Методика і принципи бухгалтерського обліку нематеріальних активів

- ризик того, що керівництво може ігнорувати систему внутрішньогосподарського контролю або навмисно привести помилкові цифри в фінансовій звітності;

- ефективність контролю керівництва над комп'ютерними операціями;

- ефективність контролю керівництва над операціями, відмінними від комп'ютерних.

Ефективно побудована система обліку нематеріальних активів повинна:

- гарантувати, що операції правильно відображені за часом;

- гарантувати, що деталі операцій зареєстровані акуратно;

- дозволити правильно вимірювати обсяг операції;

- допомогти правильно уявити операцію, описати проводку;

- обмежити можливість появи навмисних порушень і інших зловживань.

Система внутрішнього облікового контролю - це спеціальні процедури, введені керівництвом, для отримання гарантії, наскільки це можливе, що:

- бухгалтерські проводки оброблені досконально і акуратно;

- активи збережені;

- система обліку є надійною, а сальдо рахунків правильними. Система внутрішнього облікового контролю повинна складатися з:

- системи контролю, що застосовується;

- системи контролю інформаційних технологій.

У свою чергу, в систему контролю, що застосовується входять:

- файловий контроль (система контролю над файлами, з яких отримують дані фінансової звітності);

- операційний контроль проводок (система контролю над проводками, які вносяться в ці файли).

Чітко налагоджена СВК істотно знижує аудиторський ризик при проведенні і зовнішнього, і внутрішнього аудиту. Щодо нематеріальних активів система внутрішнього контролю передбачає наявність компетентного, свідомого персоналу з чітко певними правами і обов'язками; розділення відповідних обов'язків по зберіганню активів і їх обліку; дотримання необхідних процедур при здійсненні операції; контролю за збереженням документації; фактичного контролю над нематеріальними активами і документацією; незалежної перевірки виконання обов'язків.

Якщо в результаті перевірки СВК зовнішній аудитор встановить її ефективність, то він може в достатній мірі довіряти інформації компанії і, отже, скоротити обсяг аудиторської роботи.

Створення СВК переслідує декілька цілей:

- забезпечення надійності даних;

- збереження активів і записів;

- збільшення ефективності функціонування підприємств;

- дотримання встановлених менеджментом правил і процедур

- забезпечення відповідності СВК вимогам законодавчих актів і норм;

- зниження витрат на проведення аудиту.

Аудитора, насамперед, цікавить, в якій мірі СВК досягає перших двох цілей; визначення міри досягнення інших цілей дозволяє аудитору збагнути надійність і доказовість інформації, шо міститься в документах внутрішнього користування, з точки зору її використання для аудиту.

У зв'язку з цим аудитор проводить перевірку СВК з метою встановлення:

- існування операцій (відображені в записах операції дійсно мали місце);

- санкціонування (дозвіл на проведення операцій видавався уповноваженою на те особою);

- повнота записів (в записах відображені всі проведені операції);

- оцінки (операції правильно оцінені);

- класифікації (операції правильно класифіковані);

- правильної періодизації (операції віднесені до періоду, в якому дійсно були проведені);

- правильного перенесення і підрахунку (відносно операцій зроблені правильні проводки в книгах аналітичного обліку, підсумкова сума правильно підрахована).

При розгляді СВК найбільш важливе значення має розмір підприємства. Очевидно, що на невеликому підприємстві дотримання принципу поділу обов'язків представляє велику трудність і включати в штат такого підприємства внутрішнього аудитора недоцільно.

Тому на малих підприємствах досить високий рівень ризику неефективності СВК. Але і на невеликому підприємстві важливо мати компетентних чесних обов'язкових службовців з чітким розділенням функцій і прав, розроблені процедури видачі дозволів, виконання і записи операцій, адекватну документацію, забезпечення збереження нематері-альних активів і записів, та контроль виконання. При перевірці великих підприємств вивчення всіх складових СВК є обов'язковим, оскільки можливість тестування операцій обмежена їх великим обсягом, а система контролю досить розвинена, що і дозволяє зменшити величину контрольного ризику, і, таким чином, знизити витрати аудиту.

У процесі ознайомлення з СВК клієнта аудитор нагромаджує інформацію про її недоліки і позитивні моменти для представлення менеджеру, який несе відповідальність за стан СВК, в формі письмового або усного повідомлення (письмове повідомлення переважніше, оскільки може служити доказом якості аудиту). Крім того, в листі керівництву може бути рекомендована система заходів по поліпшенню функціонування і збільшенню ефективності СВК і компанії загалом.

Дослідження питань СВК в СП "Кребо" (М.Кременчук), СП "Фрасмо" (М.Кременчук), СП "Фобос" (М.Кременчук). УО "Укрнафтопродукт" (М.Київ), ВАТ "Добробут" (М.Київ) підтверджують виняткове її значення в управлінні нематеріальними активами і інноваціями. Особливо важливим стають контрольно-аналітичні аспекти СВК.

З аудиторської точки зору, оцінка ефективності СВК полягає в оцінці сильних і слабких сторін контролю економічного суб'єкта. Система внутрішнього контролю може вважатися ефективною, якщо, по-перше, вона ефективно попереджає про виникнення недостовірної інформації, а по-друге, ефективно виявляє невірогідність в межах обмеженого часу. після того як недостовірна інформація виникла.

Аудиторська оцінка ефективності СВК необхідна для оцінки і планування масштабу аудиту. Якщо СВК оцінюється аудитором як ефективна, то у нього з'являється можливість знизити обсяг перевірки, а в деяких випадках і зовсім її не провести.

При оцінці ефективності СВК може використовуватися так званий кумулятивний ефект сильних і слабких сторін контролю.

Наприклад, навіть якщо СВК або її частина оцінюється загалом як ефективна, аудитори оцінюють можливість ризику зловживань на конкретній дільниці перевірки за допомогою процедур контролю.

Існує два рівні оцінки СВК:

1) узагальнюючий рівень - оцінка ключових моментів контролю без обстеження ефективності її роботи; оцінка файлового, операційного контролю; використання опитування, діагностики;

2) розширена оцінка - отримання детальної оцінки СВК, збір доказів ефективності її роботи.

