Организация аудиторской деятельности

- оценить систему бухгалтерского и налогового учета;

- оценить аудиторские риски;

- рассчитать уровень существенности;

- определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

- проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение перечисленных процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж, счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров бухгалтерского учета.

Основной этап. На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. Для этого выполняются:

- оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС;

- проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам;

- расчет налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

По результатам проверки разрабатываются и представляются рекомендации по использованию организацией налоговых льгот и предложения по созданию в организации системы внутреннего контроля за правильностью исчисления НДС.

Аудитор должен обратить внимание на оформление организацией счетов-фактур, на соответствие их нормам, указанным в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а именно проверить:

- как организацией применяется новый порядок исправления счетов-фактур. Суть новых правил заключается в том, что покупатель получает право на вычет только в том налоговом периоде, когда у него будет исправленный вариант счета-фактуры;

- какие реквизиты содержатся в новом счете-фактуре. Необходимо обратить внимание на подписи на счетах-фактурах. Если счета-фактуры подписаны другими лицами, а не директором и главным бухгалтером, то аудитору необходимо запросить приказ, на основании которого было передано право подписи;

- какой адрес указан в счете-фактуре (юридический или фактический). В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2006 № 03-04-09/15 адрес должен быть тот же, какой указан в учредительных документах. Если в учредительных документах указаны и юридический, и фактический адрес, то и в счете-фактуре могут быть указаны оба адреса.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита операций, связанных с НДС:

- неправильное применение налоговых льгот;

- нарушение порядка определения налоговых вычетов;

- отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностью исчисления НДС.

Заключительный этап. По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

48. Аудит незавершенного строительства

Проведение проверки учета незавершенного строительством объекта основных средств можно разбить на несколько этапов:

1) проверка разрешительной документации на строительство;

2) проверка правильности учета расходов на капитальное строительство;

3) проверка правильности проведения инвентаризации и оценки объекта, незавершенного строительством, на конец года.

Проверка разрешительной документации на строительство является важным элементом аудита. Незаконное строительство не только не может рассматриваться как актив (имущество) организации, но и потенциально может повлечь негативные последствия в виде расходов на принудительную ликвидацию самостроя, уплату административных штрафов и т.д. Поэтому аудитор должен убедиться в наличии разрешения на строительство, идентичности объекта, на строительство которого оформлено разрешение, и строящегося объекта. С проверкой разрешительной документации тесно связана и проверка оформления земельных отношений. Несвоевременное оформление аренды земельного участка может привести к трудностям в последующем распоряжении построенным объектом, а также к административным штрафам. Часто аренда земельного участка оформляется в меньшем объеме, чем занято строительной площадкой. Такие факты должны быть проверены аудитором, так как их влияние на признание произведенных расходов активов имуществом общества крайне велико. Например, общество заплатило крупную сумму денег за строительно-монтажные работы, построен первый этап производственного корпуса. Расходы отражены в бухгалтерском балансе по строке «Незавершенное строительство». Однако при проверке разрешительных документов аудитор выявил, что строительство ведется без разрешения в зоне землеотвода близлежащей магистрали и оформление разрешения на строительство этого объекта достаточно проблематично. Может ли аудитор игнорировать данный факт? Ведь пользователи бухгалтерской отчетности расценивают величину капитальных вложений как имущество организации. Однако продать данное имущество в настоящих условиях невозможно, о чем должен знать пользователь бухгалтерской отчетности. Поэтому, если сумма произведенных капитальных вложений является существенной величиной, аудитор должен модифицировать свое аудиторское заключение путем привлечения внимания к неопределенным обстоятельствам.

Модификация заключения может выглядеть следующим образом: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на существенную неопределенность в отношении фактов, подтверждающих правомерность осуществленных ЗАО «YYY» капитальных вложений в объеме ХХХ тыс. руб.».

Проверка правильности осуществления расходов на капитальное строительство заключается прежде всего в проверке соблюдения требований к организации аналитического учета.

