Методика і принципи бухгалтерського обліку нематеріальних активів

1) Розрахунок проведений на основі фактичних облікових даних ВАТ "Укртатнафта" (М.Кременчук).

Оцінка знаків для товарів і послуг (ЗТП).

У даний час товарні знаки дтя багатьох фірм представляють значну цінність, оскільки продукція або послуга з визнаним товарним знаком, що користується репутацією, може стати комерційним активом найвищої вартості. Нижче приведена методика має на своїй меті визначення основних підходів вартісної оцінки товарного знаку, яка враховувала б технічний рівень і конкурентоздатні сть маркірованої продукції, прибуток від реалізації на конкретному ринку, патентно-правовий захист маркірованої продукції, вплив реклами товарного знаку на його вартість, і відповідала б вимогам ринкової економіки.

Передусім необхідно зазначити, що оцінка ЗТП має ряд особливостей. Перед тим. як проводити оцінку власного знаку, його необхідно розробити і зареєструвати в патентному відомстві, тобто перетворити його у власність підприємства. Невиконання цієї вимоги робить оцінку неможливим у зв'язку з правовою природою цього майна. По статистиці більшість українських підприємств не мають позначень (К) "Ке^івіегегі" або (ТМ) "Тгасіе Магк" про реєстрацію ЗТП, тобто не мають на них права власності. Такі ЗТП не оцінюються, внаслідок відсутності власника майна. Заявка про реєстрацію ЗТП повинна бути відправлена в Комітет у справах інтелектуальної власності. Реєстрація ЗТП державою перетворює його у власність заявника. У ході перетворення ЗТП в майно виділяють три основних етапи:

- створення (розробка);

- легалізація (реєстрація в державному органі);

- реалізація (продаж, ліцензування, застава та ін.). До числа головних чинників, що формують ціну ЗТП, відносять наступні:

- витрати на розробку знаку і графічне оформлення;

- витрати на реєстрацію (мито, гонорари);

- витрати на маркіровку (вироби поліграфії та ін.)

- витрати на рекламу;

- витрати на страхування;

- обсяг продажу товарів (послуг) під знаком і інш. Потреба в оцінці ЗТП виникає в декількох випадках:

- угоди про передачу або продаж;

- договору цесії;

- договору про відкриту ліцензію (дозвіл) користування;

- у разі внесення знаку в статутний фонд;

- у разі використання для застави при кредитуванні. Методика вартісної оцінки товарного знаку як об'єкта інтелектуальної власності складається з слідуючих етапів:

1) аналіз товарів (послуг), які маркіруються товарним знаком, що оцінюється, і систематизація їх по групах з аналогічними або схожими споживчими властивостями. У разі широкої номенклатури товарів (послуг) допускається укрупнення груп, при умові можливості визначення обсягу продажу технічного рівня, конкурентоздатності товарів (послуг), витрат на рекламу товарного знаку і інших факторів по групі загалом;

2) на основі аналізу науково-технічної, кон'юнктурно-економічної і патентної інформації визначається технічний рівень, конкурентоспроможність і кон'юнктура цін маркірованої продукції на передбачуваних ринках збуту;

3) в результаті маркетингових досліджень розраховується обсяг продажу по кожній групі товарів (послуг) за передбачуваний період реачізації продукції;

4) аналіз товарного знаку, що оцінюється, визначення витрат на його рекламу;

5) вартісна оцінка товарного знаку визначається на основі його споживчої вартості.

6) виявлення наявності маркірованої продукції об'єктів правової охорони (винаходу, "ноу-хау") і міра їх впливу на споживчі властивості продукції;

Найбільш доцільно оцінювати вартість товарного знаку по прибутку, розрахованому через обсяги продаж}-, оскільки товарний знак охоплює, як правило, досить значну номенклатуру товарів і послуг. Крім того, на момент оцінки товарного знаку, як правило, відомі передбачувані обсяги продажу, визначені в результаті досліджень ринків збуту. Вартість товарного знаку (В) визначається за формулою:

Взтп =2- Ці х Оі х кі, (2.3)

де п - кількість груп товарів/послуг, які використовують товарний знак. що оцінюється;

Ці - передбачувана ціна продажу товарів (послуг) і-й групи;

Оі - обсяг продукції, що реалізовується по і-й групі;

кі - коефіцієнт, що враховує частку прибутку від обсягу продажу і-ї групи товарів (послуг), що доводиться на товарний знак, який використовується і який можна визначити таким чином:

кі = Кп х Кв х Кт.р х Кск. х Кіц х Кн.р х Крекл. х Кп.з (2.4)

де Кп - середній коефіцієнт, що враховує частку прибутку, що доводиться на товарний знак. який використовується в даній галузі;

Кв - коефіцієнт, що враховує строк дії товарного знаку до моменту оцінки;

Кт.р - коефіцієнт технічного рівня маркірованої продукції. Він розраховується на основі зіставлення техніко-економічних показників маркірованої продукції і кращих зарубіжних аналогів, виявлення прогресивних технічних рішень та інш.

Кск. - коефіцієнт складності маркірованої продукції:

Кі.ц - індекс продажної ціни визначається за формулою:

Кі.ц. = Рпр./Рср. (2.5)

де Рпр. - передбачувана продажна ціна:

Рср. - середня продажна ціна на даному ринку.

Кн.р - коефіцієнт насиченості ринку товарами/послуга аналогічного призначення (визначається на основі маркетингових досліджень);

Крекл. - коефіцієнт, що враховує витрати на рекламу;

Кп.з - коефіцієнт, що враховує правовий захист маркірованої продукції, який визначається за формулою:

Кп.з = (пі + п2 х к) / 100 (2.6)

де пі - частка продукції в загальному обсязі продажу, що не має патентно-правового захисту, %;

п2 - частка продукції в загальному обсязі продажу, що має патентно-правовий захист, %;

1с - коефіцієнт підвищення прибутку від використання запатентованої продукції.

Встановлення числових значень коефіцієнтів у кожному конкретному випадку вартісної оцінки товарного знаку повинно здійснюватися на основі вивчення умов реалізації маркірованої продукції і аналізу науково-технічної і кон'юнктурно-комерційної інформації, що відноситься до конкретної сфери діяльності.

Вартісна оцінка товарного знаку, що проводиться по вищевикладеній методиці, дозволяє визначити вартість товарного знаку з урахуванням таких важливих чинників, як технічний рівень, конкурентоздатність. патентно-правовий захист маркірованої продукції, дієвість товарного знаку на ринку, витрати на рекламу. Справжня методика заснована на сучасному розумінні матеріалізованого науково-технічного продукту як товару. При визначенні вартості ЗТП, насамперед, збільшується технічний рівень, конкурентоздатність і дієвість товарного знаку на ринку, що набуває особливу актуальність в умовах ринкової економіки.