Якщо бухгалтерський облік економічного суб'єкта ведеться за допомогою ЕОМ, аудитору необхідно враховувати фактори, зв'язані з організаційною структурою, характером діяльності, проектними і процедурними аспектами.

Оцінка організаційної структури системи електронної обробки даних включає в себе розгляд наступних питань.

Концентрація функцій і знань: чи має персонал, зайнятий обробкою даних, детальні знання про взаємозв'язок джерел даних, процес їх отримання, розподілу і використання, недоліки СВК, і наскільки велика можливість зміни ними програм або даних в процесі роботи?

Концентрація програм і даних: чи існує можливість доступу сторонніх осіб до комп'ютерних програм і загроза зміни самих програм або даних?

Після проведення підготовчої роботи, необхідно перевірити факт наявності об'єктів нематеріальних активів в документації, в якій цей об'єкт описаний, зображений або іншим образом зафіксований на матеріальних носіях інформації. Головним критерієм на даному етапі аудиту є можливість ідентифікації об'єкта і встановлення факту його наявності в документації підприємства.

Характерною особливістю об'єктів промислової власності є наявність охоронних документів, підтверджуючих права на них: патентів на винаходи і промислові зразки, свідоцтв на корисні моделі, програми ЕОМ, топологій інтегральних і інших мікросхем. Тому наступним етапом аудиту є перевірка дійсності охоронних документів.

Охоронні документи як правило, складаються з офіційних грамот, що видаються відповідними офіційними органами (Комітетом у справах інтелектуальної власності і іншими) і прикладених до грамот описів (зображень) об'єктів промислової власності. При аналізі необхідно перевірити дійсність охоронних документів "по об'єкту", "по території" і "по терміну дії охоронного документа".

Перевірка дійсності охоронних документів вимагає участі кваліфікованих фахівців-консультантів, здатних здійснити їх об'єктивну експертизу.

Наступним етапом аудиту є перевірка документів, підтверджуючих права підприємства на дані об'єкти промислової власності. При цьому можливі три основних варіанти появи прав на об'єкти промислової власності:

- об'єкти були створені безпосередньо на підприємстві або на його замовлення (при фінансуванні розробок підприємством) і тому спочатку підприємство володіє правом власності (майновими правами) на дані об'єкти і винятковими правами на їх використання;

- об'єкти були створені на іншому підприємстві, а потім права на них були повністю передані даному підприємству;

- підприємство отримало від інших патентовласників офіційний дозвіл (ліцензію) на право використання об'єктів промислової власності. У цьому випадку необхідна наявність ліцензійних угод (договорів). При цьому ліцензійні договори на використання винаходів, корисних моделей, промислових зразків і товарних знаків підлягають обов'язковій реєстрації в Комітеті у справах інтелектуальної власності і без реєстрації визнаються недійсними. Але ліцензійні договори про передачу майнових прав на топології програми для ЕОМ або бази даних можуть бути зареєстровані по угоді сторін (тобто вони можуть бути дійсними і без реєстрації).

Основним змістом даного етапу є перевірка дійсності прав підприємства на інтелектуальну власність, обсягу прав підприємства (передається об'єкт у власність підприємства або тільки у тимчасове використання), термінів володіння правами і інших основних договірних умов використання таких об'єктів.

Завершальним етапом аудиту об'єктів нематеріальних активів є підготовка висновку, що містить висновки і пропозиції. Підсумковим документом проведення аудиту може бути довідка про перевірку з прикладеними до неї пропозиціями про необхідні юридичні і бухгалтерські виправлення в документах підприємства.

Схематично алгоритм аудиту об'єктів нематеріальних активів можна представити наступним чином (див. рис. 3.4).

Таким чином, характерною особливістю аудиту об'єктів нематеріальних активів є експертиза офіційних охоронних документів і аналіз дійсності документів по придбанню майнових прав і прав на використання.



Рисунок 3.4 Алгоритм аудиту об'єктів нематеріальних активів

Тому при проведенні аудиту необхідно залучати як консультантів патентних повірених і юристів, працюючих в області правової охорони і юридичного супроводу використання об'єктів нематеріальних активів.

Проведення перевірки по алгоритму, що пропонується дозволяє значно скоротити трудозатрати, оскільки у разі виявлення відсутності об'єктів нематеріальних активів або його нетотожності об'єкту, що відображається в документах, подальша перевірка втрачає зміст (немає об'єкта - немає і витікаючих з нього прав).

При аудиті таких об'єктів інтелектуальної власності, як права на літературні, художні і наукові твори, а також всі інші права, що стосуються інтелектуальної діяльності у виробничій, науковій, літературній і художній областях, треба пересвідчитися в наявності акту прийому-передачі, підтверджуючого факт отримання підприємством даного об'єкта інтелектуальної власності, в правильному визначенні їх вартості.

У ході аудиторської перевірки аудитор виконує певні процедури для отримання гарантії того, що дані звітності не спотворені, однак деякі спотворення звітності можуть залишитися непоміченими.

Будь-яка підозра аудитора про можливе шахрайство або помилку, які можуть привести до матеріальних викривлень звітності, примушує аудитора розширити процедури підтвердження, щоб розсіяти свої сумніви або підтвердити підозри.

Відповідальність за виявлення і обгрунтування визначень шахрайства або помилки несе аудитор. Відповідальність за факт шахрайства або помилки покладається на винних і на керівництво підприємства.

При перевірці повноти і достовірності фінансової звітності аудитор може виявити шахрайство або помилку. Як шахрайство або помилка класифікуються відхилення:

- від чинного законодавства;

- від нормативних актів, що визначають організацію і методологію обліку;

- внаслідок недотримання протягом звітного року прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки майна;

- із-за порушення принципу віднесення прибутків і витрат до звітних періодів;

- в результаті недотримання єдності в розмежуванні обліку витрат, що відносяться на витрати виробництва і збуту, в прибуток і спеціальні джерела покриття;

- внаслідок недотримання тотожності даних аналітичного обліку оборотам і залишкам по рахунках синтетичного обліку.