В бухгалтерском учете затраты на строительство объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160 учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

а) строительные работы;

б) работы по монтажу оборудования;

в) приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) прочие капитальные затраты;

е) затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Аудитору следует проверить правильность аналитического учета расходов.

Завершающим этапом проверки является инвентаризация незавершенного строительством объекта на конец года. В соответствии с федеральным Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» инвентаризация является составной частью процедуры инспектирования, под которой понимается проверка записей, документов или материальных активов.

В процессе инвентаризации аудитор в составе комиссии выезжает на объект и производит обмеры постройки. В результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта.

Для получения аудиторских доказательств анализируются следующие источники:

* журнал учета выполненных работ (форма № КС-6), который ведется по каждому объекту строительства;

* отчет (форма № М-19) материально ответственного лица, т.е. производителя работ, начальника строительного участка;

* ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам;

* формы № КС-2 и № КС-3;

* регистры бухгалтерского учета материалов по счету 10.

Нарушения, выявленные с помощью данного анализа, можно разделить на следующие типы.

1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.

3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия для выявления нарушений.

49. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой отчетности

Согласованные процедуры - одна из услуг, сопутствующих аудиту, в соответствии с международными стандартами аудита: проверка, о проведении которой договорились аудитор, экономический субъект и, возможно, любая третья сторона.

Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Тематика и объем такой проверки, а также характер представления ее результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного аудита.

По результатам проведения согласованных процедур аудитор не должен готовить заключения, пользователи бухгалтерской отчетности могут с учетом этих результатов самостоятельно делать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности.

Федеральное правило (стандарт) №30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" определяет требования к выполнению согласованных процедур в отношении к финансовой информации. Оно гармонизировано с МСА N 920 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации".

Понятие "согласованные процедуры" связано с вопросом согласования процедур аудиторского характера между аудитором и лицом, заключившим договор по оказанию сопутствующих аудиту услуг, а также третьим лицом (п. 4 Стандарта N 30).

Эти процедуры включают: запросы и анализ; пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей; наблюдение, инспектирование, получение подтверждения.

Перед проведением указанных процедур аудитор должен согласовать с заказчиком следующие вопросы:

- характер задания, но с указанием, что при проведении согласованных процедур аудитор не может высказать мнения о достоверности финансовой отчетности;

- цель выполнения согласованных процедур;

- состав финансовой информации при проведении согласованных процедур;

- объем согласованных процедур и временные рамки их проведения;

- формат отчета и ограничения по его распространению.

После этого согласованные процедуры могут выполняться аудитором как в отношении отдельных показателей (например, объем продаж, величины прибыли подразделения, величины дебиторской или кредиторской задолженности и т.п.), так и в отношении какого-либо элемента финансовой отчетности (например, отчета о прибылях и убытках) или финансовой отчетности в целом.

При этом в отчете аудитор должен подробно описать цели согласованных процедур, чтобы пользователи смогли оценить характер и объем выполненной работы.

Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.

Отчет представляется только тем сторонам (пользователям), которые дали согласие на проведение согласованных процедур.

Аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении финансовой информации и использует полученные доказательства в качестве основы для отчета.

Отчет должен содержать достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур, дающее пользователю возможность понять характер и объем выполненной работы.

50. Компиляция финансовой отчетности

Согласно Федерального правила (стандарта) №31 «Компиляция финансовой информации», компиляция финансовой информации - это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация, под которой в свою очередь, подразумевается - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.

Аудитор убеждается в том, что лица, заключившие договор оказания сопутствующих аудиту услуг, имеют четкое понимание в отношении целей компиляции финансовой информации. При этом требуют согласования:

а) характер задания на компиляцию финансовой информации, включая тот факт, что не будут проведены ни аудит, ни обзорная проверка этой финансовой информации, и что, следовательно, аудитор не будет выражать уверенность в достоверности финансовой информации и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) понимание того, что компиляция финансовой информации не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий, например, присвоения активов;

в) характер и объем информации, которая будет предоставлена аудитору для компиляции;

г) понимание того, что руководство лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, является ответственным за точность и полноту предоставляемой аудитору информации для обеспечения точности и полноты компилированной финансовой информации;

д) принципы бухгалтерского учета, на основе которых будет осуществлена компиляция финансовой информации, и тот факт, что в отчете о выполнении компиляции финансовой информации будут раскрыты эти принципы и все известные отступления от них;

е) предполагаемое использование и распространение информации после ее компиляции;

ж) форма отчета о выполнении компиляции финансовой информации.