Оцінка ліцензій. Встановлення ціни ліцензії є одним з найбільш складних питань ліцензійної торгівлі, тому що реальна комерційна цінність технології, що передається, може бути встановлена лише в процесі виробництва і реалізації продукції, що виготовляється.

До основних чинників, що впливають на розмір винагороди за ліцензію, відносяться слідуючі:

1. Технічна цінність винаходу або "ноу-хау", що забезпечує ліцензіату отримання додаткового прибутку від використання предмета ліцензії.

2. Розміри капіталовкладень, необхідних для організації виробництва ліцензійної продукції.

3. Територія по угоді, тобто перелік тих країн, в яких ліцензіату надане право використання технології для організації виробництва і продажу ліцензійної продукції.

4. Обсяг технічної документації, що передається, яка містить суть наукової розробки або "ноу-хау".

5. Залежність ліцензіата від ліцензіара в необхідній сировині, матеріалах, деталях і вузлах, необхідних для організації виробництва ліцензійної продукції.

6. Умови взаємообміну технічними удосконаленнями, як забезпеченими, так і незабезпеченимн патентним захистом.

7. Обсяг технічної допомоги, що надається ліцензіаром ліцензіату в освоєнні закупленої ним ліцензії.

8. Державне регулювання ліцензійної торгівлі.

9. Вид платежу за ліцензію.

У сукупності вказані умови визначають той розмір додаткового прибутку зверх нормативного, існуючого в галузі, який отримує ліцензіат від комерційного використання придбаної технології на строк угоди.

У свою чергу, ціна ліцензії визначається як частка цього додаткового прибутку. У світовій практиці ліцензійної торгівлі ця частка, як правило, знаходиться в межах 10-30% додаткового прибутку, що отримується користувачем технології. При цьому ліцензіар оцінює вартість ліцензії в розмірі прибутку, який виявився б нижчим, ніж при альтернативних формах реалізації об'єкта угоди.

Наприклад, прибуток від продажу ліцензії повинен бути не нижче за зменшення розміру прибутку у зв'язку з скороченням ринку збуту продукції із-за появи на "території" нового продавця продукції. Практика показує, що визначити додатковий прибуток ліцензіата із-за відмінності в умовах виробництва буває вельми важко. Ліцензіару зокрема важко оцінити вартість основних і допоміжних матеріалів, енерговитрат, адміністративних витрат і інших витрат виробництва і реалізації продукції ліцензіатом. У зв'язку з цим ліцензійна винагорода визначається виходячи з ставок процентних відрахувань (що склалися, тобто роялті) від вартості ліцензійної продукції, що реалізовується.

Якщо розмір роялті визначений правильно, він повинен співпасти з процентом роялті, розрахованим за формулою:

Р = ((10 / 30%) / 100) х (ПЩ х 100) (2.7)

де Р - розмір роялті;

П - додатково очікуваний прибуток ліцензіата на одиницю продукції;

Ц - світова ціна одиниці ліцензійної продукції.

Розміри роялті, прийняті в міжнародній практиці по окремих галузях промислового виробництва, вказані в Додатку Е.

При встановленні розрахункового роялті (Р), необхідно також враховувати:

1. Результати аналізу комерційних умов конкурентних пропозицій. При рівних умовах як розрахункове потрібно застосовувати мінімальне роялті з комерційних пропозицій, що порівнюються.

2. Наявність або відсутність патентного захисту об'єкта угоди. Відсутність патентного захисту, як правило підвищує розмір роялті на 10 -20% в порівнянні з варіантом, в якому є патентний захист.

3. Обсяг технічної документації, що передається. Вартість конструкторської документації звичайно складає до 30% від вартості всього пакету документації. Таким чином, при передачі в рамках угоди тільки конструкторської документації розмір роялті повинен відповідно бути зменшений до 20%.

Після визначення розрахункового розміру роялті, необхідно встановити обсяг продукції, очікуваної до випуску ліцензіатом протягом терміну дії угоди, а також рівень світової ціни на ліцензійну продукцію. Після цього можна визначити величину ліцензійної винагороди за формулою:

Ц„ р = І Оі х Рі х Ці х Кдис (2.8)

де Цл.р. - ціна ліцензії, визначена на базі роялті;

Оі - обсяг очікуваного випуску продукції в і-м році;

Рі - розмір роялті в і-м році;

Ці - ціна одиниці продукції в і-м році:

Кдис - коефіцієнт дисконтування в і-м році;

Т - розрахунковий термін дії угоди.

Під розрахунковим терміном дії угоди розуміють період часу, за який розраховується обсяг виробництва продукції по ліцензіях для визначення розміру ліцензійної винагороди. Незалежно від умов платежу по передбачуваній угоді - паушальний (фіксований) або первинний платіж з подальшою виплатою роялті, розрахунковий термін визначається об'єктом угоди, маючи на увазі, що в основі його лежить термін морального старіння. Міжнародна практика ліцензійної торгівлі показує, що термін дії угод, в основному, не перевищує 10 років, тому розрахунковий термін дії угоди, як правило, не повинен перевищувати цей період (10 років). Як усереднені показники для вибору розрахункового терміну дії угоди можуть служити дані приведеної нижче таблиці:

Таблиця 2.1

Розрахунковий термін дії ліцензійної угоди по різних видах ліцензій

Характеристика ліцензій	Група А	Група Б	Група В	Група Г
Розрахунковий термін дії угоди в роках	5 -6	5 - 7	7 - 10	7 - 10

А - безпатентні ліцензії, освоєння яких не вимагає великих капітальних затрат і тривалих строків освоєння.

Б - патентні ліцензії, об'єктом яких є продукція з коротким терміном морального старіння (наприклад, вироби побутової електроніки і т.ін.)

В - безпатентні ліцензії, освоєння яких пов'язане з додатковими строками постачання устаткування, значними капіталовкладеннями і терміном освоєння понад 2-х років.

Г - патентні ліцензії, за винятком тих. що увійшли до групи Б.

Обсяг виробництва продукції по ліцензії визначається на основі даних програми освоєння, яка планується ліцензіатом ліцензії, що закуповується по роках. При цьому основними джерелами інформації є:

- потреба ринку території в ліцензійній продукції;

- виробничі можливості ліцензіата;

- фіксований обсяг виробництва;

- наявність на території збуту конкурентів і їх можливості:

- дані передбачуваного ліцензіата про програму освоєння, що планується ним за ліцензією.

Під розрахунковою ціною розуміється ціна франко-завод виготівник, за вирахуванням знижки витрат на пакування, зберігання, страхування, податки і інші невиробничі витрати. При визначенні розрахункової базової ціни потрібно вийти з рівня ціни продукції ліцензії, приведеної для простоти розрахунків до дати укладення угоди. Однак, при цьому потрібно враховувати можливу зміну цін в період, відповідний розрахунковому терміну дії угоди.