У всіх випадках думка про шахрайство або значну помилку повинна бути доказовою. Коли виникають сумніви з приводу непричетності керівництва підприємства до виявлених порушень, аудитор повинен шукати юридичної поради для використання відповідних законодавчих процедур.

За результатами проведеної аудиторської перевірки нематеріальних активів аудитор повинен скласти звіт і аудиторський висновок. При наданні інших видів аудиторських послуг також можливе складання аудиторського звіту.

Аудиторський звіт складається з трьох частин: ввідної, аналітичної і заключної (підсумкової) [121].

Ввідна частина включає в себе слідуючі елементи: назва звіту ("Аудиторський звіт", "Звіт аудиторської фірми", "Звіт незалежного аудитора"); для аудиторської фірми - юридична адреса і телефони; порядковий номер ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, дата видачі і найменування органу, що видав ліцензію, а також термін дії ліцензії; номер реєстраційного свідоцтва; номер розрахункового рахунку; прізвище, ім'я і по батькові всіх аудиторів, що брали участь в перевірці. Для аудитора, працюючого самостійно, прізвище, ім'я, по батькові, стаж роботи як аудитор; дата видачі і найменування органу, що видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, а також термін дії ліцензії; номер реєстраційного свідоцтва; номер розрахункового рахунку; прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовник аудиторської перевірки або, по узгодженню з ним, інші юридичні або фізичні особи).

Аналітична частина складається з слідуючих складових:

а) опис перевіреної фінансової інформації. У даній частині потрібно вказати період, відображений в перевірених фінансових звітах, види звітів. Якщо існували які-небудь обмеження доступу аудитора до інформації, це необхідно відмітити в даній частині звіту, вказати на розподілення відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства;

б) опис аудиту. Приводиться посилання на закони і нормативні акти. відповідно до яких проводився аудит. У загальному вигляді описуються хід аудиторської перевірки, використання необхідних процедур і збирання всіх доказів для складання обгрунтованого висновку. Приводяться результати експертизи ведення бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю. відзначаються факти неусунених в ході аудиторської перевірки істотних порушень встановленого ведення бухгалтерського обліку і складання звітності. а також порушень законодавства при здійсненні господарських і фінансових операцій, які можуть створити у користувачів фінансової звітності невірне уявлення про фінансове, майнове і економічне становище підприємства, а також нанести збитки інтересам його власників і (або) третіх осіб. Якщо аудитор використав роботу іншого аудитора і (або) експерта, це необхідно відобразити в даній частині звіту.

Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів.

Аудиторський висновок адресується замовнику з вказівкою дати складання. підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаттю аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, що проводив перевірку, і завіряється його особистою печаттю.

Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку (або особою, уповноваженою керівником). Звіт завіряється печаттю аудиторської фірми. Проставляється дата аудиторського звіту. У випадку, якщо замовником в ході проведення перевірки не були усунені істотні порушення у веденні бухгалтерського обліку, складанні відповідної звітності і дотриманні законодавства, в підсумковій частині аудиторського висновку робиться запис про неможливість підтвердження достовірності фінансової звітності.

Суб'єкт підприємництва зобов'язаний подати зацікавленим особам (зовнішнім користувачам фінансової інформації) тільки підсумкову частину аудиторського висновку, підписану керівником аудиторської організації, що проводила перевірку, і датовану тим же числом, що і аудиторський звіт загалом.

Підсумкова частина аудиторського висновку повинна бути короткою і зрозумілою користувачам фінансової звітності, містити вказівки на обмеження, викликані невпевненістю і (або) незгодою аудитора, визнані ним істотними для розуміння фінансової звітності.

Аудиторський висновок може бути позитивним (безумовним) (див. додаток Н); умовно позитивним, підтверджуючим фінансову звітність з певними обмеженнями (див. додаток П); негативним, коли аудитор не може з цілковитою упевненістю підтвердити достовірність фінансової звітності (див. додаток Р.). Якщо аудитор не може дати ніякого висновку, він ухвалює рішення про відмову від нього (див. додаток С).

Позитивний аудиторський висновок підтверджує, що фінансова звітність підприємства в основному правильно відбиває операції з нематеріальними активами, а бухгалтерський облік відповідає вимогам законодавства і нормативних актів бухгалтерського обліку.

Позитивний висновок видається, якщо аудитор переконаний, що:

- фінансова звітність підготовлена сумлінно, на основі достовірних і об'єктивних даних бухгалтерського обліку;

- бухгалтерський облік відповідає встановленим принципам і вимогам. а облікова політика підприємства вибрана правильно:

- відповідним образом в додатках і поясненнях до звітів розкриті всі питання, що стосуються фінансової звітності;

- внутрішній контроль надійно підтверджує ефективність і доцільність господарських операцій;

- дані фінансової звітності не суперечать відомим аудитору відомостям про підприємство.

Умовно позитивний аудиторський висновок підтверджує достовірність фінансової звітності з обмеженнями, якщо невпевненість і незгода аудитора мають значуще, але не істотне значення.

Аудитор може спромагатися не зробити беззастережний позитивниі'і висновок, якщо існує невпевненість в можливості його сформулювати або має місце незгода, при якій думка аудитора розходиться або суперечить змісту фінансової звітності.

Невпевненість аудитора виникає, коли він не може набути всієї необхідної інформації і пояснень через відсутність задовільних облікових записів. або із-за неможливості виконати необхідні аудиторські процедури. якщо є підозри в приховуванні окремих документів і фактів, а також із-за недостатності або відсутності внутрішнього контролю і звітності.

Незгоду аудитора можуть викликати:

- розходження у думці з керівництвом підприємства по окремих фактах господарської діяльності і показниках фінансової звітності;

- незгода з методами оцінки нематеріальних активів, правильності розрахунку амортизації і інших значень;

- невідповідність кореспонденції рахунків економічному і правовому змісту перевірених господарських операцій;

- відмінність в тлумаченні і застосуванні законодавчих актів, положень і інших нормативних документів;

- неадекватна облікова політика підприємства, що впливає на достовірність фінансової інформації.