Аудитор ведет документацию, которая будет подтверждать, что компиляция финансовой информации была выполнена в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными условиями.

Аудитор получает общие знания о деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета в сфере деятельности этого лица, а также о форме и содержании финансовой информации, которые являются уместными при указанных обстоятельствах.

Для компиляции финансовой информации аудитору необходимо общее понимание характера финансово-хозяйственных операций лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, порядка совершения операций и их отражения в бухгалтерском учете, принципов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми должна быть предоставлена финансовая информация. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, как из предыдущего опыта работы с указанным лицом, так и от его сотрудников.

В обязанности аудитора, как правило, не входит выполнение следующих процедур:

а) направление запросов руководству лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, с целью оценки надежности и полноты предоставленной информации;

б) проведение оценки средств и системы внутреннего контроля;

в) проверка полученных разъяснений и иная проверка.

Если аудитору становится известно, что информация, предоставленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлетворяет иным требованиям, аудитор рассматривает вопрос о выполнении процедур, указанных в пункте 14 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, и запрашивает у руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, дополнительную информацию. Если руководство отказывается предоставить дополнительную информацию, аудитор отказывается от выполнения задания, проинформировав при этом лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, о причинах своего отказа.

Аудитор знакомится с компилированной финансовой информацией и определяет, соответствует ли она надлежащей форме и не содержит ли каких-либо очевидных существенных искажений. Возможны следующие искажения информации:

а) ошибки в применении основных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) отсутствие случаев раскрытия информации об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об отступлениях от них;

в) отсутствие случаев раскрытия информации о любых иных важных вопросах, о которых аудитору стало известно.

Если аудитору становится известно о каких-либо существенных искажениях информации, он согласовывает надлежащие изменения с лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг. Если такие изменения не были внесены и финансовая информация, по мнению аудитора, способна ввести пользователя в заблуждение, аудитор отказывается от выполнения задания.

Аудитор должен получить от руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, подтверждение его ответственности за ненадлежащие подготовку и составление финансовой информации, а также подтверждение того, что финансовая информация была им утверждена. Указанное подтверждение может быть представлено в форме заявления руководства, касающегося точности и полноты исходных бухгалтерских данных, а также полноты раскрытия всей существенной и уместной информации, предоставленных аудитору. Права, обязанности и ответственность сторон закрепляются в договоре оказания сопутствующих аудиту услуг.

Затем подготовка отчета о выполнении компиляции финансовой информации.

51. Обзорная проверка финансовой отчетности

Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности представляет собой совокупность обзорных процедур, которые определяются исполнителем с учетом требований законодательства РФ, федеральных правил (стандартов) и с учетом условий договора оказания услуг по обзорной проверке.

Цель обзорной проверки бухгалтерской отчетности - предоставить аудитору возможность определить, имеются ли основания для предположения о существенном несоответствии бухгалтерской (финансовой) отчетности установленным требованиям к ее составлению. С этой же целью обзорная проверка может проводиться в отношении другой информации.

Проведение обзорной проверки предоставляет аудитору возможность определить на основе соответствующих процедур, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.

Итогом проведения обзорной проверки является мнение исполнителя, которые он выражает в заключении по результатам обзорной проверки. В отличие от мнения, выраженного в аудиторском заключении, мнение по результатам аудиторской проверки выражается в форме негативной, а не позитивной (разумной) уверенности.

