Методика і принципи бухгалтерського обліку нематеріальних активів

Право на користування геологічною і іншою інформацією про природне середовище - право на використання геологічної, геоморфологічної та іншої інформації про стан і можливості господарського використання елементів природного середовища, природного середовища загалом, яке міститься в звітах, картах і інших матеріалах [74].

Організяпійні затрати (витрати) - це сукупність витрат, пов'язаних з створенням підприємства. До їх числа відносять витрати, пов'язані з розробкою установчих (засновницьких) документів: розповсюдженням акцій і/або облігацій; державні і інші збори, що стягуються при реєстрації; витрати на рекламу та ін. Усі вищеперелічені витрати відносять до нематеріальних активів в Україні тільки якщо вони є внеском в статутний фонд підприємства. У випадку, якщо певні види витрат повинні бути оплачені учасниками підприємства, то ці витрати до складу нематеріальних активів не відносять. В США та інших країнах організаційні витрати обліковують як нематеріальні активи і в разі коли вони не зараховуються до статутного фонду.

Важливим моментом при визначенні даного виду нематеріальних активів є проведення чіткої межі між організаційними витратами, з одного боку, і операційними затратами, а також збитками, з іншого. Так, існує думка, що операційні збитки, що мають місце на початковому етапі діяльності компанії повинні бути капіталізовані, оскільки вони неминучі і пов'язані з створенням підприємства [120]. Однак цей підхід не може бути прийнятий, оскільки дані вкладення не можна розглядати як довгострокові і отже вони не можуть бути включені до складу нематеріачьних активів. У міжнародній практиці бухгалтерського обліку дана точка зору є такою, що переважає. Так, наприклад, в США Стандарти фінансового обліку прямо наказують, що "облік і звітність на початкових етапах діяльності підприємств, що відкривають новий бізнес, не повинні бути відмінні від обліку і звітності вже діючих підприємств. Вважається, що компанія знаходиться на початковому етапі розробки нових видів діяльності в тому випадку, коли основна діяльність компанії ще не почата і не мало місце отримання якогось значного прибутку" [106, С. 10].

Привілеї (франшизи). У міжнародній практиці під привілеєм розуміють видачу компанією кому-небудь ліцензії (франшизи). Під ліцензією в діловій практиці розуміється угода, у відповідності з якою ліцензіар (юридична особа, власник винаходу, патенту, технологічних знань) видає дозвіл іншій особі - ліцензіату (юридична особа, що придбаває у власника винаходів, патентів, виробничих і комерційних знань ліцензію на право їх використання) за обумовлену винагороду в певних межах користуватися об'єктом цього права. Як предмет ліцензійного договору може розглядатися винахід, право на виробництво певних товарів і послуг, право користування торговою маркою або товарним знаком або ж право на здійснення якої-небудь іншої діяльності. При цьому основна відмінність проводиться між ліцензійним договором, предметом якого є запатентований винахід, і договором, предметом якого є винахід, який ще не запатентований або взагалі який непатентоспроможний, або ж не патентується з яких-небудь інших причин. Якщо предметом ліцензійного договору виступають ЗТП. то відповідно до чинного законодавства такни договір повинен містити умову про те, що якість товарів і послуг, виготовлених або наданих за ліцензійним договором, не буде нижчою за якість товарів і послуг власника свідоцтва і що останній буде здійснювати контроль за виконанням цієї умови [33].

Ліцензія може надаватися незалежно від того, чи буде надана винахіднику патентна охорона. Це відбувається насамперед в тих випадках, коли для укладаючих договір сторін основна цінність полягає в ноу-хау, що є в основі ліцензії. Велике практичне значення подібні ліцензії мають також в тих випадках, коли предметом ліцензії є майбутні удосконалення або поліпшення.

Звичайна ліцензія видається на суворо фіксований період і діє на обмеженій території в обмін на разовий платіж і періодичні відрахування. Ліцензіар, розробивши унікальну концепцію виробу або сам виріб, захищає свій винахід патентом, авторським правом, торговою маркою або товарним знаком. Ліцензіат дістає право використати винахід після підписання ліцензійного договору.

Виділяють три основних види ліцензій: просту, виняткову і повну (цілковиту). Основою для такого розподілу служить обсяг прав, що передаються по використанню науково-технічних знань ліцензіара.

При простій ліцензії ліцензіар надає ліцензіату право використати винахід у встановлених договором межах, але зберігає за собою право застосовувати його на тій же території, а також надавати ліцензію на таких же умовах необмеженому колу осіб (ліцензіат не має права видавати субліцензії). Виняткова ліцензія надає виняткове право на використання винаходу у встановлених договором межах, власник винаходу відмовляється від самостійного його застосування на цій території і надання ліцензії іншим особам на тих же умовах і на тій же території. Це, однак, не позбавляє ліцензіара права на самостійне використання даного винаходу і на видачу ліцензій іншим особам на інших умовах і поза обумовленою територією.

При наданні виняткової ліцензії ліцензіар дуже часто вносить в угоду різного роду обмовки, що обмежують права ліцензіата. Така ліцензія називається обмеженою винятковою ліцензією. Найбільше поширення в практиці ліцензійної торгівлі набули слідуючі обмовки:

а) позбавлення права ліцензіата на самостійну реалізацію продукції, що ліцензується (збут її в цьому випадку проводиться через збутові органи ліцензіара або якої-небудь іншої фірми, призначеної ліцензіаром або вибраної по угоді сторін);

б) заборона експорту продукції або обмеження його певною територією;

в) обмеження сфери використання предмета угоди суворо певною областю (наприклад, використання двигунів внутрішнього згоряння тільки в автотракторній або тільки в авіаційній промисловості);

г) обмеження кількості продукції, що випускається, і встановлення максимального рівня її виробництва;

д) обмеження строку використання ліцензії в порівнянні з терміном дії патенту;

е) встановлення ліміту цін на товари, що виготовляються по ліцензії;

ж) обмовка, що зобов'язує ліцензіата купувати у ліцензіара протягом всього терміну дії угоди сировину, матеріали, деталі, окремі вузли і обладнання, необхідні для виробництва продукції по ліцензії, а також зразки товарів та ін.;

з) обмовка про мінімальний оборот, яка передбачає, що. коли ліцензіат протягом обумовленого строку по яких-небудь причинах не зможе продати в яку-небудь країну продукцію, що виготовляється по ліцензії, вище певної мінімальної суми продажу, то ліцензіар має право виключити відповідну країну з сфери дії угоди і надати ліцензію будь-якій іншій фірмі по своєму розсуду.