У цьому випадку у висновку необхідно вказати на відмову аудитора від думки з конкретного питання ("у зв'язку з..."), якщо він не упевнений. але вважає саме питання незначним для фінансової звітності, або на його незгоду ("за винятком..."), якщо аудитор висловлює іншу думку з конкретного питання, шо не є істотним для характеристики фінансової звітності.

У всіх випадках обмеження не повинні залишати у користувачів сумнівів відносно їх значення, в т.ч. і для розуміння змісту фінансової звітності. Аудитор повинен відобразити у висновку всі питання, які, на його думку, впливають на стан фінансової звітності.

Негативний аудиторський висновок видається в тих випадках, коли невпевненість аудитора в достовірності фінансової звітності настільки велика, що, на його думку, може ввести в помилку користувачів і не дозволяє зробити висновок про правильність і об'єктивності фінансової звітності.

У аудиторському висновку необхідно чітко сформулювати причини, по яких аудитор вважає фінансову звітність не відповідною чинному законодавству і нормативним актам бухгалтерського обліку.

Відмова від аудиторського висновку можлива в тих випадках, коли невпевненість або обмеження обсягу перевірки настільки істотні, що не дають аудитору основ для висновку про стан фінансової звітності. У висновку необхідно чітко і конкретно указати, чому висновок неможливий.

Якщо підприємство в ході аудиторської перевірки або після неї усуне істотні недоліки і порушення в бухгалтерському обліку, в дотриманні законодавства і інших нормативних актів, внесе зміни в фінансову звітність, то аудитор може замінити негативний або умовний позитивний висновок відповідно на умовно позитивний (або навіть позитивний) і позитивний висновок.

Заміні аудиторського висновку повинна передувати перевірка виправлень, уточнень і доповнень, внесених в бухгалтерський облік, у внутрішній контроль і в фінансову звітність підприємства. Про цю перевірку складається окремий звіт аудитора.

Додаток Н Аудиторський висновок

За результатами проведення аудиту ВАТ "Добробут" згідно з Договором №18 від 24 квітня 1997р. аудитором Щербіной Василем Петровичем, сертифікат аудитора серії А №211 фірми "Гарант", що здійснює аудиторську перевірку на основі Ліцензії серії АБ №000176, проведена аудиторська перевірка нематеріальних активів відкритого акціонерного товариства "Добробут" за даними фінансового обліку і звітності за період з 1 січня 1997 р. по 31 грудня 1997 р.

Аудитори керувалися законодавством України в сфері господарської діяльності і оподаткування, діючим порядком ведення бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності, існуючими в Україні положеннями, що регламентує аудит, з урахуванням міжнародних норм і стандартів.

У результаті проведення аудиту встановлено:

- надана інформація дає дійсне і цілковите уявлення про реальний стан нематеріальних активів підприємства;

- господарсько-фінансова діяльність проводилася відповідно до чинного законодавства;

- прийнята система бухгалтерського обліку нематеріальних активів задовольняє законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на основі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно відображає фактичний стан нематеріальних активів за результатами операцій з 1 січня 1997 р. по 31 грудня 1997 р.

Директор ТОВ "Гарант" Аудитор

М.П.

Додаток П Аудиторський висновок

За результатами проведення аудиту ТОВ "Інвест-Сервіс" згідно з Договором № 12 від 11 червня 1997р. аудитором Щербиною Василем Петровичем, сертифікат аудитора серії А №211 фірми "Гарант", що здійснює аудиторську перевірку на основі Ліцензії серії АБ №000176, проведена аудиторська перевірка нематеріальних активів товариства з обмеженою відповідальністю "Інвест-Сервіс" за даними фінансового обліку і звітності за період з 1 січня 1997 р. по 31 грудня 1997 р.

Аудитори керувалися законодавством України в сфері господарської діяльності і оподаткування, чинним порядком ведення бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності, існуючими в Україні положеннями, що регламентує аудит, з урахуванням міжнародних норм і стандартів.

У результаті проведення аудиту встановлено, що на підприємстві невірно обчислювався знос нематеріальних активів, і його сума занижена на 465 грн. За винятком даного моменту у всіх інших істотних аспектах представлені фінансові звіти повно і достовірно відображають фактичний стан нематеріальних активів за результатами операцій з 1 січня 1997р. по 31 грудня 1997р.

Директор ТОВ "Гарант" Аудитор

М.П.

Додаток Р

Аудиторський висновок

За результатами проведення аудиту МП "Дубль-В" згідно з Договором №52 від 15 жовтня 1997р. аудитором Щербиною Василем Петровичем, сертифікат аудитора серії А №211 фірми "Гарант", що здійснює аудиторську перевірку на основі Ліцензії серії АБ №000176, проведена аудиторська перевірка нематеріальних активів малого підприємства "Дубль-В" за даними фінансового обліку і звітності за період з 1 січня 1997р. по 31 грудня 1997р.

Аудитори керувалися законодавством України в сфері господарської діяльності і оподаткування, чинним порядком ведення бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності, існуючими в Україні положеннями, що регламентує аудит, з урахуванням міжнародних норм і стандартів.

У результаті проведення аудиту встановлено, в течії звітного періоду на підприємстві були допущені слідуючі порушення:

- знос нематеріальних активів не нараховувався;

- не проводилося зменшення заборгованості перед бюджетом по податку на додану вартість при придбанні (введенні в експлуатацію) нематеріальних активів;

- недонарахована сума амортизації необгрунтоване включалася у затрати при вибутті об'єктів нематеріальних активів до повного погашення їх вартості.

Допущені порушення суперечать вимогам чинного законодавства. нормативним актам бухгалтерського обліку і звітності і не дають реального уявлення про стан об'єктів перевірки.

Директор ТОВ "Гарант"

Аудитор М.П.