В соответствии с законодательством позитивная уверенность - это выражение мнения об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Иными словами, аудитор выражает уверенность, что проверенная отчетность не содержит существенных искажений и квалифицированный пользователь, принимая решение по данным такой отчетности, может получить ожидаемый результат.

Для обзорной проверки показатель уверенности ниже, чем в аудите. Это, так называемый ограниченный уровень уверенности. Результатом обзорной проверки является обнаружение (либо необнаружение) обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности отдельных элементов отчетности. Негативная уверенность в отличие от позитивной, выражается следующим образом. Аудитор заявляет, что с учетом проведенных им процедур по выявлению существенных ошибок и искажений, его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы основание полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает достоверно финансовое положение и результаты финансово- хозяйственной деятельности. Таким образом, в формулировке мнения имеется двойное отрицание, что не равнозначно обычному утверждению.

Обзорная проверка включает в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, при этом оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы, сбор подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета, не предусматриваются.

Обзорная проверка осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг.

Так же как и проведение аудита, обзорная проверка осуществляется на основе плана, подготовленного исполнителем. При планировании обзорной проверки аудитор должен получить информацию о деятельности хозяйствующего субъекта, включая его организационную структуру, систему бухгалтерского учета, характер хозяйственных операций, активов, обязательств, доходов и расходов. Для того, чтобы аудитор мог спланировать, провести необходимые для обзорной проверки процедуры и сделать выводы по их результатам, ему необходимо иметь четкое представление обо всех вопросах, имеющих отношение к бухгалтерской отчетности. Это касается способов производства (включая технологические процессы), продажи продукции, местонахождения производственных объектов, связанных сторон хозяйствующего субъекта.

Процедуры осуществления обзорной проверки регламентируются ФПСАД N 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности». 1 группа процедур - это процедуры общего характера:

- получение аудитором представления о деятельности хозяйствующего субъекта и отрасли экономики, в которой хозяйствующий субъект функционирует;

- запросы в отношении своевременного, полного, санкционированного отражения финансовой информации;

- анализ оборотной ведомости с точки зрения определения соответствия, содержащейся в ней информации главной книге и отчетности;

- анализ результатов предыдущих аудитов и обзорных проверок, в том числе рассмотрение бухгалтерских корректировок, которые были по ним сделаны;

- запросы в отношении произошедших значительных изменений анализируемого периода по сравнению с предыдущим;

- запросы в отношении учетной политики хозяйствующего субъекта, порядка отражения в учете классификации и обобщения операций, группировки информации для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее раскрытия в связи с решениями, принятыми на общих собраниях акционеров (участников), заседаниях совета директоров (наблюдательного совета), прочими решениями, которые могли оказать влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- аналитические процедуры, разработанные с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными, например, сравнение показателей текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности с данными предыдущих периодов, с предполагаемыми результатами и финансовым состоянием;

- изучение бухгалтерской (финансовой) отчетности в свете ставшей известной исполнителю информации о соответствии данной отчетности правилам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- получение заключений других аудиторов и исполнителей, которые проводили аудит или обзорную проверку.

2 группа процедур связана с проверкой событий после отчетной даты, которые могли бы оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В частности аудитор должен выяснить возникли ли какие-либо значительные обязательства или условные факты хозяйственной деятельности после даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, произошли ли какие-либо существенные изменения уставного капитала, долгосрочной задолженности, собственных оборотных средств, вносились ли существенные корректировки в период между датой составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой запроса. Аудитор должен получить протоколы общих собраний акционеров (участников), совета директоров (наблюдательного совета), состоявшихся после даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, ознакомиться с ними и определить есть ли необходимость корректировок или раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В заключении аудитору необходимо сравнить финансовые результаты текущего периода с ожидаемыми результатами и результатами предыдущих периодов. Рассмотреть непредвиденные и необычные статьи расходов и доходов, обсудить основные статьи доходов и расходов, значительные расхождения с показателями предыдущих периодов, их обоснованность.