Розглянемо методику розрахунку ціни ліцензії на конкретному прикладі 1). У 1996р. ВАТ "Укртатнафта" передала СП "Фрасмо" (м. Кременчук) ліцензію на випуск масла марки И-ЗОА. Термін дії ліцензійної угоди 10 років. Ставка КІВОК. на момент підписання угоди - 67% річних. Розмір роялті 50%. Обсяг виробництва, що планується ліцензіатом у вартісному вираженні слідуючий:

1 рік - 3.300.000 грн.; 6 рік - 2.500.000 грн.;

2 рік - 3.300.000 грн.; 7 рік - 2.500.000 грн.:

3 рік - 3.200.000 грн.; 8 рік - 2.500.000 грн.;

4 рік - 3.000.000 грн.; 9 рік - 2.500.000 грн.:

5 рік - 2.500.000 грн.; 10 рік - 2.500.000 грн.:

Разом: 27.800.000 грн.

Питоме значення випуску продукції за рік до загального обсягу виробництва:

1). Розрахунок проведений на основі фактичних облікових даних ВАТ "*Укртатнафта" та СП "Фрасмо" (М.Кременчук).

1 рік - 0,1192 рік - 0,119 3 рік - 0.1154 рік - 0,108 5 рік - 0,0906 рік - 0,0907 рік - 0.0908 рік - 0,090 9 рік - 0,090 10 рік - 0,090

Цд.р. = 27800000 х 0,50 х (0,119 х 0.864 + 0,119 х 0,823 + 0,115 х 0,788 + 0,108 х 0,746 + 0,090 х 0,711 + 0,090 х 0,677 + 0,090 х 0,645 + 0,090 х 0,614) == 6050000 х 0,04 х 0,726 = 8481376,9 грн.

Таким чином, вищенаведений розрахунок свідчить, що вартість ліцензії складає 30,5% від запланованого обсягу виробництва.

Особливу складність, представляє оцінка ділової репутації фірми, у зв'язку з неможливістю визначити у вартісному вираженні її окремі складові, як то першокласну систему управління або передову організацію продажу. На багатьох підприємствах значну роль в оцінці гудвіл грають традиції. Досить часто гудвіл існує саме завдяки традиції, оскільки якби застосовувався більш науковий підхід, то стало б очевидним те, шо не було ніякої основи платити за ділову репутацію компанії. Однак, незалежно від того, виправдане це чи ні, гудвіл існує там, де покупець готовий платити за репутацію фірми.

Разом з тим, простий розрахунок величини ділової репутації підприємства зовсім не означає, що хтось погодиться сплатити за неї цю суму. Як і в будь-якій угоді, визначеність відсутня доти, доки не узгоджена остаточна ціна. І дуже часто задача бухгалтера полягає не в тому, щоб визначити "істинну" величину гудвіл і підтвердити її тим або інакшим образом, а в тому, щоб знайти прийнятну цифру, яку б учасники угоди прийняли б за основу договору.

При оцінці ділової репутації фірми важливим чинником є необхідність обліку так званої теорії "рушійної сили гудвіл" ("тотепшт Леогу оГ оосіуіп"). Суть даної теорії полягає в тому, що прибуток підприємства, що нагромаджується за рахунок володіння його діловою репутацією, буде втрачати силу, починаючи з якогось певного моменту часу, і буде заміщатися прибутком, що нагромаджується за рахунок нової ділової репутації, створеної пізніше. Таким чином, гудвіл у підприємства може існувати завжди, однак в дуже рідкісних випадках ділова репутація фірми буде складатися з одних і тих же чинників або мати однакову вартість.

Методи оцінки тісно пов'язані з двома основними підходами до розгляду цього виду нематеріальних активів, а саме:

1. Ділова репутація фірми, як складна категорія, включає в себе ряд компонентів, які не можуть бути відокремлені від підприємства загалом і оцінені самостійно.

2. Ділова репутація фірми є вираженням перевищення очікуваного прибутку компанії над середньогалузевим рівнем прибутку [111].

Таким чином, виділяють слідуючі види оцінки ділової репутації:

а) виходячи з перевищення купівельної ціни активів, що придбава-ються, над їх поточною ринковою ціною (ехсеах ої сохи оуєг Ае іаіг тагкеї уаіие);

б) виходячи з перевищення норми прибутку, яку може заробити компанія, над середньогалузевою нормою прибутку (ехсе5 еагпіп роуег).

Розглянемо більш детально специфіку застосування першого методу оцінки. Цей метод використовується тоді. коли є дані про поточну ринкову ціну всіх активів підприємства, взятих нарізно (яка може бути вище або нижче їх вартості, відображеної в обліку).

Різниця між ціною реалізації фірми, з якою згодні обидві сторони, що беруть участь в угоді, і загальною сумою ринкових цін чистих активів фірми або окремих елементів і представляє вартість ділової репутації фірми. Розглянемо один з можливих випадків застосування цього методу оцінки на практиці.

Приклад." В 1997 р. ПП "Інтерпромагро" (м. Київ), зайняте в галузі збуту нафтопродуктів, ухвалило рішення про придбання ТОВ "Ормі. Лтд." з хорошою діловою репутацією.

1). Приклад наведений на основі фактичних даних ПП "Інтерпромагро" (м. Київ) та ТОВ "Ормі, Лтд." (м. Київ).

Таблиця 2.2 Баланс фірми "Ормі, Лтд." станом на 31 грудня 1996 р. (грн.)

АКТИВ	ПАСИВ
Основні засоби	153.000	Статутний фонд	100.000
Виробничі запаси	42.000	Нерозподілений прибу
Розрахунки з дебіторами	35.000	ток минулих років	100.000
Розрахунковий рахунок	25.000	Розрахунки з кредито
		рами	55.000
Разом:	255.000	Разом:	255.000

Однак, дирекція фірми "Ормі, Лтд." будучи загалом згодною на підписання угоди, наполягає на тому, що реальна ціна підприємства набагато вища за ту, яка вказана в балансі, оскільки інформація, що міститься в статтях балансу, застаріла і не відбиває стану справ підприємства.

З метою внесення ясності в це питання сторони вирішують скористатися послугами аудиторської фірми для визначення поточних ринкових цін активів. Аудиторська фірма ТОВ "Гарант" (м. Київ) надала слідуючий висновок про активи ТОВ "Ормі, Лтд.":

Таблиця 2.3 Поточна ринкова ціна активів ТОВ "Ормі, Лтд." (грн.)

Вид активу	Вартість
Основні засоби	205.000
Виробничі запаси	122.000
Розрахунки з дебіторами	35.000
Розрахунковий рахунок	25.000
Патенти	18.000
Розрах^-нки з кредиторами	(55.000)
Разом:	350.000

Звичайно, відмінності між поточною ринковою ціною і балансовою вартістю мають місце відносно довгострокових активів, хоч істотна різниця може виникати і при оцінці поточних активів. Як видно з аудиторського звіту, різниця в ціні виробничих запасів склала 88000 грн. (122000 -42000). Вона могла виникнути з цілого ряду причин, найбільш ймовірною з яких була оцінка виробничих запасів за методом останніх надходжень (ІЛРО) протягом багатьох років; постійний ріст цін. Причиною зміни ціни основних засобів скоріше за все є інфляційні процеси.