При продажу повної ліцензії ліцензіату надаються виняткові права на всі засновані на патенті права протягом терміну дії патенту. На цей період

ліцензіар позбавляється права на використання винаходу або секрету виробництва, як самостійно, так і шляхом видачі ліцензії іншим особам (фірмам). Надання повної ліцензії, таким чином, нагадує повну поступку (продаж) патенту. Відмінність цієї угоди від продажу полягає в тому, що ліцензіар залишає за собою право власника патенту і може розірвати ліцензійну угоду при настанні певних 'мов або після закінчення його терміну на свій розсуд використати предмет ліцензії. Подібна форма ліцензій використовується порівняно рідко. Звичайно вона видається на нові фундаментальні винаходи, що використовуються переважно в одній ви-сокомонополізованій галузі досліджень і які вимагають великих затрат і тривалих строків здійснення.

При наданні виняткової і повної ліцензії ліцензіат, якщо це передбачене в угоді, може надавати з письмового дозволу ліцензіара субліцензії іншим особам віл свого імені в межах наданого йому виняткового права. Звичайно це робиться з метою найбільш повного і ефективного використання предмета ліцензії. У таких випадках в ліцензійній угоді обумовлюється, на яких комерційних або інших умовах ліцензіату надається право видавати субліцензії. Відповідальність по субліцензійних угодах перед ліцензіаром несе ліцензіат.

Вибір виду ліцензії, що надається, залежить передусім від обсягу ринку тієї країни або території, на яку надається ліцензія, і характеру винаходу. На ринку невеликої місткості переважніше видавати виняткову ліцензію. оскільки наявність декількох ліцензіатів, що отримали просту ліцензію. створить на цьому ринку непотрібну конкуренцію, яка в результаті знизить рівень цін, що в кінцевому рахунку може відбитися на обсязі ліцензійної винагороди (якщо воно залежить від економічного ефекту використання ліцензії). Виняткова ліцензія переважна також при видачі її на винахід з обмеженою сферою застосування, оскільки обсяг збуту товарів, що проводиться на базі ліцензії, буде невеликий навіть при самому обширному ринку. Виняткові ліцензії видаються звичайно на товари масового виробництва і широкого споживання, а також в країни з ємним внутрішнім ринком, де постійна потреба в продукції, що випускається по ліцензії, настільки велика, що наявність декількох ліцензіатів не буде перешкоджати нормальному ходу реалізації.

Характеризуючи даний вид нематеріальних активів, необхідно зазначити. що звичайно має місце видача ліцензії на винахід, по якому подана заявка на патент або отриманий цей документ. Так звані безпатентні ліцензії видаються на технічні досягнення (в основному це секрети виробництва - ноу-хау), які по законах даної країни не можуть охоронятися патентом, або на винаходи, на які з яких-небудь причин заявка на отримання охоронного документа не подана. Вартість патентної ліцензії звичайно вище безпатентної.

"Ноу - хау" (від латинського кпоу-поу, буквально - знати як, тобто знати як це зробити). Незважаючи на досить часте вживання даного терміну, поняття ноу-хау не має чіткого визначення. У звіті про засідання 17 і 18 жовтня 1977 року Міжнародна торгова палата запропонувала слідуючий проект визначення ноу-хау: "Сукупність відомостей, професійних знань і досвіду в процесі виготовлення і технічного здійснення якого-небудь продукту може бути названа ноу-хау". Ця формула найбільш поширена в англо-американській правовій системі. У правовій системі Німеччини поняття ноу-хау визначене трохи інакше: "... не захищені правовим шляхом результати винахідництва, засоби виготовлення, конструкції і інші збагачуючі техніку досягнення" [118].

Загалом же терміном "ноу-хау", ми вважаємо, треба визначати будь-яку інформацію, яка відповідає слідуючим умовам:

1) має реальну або потенційну комерційну цінність v виробництві, передпродажному та післяпродажному обслуговуванні і експлуатації продукції всіх галузей народного господарства, включаючи промисловість, сільське господарство, охорону здоров'я, освіту, культуру і оборону;

2) недоступна для ознайомлення невнзначеному колу осіб без дозволу власника;

3) передається від розробника до замовника і/або користувача і використовується в режимі конфіденційності, тобто з виключенням несанкціонованого розголошування для невизначеного кола осіб.

Ноу-хау може бути як технічне, так і комерційне. Частіше всього під ноу-хау розуміється результат технічної творчості, хоч цей термін може застосовуватися до технічної, комерційної, виробничої або іншої інформації, необхідної для випуску якого-небудь виробу, технічним рішенням, виконаним на рівні винаходів, який по якій-небудь причині не був запатентований в тій або іншій країні. Комерційне ноу-хау є цінним доповненням технічних знань.

У законодавстві Європейського економічного співтовариства існує окрема класифікація ноу-хау. Так, "Правило Комісії ЄЕС №556/89 від ЗО листопада 1988р. про застосування статті 85 (3) Римського договору до деяких категорій ліцензійних угод по ноу-хау" містить наступну класифікацію даного виду об'єктів нематеріальних активів:

1. Секретне ноу-хау. Дане ноу-хау містить відомості, які у сукупності або в точному контурі і сполученні своїх компонентів не є загальновідомими або легкодоступними, і частина їх цінності складається в лідерстві у часі, який при передачі забезпечує ліцензія. Дане поняття не містить обмеження відносно того, щоб кожний окремий компонент ноу-хау був взагалі невідомим або недоступним поза сферою ділової активності ліцензіара.

2. Істотне ноу-хау охоплює інформацію, що має значення для значної частини або всього процесу обробки продукту або послуги або для їх удосконалення і шо не є тривіальною. Ноу-хау повинне бути корисним, тобто від них чекають можливості поліпшення конкурентного становища ліцензі-ата, наприклад, в наданні йому допомоги у вступі на нові ринки або в наданні йому переваг в конкуренції з іншими виробниками товарів або послуг, які не мають доступу до ліцензованих секретів ноу-хау або іншим секретним ноу-хау.