По итогам выполнения аудиторских процедур исполнитель составляет заключение по проведению обзорной проверки. В зависимости от выводов, сделанных исполнителем по итогам обзорной проверки, мнение в заключении может быть безоговорочно положительным, с оговоркой, отрицательным. Наличие мнения отличного от безоговорочно положительного возможно вследствие разногласий между аудитором и проверенным хозяйствующим субъектом относительно способа ведения бухгалтерского учета.

52. Особенности аудита организаций, финансовую отчетность которых подготавливает специализированная организация

При проведении аудита экономического субъекта, бухгалтерская финансовая отчетность которого подготавливается специализированной организацией аудитору необходимо учесть влияние этой организации на систему внутреннего контроля аудируемого лица в целях оценки рисков существенных искажений и разработки аудиторских процедур, исходя из следующих положений:

- если специализированная организация ведет только первичный учет и составление бухгалтерских регистров, а аудируемое лицо сохраняет за собой право контроля хозяйственных операций и составление отчетности, можно ожидать, что аудируемое лицо самостоятельно осуществляет достаточно эффективные подходы и процедуры внутри своей организации;

- если специализированная организация сама проводит операции и составляет отчетность аудируемого лица, такое лицо может полагаться на подходы и процедуры специализированной организации.

Аудитор должен определить, при изучении деятельности аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, значимость деятельности специализированной организации для аудируемого лица и аудита. При этом рассматривается следующее:

- характер услуг, предоставляемых специализированной организацией;

- условия договора и особенности взаимоотношений между аудируемым лицом и специализированной организацией;

- уровень взаимодействия системы внутреннего контроля аудируемого лица с системами учета и контроля специализированной организации;

- средства внутреннего контроля аудируемого лица, имеющие отношение к деятельности специализированной организации (средства контроля за обработкой хозяйственных операций специализированной организацией и анализ аудируемым лицом рисков, связанных с использованием услуг специализированной организации, и способов минимизации таких рисков);

- возможности специализированной организации и ее финансовую стабильность, в том числе последствия возможной несостоятельности или прекращения ее деятельности в отношении аудируемого лица;

- сведения о специализированной организации;

- сведения об используемых специализированной организацией средствах контроля, применяемых в компьютерных системах обработки данных.

Если аудитор приходит к заключению о том, что деятельность специализированной организации значительна для аудируемого лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита, то он должен выполнить следующие шаги:

- получить представление о деятельности аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, включая систему внутреннего контроля;

- оценить риск появления существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- планировать необходимые аудиторские процедуры с учетом данного риска.

Аудитор оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, а также конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Привлечение к ведению бухгалтерского учета специализированной организации не освобождает аудируемое лицо от ответственности за ведение бухгалтерского учета. Закон о бухгалтерском учете не предусматривает возможность переноса ответственности на специализированную организацию (аутсорсера) даже в случае полного ведения ею бухгалтерского учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудитор обязан понимать, что в соответствии с Законом об аудиторской деятельности он должен соблюдать конфиденциальность полученной информации и предоставлять результаты своей работы в виде письменной информации, адресованной руководству аудируемого лица, а не специализированной организацииаутсорсеру. Только при наличии соответствующих прямых указаний со стороны руководства аудируемого лица выводы и рекомендации по результатам проведенного аудита могут быть предоставлены и обсуждены со специализированной организацией и только в этом случае не будет нарушаться аудиторская тайна.

53. Аудит сопоставимых данных в финансовой отчетности

Данный вопрос регламентируется ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности», которым установлены единые требования в отношении рассмотрения в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сопоставимыми показателями в бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть показатели, которые отражают:- финансовое положение;- результаты финансовой деятельности;- движение денежных средств;- иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем за один отчетный период.

Порядок действий аудитора в отношении соответствующих показателей и сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности примерно одинаковый.

Сопоставимые данные могут быть представлены в виде: 1) соответствующих показателей за пре дшествующий период; 2) сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий период.