Після визначення поточної ринкової ціни активів ТОВ "Ормі, Лтд." його продажна ціна була визначена в розмірі 400000 грн. ПП "Інтерпромагро" погодилося сплатити вказану суму, хоч ринкова ціна чистих активів була на 50000 грн. менше. Ця різниця повинна розглядатися як вартість ділової репутації ТОВ "Ормі, Лтд." і в зарубіжній економічній літературі вона визначається як "перевищення купівельної ціни активів, що придбаваються, над їх поточною ринковою ціною".

Даний метод оцінки є найбільш поширеним, оскільки він передбачає, що вартість ділової репутації перекриває вартість всіх інших відчутних і невідчутних активів, які не можуть бути відповідним образом оцінені. Схематично цей метод оцінки ділової репутації фірми представлений в табл. 2.4 (виходячи, з даних нашого прикладу).

Розглянемо тепер суть другого методу оцінки ділової репутації фірми. При використанні даного методу, як вже відзначалося, за основу береться перевищення норми прибутку компанії, що придбавається. над середньога-лузевою нормою прибутку. Якщо таке перевищення має місце, значить, компанія, що купується, володіє нематеріальними активами, які є причиною цієї різниці. Багато які економісти вважають цей метод оцінки більш логічним і ефективним.

Таблиця 2.4

Визначення ділової репутації ТОВ "Ормі, Лтд." (Перший метод оцінки, грн.)

Вид активу	Вартість
Основні засоби Виробничі запаси Розрахунки з дебіторами Розрахунковий рахунок Патенти Розрахунки з кредиторами	205.000 122.000 35.000 25.000 18.000 (55.000)
Поточна ринкова ціна реальних активів Вартість ділової репутації фірми	350.000 50.000
Продажна ціна	400.000

При використанні цього підходу необхідно визначитися відносно слідуючих питань:

1) методика розрахунку середньогалузевої норми прибутку;

2) як можна визначити розмір майбутнього прибутку;

3) яка процентна ставка буде застосовуватися при капіталізації надмірного прибутку;

4) як визначити період отримання надмірного прибутку;

Методика розрахунку середньогалузевої норми прибутку загалом не викликає розбіжностей.

Проблему економісти звичайно бачать лише в тому, що в основі цієї норми прибутку лежить первинна вартість активів компаній, а не їх реальна ринкова ціна.

Припустимо, середня норма прибутку по галузі, в яку входить ТОВ "Ормі, Лтд.", складає 15%.

Таблиця 2.5

Розрахунок середньої норми прибутку по галузі

Поточна ринкова вартість реальних активів компанії 350000 грн.

ТОВ "Ормі. Лтд."

Середня норма прибутку 15%

Середній прибуток 52500

Відправною точкою для розв'язання питання про розмір майбутнього прибутку фірми є аналіз її прибутку в минулому. Звичайно для розрахунку беруться дані за останні 3-6 років [109]. Розмір прибутку підприємства "Ормі, Лтд." за останні 5 років був слідуючим (див. табл.2.6).

Таким чином, середній прибуток за останні 5 років склав 75000 грн. (375000 : 5). Норма прибутку складе близько 21.4% (75000 : 350000). виходячи з поточної ринкової вартості активів без урахування ділової репутації. Тепер необхідно вирішити, чи відображає отримана величина середнього прибутку в минулому розмір прибутку в майбутньому.

Таблиця 2.6 Розмір прибутку підприємства "Ормі, Лтд." (грн.) 1)

Рік	Розмір прибутку
1992 р.	60.000
1993 р.	55.000
1994 р.	110.000 2
1995 р.	70.000
1996 р.	80.00
Разом:	375.000

1). Розрахунок проведений на основі фактичних облікових даних ТОВ "Ормі, Лтд." (М.Київ).

2). Включаючи додатковий прибуток в розмірі 25000 грн.

У міжнародній практиці при здійсненні подібних угод покупець звичайно старається перерахувати розмір можливого прибутку в майбутньому на основі облікових методик, що використовуються на його підприємстві. ПП "Інтерпромагро" використовує в обліку метод оцінки за першими надходженнями (ПРО), в той час як підприємство "Ормі, Лтд." - метод оцінки за останніми надходженнями (1ЛРО). Використання останнього методу оцінки виробничих запасів зменшує прибуток ТОВ "Ормі, Лтд." на 2000 грн. щорічно. ТОВ "Ормі, Лтд." в своєму обліку використало метод прискореної амортизації, тоді як ПП "Інтерпромагро" дотримується прямолінійного нарахування амортизації. У результаті, прибуток підприємства "Ормі, Лтд." був занижений на 3000 грн. Також при оцінці розмірів майбутнього прибутку повинні братися до уваги нові активи, відображені в звіті аудиторської фірми. Наприклад, необхідно врахувати амортизацію патенту - 1000 грн. за рік (при терміні служби в 18 років). Дчя того, щоб прогнозна оцінка була більш реальною, представляється необхідним не враховувати додатковий прибуток за 1994 рік в розмірі 25000 грн.

З урахуванням вищевикладених факторів прогнозний аналіз представлений в табл.2.7.

Таким чином, перевищення норми прибутку складе 21500 грн. (74000 - 350000 * 15% = 21500 грн.). Тепер можемо розрахувати величину ділової репутації ТОВ "Ормі, Лтд.", розділивши знайдене перевищення норми прибутку підприємства над середньогалузевою нормою прибутку на значення середньогалузевої норми прибутку:

21500 : 15% = 143333,3 грн.

Такий же результат вийде, якщо розділити величину середньорічного чистого прибутку на показник середньогалузевої норми прибутку, а потім відняти ринкову вартість чистих активів:

74.000 : 15% - 350.000 = 143.333,3 грн.

Таблиця 2.7

Прогнозний аналіз прибутку ТОВ "Ормі, Лтд." (грн.)

Показник	Значення
Сумарний прибуток підприємства "Ормі, Лтд." за останні 5 років за його оцінкою 3 урахуванням: - використання методу РІРО - застосування методу прямолінійного нарахування амортизації	375.000 10.000 15.000
За вирахуванням: - додаткового прибутку за 1994р. - амортизації патенту при прямолінійному методі її нарахування Сумарний прибуток ТОВ "Ормі, Лтд." за останні 5 років з урахуванням корегувань Середній прибуток (370.000 : 5)	400.000 25.000 5.000 370.000 74.000

Тобто, за період діяльності на підприємстві ТОВ "Ормі, Лтд." вартість створених нематеріальних активів у вигляді ділової репутації становить 143333,3 грн.