3. Ідентифіковане ноу-хау означає, що ноу-хау описане або зафіксоване таким способом, що дає можливість перевірити їх на відповідність критеріям секретності і істотності, а також забезпечити, щоб ліцензіат не був невиправдано обмежений у застосуванні своєї власної технології. Для того щоб бути ідентифікованим, ноу-хау повинні або фіксуватися в ліцензійній угоді або в окремому документі, або фіксуватися в будь-якій іншій відповідній формі не пізніше за той момент, коли ноу-хау передається або незабаром після цього, при умові, що при цьому може подаватися окремий документ або інший запис, якщо в цьому виникне необхідність [7].

Найбільш типовими прикладами ноу-хау можуть служити "технологічні секрети", які не піддаються розкриттю шляхом анапізу товарів, що випускаються на ринок. Такі секрети звичайно відносяться:

- до оптимальних режимів обробки сировини і напівфабрикатів;

- до баз знань, баз даних, логічних і/або математичних алгоритмів і складених на їх основі програм для обчислювальних машин, зокрема:

а) алгоритмам і програмам управління технологічними процесами;

б) базам знань, алгоритмам і програмам автоматизованого проектування і т.п.;

- до критеріїв вибору найбільш оптимальної основної і додаткової сировини;

- до конкретних складів сировини;

- до критеріїв вибору і показників якості найкращих знарядь праці (особливо - інструментів і технологічного оснащення) і до найбільш ефективних прийомів їх використання у виробництві.

З приведених вище прикладів видно, що ноу-хау може відноситися до патентоспроможних і непатентоспроможних де-юре об'єктів.

До ноу-хау звичайно не відносять "торгові секрети", пов'язані з собівартістю товарів, даними поточного бухгалтерського обліку, платоспроможності або кредитоспроможності підприємств, умов конкретних торгі-вельних угод, змісту реклами до її опублікування і т. ін.

Виходячи з етичних міркувань, до ноу-хау не може бути віднесена інформація про заходи безпеки, яких натежить дотримуватися при транспортуванні або зберіганні (і звичайно - при споживанні) товарів, при знешкодженні або утилізації відходів, їх споживання, щоб уникнути випадкової шкоди для людей і навколишнього природного середовища, а також інформація про небезпечні для людей і природи властивості яких-небудь товарів.

Як і з будь-якими іншими продуктами творчої праці, з ноу-хау пов'язані "право авторства" і "майнові права". Для кожного з вказаних прав характерні специфічні суб'єкти і об'єкти. Право авторства на ноу-хау за змістом та формою схоже з правом авторства на твори наукової і художньої творчості і правом авторства на винаходи, що офіційно реєструються, корисні моделі і промислові зразки, інтегральні мікросхеми і програмні продукти.

У рамках цієї аналогії право авторства на ноу-хау:

а) може бути оспорено тільки в судовому порядку;

б) відноситься лише до ідеального змісту ноу-хау;

в) не підлягає поступці або успадкуванню.

У зв'язку з вищевикладеним, об'єктами права авторства на ноу-хау можуть бути:

1) інформація, задаюча:

а) винаходи, які патентоспроможні де-юре, але навмисно не заявлені і не запатентовані із-за неможливості легального виявлення порушень майнових прав патентовласника, як то: способи перетворення енергії з одного виду в інший, поза зв'язком з апаратними засобами їх здійснення; способи вимірювання фізичних, хімічних і інших величин, поза зв'язком з матеріальними (наприклад, апаратними) засобами їх здійснення; способи діагностики, профілактики і лікування захворювань та ін.;

б) будь-які патентоздатні де-юре, але не заявлені, або заявлені, але що ще не пройшли експертизу по суті і офіційно не опубліковані винаходи, корисні моделі і промислові зразки:

в) непатентоспроможні де-юре винаходи, зокрема: способи організації і планування виробництва і збуту товарів і способи управління виробництвом або збутом; форми і методи бухгалтерського обліку і т. ін.;

г) інформація, що міститься в графічній або текстовій технічній документації на будь-яких етапах її розробки і в комплектній робочій технічній документації, наприклад, в комплектах робочих креслень пристроїв; комплектах будівельних креслень; робочих рецептурах композиційних матеріалів; промислових технологічних процесах (регламентах), технологічних картах, інструкціях; звітах про науково-дослідні і дослідно-конструкторські роботи, які підготовлені для конкретного замовника; конкурсних проектах, якщо вони містять відомості про незапатентовані винаходи, промислові зразки, корисні моделі або будь-які непатентоспроможні винаходи; техніко-економічні обгрунтування створення нових і реконструкції діючих виробництв;

д) інша інформація, що представляє комерційну цінність. Суб'єктами права авторства на ноу-хау можуть бути тільки фізичні особи (окремі автори або групи авторів), які створили конкретні об'єкти ноу-хау. Для надбання права авторства на ноу-хау необхідно зафіксувати зміст ноу-хау на якому-небудь матеріальному носії інформації, що дозволяє забезпечити зберігання даних протягом тривалого періоду часу і ознайомлення з ними уповноважених осіб, а також вказати ім'я автора (імена співавторів). При цьому, співавторство може бути роздільним або нероздільним. У першому випадку, характерному для складних об'єктів, що розробляються по частинах, як то інформація, що міститься в комплектній технічній документації, звітах про виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт - кожну структурно відособлену частину комплексного ноу-хау звичайно розробляє окремий автор або група співавторів.

Кожний факт роздільного співавторства повинен бути підтверджений відповідними вказівками в основних або супровідних документах.

Майнові права на ноу-хау подібно будь-яким іншим майновим правам, пов'язаним з продуктами творчої праці, включають:

- право володіння;

- право користування;

- право розпорядження.

Якщо всі ці компоненти права власності на ноу-хау належать одній особі (або групі осіб, виступаючих в ролі колективного власника), прийнято вважати, що такий власник має на відповідне ноу-хау виняткові майнові права.