Соответствующие показатели должны быть сформированы в соответствии с принципами и требованиями составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих показателей за предыдущий период, значительно меньше объема аудиторских процедур, осуществляемых в отношении показателей за текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. Аудитор определяет:

1) соответствие учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) согласованность соответствующих показателей либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта.

Если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не была проаудирована или была проверена другим аудитором, аудитор должен принимать во внимание ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица». При возможном существенном искажении соответствующих показателей за предыдущий период он выполняет дополнительные аудиторские процедуры.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность признается аудитором сопоставимой, когда соответствует применимым принципам и требованиям составления. Аудитор так же, как и в предыдущем случае, определяет соответствие учетной политики и согласованность представленных в текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимых данных.

Аналогичным образом решается вопрос о применении ФПСАД №19. Если сопоставимые данные представлены в виде сопостанимой бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор должен подготовить аудиторское заключение, в котором отдельно рассматриваются сопоставимые данные, поскольку аудитор выражает мнение раздельно по бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый отчетный период.

Влияние аудиторских заключений за предыдущие периоды заключается в следующем:

1) если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, что приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано также в отношении соответствующих показателей за предыдущий период;

2) если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, что, однако, не приводит к модифицированию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период;

3) если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, но ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, была устранена и надлежащим образом отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период, указание на модифицирование аудиторского заключения за прошлый период в аудиторском заключении за текущий период, как правило, не приводится. Однако если влияние указанной ситуации является существенным для текущего периода, аудитор может привлечь в аудиторском заключении за текущий период внимание к указанной ситуации.

Кроме того, если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским заключением, аудитору необходимо получить разумную уверенность в том, что соответствующие показатели за предыдущий период согласуются с пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетностью. В противном случае аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период, при этом причиной модифицирования будут соответствующие показатели за предыдущий период, включенные в такую финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если аудитор работает с аудируемым лицом первый год, а аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор, в отношении соответствующих показателей за предыдущий период аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на выданное другим аудитором аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущий период в части соответствующих показателей.

При этом его аудиторское заключение должно содержать соответствующие ссылки на:

1) то, что аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;

2) форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, необходимо указать причину модифицирования);

3) дату аудиторского заключения за предыдущий период.

Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор указывает в аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены.

Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода. В бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть указано, что аудит соответствующих показателей за предыдущий период не проводился.

Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

Аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует применимым Принципам и требованиям составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор определяет:

1) соответствует ли учетная политика предыдущего периода и отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего периода, были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) согласуются ли представленные в текущей бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимые данные за предыдущий период с показателями и другой информацией, представленными в бухгалтерской (финансовой) отчетности на предыдущий период, либо были сделаны надлежащие корректировки и (или) информация была надлежащим образом раскрыта.



54. Аудит операций с аффилированными лицами

Аффилированные лица -- юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других юридических и (или) физических лиц. Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица. Тем не менее нельзя ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

Руководство проверяемого субъекта несет ответственность за определение аффилированное™ сторон и операций с ними и раскрытие соответствующей информации в бухгалтерской отчетности. Эта ответственность требует от руководства внедрения соответствующего бухгалтерского учета и организации системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности операций с аффилированными лицами.

Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и об отрасли в целом, позволяющими ему устанавливать события, операции и существующую практику, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Хотя существование аффилированных лиц и операций между ними считается обычным для деловой практики, аудитор должен быть осведомлен о них, потому что:

- основные принципы подготовки бухгалтерской отчетности могут предусматривать раскрытие в бухгалтерской отчетности определенных взаимоотношений и операций с аффилированными лицами;

- существование аффилированных лиц или операций с аффилированными лицами может повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности;

- источник аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;

- операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли, ставящим целью уход о налогообложения, или даже мошенничеством.

Аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством субъекта в отношении аффилированных лиц, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации:

- изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

- запросить у руководства субъекта информацию об их аффилированности с другими предприятиями; изучить списки акционеров с целью определения основных акционеров или, если необходимо, получить список основных акционеров из реестра акционеров;

- изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, например реестр акционеров;

- запросить других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении аудита, или предшествующих аудиторов о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц.