Додаток С

Аудиторський висновок

За результатами проведення аудиту ПП "Інтерпромагро" згідно з Договором №8 від 10 квітня 1997р. аудитором Щербиною Василем Петровичем, сертифікат аудитора серії А №211 фірми "Гарант", що здійснює аудиторську перевірку на основі Ліцензії серії АБ №000176, проведена аудиторська перевірка нематеріальних активів приватного підприємства "Інтерпромагро" за даними фінансового обліку і звітності за період з 1 січня 1997р. по 31 грудня 1997р.

Аудиторії керувалися законодавством України в сфері господарської діяльності і оподаткування, діючим порядком ведення бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності, існуючими в Україні положеннями, що регламентує аудит, з урахуванням міжнародних норм і стандартів.

У результаті проведення аудиту встановлено, що незважаючи на значну кількість об'єктів нематеріальних активів, що є на підприємстві, в бухгалтерському обліку вони не виділялися і в звітності не відображені.

У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів ми не в змозі скласти об'єктивний аудиторський висновок про стан нематеріальних активів на підприємстві, що перевіряється.

Директор ТОВ "Гарант"

Аудитор

М.П.

Висновки до розділу

В умовах ринкових відносин різко зростає практичне значення використання нематеріальних активів. Тому в даному розділі детально проаналізовані теоретичні і практичні питання аудиту об'єктів нематеріальних активів.

Особливість нематеріальних активів як об'єкту обліку і контролю та значення їх використання підприємствами накладають свій відбиток на задачі, організацію і методи проведення їх аудиту. Проведені нами дослідження підтверджують, що на методику аудиту нематеріальних активів впливають ряд чинників. Насамперед - це особливості об'єкту, умовна їх вартість, опосередкованість ефективності використання, а також відсутність національних стандартів з аудиту і потреба застосовувати адаптовані з міжнародними вимогами методичні його прийоми і положення.

Дослідження дозволило виявити як об'єктивні, так і суб'єктивні причини недовикористання потенціалу аудиту даного виду активів. Автором запропонована адаптована до вітчизняної господарської практики методика проведення аудиту об'єктів нематеріальних активів, застосування якої при проведенні аудиторських перевірок на українських підприємствах дозволить відповідним фахівцям максимально ефективно здійснювати контроль за наявністю і використанням об'єктів нематеріальних активів. Розроблена нами методика була впроваджена в роботі аудиторської фірми "Гарант" (ліцензія серії АБ №000176).

Дана методика, на нашу думку, виступає засобом забезпечення узгодженості процесу аудиту цих активів, і вже сама по собі є чинником підвищення ефективності аудиту. Правомірність і актуальність створення і дослідження такої методики підтверджується практикою, постійними спробами вдосконалення процесу аудиту нематеріальних активів.

Висновки

Проведений аналіз нинішнього стану бухгалтерського обліку, звітності і аудиту нематеріальних активів в суспільному виробництві показує. що перехід до ринкових відносин в масштабах країни, в якій протягом тривалого часу панувала централізована система управління, якісне перетворення виробничих відносин вимагають адекватної перебудови всієї системи бухгалтерського обліку і звітності, обумовлюють виняткову потребу в таких стандартах обліку, які могли б забезпечити правдиву і об'єктивну інформацію про господарські операції, що здійснюються, та їх результати.

У даному дисертаційному дослідженні, на основі наявної на даному етапі вітчизняної і міжнародної теоретичної бази і проведеного узагальнення практики роботи підприємств з нематеріальними активами, були проаналізовані основні питання, пов'язані з бухгалтерським обліком нематеріальних активів - необоротних довгострокових активів, які не мають матеріально речовинної форми, але мають вартість і функціонально можуть приносити підприємству прибуток. Проведене дослідження дозволяє зробити слідуючі висновки і пропозиції.

І. Економічний зміст даної категорії корінним чином відрізняється від інших видів активів: фінансових, виробничих і обумовлює іншу специфіку обліку процесу і результатів виробництва, зберігаючи в той же час глибинну сутність і кінцеву спрямованість, властиві всім іншим видам активів. Основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами. що характеризують нематеріальні активи, є: відсутність матеріально-речовинної стр-ктури; використання протягом тривалого періоду часу; реальна участь в фінансово-економічних процесах, що виражається в функції впливу на інновації як основу інвестиційної діяльності і підвищення ефективності діяльності підприємств по досягненню більш високих кінцевих результатів; значна ступінь невизначеності розмірів майбутнього прибутку від їх використання. З таких же позицій, на нашу думку, необхідно розглядати економічну сутність аудиту нематеріальних активів і його органічний взаємозв'язок з їх обліком.

II. При такому підході до обліку і аудиту нематеріальних активів, як показує проведене дослідження, чітко виявляється вузькість і недосконалість чинного відповідного законодавства.

Міжнародна наука і практика, а відповідно і міжнародні стандарти, що розвиваються протягом десятків років в умовах ринкової економіки, до числа основних видів нематеріальних активів відносять: права на об'єкти власності (права на винаходи, промислові зразки, товарні знаки і торгові марки, права користування природними ресурсами та інші), ділову репутацію фірми, ноу-хау, організаційні затрати і витрати на НДДКР. Українське ж законодавство, на жаль, відносить до нематеріальних активів більш вузьке коло об'єктів, а саме, тільки "довгострокові вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд. приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, які визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

Таким чином, нематеріальні активи, створені безпосередньо на підприємствах України (товарні знаки і торгові марки, "ноу-хау", витрати на НДДКР і деякі інші) до категорії нематеріальних активів не відносяться і на балансах підприємств не відбиваються. Автором обгрунтовано, що дана норма законодавства України не сприяє об'єктивній і кількісній визначеності кінцевих результатів обліку, унеможливлює створення дійової системи управління інноваціями, суперечить міжнародним стандартам обліку і стримує процес інтеграції вітчизняної системи бухгалтерського обліку в міжнародну загальноприйняту систему та запропонована уніфікована узагальнююча класифікація нематеріальних активів. Очевидно, що процес входження України в міжнародні економічні сфери детермінує якісні зміни і уніфікацію національної системи бухгалтерського обліку, в т.ч. і в частині класифікації нематеріальних активів.