До числа інших методів оцінки ділової репутації фірми відносять метод "кількості років". Відповідно до нього знайдене перевищення норми прибутку (в абсолютному численні) помножують на передбачувану кількість років її отримання. Використання цього методу дає лише приблизну оцінку ділової репутації фірми і єдина його перевага - простота розрахунку.

Інший метод оцінки ділової репутації засновується на аналізі схожих угод. Його інколи називають "методом аналогій". Так, припустимо, якщо підприємство "А", що належить тій же галузі, що і підприємство "Б" (загалом схоже з ним), було деякий час назад куплено по ціні, яка в 5 разів

перевищує його середньорічний прибуток (50000 грн.), тобто за 250000 грн., отже, підприємство "Б", що має середньорічний прибуток в розмірі 80000 грн., буде коштувати 400000 грн. Достоїнством даного методу є також простота розрахунку, однак він може бути використаний лише в обмеженому числі випадків.

Деякі економісти за рубежем при оцінці ділової репутації фірми використовують метод "потоку готівки", тобто різниці між всіма готівковими надходженнями і платежами компанії [111]. У основі цього методу лежить прогнозна величина надходжень готівки протягом якого небудь тривалого періоду часу (10-20 років). Для проведення необхідного розрахунку звичайно враховують максимально можливу кількість факторів, як то: вид продукції, що випускається, рівень цін на її. обсяг витрат в безготівковій формі, розмір податків, що сплачуються, витрати на придбання різних видів активів, вплив інфляції і пр. Потім визначається обсяг готівки, що отримується фірмою в даний час. Знаючи усі необхідні початкові дані для розрахунку, проводять безпосередню оцінку ділової репутації фірми. Розглянемо дану методику розрахунку на конкретному прикладі.

Так, ВАТ "Добробут" (м. Київ) розраховує отримувати 15.000.000 грн. протягом наступних 20 років. Норма прибутку, що отримується підприємством, - 7%. Ціна самого підприємства, розрахована на основі цього методу, складе:

1 - (1+0,07) -20

Ціна підприємства =х 15.000.000 = 158.910.213,68 грн.

Що стосується підприємств роздрібної і дрібнооптової торгівлі, то в міжнародній практиці прийнято розраховувати їх ділову репутацію по се-редньотнжневому обсягу продаж за останній рік.

Досить часто при оцінці ділової репутації фірми за рубежем використовують метод вартості дисконтованої сили [121]. Даний метод заснований на застосуванні теорії "рушійної сили гудвіл", суть якої розглядалася вище. Прибуток, що отримується від купленої гудвіл, зменшується по мірі того, як дана гудвіл припиняє своє існування, тоді як нова гудвіл, та, що створюється фірмою, забезпечує додатковий прибуток. Отже, відповідно до даного підходу, гудвіл повинна оцінюватися в слідуючому порядку:

1) Розрахунок прибутку, який буде отримано компанією, якщо буде придбана діюча фірма;

2) Розрахунок прибутку, який буде отримано компанією, якщо замість купівлі існуючої фірми будуть придбані аналогічні активи, але без гудвіл, і компанія розпочне працювати з нуля.

Різниця у величині передбачуваного прибутку в першому і у другому випадках і буде результатом впливу ділової репутації. Розглянемо приклад, що ілюструє використання даного методу.

Таблиця 2.8 Метод вартості дисконтованої сили при оцінці гудвіл

Роки	Передбачуваний прибу	Передбачуваний при	Перевищення при
	ток при купівлі	буток при створенні	бутку, викликане
	діючого підприємства	нового підприємства	купівлею гудвіл
	(грн.)	(грн.)	(грн.)
1	500.000	250.000	250.000
2	530.000	300.000	230.000
3	540.000	390.000	150.000
4	550.000	480.000	70.000
5	550.000	550.000	-
У подальші роки не буде ніякої різниці в
величині прибутку	700.000

У міжнародній практиці при купівлі підприємств використовують всі вищенаведені методи з метою отримання "кривої оцінки" або діапазону цін, які будуть варіюватися в залежності від способу оцінки. Однак, кінцева ціна може бути узгоджена тільки на переговорах покупця з продавцем, а отримані розрахункові рівні цін є лише початковою точкою для таких переговорів.

Відповідно до міжнародних принципів бухгалтерського обліку "...засновники підприємства можуть укладати між собою будь-які спеціальні угоди відносно гудвіл" [ПО]. Не існує обмежень у виборі методів, які вони визначають для її оцінки. Однак, якщо подібна угода не була укладена, то можна стверджувати, що засновник буде володіти часткою гудвіл в такому ж співвідношенні, в якому він бере участь в розподілі прибутку підприємства. Тобто, якщо засновник "А" отримує 25% прибутку, то він буде і власником 25% гудвіл. У разі введення нового засновника "В" до складу засновників підприємства, який буде отримувати одну третю частину прибутку, він буде, якщо не існує яких небудь протилежних угод, власником однієї третини усієї гудвіл. Таким чином, необхідно, щоб новий учасник заплатив якусь суму при вступі в підприємство, або субрахунок рахунку 85 "Статутний фонд", що відображає внесок нового учасника, повинен бути дебетований на цю суму. Пояснимо дану методику на фактичному прикладі.0

Приклад. Фірма "Укртатнафтасервіс" (м. Кременчук) складається з двох засновників ЗАТ "Укртатнафта" (м. Кременчук) і СП "Фобос" (м. Кременчук), які ділять прибуток від участі в підприємстві пополам. В 1996 р. було прийнято рішення розширити склад засновників і ввести нового засновника - СП "Фрасмо". Тепер ЗАТ "Укртатнафта", СП "Фобос" і СП "Фрасмо" будуть отримувати по одній третій частині прибутків, і, отже, кожний з них тепер буде володіти третиною гудвіл. Оскільки ЗАТ "Укртатнафта" та СП "Фобос" володіли половиною гудвіл, то кожний з них, таким чином, передав частину активів, що належали їм на користь СП "Фрасмо".

1). Приклад наведений на основі фактичних облікових даних фірми "Укртатнафтасервіс" (м. Кременчук).

Після закінчення півріччя фірма "Укртатнафтасервіс" була викуплена і сума, сплачена за гудвіл, склала 30.000 гри. Всі три засновники отримали по 10.000 грн. кожний, відповідно до їх частки в гудвіл. Якби з СП "Фрасмо" не було стягнуто за гудвіл або б він не заплатив би за її нічого, то ЗАТ "Укртатнафта" та СП "Фобос" повинні були б відмовитися від частини своєї власності в фірмі на користь СП "Фрасмо", не отримавши при цьому нічого.