Об'єктами майнових прав на ноу-хау можуть бути матеріальні носії інформації про ноу-хау (подібно об'єктам авторського права), наприклад: оригінальні (виготовлені авторами) носії, які можуть бути представлені у вигляді документів, натурних зразків яких-небудь виробів, копій оригінальних носіїв інформації. До числа аналогічних об'єктів майнових прав (подібно об'єктам патентного права) також відносять матеріальні продукти, виготовлені відповідно до конкретного ноу-хау. У рамках вказаної схожості з патентним правом майнові права на ноу-хау можуть бути визначені як:

- право виготовлення продукції відповідно до ноу-хау;

- право пропозиції до продажу і продажу такої продукції і введення її в господарський оборот іншим способом, наприклад, шляхом здачі в оренду.

Суб'єктами майнових прав на ноу-хау можть бути як фізичні, так і юридичні особи: у всіх випадках створення і використання ноу-хау - автори і співавтори; в деяких випадках - фізичні і юридичні особи, які здійснювали фінансування робіт з розробки ноу-хау і його доведення до практичного використання, а також ті, хто набув майнові права на ноу-хау на основі ліцензійних договорів або незалежної розробки ноу-хау. У зв'язку з цим, до числа осіб, що мають право на частину майнових прав на ноу-хау у зв'язку з понесеними на їх створення витратами, можуть бути:

а) юридичні особи України, в тому числі спільні підприємства з іноземним капіталом, держава Україна в особі уповноважених на фінансування НДДКР установ на основі відповідних договорів з розробниками ноу-хау;

б) громадяни України або інших держав, участь яких в фінансуванні розробки ноу-хау підтверджена відповідними договорами і звітними документами про понесені затрати (банківськими платіжними документами, документами про постачання матеріалів, енергію та ін. матеріально-технічних коштів) - незалежно від того чи володіють вони статусом індивідуальної юридичної особи;

в) іноземні юридичні особи, які ведуть діяльність на території України відповідно до чинного законодавства України - на основі відповідних договорів з розробниками ноу-хау.

Автор ноу-хау володіє винятковими майновими правами на ноу-хау тільки в тому випадку, якщо він створив те або інше ноу-хау винятково при використанні власних коштів, як грошових, так і матеріальних, не посту-паючись частково або загалом відповідними правами кому б то не було; або ж в тому випадку коли особи, що здійснювали фінансування ноу-хау, добровільно відмовилися від частки майнових прав, що належить їм на користь автора або співавторів.

У зв'язку з вищевикладеним. необхідно провести відмінність між правовими основами для виникнення майнових прав на ноу-хау і основи для володіння, користування і розпорядження ними. Достатньою основою для виникнення майнових прав на ноу-хау виступає наявність первинних об'єктів цих прав у вигляді оригінальних носіїв інформації, що містять зведення про суть ноу-хау.

Право володіння означає право зберігання оригінального носія інформації про ноу-хау і забезпечує тільки конфіденційний доступ до нього. Право користування, застосовно до ноу-хау, означає право копіювання першоджерела інформації про ноу-хау і продаж копій власником або його довіреною особою іншим зацікавленим у володінні відповідними об'єктами ноу-хау особам, а також право виготовлення і збуту товарів або надання послуг на основі ноу-хау. Під правом розпорядження звичайно розуміють права довірених осіб на прийняття рішень про продаж ліцензії на ноу-хау іншим особам і рішень про використання або відмову від використання ноу-хау. Для володіння, користування і розпорядження майновими правами на ноу-хау повинні бути підтверджені необхідними документами права авторства на відповідні об'єкти.

Об'єкти ноу-хау можуть передаватися шляхом договорів про передачу ноу-хау третім особам. Предметом таких договорів є винаходи, на які подані патентні заявки, але по цих заявках ще не зроблені викладення або не здійснені публікації. Оскільки відсутня публікація, то в наявності секретність, яка виступає предметом договору про передачу ноу-хау. З моменту публікації секретність замінюється тимчасовою охороною, що надається патентними заявками. З цього моменту договір про передачу ноу-хау перетвориться в ліцензійний договір з попередньою патентною охороною: після видачі патенту договір трансформується в договір патентної ліцензії. При цьому, в ЄЕС виділяють "чисті ліцензійні угоди по ноу-хау" і "змішані ліцензійні угоди по патентах і ноу-хау". До числа перших відносяться угоди, при яких одне підприємство (ліцензіар) погоджується передати ноу-хау із зобов'язанням або без зобов'язання про розкриття будь-яких удосконалень іншому підприємству (ліцензіату) для користування на ліцензованій території. "Змішані ліцензійні угоди по патентах і ноу-хау" - угоди, по яких ліцензується технологія, що містить як елементи, що не патентуються, так і елементи, що патентуються в одній або декількох державах-членах.

Збільшення частки ноу-хау в загальному обсязі нематеріальних активів пов'язане з тим, що багато які фірми замість патентування винаходів, що належать їм, вдаються до використання цієї форми охорони, щоб не бути зв'язаними обмеженнями під часі дії патенту.

Витрати на науково-дослідницькі і дослідницько-конструкторські розробки (НДДКР). У міжнародній практиці сюди відносять витрати, які здійснюються для впровадження нових або поліпшення якості вже існуючих виробів або процесів. Затрати на НДДКР в більшості країн розглядають як один з видів нематеріальних активів, оскільки їх результат звичайно є об'єктом патентування або авторського права (це може бути новий виріб, ідея, формула, літературний твір та ін.) В Україні даний вид нематеріальних активів, проте як і деякі інші, законодавством не передбачений. Однак, вважається необхідним все ж зупинитися на цьому питанні і розглянути його з позицій міжнародних стандартів обліку, оскільки ми упевнені в тому, що через деякий час норми вітчизняного обліку будуть безсумнівно приведені відповідно до міжнародних і витрати на НДДКР будуть розглядатися як один з видів нематеріальних активів.

Багато які фірми затрачують великі кошти з метою розробки нових видів виробів або процесів, для поліпшення вже існуючих і для отримання знань, які можуть мати цінність в майбутньому. Наступна таблиця (див. табл. 1.1.) показує розміри вкладень в НДДКР в 1996 р. деяких компаній Канади [117. С. 24]. Для розмежування затрат, що спрямовуються на дослідницькі роботи, і витрат на дослідно-конструкторські розробки, а також для їх відділення від інших видів витрат, КМСО визначив їх таким чином:

"Дослідження - діяльність, що проводиться з метою отримання нових наукових або технічних знань. При цьому вона може бути спрямована на досягнення реалізації конкретної практичної мети або якої-небудь іншої.