III. Проведений автором порівняльний аналіз можливостей відображення операцій з нематеріальними активами в плані рахунків, діючому в Україні і в країнах з розвиненою ринковою економікою, показує, що, на відміну від національного рахівництва, що вимагає вести бухгалтерський облік нематеріальних активів на рахунку 04 "Нематеріальні активи", міжнародні стандарти допускають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів по видах, наприклад, "Патенти" ("Раїепй"), "Ліцензії" ("Ьісепхе") та інш. Дослідження пропонує посилити аналітичність обліку через відмову від використання єдиного рахунку нематеріальних активів і переходу до обліку у системі рахунків по видах нематеріальних активів. Ефективність цього підходу підтверджується практикою обліку у зарубіжних країнах.

ІV. У той же час, щоб реально визначити практичні заходи по виконанню цієї роботи, автор в загальній структурі заходів виділяє той чинник. зміна якого має, по-перше, мультипліцюючий ефект для всього комплексу заходів, і, по-друге, є найбільш перспективною і одночасно самою актуальною і значушою задачею. Уперше автором обгрунтована необхідність. відмови від витратного методу оцінки нематеріальних активів і переходу до комплексної методики їх оцінки, що забезпечує більш об'єктивне відображення активів підприємств.

Згідно з чинним законодавством, оцінка нематеріальних активів здійснюється виходячи з "суми всіх фактичних витрат на їх придбання і приведення в стан, придатний для використання, відповідно до запланованої мети" [72]. Однак, на наш погляд, в умовах ринкових фінансово-економічних відносин витратний підхід при оцінці вартості нематеріальних активів (насамперед, науково-технічної продукції) часто здатний дати результати, абсолютно неадекватно відображаючі кінцеві підсумки діяльності господарюючого суб'єкта, а тому не спрпйнятні ні для об'єктивного обліку та аналізу, ні для аудиту. Якщо у продукції, отриманої на основі прав, що оцінюються, відсутня конкурентоспроможність, то втрачає значення розрахунок вартості об'єкта інтелектуальної власності і його облік, незалежно від вкладених в нього коштів. Тому, для визначення вартості нематеріальних активів необхідна інакша, гнучка, але в той же час стабільна, методика, яка враховуватиме наступні основні складові у вигляді кількісної визначеності:

- конкурентоздатність продукції, одержаної на основі активів, що оцінюються;

- прибуток, що отримується на конкретному ринку при реалізації продукції, одержаний з участю активів, що оцінюються:

- ціннісний потенціал, що утворюється в результаті володіння і використання технічних знань, невідомого невизначеному колу осіб.

V. З метою уніфікації обліку і приведення його у відповідність з міжнародними стандартами, використовуючи широку емпіричну базу, автором були проаналізовані можливості вдосконалення діючого порядку бухгалтерського обліку надходження об'єктів нематеріальних активів.

Надходження нематеріальних активів на підприємство може відбуватися різними шляхами: в результаті купівлі, безкоштовної передачі, як внесок в статутний фонд, шляхом злиття з іншими підприємствами. Тут особливу складність представляє відображення в бухгалтерському обліку тих видів нематеріальних активів, які поступили в результаті злиття (поглинання) підприємств, що характерно для ринкових виробничих відносин. У той же час, домінуюча причина складності є. на наш погляд. суб'єктивною і полягає у відсутності в чинному українському законодавстві. що регламентує порядок ведення бухгалтерського обліку, якої-небудь нормативної бази для відображення таких операцій відповідно до міжнародних стандартів. Ці стандарти вимагають відображати в обліку такі надходження винятково на основі формування єдиних консолідованих балансів - балансів групи підприємств, яка об'єднує головну компанію і її дочірні фірми і які розглядаються як єдине ціле.

VI. На основі аналізу вітчизняної і зарубіжної практики обліку автором внесені пропозиції по вдосконаленню обліку амортизації нематеріальних активів, як одного з першочергових заходів впливу на підвищення ефективності всієї системи обліку.

Для бухгалтерського обліку амортизації нематеріальних активів використовується рахунок 02/3 "Знос нематеріальних активів". Відображення амортизації в обліку, в принципі, може здійснюватись двома методами. Метод, за яким нарахований знос відображають безпосередньо на рахунках нематеріальних активів (кредит рахунку) більш широко використовується за рубежем. В Україні законодавство не передбачає застосування даного методу, а припускає віднесення нарахованої амортизації на окремий рахунок 02/3 "Знос нематеріальних активів".

При амортизації нематеріальних активів вітчизняні виробничі структури використовують метод прямолінійного нарахування амортизації. Крім того, підприємства можуть самостійно прийняти рішення про застосування лише одного жорстко визначеного методу прискореної амортизації нематеріальних активів, придбаних після набуття чинності Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". У той же час, за рубежем таких обмежень не існує і господарюючі суб'єкти мають право застосовувати, будь-який з методів прискореної амортизації. Єдина умова, що висувається при цьому, - пояснення необхідності використання того або іншого методу амортизації і розрахунку терміну корисного використання активів. Такий підхід стимулює прискорений розвиток продуктивних сил, розширює ініціативу і самостійність підприємств в якісному перетворенні матеріальної, науково-технічної і інтелектуальної бази, а отже і активізує весь відтворювальний процес.

Нам вважається доцільним та актуальним надати підприємствам право самостійного вибору методу прискореної амортизації нематеріальних активів і в Україні. На першому етапі право застосування будь-якого з методів прискореної амортизації може бути надане спільним підприємствам з використанням норм, аналогічних тим, які регламентували раніше порядок прискореної амортизації основних засобів на спільних підприємствах з іноземним капіталом. Надалі право застосування будь-якого з методів прискореної амортизації нематеріальних активів повинно бути надане всім підприємствам незалежно від форми власності і видів діяльності.

