Бухгалтерський облік згідно з національними стандартами

Технічна документація, що відноситься до наданого інвентарного об'єкта, після відкриття на нього інвентарної картки (запису у книгу) в бухгалтерії не залишається, а передається під розписку у відповідний підрозділ підприємства. Заповнені інвентарні картки реєструються у описах, які ведуться бухгалтерією в одному екземплярі за класифікаційними групами об'єктів основних засобів.

Облік об'єктів основних засобів за місцем їх знаходження (експлуатації, зберігання) здійснюється в інвентарному списку у розрізі осіб, що відповідають за їх зберігання. Підприємствам можна вести облік об'єктів за місцем їх знаходження на інвентарних картках, які в такому випадку виписуються бухгалтерією в двох екземплярах - другий екземпляр надається по місту знаходження об'єктів. При переміщенні об'єкта цей екземпляр разом з накладною на переміщення передається по новому місцезнаходженню. Накладна на внутрішнє переміщення основних засобів із одного підрозділу в інший складається у двох екземплярах робітниками підрозділу, що передає. Перший екземпляр передається в бухгалтерію, а другий залишається у підрозділі, що передає. Аналогічна накладна виписується при передачі основних засобів в експлуатацію із запасу.

Якщо протягом переміщення основних засобів відбувається розбірка його фундаменту або будь-якої частини об'єкта чи демонтаж об'єкта, то воно оформлюється "Актом на списання основних засобів". Витрати на новому місці в такому випадку виробляються за рахунок коштів фінансування капітальних вкладень та додаються до балансової вартості.

При безкоштовній передачі основних засобів іншому підприємству, продажу іншим організаціям, на кожний інвентарний об'єкт складається "Акт прийома-передачі основних засобів". Відпустка об'єкта основних засобів в порядку реалізації оформлюється товарно-транспортною накладною (рахунок-фактура), в якій у бухгалтерії вказують первісну чи відновлену вартість об'єкта, нарахований за час експлуатації знос, відпускну ціну, ПДВ тощо. В необхідних випадках до неї може бути додана технічна і інша документація.

Для списання негідних об'єктів основних засобів, аналогічно як і для прийому, складається спеціальна комісія. На об'єкт, що списується, комісія складає "Акт на списання основних засобів". А при списанні вантажного чи легкового автомобіля, причепа або пів причепа - "Акт на списання автотранспортних засобів". В акті вказується назва об'єкта, його інвентарний номер, дата введення в експлуатацію, місце експлуатації, первісна вартість, сума нарахованого зносу за період експлуатації, обґрунтування необхідності списання з балансу, а також визначаються витрати на ліквідацію об'єкта і вартість матеріалів, які повинні бути оприбутковані після здійснення операції і робиться розрахунок результатів від ліквідації.

При складанні акта на списання автотранспортних засобів, крім того вказується пробіг автомобіля, а при списанні основних засобів, що вибувають внаслідок аварії, до акта додають копію акта про аварію, а також пояснюють причини, що викликали аварію, і вказують міри, що були прийняті у відношенні винних осіб.

Акт на списання складається у двох екземплярах. Після затвердження керівником підприємства перший екземпляр акту передається в бухгалтерію, другий залишається у матеріально-відповідальної особи і є основою для здачи на склад залишків матеріалів в результаті списання.

Для отримання аналітичних даних про наявність та рух основних засобів по їх класифікаційним признакам в бухгалтерії за ітоговими даними записів за звітний місяць в інвентарних картках (книгах) заповнюється "Картка обліку руху основних засобів". Ці картки ведуться окремо по кожній галузевій групі і признаку використання основних засобів, а по галузевій групі основної діяльності підприємства, - крім того, за видами основних засобів.

На прийняті в оренду окремі об'єкти основних засобів інвентарні картки не відкриваються. Реєстром аналітичного обліку у орендатора є отримана від орендодавача копія інвентарної картки, яка зберігається в бухгалтерії орендодавача окремо.

На підприємствах з невеликою кількістю інвентарних об'єктів облік основних засобів може бути організований в інвентарній книзі чи відомості.

2.3 Бухгалтерський облік надходження основних засобів

Вартість груп основних засобів збільшується у випадках придбання підприємством основних засобів, самостійного виробництва основних засобів власними силами, отримання основних засобів за угодами фінансового лізингу (оренди), поліпшення, проведення щорічної індексації вартості груп основних фондів.