Если основные принципы подготовки бухгалтерской отчетности предусматривают раскрытие информации о взаимоотношениях с аффилированными лицами, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие информации является достоверным и полным.

Аудитор обязательно проводит детальное изучение информации об операциях с аффилированными лицами, предоставленной руководством проверяемого субъекта.

При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также при предварительной оценке риска средств контроля аудитор должен проанализировать достоверность процедур контроля учета операций с аффилированными лицами и формирования информации о них.

В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на такие операции, которые могут указывать на существование ранее невыявленных аффилированных лиц.

В ходе аудита аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными лицами:

- проведение детальных процедур в отношении операций и сальдо по счетам;

- анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

- анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или сальдо счетов, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

- анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских гарантий. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций с аффилированными лицами;

- анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.

При проверке указанных операций с аффилированными лицами аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом раскрыты.

С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у аффилированного лица на консигнации, или в отношении того, что материнская компания дала инструкции дочерней компании по учету лицензионных платежей). Если нет надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

- подтверждение условий и суммы операций с аффилированным лицом;

- изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;

- подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, юристами, гарантами и агентами.

Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица о полноте представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц и достоверности информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности.

Если аудитор не может получить достаточных аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен отразить такую ситуацию в аудиторском заключении.

55. Аудит соблюдения требований нормативных актов

Цель стандарта «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» -- определить требования к аудиторской фирме (аудитору) при осуществлении ими проверки законодательных и нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Выявленные нарушения могут существенно или несущественно влиять на величину показателей бухгалтерской отчетности, могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству и третьим лицам.

При выявлении существенных искажений аудитор отражает это в рабочих документах, учитывает влияние нарушений на надежность доказательств и уточняет их, корректируя план аудиторской проверки, отражает нарушения в письменной информации, сообщает пользователям отчетности (посредством аудиторского заключения, путем выступления на собрании акционеров и т.п.) и представляет условно положительное или отрицательное аудиторское заключение.

Если руководство проверяемой организации или ее персонал препятствуют аудитору в получении достаточной информации о том, что невыполнение нормативных актов существенно исказило бухгалтерскую отчетность, то аудитор составляет отрицательное аудиторское заключение или отказывается от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Если внесены все исправления, аудитор может дать положительное аудиторское заключение (безусловно или условно).

Если руководство не вносит исправлений, аудитор вправе прекратить или приостановить проверку (даже если эти нарушения не существенны, но могут повлиять на отчетность в дальнейшем).

Ответственность за соблюдение нормативных актов несет экономический субъект, аудитор исходит из того, что эти акты соблюдаются, пока не получит доказательство противного.

Он должен установить:

обеспечен ли персонал проверяемой организации нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

проводится ли при необходимости консультирование со специалистами аудиторских и юридических организаций;

разработаны ли внутренние документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота, визирования хозяйственных операций, контроль за их соблюдением;

ведется ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с участием юриста, с выработкой решений по учету и налогообложению.

Если влияние спорного акта существенно, аудитор (с согласия руководства проверяемой организации) либо посылает от своего имени запрос в адрес органа, утвердившего документ, либо письменно предупреждает руководство проверяемой организации о невозможности выдачи безусловно-положительного аудиторского заключения.

При несущественности влияния спорного акта, это отражается в письменной информации.

Аудитору следует учесть, что нарушения требований нормативных актов могут вызвать не только сомнения в достоверности отчетности, но и привести к взысканию штрафных санкций, к отчуждению имущества и даже к прекращению деятельности проверяемой организации. Если он обнаружил факты, подтверждающие наличие состава преступления, он не имеет права их скрывать.

56. Аудит оценочных значений

При наличии в финансовой отчетности оценочных значений аудитору необходимо установить уровень их достоверности. Оценочными значениями являются приблизительные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Аудит оценочных значений проводится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 21 «Особенности аудита оценочных значений».

...