Дослідно-конструкторські розробки - втілення результатів дослідження або інших знань в конкретний план або проект з метою розробки нових або підвищення якості вже існуючих пристроїв, виробів, процесів. систем або послуг до моменту їх випуску на комерційній основі або якого-небудь іншого використання".

Таблиця 1.1

Розміри вкладень в НДЦКР деяких компаній Канади (1996 р.)

Компанія	Розмір витрат на НДДКР ( дол. США)	Частка від обсягу продажу (%)	Частка в прибутку (%)
ВСЕ, Іпс.	925000000	36	85
Сапагііап Магсопі Псі.	25000000	12	98
Ітрегіаі Оії	68000000	0.8	11
Оіепауге Еіесіготсв Псі.	4366000	13	19
Мегігііап ТесЬпо1оіе5, Іпс.	4450600	15	40

Інколи буває складно відрізнити витрати на НДДКР від інших видів затрат, таких, наприклад, як витрати на переміщення і повторне введення в експлуатацію обладнання; витрати при введенні в експлуатацію нового заводу; витрати на проведення маркетингових досліджень, на просування нових видів товарів або послуг, на навчання персоналу. Для більш детального розмежування цих видів затрат КМСО розробив слідуючу схему (див. табл. 1.2).

Згідно з міжнародними стандартами обліку, витрати на НДДКР включають слідуючі компоненти:

1) матеріали, що використовуються і послуги, що надаються з метою проведення НДДКР;

2) витрати на заробітну плату і інші виплати працівникам, зайнятим в сфері НДДКР;

3) знос активів, в тому числі і нематеріальних, що використовувалися при проведенні НДДКР і безпосередньо з ними не зв'язаних;

4) накладні витрати в розумних межах.

До числа нематеріальних активів відносять також таку категорію, як "гудвіл" (в перекладі з англійського дослівно - "добра воля") - ділову репутацію фірми.

Таблиця 1.2

Визначення витрат на НДДКР

Дослідження	Види діяльності, що не відносяться до НДДКР
1. Лабораторні дослідження з метою	1. Інженерні роботи, що виконуються
отримання нових знань.	на початкових етапах виробництва
2. Дослідження з метою визначення	виробів на комерційній основі.
сфери застосування винаходів або	2. Контроль якості при випуску ви
інших знань.	робів на комерційній основі.
3. Перспективні дослідження в су	3. Проведення ремонтних робіт при
міжних областях знань.	серійному випуску продукції.
	4. Внесення періодичних змін у виро
Лослілно - конструкторські	би, що випускаються або виробничі
розробки	процеси.
1. Перевірка досліджень в суміжних	5. Приведення товарів, що випуска
областях знань.	ються. відповідно до вимог конкрет
2. Розробка, виконання конструк	них клієнтів, що виконується на
торських рішень і перевірка	постійній основі.
дослідних зразків. .	6. Створення моделей, пробних форм
3. Створення шаблонів, пробних	і шаблонів, що виконується на регу
форм і моделей з використанням	лярній основі.
нових технологій.	7. Роботи, пов'язані з переміщенням,
	повторним введенням в експлуатацію
	обладнання, що не використовується з
	метою проведення НДДКР.

Це один з найбільш складних і суперечних видів активів. інформація про яких відбивається в балансі. Часто про нього кажуть як про саменевідчутне з нематеріальних активів. За своїм змістом ділова репутація фірми (інакше "ціна фірми", "ділові зв'язки фірми", "партнери фірми") являє собою різницю між фактичною ціною, яка була сплачена за куплене підприємство, і вартістю чистих реальних активів підприємства (тобто за вирахуванням кредиторської заборгованості). Нещодавно і в законодавстві України з'явилося визначення цього виду активів, а саме "гудвіл -нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо" [36].

Цей вид нематеріальних активів є єдиним в своєму роді, оскільки на відміну від патентів, авторського права і інших видів активів, які можуть бути реалізовані або обмінені окремо, ділова репутація може бути визначена тільки при продажу самого підприємства. Так, наприклад, значний список постійних клієнтів і передова організація виробництва є активами, які не можна відобразити в балансі, але в той же час ці активи є причиною перевищення продажної ціни фірми над вартістю, що визначається, виходячи з сумарної величини її окремих активів.

Фірма може володіти якою небудь формою монополії: державної або місцевої, яка може гарантуватися якою-небудь формою ліцензії. Тому, покупець. придбаваючи таку фірму, вважає, що ніхто не зможе конкурувати з ним. З іншого боку, при придбанні інших активів по окремості і відкритті нової фірми, первинна компанія буде все ще виставлена на продаж, і її власник може встановити ціну, яка буде нижчою, ніж ціна. визначена раніше. Тому, багато які потенційні конкуренти готові заплатити додаткову суму, щоб зберегти монопольне становище на ринку.

Витрати на НДДКР, результатом яких стали більш ефективні методи виробництва і підвищення якості продукції, що випускається, могли бути не капітаїізовані в періоди, коли вони вироблялися, а нараховані як поточні витрати. Досягнення ж таких саме результатів для підприємства, що тільки з'явилося на ринку, може бути зв'язане зі значними затратами.

Багато які нові фірми часто без коливань готові платити за коло постійних клієнтів, оскільки це дає можливість отримання цілковитого прибутку з самого початку діяльності підприємства, а не після закінчення часу, необхідного для формування досить широкої клієнтури. Крім того, підприємство, що придбавається, могло мати вигідні контракти, які можуть бути отримані новим власником.

Одним з важливих чинників, спонукаючих покупців платити за ділову репутацію фірми, може виступити вартість робочої сили і кваліфіковане керування підприємством. Наявність висококваліфікованих співробітників, в тому числі і управлінського персоналу, є важливим активом, який неможливо відобразити в балансі. Набір і підготовка необхідної робочої сили звичайно вимагають значних витрат і покупець діючого підприємства таким чином зможе використати і цю перевагу.

Розташування об'єктів компанії, що придбавається. може мати значну цінність для роботи підприємства даного типу, аніж якби об'єкти були б продані підприємству будь-якого іншого типу.