Двоступінчатість такого переходу детермінується, по-перше, необхідністю активного залучення в економіку країни іноземних інвесторів, а отже, розширенням самостійності спільних підприємств, щодо ведення ними бухгалтерського обліку, максимально наближеного до міжнародних стандартів. По-друге, на нинішньому етапі перебудови способу виробництва і виробничих відносин вступає в дію інерційність перебудови людського фактора виробництва і, як наслідок, можливі суб'єктивні порушення в обліку, що обумовлює передчасність переходу до нових умов амортизації всіх без винятку господарюючих суб'єктів. У процесі становлення і розвитку в нових умовах господарювання людського фактора виробництва це протиріччя об'єктивно вирішується, що підтверджується міжнародною економічною практикою.

VІІ. Реалізовуючи комплексний підхід до аналізу обліку нематеріальних активів і переслідуючи мету визначення напрямів і розробки заходів по його вдосконаленню, автор досліджує різні підходи до відображення інформації про нематеріальні активи в балансі, що використовуються економічною теорією і практикою розвинених країн.

Спираючись на теоретичний аналіз, дисертаційне дослідження дає відповідні рекомендації по розширенню складу активів, що включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. При цьому дисертант виходив з методологічної посилки, що причиною різних теоретичних підходів до цього елемента обліку багато в чому є сама сутність даного виду активів, оскільки найчастіше нематеріальні активи визначають як активи, які, по-перше, "в недостатній мірі матеріальні", і, по-друге, майбутній прибуток від їх використання невизначений. Розходження у визначеннях нематеріальних активів і положень КМСО, які приведені вище, є також причиною неоднозначного підходу до питання про можливість і необхідність нарахування амортизації на "невідчутні кошти", а також до питання про те, як повинна визначатися оптимальна тривалість їх використання.

Дослідження дозволило виявити, що в балансах українських підприємств приводиться інформація тільки по тих видах нематеріальних активів, які відповідно до "Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності на Україні" вважаються такими, тобто це, як вже відзначалося вище, тільки "довгострокові вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд, приміщень) або користування ними. права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, які визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

VІІІ. В умовах ринкових відносин, що розвиваються, внаслідок своїх особливостей, об'єктивно і різко зростає практичне значення використання нематеріальних активів. Обумовленість даного явища підтверджується всім попереднім дослідженням. Тому в дисертації детально проаналізовані теоретичні і практичні питання аудиту об'єктів нематеріальних активів.

Дослідження дозволило виявити як об'єктивні, так і суб'єктивні причини недовикорнстання потенціалу аудиту даного виду активів. Автором запропонована адаптована до вітчизняної господарської практики методика проведення аудиту об'єктів нематеріальних активів, застосування якої при проведенні аудиторських перевірок на українських підприємствах дозволить відповідним фахівцям максимально ефективно здійснювати контроль за наявністю і використання об'єктів нематеріальних активів. Дана методика, на нашу думку, виступає засобом забезпечення узгодженості і злагодженості процесу аудиту цих активів, і вже сама по собі є чинником підвищення ефективності аудиту. Правомірність і актуальність створення і дослідження такої методики підтверджується практикою, постійними спробами вдосконалення процесу аудиту нематеріальних активів.

IX. Повномасштабне розв'язання розглянутих в дисертаційної роботі проблем вдосконалення обліку і аудиту нематеріальних активів вимагає на нинішньому етапі розвитку продуктивних сил обов'язкового використання інформаційних технологій, в основі яких лежать системи автоматизованих робочих місць, обумовлює необхідність комплексної автоматизації обробки облікової інформації, застосування обчислювальної техніки і створення програмно-технічних систем комплексної комп'ютеризації робочих місць бухгалтерів. Тому, в даному дослідженні особлива увага була приділена підвищенню ефективності методики і практики організації машинної обробки і аналізу облікової інформації на ЕОМ. На основі використання сучасних програмних засобів нами була поставлена і вирішена задача створення алгоритмів і практичного механізму автоматизації розрахунків амортизаційних відрахувань за звітний період часу і аналізу кореляції результуючих показників при зміні первинних даних.

Одночасно, автор приходить до висновку, що основним дестабілізуючим фактором стійкості запропонованого механізму є постійне коректування чинного українського законодавства, регулюючого питання бухгалтерського обліку і звітності, його заплутаність і суперечність.

Практичне і комплексне використання висновків, що містяться в дисертації, і пропозицій, на думку автора, буде сприяти вдосконаленню обліку і аудиту об'єктів нематеріальних активів, виробленню ефективної системи обліку і контролю, яка вбере в себе багатий міжнародний досвід, накопичений в цій області, і органічно впишеться в нову систему обліку в Україні, яка в повній мірі відповідатиме світовим стандартам і яка, без сумніву, повинна бути створена в найкоротший строк.

Список використаних джерел

1. Аверьянов В.Б., Погребельный В.П., Крегул Ю.И. Малый бизнес: правовой статус й бухгалтерский учет предприятий. - Киев, 1992. - 128 с.

2. Адамс Р. Основьі аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

3. Андреев В.Д. Практический аудит: справочная помощь. - М.: Экономика, 1994.

4. Аренс З.А., Лоббек Дж.К. Аудит. М.: Финансы й статистика, 1995. - 560 с.

5. Аудит в Украине. - К.: Евроиндекс Лтд., 1994. - 68 с.

6. Безруких П.С., Вербов г. Д., Кашаев А.Н. Курс бухгалтерского учета. - М.: Финансы, 1977. - 360 с.

7. Бернадская Й. Евразийская патентная конвенция - основа региональной системи охраны промышленной собственности // Бизнес. - 1995 - №36. - С. 15.

8. Белобородова В.А. Бухгалтерский учет с основами зкономического анализа. - М.: Финансьі й статистика, 1982. - 352 с.

9. Белобородова В.А., Новодворский В.Д., Романов А.Н. Как читать балансовий отчет. - М.: Финансы й статистика, 1992. - 208 с.

10. Використання персональних ЕОМ в інтегрованих АСУ: 36. наук. пр., НВО "Центросістем". - Київ, 1988. - 3 с.

11. Вимоги до аудиторського висновку по підсумках перевірки річного балансу і річній звітності у відповідності з п.1 ст.10 Закону України "Про аудиторську діяльність". Затв. АПУ 14.02.95, протокол №25 // Бухгалтерський облік і аудит. - 1995. - №2. - С. 38-39.