У разі будь-якої зміни в структурі розподілу прибутку, якщо спеціально не обумовлене інше, буде означати, що володіння гудвіл також зміниться. Засновники можуть відмовитися від своєї частки активів або їх частини, тоді як інші засновники можуть їх отримати, тому, необхідно, щоб при будь-якій зміні механізму розподілу прибутку вироблялися необхідні платежі і вносилися уточнення.

Подібні коригування необхідні в слідуючих випадках:

1) змінилося співвідношення в розподілі прибутку між існуючими засновниками;

2) вводиться новий партнер;

3) вибуває партнер, що існував.

У всіх вказаних випадках вся гудвіл не продається. У другому випадку частина ділової репутації продається або стягується з нового учасника. При цьому звичайно допускається, що якщо новий учасник повинен заплатити 100000 грн. старим учасникам в оплату 25% гудвіл, тоді вся гудвіл коштує 400000 грн., оскільки якщо одна четверта частина могла бути продана за 100000 грн., то і загальна ціна повинна знаходитися в тому ж співвідношенні. тобто бути рівною 400000 грн. Однак, цього правила не завжди дотримуються. Відносно більш висока ціна могла бути сплачена засновником, який. наприклад, прагне отримати більше число голосів в управлінні компанією, ніж той, який згоден отримати меншу кількість голосів. У третьому випадку гудвіл може бути куплена засновниками, що за-іишилися. Однак це не обов'язково буде та ж сума. яка могла бути отримана при продажу новому учаснику. Істотне, при визначенні суми гудвіл, можуть чинити особисті стосунки і ряд інших факторів. Таким чином, можна зробити висновок про те, що сума, яка йде на покриття вартості ділової репутації підприємства, в більшості випадків є одним з пунктів угоди між засновниками і її величина не обов'язково дорівнює загальній вартості реалізації.

Характеризуючи особливості оцінки ділової репутації фірми, хотілося б також відзначити наступне. На відміну від принципів вітчизняного обліку, практика бухгалтерського обліку в країнах Заходу допускає відкриття рахунку гудвіл навіть в тому випадку, якщо вона ніколи не придбавалася із зовнішнього джерела. Наприклад, рахунок гудвіл може бути відкритий тільки тому, що засновники змінили співвідношення в розподілі прибутку, хоч вони були засновниками - фундаторами підприємства, і, отже нічого не платили сторонній особі за гудвіл.

Деякі методи коригування припускають відкриття рахунку гудвіл, тоді як інші методи проводяться без використання цього рахунку. Однак, відкривати рахунок гудвіл не завжди доцільно. Коли цей рахунок відкритий, його існування може несприятливо вплинути на потенційних покупців компанії. Якщо сальдо на рахунку гудвіл складало, припустимо, 10000 дол. США, а засновники хотіли б продати гудвіл за 25000 дол. США, то це могло б вплинути на рішення покупця. Він міг би бути цілком згодний заплатити 25000 дол. США, якби рахунок гудвіл не існував, але тепер, виявляється. йому доведеться сплатити вже 25000 дол. США за те, що п років назад було оцінено в 10000 дол. США. Можливий і інший варіант. На рахунку гудвіл могла бути показана сума в розмірі 10000 дол. США. але ціна, що запитується, могла бути тільки 4000 дол. США. Обидва ці випадки могли б породити в свідомості покупця сумніви, які ніколи не виникли б, не будь показаний рахунок гудвіл. З іншого боку, кредитору було б приємно побачити упевненість компанії в оцінці своїй гудвіл, відображеної в балансі як актив. Сумніви покупця відносно доцільності сплати більш високої суми за гудвіл, яка деяка кількість років тому була оцінена в меншу суму, досить часто абсолютно ірраціональні і ніколи не виникли б, якби насправді покупець не знав, що продавець купував це за таку суму.

Ознайомившись з основними методами оцінки нематеріальних активів за рубежем, розглянемо діючий в Україні порядок оцінки даного виду активів. Передусім, зазначимо, що необхідність у формуванні єдиної методики оцінки зумовлена приватизацією державного майна і регулюється "Порядком експертної оцінки нематеріальних активів", прийнятим спільним рішенням Фонду державного майна і Державного комітету з питань науки і техніки. Оцінка нематеріальних активів виробляється v відношенні всіх об'єктів приватизації, незалежно від області господарювання, до якої вони відносяться, у випадку, коли на їх основі створюються акціонерні товариства. Рішення про експертну оцінку приймає комісія з приватизації (корпоратизації). Оцінці підлягають тільки ті нематеріальні активи, які не відображені в балансі підприємства.

Українське законодавство дозволяє використовувати фактично тільки наступні види оцінки нематеріальних активів, а саме:

1. "Шляхом визначення сучасної вартості відтворення відносно нематеріальних активів, які не узяті на облік в результаті проведеної інвентаризації на дату приватизації." І далі: "Експертна оцінка виявлених при інвентаризації нематеріальних активів при прийнятті їх на облік. ... а також майно державних підприємств і організацій, яке передається в оренду. здійснюється комісією з інвентаризації об'єкта приватизації відповідно до їх сучасної вартості відтворення" [74]. Інакше кажучії, вітчизняне законодавство пропонує використати метод оцінки нематеріальних активів виходячи з їх відновленої вартості, метод, який в Західніи Європі. США і в переважній більшості зарубіжних країн, практично ніколи не використовується. При цьому, деякі економісти прямо вказують на недоцільність і неефективність застосування такого методу. [63. 37].

2. "Шляхом капіталізації прибутку для визначення сумарної вартості нематеріальних активів, не відображених в бухгалтерському балансі на дату приватизації" [74]. При цьому, розрахунок повинен проводитися по наступній формулі:

Вна = Пп / Ск - Вб (2.9)

де Вна - вартість нематеріальних активів, не відображених в балансі, млн.грн.;

Пп - балансовий прибуток об'єкта приватизації після обчислення податку на прибуток за перше півріччя 1995 року з урахуванням щомісячної індексації, млн.грн.;

Ск - ставка капіталізації, яка дорівнює 0.12;

Вб - вартість цілісного майнового комплексу, що визначається по балансу, складеному на дату приватизації, млн.грн. Обліку підлягає тільки позитивне значення Вна.

Щомісячна індексація балансового прибутку об'єкта приватизації за перше півріччя 1995 року проводиться за формулою:

Пп = П1хК1+ П2хК2 + ПЗхКЗ + П4хК4 + П5хК5 + ПбхКб (2.10)

де ПІ - балансовий прибуток, за вирахуванням податку на прибуток за січень 1995 року;

П2 - балансовий прибуток, за вирахуванням податку на прибуток за лютий 1995 року;

ПЗ - балансовий прибуток, за вирахуванням податку на прибуток за березень 1995 року;

П4 - балансовий прибуток, за вирахуванням податку на прибуток за квітень 1995 року;

П:> - балансовий прибуток, за вирахуванням податку на прибуток за травень 1995 року;

П6 - балансовий прибуток, за вирахуванням податку на прибуток за червень 1995 року:

К1 - вироблення індексів інфляції за період від дати приватизації до січня 1995 року;

К2 - вироблення індексів інфляції за період від дати приватизації до лютого 1995 року;

КЗ - вироблення індексів інфляції за період від дати приватизації до березня 1995 року:

К4 - вироблення індексів інфляції за період від дати приватизації до квітня 1995 року;

К5 - вироблення індексів інфляції за період від дати приватизації до травня 1995 року;

К6 - вироблення індексів інфляції за період від дати приватизації до червня 1995 року.

