на варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого порядка).

Обобщение результатов проверок. В основе формирования учетной политики любой организации в первую очередь лежит использование норм Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения; стоимостного измерения; текущей группировки и итогового обобщения финансово-хозяйственной деятельности.

Типичные ошибки и нарушения: 1) неполное раскрытие информации о способах организации и ведения бухучета на предприятии; 2) отсутствие схемы и графика документооборота; 3) несоответствие даты утверждения приказа учетной политики требованиям законодательства.

47. Аудит расчетов по налогу на добавленную стоимость

Целью аудита операций, связанных с НДС, является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.

Задачами аудита операций, связанных с НДС, являются:

- оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;

- проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;

- контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Основные нормативные документы:

- Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 21 НК РФ;

- Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», налоговые декларации, книга покупок, книга продаж, счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей.

Работы при проведении аудита НДС можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап. Основной задачей аудита операций, связанных с НДС, является контроль правильности формирования сумм налоговых обязательств перед бюджетом. С этой целью аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:

...