Наявність патентів, торгових марок або товарних знаків також може бути істотним моментом. Часто вони можуть мати незначну вартість для первинного власника або взагалі нічого не варті і не показуються в балансі. Таким чином купівля даних видів активів, якщо фірма не продається як діюче підприємство, не представляється можливою.

У найбільш загальному плані все різноманіття чинників і умов. сприяючих виникненню даного виду нематеріальних активів, можна подати таким чином:

1. Першокласна система управління.

2. Монопольне становище на ринку.

3. Ефективна реклама.

4. Наявність секретів виробництва.

5. Хороші стосунки в трудовому колективі.

6. Надійна репутація в банку.

7. Наявність ефективної програми навчання персоналу.

8. Передова організація продажу.

9. Пільговий податковий режим.

10. Вигідне місцезнаходження підприємства.

11. Наявність корисних виробничих і комерційних зв'язків.

Вищевикладене дозволяє нам зробити висновок що сума, яку покупець готовий заплатити за ділову репутацію фірми, напряму залежить від його уявлення про розмір майбутнього прибутку, який буде отриманий фірмою завдяки названим факторам або аналогічним активам, які важко визначити. Продавець фірми буде прагнути показати ці активи з найкращої сторони, в той час, як покупець буде занижувати значення тих, які, на його думку, є невідповідними або перебільшеними. Тому, в більшості випадків сума, що сплачується за ділову репутацію фірми, є компромісом.

На оцінку майбутнього прибутку також впливає економічне становище країни - чи знаходиться вона на порозі зросту або спаду. При цьому враховується і спрямованість державної політики по регулюванню економіки: стимулювання економічного зростання шляхом ослаблення кредитних обмежень або посилювання кредитної політики. Важливу роль грає стан конкретної галузі промисловості, торгівлі або професії. Разом з тим, на величину грошових сум, що виплачуються за гудвіл однаковими компаніями в різні моменти часу, буде впливати обмеженість або ж, навпаки. відносна доступність джерел фінансування для такої купівлі.

Існують також випадки, коли сума, яка могла б бути отримана за ціле діюче підприємство менше, ніж у випадку, якби всі активи були б продані окремо. Це, в протилежність досить поширеній думці, не є "бедвил" оскільки в бухгалтерському обліку просто немає такого терміну, а на ділі буде мати місце негативна величина ділової репутації підприємства.

Ділова репутація фірми підлягає відображенню в бухгалтерському обліку і звітності тільки при купівлі підприємства цілком, тому що даний вид нематеріальних активів не може бути відокремлений від підприємства [111]. У міжнародній практиці облік складових ділової репутації фірми не ведеться у зв'язку з його складністю.

Чинне законодавство України наказує, що бухгалтерський облік нематеріальних активів повинен вестися на рахунку 04 "Нематеріальні активи". Цей рахунок є основним, активним. По дебету відображають надходження нематеріальних активів, а по кредиту - їх вибуття. Залишок показує наявність нематеріальних активів на певну дату. Аналітичний облік по цьому рахунку ведеться по видах нематеріальних активів. Зокрема, по рахунку 04 "Нематеріальні активи" ми вважаємо доцільним відкривати слідуючі субрахунки:

- "Монопольні права і привілеї";

- "Права на об'єкти промислової власності";

- "Права на використання земельних ділянок і інших природних ресурсів";

- "Організаційні витрати";

- "Інші нематеріальні активи".

Визначення конкретного переліку субрахунків для аналітичного обліку нематеріальних активів здійснюється підприємством самостійно, виходячи з особливостей його діяльності, задач управління і конкретних потреб.

Для обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах використовують рахунок 02 "Знос (амортизація) майна", субрахунок 3 "Знос нематеріальних активів". Цей рахунок є регулюючим, пасивним і відноситься до групи контрарних рахунків. По кредиту цього рахунку відображають нарахування, збільшення зносу, а по дебету - зменшення, списання зносу. Залишок кредитовий, показує суму нарахованої амортизації на певну дату.

Відповідно до міжнародних принципів, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться на рахунках нематеріальних активів по видах. наприклад. "Патенти" ("Раїепіх"), "Ліцензії" ("Ьісепхе") та інш. Виділення загального рахунку, аналогічного рахунку 04 "Нематеріальні активи" в бухгалтерському обліку України, не практикується. Такі рахунки є основними, активними. По дебету відображають надходження нематеріальних активів, а по кредиту - їх вибуття. Залишок показує наявність нематеріальних активів на конкретну дату.

Для обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах за рубежем використовують рахунки, що відкриваються окремо по видах нематеріальних активів, що є на підприємстві, наприклад, "Амортизація патенту" ("Раїепі: Атоііігаїіоп Ехрепзе"); "Амортизація ліцензії" ("Ілсепае Атог-Іігагіоп Ехрепхе") та інші.

Проілюструємо вищесказане на діючому плані рахунків Франції. Другий клас рахунків - "Рахунки імобілізованих засобів" містить слідуючі рахунки для обліку нематеріальних активів:

Рахунок 201 "Нематеріальні активи"

Рахунок 202 "Організаційні витрати"

Рахунок 203 "Науково дослідні та дослідно конструкторські витрати"

Рахунок 205 "Концесії, патенти, ліцензії, марки (знаки)"

Рахунок 206 "Право на аренду"

Рахунок 207 "Комерційний фонд (гудвіл)"

Рахунок 208 "Інші нематеріальні активи"

Рахунок 280 "Амортизація нематеріальних активів"

Ми вважаємо, що більша деталізація синтетичних рахунків для обліку нематеріальних активів є більш доцільною, тому що це, по-перше, спрощує обліковий процес, і по-друге, дозволяє набагато ефективніше аналізувати питання пов'язані з рухом та амортизацією нематеріальних активів. Отже, посилення аналітичності обліку через відмову від використання єдиного рахунку нематеріальних активів і переходу до обліку у системі рахунків по видах нематеріальних активів - одна з важливих складових в перебудові і вдосконаленні системи бухгалтерського обліку, відповідних норм чинного законодавства.