12. Восходова И.Н.. Тимофеев А.В. О создании АРМ бухгалтера. // Бухгалтерский учет. - 1988. - №1. - С. 28-30.

13. Гершенгорянц С.Т. Что такое АРМ бухгалтера. - Киев, 1991. - 88 с.

14. Глушков В.М. Основы безбумажной технологии. - Киев. 1988. - 145 с.

15. Давидов В.Н. Компьютеризация бухгалтерского учета: Опыт. поиски, решение. - М.: Финансы й статистика, 1989. - 144 с.

16. Данилевский Ю.А. Аудит в России. - М., 1994. - С. 18-25

17. Данилевский Ю.А. Аудит: организация й методика проведення. - М.,1992. - 113 с.

18. Данилевский Ю.А., Мезенцева Т.М. Финансовый контроль в отраслях народного хозяйства при различных формах собственности. - М., 1992. - С. 56-58.

19. Денисов А.Н. Централизованная бухгалтерия в системе управления. // Рационализация бухгалтерского учета на промьішленньїх предприятиях. Тезисьі докл. Ноябрь, 1971. - М.: Знание. - С. 150-152.

20. Додж Рой. Краткое руководство по стандартам й нормам аудита. - М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. - 240 с.

21. Дроздович В.О правах собственности на товарные знаки в законодательстве Украины. // Бизнес - 1994. - №47. - С. 14-15

22. Жуковский Г.І. Автоматизация бюджетного учета на ЗВМ. // Бухгалтерский учет - 1990. - №7 - С. 6-10.

23. Закон України "Про авторське право і суміжні права" від 23.12.93. №3792-ХІІ. - Відомості Верховної Ради України. - 1994. - №13. - С. 64.

24. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993. №3125-ХІІ. // Галицькі контракти. - 1993. - №23.

25. Закон України "Про внесення доповнень і змін в деякі законодавчі акти України відносно охорони інтелектуальної власності" від 28.02.95. №75/95-ВР - Відомості Верховної Ради України. - 1995. - №13. -С.91.

26. Закон України "Про внесення змін і доповнень в Карний, Карно-процесуальний кодекси України і до Кодексу України про адміністративні правопорушення" від 28.01.95. №3888-ХІІ - Відомості Верховної Ради України. - 1995. - №5. - С. 86

27. Закон України "Про інвестиційну діяльність" від 18.09.91. №1560-ХП - Відомості Верховної Ради України. - 1991. - №47. - С. 646.

28. Закон України "Про іноземні інвестиції" від 13.03.92. №2198-XII - Відомості Верховної Ради України. - 1992. - №26. - С. 357.

29. Закон України "Про інформацію" від 02.10.92. - Відомості Верховної Ради України. - 1992. - №48. - С. 650.

30. Закон України "Про науково-технічну інформацію" від 25.06.93. - Відомості Верховної Ради України. - 1993. - №33. - С. 345.

31. Закон України "Про основи державної політики в сфері науки і науково-технічній діяльності" від 13.12.91. - Відомості Верховної Ради України. - 1992. - №12. - С. 165.

32. Закон України "Про охорону прав на винаходи і промислові моделі" від 15.12.93. №3687-ХІІ // Бізнес. - 1994. - №5. - С. 1-5.

33. Закон України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг" від 15.12.1993. №3689-ХІІ // Бізнес. - 1994. - №5. - С. 10-13.

34. Закон України "Про охорону прав на промислові зразки" від 15.12.93. №Зб88-ХП - Відомості Верховної Ради України. - 1994. - №7. - С. 34.

35. Закон України "Про охорону прав на сорти рослин" від 21.04.93. №ЗП6-ХІІ - Відомості Верховної Ради України. - 1993. - №21. - С.218.

36. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 №283/97-ВР - Відомості Верховної Ради України. - 1997. - №27. - С. 181.

37. Закон України "Про приватизацію майна державних підприємств" від 04.03.92. №2163-ХП - Відомості Верховної Ради України. - 1992. - №24. - С. 348.

38. Закон України "Про приєднання України до Бернської конвенції про охорону літературних і художніх творів (Парижський акт від 24 липня 1971 року, змінений 2 жовтня 1979 року)" від 31.05.95. №189/95-ВР - Відомості Верховної Ради України. - 1995. - №27. - С. 412

39. Закон України "Про приєднання України до міжнародної конвенції по охороні нових сортів рослин" №209/95-ВР від 02.06.95. - Відомості Верховної Ради України. - 1995. - №22. - С. 218

40. Закон України "Про ратифікацію Угоди про співпрацю в області охорони авторського права і суміжних прав" від 27.01.95. №34/95-ВР - Відомості Верховної Ради України. - 1995. - №12. - С. 68.

41. Закон УРСР "Про власність" від 07.02.91. №697-ХІІ - Відомості Верховної Ради України. - 1991. - №20. - С. 249.

42. Ивашкевич В.Б. Организация бухгалтерского учета с применением ЗВМ. - М.: Финансы й статистика, 1988. - 174 с.

43. Інструкція по заповненню типових форм первинного обліку об'єктів промислової власності (винаходів, корисних моделей, промислових зразків), раціоналізаторських пропозицій. Затв. Міністерством статистики 24.03.95 №79. - К., 1995. - 16 с.

44. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків. Затв. Міністерством фінансів України 11.09.94 №69 // Галицькі контракти. - 1994. - №45.

45. Інструкція про порядок складання звіту про надходження і використання об'єктів промислової власності. Затв. Міністерством статистики України 24.06.94 №142. - К., 1995. - 16 с.

46. Кармайкл Д.Р., Бенис г. Стандарти и нормы аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ. 1995. - 527 с.

47. Кашаев А.Н. Бухгалтерский учет в условиях перестронки управления зкономикой. - М.: Финансы и статистика. 1989. - 174 с.

48. Кашаев А.Н. Организация бухгалтерского учета в производственных обьединениях. - М.: Финансы и статистика, 1986. - 191 с.

...