3. Шляхом поєднання двох способів " [74].

У порівнянні з першим методом оцінки нематеріальних активів, використання другого методу представляється більш ефективним, однак і він залишає відкритими ряд запитань: на якій основі ставка капіталізації була визначена на рівні 0,12? Якщо у авторів даної методики дійсно існує об'єктивно обгрунтований спосіб її розрахунку, то доцільно були б його вказати?! Чим керувалися автори, законодавче обмежуючи період розрахунку балансового прибутку об'єктів приватизації червнем 1995р.? Невже вони вважали, що приватизація в Україні буде завершена до червня 1995р.? І найбільш головне питання - навіщо треба в котрий раз "винаходити велосипед", якщо все. що необхідно зробити, так просто використовувати існуючі, перевірені часом, зарубіжні методики оцінки, адже нематеріальні активи являються категорією економічною, а не політичною? ...

Розглядаючи методику оцінки нематеріальних активів і ділової репутації фірми зокрема, на закінчення хотілося б відзначити, шо запропонована нами механізм оцінки був апробований та впроваджений на деяких підприємствах нафтопереробної галузі України: ЗАТ "Укртатнафта" (м.

Кременчук), "Укртатнафтасервіс" (м. Кременчук), СП "Кребо" (м. Кременчук), СП "Фрасмо" (м. Кременчук), СП "Фобос" (м. Кременчук) і дав позитивні результати.

Також вважаємо необхідним ще раз підкреслити важливість питання оцінки нематеріальних активів для побудови обліку нематеріальних активів загалом. Однак, доводиться визнати, що в законодавстві України дані питання не набули належного відображення. Хочеться надіятися, що багатий міжнародний досвід, накопичений в цій області, буде застосовуватися і при обліку даного виду нематеріальних активів в Україні.

2.2 Облік операцій з нематеріальними активами

Відносно надходження нематеріальних активів, необхідно зазначити, що підприємства можуть набувати їх таким чином:

1) шляхом купівлі в ході діяльності підприємства;

2) як внесок в статутний фонд;

3) в результаті безкоштовної передачі;

4) шляхом злиття (або поглинання) з іншими підприємствами.

Розглянемо шляхи надходження нематеріальних активів на підприємства більш детально.

Купівля нематеріальних активів в ході діяльності підприємства відбивається по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи" і кредиту рахунків по обліку грошових коштів, розрахунків та ін.

Приклад. ЗАТ "Укртатнафта" придбала 20.10.1997 р. патент на винахід за 20000 грн. Оплата за умовами договору проводилася 5.11.1997 р. У обліку даного підприємства проведення цієї операції було відображене таким чином:

1) 20.10.1997 р.

Дебет рахунку 04 "Нематеріальні активи" 15625 грн. Дебет рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом" 43755 грн. Кредит рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" 20000 грн.

2) 5.11.1997р.

Дебет рахунку 76 "Розрахунки з різними

дебіторами і кредиторами" 20000 грн. Кредит рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" 20000 грн.

Нематеріальні активи, що вносяться як внески до статутного фонду, відбиваються в обліку по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи" і кредиту рахунку 85 "Статутний фонд".

Приклад. Згідно із установчими документами ТОВ "Ормі. Лтд." (м. Київ), один з його учасників повинен внести, як вклад в статутний фонд, авторські права на технічну літератур) в сумі 1000 грн. Однак до моменту реєстрації підприємства необхідні документи, підтверджуючі ці права, подані не були. Внесок іншого учасника являє собою сукупність організаційних затрат, понесених ним у зв'язку з створенням підприємства, в розмірі 300 грн. Правління підприємства вирішило визнати витрати в розмірі 50 грн. діловими і компенсувати їх учаснику. У обліку підприємства повинні бути зроблені слідуючі записи:

1) Дебет рахунку 75 "Розрахунки з учасниками" 1000 грн. Кредит рахунку 85 "Статутний фонд" 1000 грн.

2) Дебет рахунку 04 "Нематеріальні активи" 300 грн. Кредит рахунку 85 "Статутний фонд" 300 грн.

3) Дебет рахунку 31 "Витрати майбутніх періодів" 50 грн.

Кредит рахунку 75 "Розрахунки з учасниками" 50 грн. 41 Дебет рахунку 75 "Розрахунки з учасниками" 50 грн.

Кредит рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" 50 грн.

При безкоштовній передачі нематеріальні активи повинні бути оцінені експертним шляхом. Оприбуткування таких нематеріальних активів

відбивається по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи" в кореспонденції з субрахунком "Фонд безоплатно одержаного майна" рахунку 88 "Фонди спеціального призначення".

Приклад. В 1993 р. іноземний учасник безкоштовно передав СП "Кребо" (м. Кременчук) право на винахід. Відповідно до проведеної оцінки вартість цього права була визначена в розмірі 89000 грн. У цьому випадку в обліку СП необхідно зробити наступний запис:

Дебет рахунку 04 "Нематеріальні активи" 89000 грн.

Кредит рахунку 88 "Фонди спеціального призначення", субрахунок "Фонд безоплатно одержаного майна" 89000 грн.

Особливу складність представляє відображення в бухгалтерському обліку окремих видів нематеріальних активів, які поступили в результаті злиття (поглинання) підприємств. Основна причина цього заключається у відсутності в українському законодавстві, що регламентує порядок ведення бухгалтерського обліку, нормативної бази для відображення таких операцій відповідно до міжнародних стандартів.

В 1996 р. ПП "Донтехномонтаж" придбало ТОВ "Мантос" за 620000 грн. Основна діяльність підприємств - оптовий збут нафтопродуктів. При цьому, куплене ТОВ "Мантос" могло виступати як дочірнє підприємство з самостійним балансом або його майно могло бути віднесено на баланс підприємства ПП "Донтехномонтаж" (див. табл. 2.9, 2.10).

1). Приклад наведений на основі фактичних облікових даних ПП "Донтехномонтаж" (м. Донецьк) та ТОВ "Мантос" (м. Київ).

Таблиця 2.9 Зведений баланс ПП "Донтехномонтаж" на 1.01.1998р. (грн.)

АКТИВ	ПАСИВ
Основні засоби Матеріали Розрахунковий рахунок	400.000 100.000 1.900.000	Статутний фонд	2.400.000
Разом:	2.400.000	Разом:	2.400.000

Таблиця 2.10

Баланс ТОВ "Мантос" на 1.01.1998р. (грн.