Висновки до розділу

Проведене нами дослідження питань класифікації, складу та інтерпретації нематеріальних активів, проблем управління ними як активами, що суттєво впливають на ефективність виробництва і продажу товарів. дозволяє трактувати їх як надзвичайно складний і багатогранний об'єкт бухгалтерського обліку і управління. Пов'язане це з розвитком ринкової економіки, з еволюційним шляхом удосконалення всієї сукупності економічних і правових відносин, з розвитком зовнішнього середовища. Розвиток зовнішнього економічного середовища викликає потребу реагувати на нього, буди адекватним з ним. Він обумовлює необхідність постійно дбати про власну конкурентну позицію, про її підсилення шляхом запровадження науково-технічних досягнень, інших інновацій, прогресивних організаційно-технологічних рішень, а також раціонального відбору нормативно-правових механізмів для їх використання.

Основний зміст нематеріальних активів як економіко-правової категорії є науково-технічні та організаційні інновації, в які вкладено капітал і висококваліфіковану працю. Враховуючи особливість даного виду засобів. нематеріальні активи потребують застосування специфічних прийомів управління ними, прийомів інноваційного менеджменту. З нематеріальними активами пов'язана стратегія поведінки суб'єктів господарювання, володарів. користувачів і розпорядників активами.

Поява категорії "нематеріальні активи" як об'єкту системного бухгалтерського обліку і управління є наслідком розвитку ринкових відносин. створення і функціонування конкурентного середовища. Нематеріальні активи і управління ними перетворюється в об'єкт інноваційного менеджменту як складової стратегічного менеджменту і стають таким чином одним з важливіших об'єктів бухгалтерського обліку.

Таким чином, досліджувана категорія корінним образом відрізняється від інших видів активів. Основними взаємопов'язаними компонентами, що характеризують нематеріальні активи, є: відсутність матеріально-речовинної структури; використання протягом тривалого періоду часу; реальна участь в фінансово-економічних процесах, що виражається в функції впливу на підвищення ефективності діяльності підприємств по досягненню більш високих кінцевих результатів; значна ступінь невизначеності розмірів майбутнього прибутку від їх використання.

Дослідження дозволило також виявити суттєві розбіжності в діючому законодавстві стосовно класифікації та складу нематеріальних активів, а також значної неузгодженості національних підходів з міжнародними стандартами та практикою обліку. Спираючись на проведений аналіз нами була запропонована нова інтерпретація та визначення даного виду активів, які на наш погляд будуть сприяти максимізації та кількісній визначеності результатів обліку і прискоренню процесу інтеграції вітчизняної системи бухгалтерського обліку в міжнародну загальноприйняту систему.

Розділ II. Критична оцінка та шляхи вдосконалення методики бухгалтерського обліку нематеріальних активів

2.1 Механізм оцінки нематеріальних активів

Оцінка завжди була, є і залишається на перспективу одним з найважливіших прийомів системного бухгалтерського обліку. За її допомогою здійснюють квантифікацію об'єктів обліку, реалізують пізнавальну, регулюючу та прогностичну його функції. За умови планової економіки оцінку використовували як простий технічний механізм. В той же час складність соціально-економічних і економіко-правових відносин в країнах з ринкове орієнтованою економікою примусила створити більш гнучкий механізм оцінки в бухгалтерському обліку. Така потреба стала актуальною і в управлінні економічними подіями на національному рівні, особливо при створенні спільних підприємств.

Створення спільних підприємств з участю іноземного капіталу, акціонерних товариств, приватизація цілісних майнових комплексів і контроль їх діяльності, ліквідація і інші операції з власністю зробили особливо актуальним формування методологічних підходів до оцінки реального економічного потенціалу суб'єктів господарської діяльності. Незважаючи на те, що методики оцінки різних видів матеріальних активів розробляються вже протягом тривалого часу, існує нормативна база і значні наробки, оцінка нематеріальних активів - справа значною мірою нова. Підтвердженням цьому може служити той факт, що ще зовсім нещодавно вкладення в нематеріальні активи не відокремлювалися від інших витрат і, тому. в бухгалтерському обліку не означалися.

Однак, на підприємствах мають місце чималі вкладення в нематеріальні активи, що являє собою невід'ємну складову частину господарської діяльності, яка приносить прибуток.

Згідно з чинним законодавством, нематеріальні активи, як і матеріальні, в бухгалтерському обліку оцінюються виходячи з "суми всіх фактичних витрат на їх придбання і приведення до стану, придатного для використання відповідно до запланованої мети" [72]. Звичайно ці витрати "...включають ціну купівлі, комісійну винагороду, витрати на отримання консультацій в спеціалізованих організаціях, затрати по захисту тих або інших прав і інші аналогічні витрати, які мають місце при придбанні того або іншого нематеріального активу. Якщо ж придбання нематеріальних активів здійснюється у вигляді обміну активу одного підприємства на актив іншого, то при оцінці в міжнародній практиці виходять з ринкової ціни того активу, вартість якого визначити легше і достовірність оцінки якого вище" [107, С. 235]. Інші методи оцінки, наприклад, виходячи з відновленої вартості, в міжнародній практиці бухгалтерського обліку нематеріальних активів звичайно не використовуються.

Однак, на наш погляд, витратний підхід при оцінці вартості нематеріальних активів (насамперед, науково-технічної продукції) здатний дати результати абсолютно недопустимі для ринкових умов господарювання. Якщо в продукції, отриманої на основі прав. що оцінюються, відсутня конкурентоспроможність. то втрачає значення розрахунок вартості об'єкту інтелектуальної власності, незалежно від розміру вкладених в нього коштів. Тому, для визначення вартості нематеріальних активів необхідна методика, яка б враховувала слідуючі основні складові:

- конкурентоспроможність продукції, отриманої на основі активів, що оцінюються;

- цінність у зв'язку з невідомими технічними знаннями і секретами авторів:

- прибуток, що набувається від реалізації продукції, отриманої на основі активів, що оцінюються.

Якщо нематеріальні активи вносяться учасниками в статутний фонд підприємства, то вони прибутковуються, виходячи з цін міжнародних ринків на дату внесення. При цьому, вартість прав користування інтелектуальною власністю, природними ресурсами, що є внеском іноземного інвестора в українське спільне підприємство (СП) і що оцінюються у вільно конвертованій валюті, повинна бути підтверджена за правилами, встановленими в країні іноземного інвестора, або згідно міжнародним торговим звичаям. Таким підтвердженням може бути, наприклад, висновок аудиторської фірми. Права користування майном, внесені як вклад учасника в статутний фонд СП, оцінюються, виходячи з мінімальної суми орендної плати за весь час користування.