АКТИВ	ПАСИВ
Основні засоби Матеріали Розрахунковий рахунок	300.000 200.000 90.000	Статутний фонд ; 540.000 Кредиторська заборгованість 50.000
Разом:	590.000	Разом: 590.000

При зарахуванні активів ТОВ "Мантос" на баланс ПП "Донтехномонтаж" були зроблені наступні проводки:

Дебет рахунку 01 "Основні засоби" 300000 грн. Дебет рахунку 05 "Матеріали" 200000 грн. Дебет рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" 90000 грн. Дебет рахунку 04 " Нематеріальні активи " 80000 грн. Кредит рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" 620000 грн. Кредит рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" 50000 грн.

Баланс ПП "Донтехномонтаж" на 1.02.1998р. (після придбання ТОВ "Мантос") виглядає наступним чином (див. табл. 2.11).

Таблиця 2.11

Баланс ПП "Донтехномонтаж" на 1.02.1998р. (грн.)

АКТИВ	ПАСИВ
Основні засоби	700.000	Статутний фонд	2.400.000
Матеріали	300.000	Кредиторська
Розрахунковий рахунок	1.370.000	заборгованість	50.000
Нематеріальні активи	80.000
Разом:	2.450.000	Разом:	2.450.000

Якщо б ТОВ "Мантос" після купівлі його ПП "Донтехномонтаж" буде мати самостійний баланс, то бухгалтерські проводки в обліку ПП "Донтехномонтаж" в цьому випадку будуть виглядати таким чином:

Дебет рахунку 58 "Фінансові вкладення" Дебет рахунку 04 " Нематеріальні активи " Кредит рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" 540000 грн. 80000 грн. 620000 грн.

Таблиця 2.12

Баланс ПП "Донтехномонтаж" на 1.02.1998р. (грн.)

АКТИВ	ПАСИВ
Основні засоби	400.000	Статутний фонд	2.400.000
Матеріали	100.000
Розрахунковий рахунок	1.280.000
Фінансові вкладення	540.000
Нематеріальні активи	80.000
Разом:	2.400.000	Разом:	2.400.000

Баланс ТОВ "Мантос" після його покупки, залишиться тим же. У міжнародній практиці ділова репутація підприємства ТОВ "Мантос" відбивається тільки при складанні консолідованого балансу.

Таблиця 2.13 Консолідований баланс ПП "Донтехномонтаж" і ТОВ "Мантос" на 1.02.1998р. (грн.)

СТАТТЯ	ПП "Донтех	ТОВ	Консолідований
	номонтаж"	"Мантос"	баланс
АКТИВ
Основні засоби	400.000	300.000	700.000
Матеріали	100.000	200.000	300.000
Розрахунковий рахунок	1.280.000	90.000	1.370.000
Фінансові вкладення	620.000	-	-
Нематеріальні активи	-	-	80.000
Разом:	2.400.000	590.000	2.450.000
ПАСИВ
Статутний фонд	2.400.000	540.000	2.400.000
Кредитори		50.000	50.000
Разом:	2.400.000	590.000	2.450.000

Вважаємо, що назріла нагальна необхідність законодавчого врегулювання питань, пов'язаних з обліком і відображенням у звітності нематеріальних активів в результаті злиття (поглинання) підприємств.

Розгляд питань, пов'язаних з оцінкою нематеріальних активів і бухгалтерським обліком їх надходження на підприємства, буде неповним без аналізу сучасної господарської практики в частині операцій по приватизації і оренді майна державних підприємств.

При приватизації державних підприємств актуальною проблемою є відображення в обліку операцій перетворення державного підприємства у відкрите акціонерне товариство. При цьому, в результаті уточнення вартості активів на етапі складання передавапьного балансу, можлива ситуація, при якій розрахункова сума прибутковості підприємства в майбутньому, визначена відповідно до Положення про визначення вартості об'єктів приватизації, з урахуванням їх потенційної прибутковості, затвердженого Наказом

ФДМ, Мінекономіки. Мінфіну, Мінстат. України від 27.02.97 р. №216/40/30/63. буде перевищувати вартість цілісного майнового комплексу. Дана різниця класифікується як ділова репутація і відбивається в бухгалтерському обліку підприємства таким чином [83, п. 4.5.]:

Дебет рахунку 04 "Нематеріальні активи" Кредит рахунку 85 "Статутний фонд"

Оплата покупцями придбаних об'єктів приватизації може проводитися з відстрочкою платежу. При цьому, не оплачена приватизаційними майновими сертифікатами частина ціни реалізації об'єктів приватизації, оцінка яких була проведена без урахування індексації основних фондів, і сума індексації відбиваються по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи", субрахунок "Індексація майна, не оплачена сертифікатами" в кореспонденції з рахунком 85, субрахунок "Визначений статутний фонд (акції фонду приватизації).

Акціонерні підприємства, створені в процесі приватизації, розмір статутного фонду яких був визначений без урахування індексації основних фондів, і частина акцій яких знаходилася у державній власності, повинні збільшити статутний фонд відповідно до коефіцієнту індексації 35. згідно з Указом Президента України "Про індексацію номінальної вартості приватизаційних майнових сертифікатів". Якщо при цьому сума індексації основних засобів і дооцінки товарно-матеріальних цінностей на дату реєстрації змін величини статутного фонду менше визначеної, згідно з вказаним коефіцієнтом величини статутного фонду, то така різниця відбивається по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи", вид активу "Індексація статутного фонду", без нарахування зносу по таких активах. Надалі вартість таких нематеріальних активів списується тільки в кореспонденції з субрахунками, на які зараховується індексація балансової вартості основних засобів і дооцінка товарно-матеріальних цінностей.

При зарахуванні приватизованого майна на баланс іншого підприємства (покупця), у разі придбання по ціні, що перевищує величину уточненого статутного фонду, сума перевищення відбивається по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи", субрахунок "Різниця між купованою і оцінною вартістю майна", і кредиту рахунків обліку грошових коштів.

У разі оренди нематеріальних активів, що належать державному підприємству, вони прибуткуються по вартості оцінки по дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи", субрахунок "Орендовані нематеріальні активи" і по кредиту рахунку 02, субрахунок "Знос орендованих нематеріальних активів" в сумі їх зносу і кредиту рахунку 88 "Фонди спеціального призначення", субрахунок "Фонд орендованих основних засобів" в розмірі їх залишкової вартості.

При відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з надходженням нематеріальних активів, необхідно мати на увазі, що, відповідно до законодавства України, під нематеріальними активами розуміють "довгострокові вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, які визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

Отже, нематеріальні активи, створені безпосередньо самими підприємствами України (товарні знаки і торгові марки, "ноу-хау", витрати на НДДКР і деякі інші), до категорії нематеріальних активів не відносяться і на балансах підприємств відображені не...