Розглянемо особливості оцінки окремих видів нематеріальних активів.

Оцінка об'єктів НДДКР. У ринковій економіці відшкодування витрат наукової праці іншими галузями, що споживають її результати, набуває характеру товарно-грошових відносин. Ці відносини розвиваються на основі поглиблення розподілу праці як між самими наукою і виробництвом, так і в результаті відособлення окремих етапів наукових досліджень (фундаментальні дослідження, НДДКР), і подальшого використання нововведень у виробництві (дослідно-експериментальні заводи, венчурні фірми. інжінірінгові компанії та інш.). Згідно з думкою більшості економістів, об'єктом визначення вартості повинна виступати науково-технічна продукція, що має матеріальний носій, наприклад, у вигляді комплекту конструкторської, технологічної документації. Об'єкту повинна бути притаманна споживча вартість, яка перебуває в здатності знижувати вартість товару. який виробляється, або створювати якісно новий товар, тобто він повинен містити невідомі знання і досвід, здатні задовольнити потреби певних підприємств.

Для здійснення вартісної оцінки об'єкт НДДКР повинен мати певні характеристики:

- призначення і основні техніко-економічні дані:

- етап розробки;

- наявність патентно-правового захисту і інформація про патентну чистоту;

- передбачуваний обсяг виробництва і розрахункова ціна кінцевої продукції;

- розрахтікова ефективність використання науково-технічної продукції;

- величина передбачуваного прибутку від використання науково-технічної продукції.

У загальному випадку вартість об'єктів нематеріальних активів визначається за формулою:

В н.а. = П річн. х Ч пр. х Т (2.1)

де П річн. - річний очікуваний прибуток від реалізації продукції, виробленої на базі нематеріальних активів, шо оцінюються;

Ч пр. - частка прибутку, що доводиться на об'єкти нематеріальних активів;

Т - роки. за які проводиться розрахунок прибутку.

В основі вартісної оцінки об'єктів НДДКР лежить частка в надмірному прибутку, що отримується від застосування новини. Основна формула, що застосовується для розрахунку, слідуюча:

В нддкр = г Ці х Оі х Чі (2.2) і=1

де В нддкр - розрахункова вартість НДДКР;

Ці - ціна продукції в і-м році;

Оі - обсяг продажу в і-м році;

Чі - частка від обсягу продажу в і-м році;

і - строк ефективного використання розробки. Для виконання розрахунку необхідно:

1) визначити технічний рівень об'єкта оцінки, його відповідність досягнутому світовому або вітчизняному рівню технологій в даній галузі;

2) виявити конкурентоспроможність виробу на передбачуваному ринку і частку ринку, на який може розраховувати продукція, що оцінюється;

3) оцінити попит і пропозицію ринку аналогічної продукції, тобто потребу, що є в цій продукції, очікувані коливання у часі; розрахувати місткість ринку і рівень конкуренції;

4) виявити кількісний вплив на зміну роялті (періодичних відрахувань в процесі комерційного використання) слідуючих чинників: стадії освоєння об'єкта, повноти інформації, що передається, технологічного рівня розробки, патентно-правового захисту, наявності "ноу-хау". Поєднання всіх цих факторів визначає величину Ч, що використовується цдя розрахунків. У залежності від характеристики ринку, значення ринку може бути постійною величиною, а може змінюватися у часі.

5) встановити розмір прийнятої в міжнародній практиці компенсації за використання об'єкта нематеріальних активів;

На основі результатів проведеної роботи, з урахуванням поданих даних, визначаються значення Ці і Оі.

Обсяг продажу (О) визначається на основі аналізу сьогоднішніх і перспективних виробничих можливостей підприємства.

Значення і - визначається як похідна від технічного рівня розробки, що оцінюється відповідно до нормативного строку ефективного використання науково-технічних розробок. Якщо технічний рівень продукції з розробки перевищує зразки з відомих в світовій практиці, то 1=5; якщо відповідає цим зразкам, то 1=3; а якщо поступається - (=1.

Розглянемо методику вартісної оцінки об'єкта НДДКР на конкретному прикладі. Так. в 1992р. ВАТ "Кременчукнафтооргсинтез" витратило на НДДКР 73 тис. грн. 1) 3 них більш за 48 тис. грн. було вкладено в розробку нового типу нафтоперегінної колони, яка матиме КЕД на 18% більший, в порівнянні з діючими аналогами. Вихід світлих фракцій нафтопродуктів повинен збільшитися на 4%. Протягом наступних років очікуються додаткові інвестиції в проект в розмірі 50 тис. грн. Після закінчення НДДКР протягом першого року серійного випуску продукції на новому обладнанні мається намір реалізовувати колони СП "Кребо" по ціні 600 тис. грн.. протягом подальших двох років - по ціні 530 тис. грн. за одиницю.

Тривалість виробництва з використанням нового обладнання, що планується, - 3 роки, після чого прогнозується зниження виходу світлих фракцій нафтопродуктів і припинення його використання. Очікувані обсяги продажу протягом першого року випуску - 2 шт., в подальші два роки - 3 шт. щорічно. На основі вищенаведених даних, використовуючи запропоновану формулу, можна провести розрахункову оцінку витрат на НДДКР по даному проекту за станом на кінець 1992р.:

В нддкр = (600.000 х 2 х 0,001) + (530.000 х 3 х 0,001) + + (530.000 х 3 х 0,001) = 4.380 грн.

Таким чином, проведені розрахунки свідчать, що реальна вартість НДДКР (4380 грн.) є набагато нижче початкових вкладень (73000 грн.).

На основі вищесказаного можна зробити висновок, що вартісна оцінка об'єктів НДДКР заснована на сучасному розумінні матеріалізованого науково-технічного продукту як товару. При визначенні вартості враховується технічний рівень об'єктів, що є кінцевим результатом науково-технічної розробки, кон'юнктура ринку аналогічних товарів, конкурентоз-датність продукції на конкретному ринку. Такий підхід відповідає ','мовам ринкової економіки, враховує інтереси як на боці пропозиції, так і на стороні попиту.

...