Введені у експлуатацію об'єкти основних засобів на основі "Акта прийома-передачі основних засобів" в сумі витрат на виготовлення, споруду і придбання зараховуються на рахунок 10 "Основні засоби" за такими субрахунками:

101 - земельні ділянки;

102 - капітальні витрати з поліпшення земель;

103 - будинки та споруди;

104 - машини та обладнання;

105 - транспортні засоби, автотранспорт;

106 - інструменти, прилади та інвентар;

107 - робоча та продуктивна худоба;

108 - багаторічні насадження;

109 - інші основні засоби.

За національними стандартами придбання основних засобів за плату має такий вигляд: суми, що вказані за договорами поставки відображаються по дебіту рахунку 15 "Капітальні інвестиції" та кредиту рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Сума податку на додану вартість по дебіту рахунка 644 "Налоговий кредит" в кореспонденції з рахунком 63. Всі консультаційні, інформаційні, посередницькі, транспортні послуги та інші витрати, пов'язані з придбанням основних засобів відносяться на дебіт рахунку 15 "Капітальні інвестиції" в кореспонденції з рахунком 685 "Розрахунки з іншими кредиторами". Сума ПДВ по таким витратам відноситься на дебет рахунку 641 "Розрахунки за податками". Відрахування в пенсійний фонд випадку придбання легкових автомобілів відображається як кредит рахунку 651 "Розрахунки по пенсійному забезпеченні" в кореспонденції з 949 "Інші витрати операційної діяльності". Зарахування об'єктів у склад основних засобів відображається бухгалтерським записом Дт 10 "Основні засоби" Кт 15 "Капітальні інвестиції".

Якщо побудова об'єктів основних засобів відбувається підрядним способом, то витрати на проектні, будівельно-монтажні роботи по рахункам підрядників, проектних організацій та витрати відносять на рахунок 15 "Капітальні інвестиції" в кореспонденції з 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками". При господарському способі витрати відносять на кредит рахунків 23 "Виробництво", 65 "Розрахунки по страхуванню", 66 "Розрахунки по оплаті праці, 205 " Будівельні матеріали". Суми ПДВ в рахунках підрядників та проектних організацій відображається на рахунку 641 "Розрахунки по податкам ". Отримання цільового фінансування на будівництво із зовнішніх джерел (бюджет, різні позабюджетні та міжгалузеві фонди) відображається кореспонденцією рахунків 31 "Рахунки у банках" та 48 "Цільове фінансування та цільові надходження". Використання коштів цільового фінансування для розрахунків з підрядниками дебетують рахунки 63 і 48, а кредитують 31 чи 69 "Доходи майбутніх періодів". Зарахування побудованих об'єктів у склад основних засобів відбувається записом Дт 10 "Основні засоби" Кт 15 "Капітальні інвестиції".

Основні засоби можуть надходити на підприємство як внесок в статутний капітал. В таких випадках на внесок по вартості, вказаної в установчих документах дебетують рахунок 46 "Неоплачений капітал" в кореспонденції з рахунком 40 "Статутний капітал". Отримання від учасника об'єкта основних засобів: 10 "Основні засоби" і К-т 46. Витрати на транспортування, монтаж вказаного об'єкта відносять на дебет рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

При безоплатному отриманні основних засобів дебетують рахунок 10 а кредитують 424 "Безоплатно отримані необоротні активи". Признання доходу одночасно з нарахуванням амортизації по дебіту 424 і кредиту 745 “Доход від безоплатно отриманих активів”.

Інші випадки зарахування основних засобів на баланс підприємства, такі як оприбуткування раніше не зарахованих на баланс основних засобів, або переведення неправильно зарахованих МШП до складу основних засобів дебетують рахунок 10, а кредитують 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" або 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи", відповідно.

2.4 Бухгалтерський облік вибуття основних засобів

Об'єкт основних засобів виключається з актів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безкоштовної передачі або невідповідності критеріям визначених активом.

В бухгалтерському обліку фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) і залишковою вартістю основних засобів.

Доход від реалізації основних засобів відображення по кредиту рахунка 742 "Доход від реалізації необоротних активів" в кореспонденції з рахунком 31 "Рахунки в банках" чи 37 "Розрахунки з різними дебіторами".

Списання зносу основних засобів відображається по дебіту 134 "Знос основних засобів" та кредиту 10 "Основні засоби". Залишкова вартість реалізованих основних засобів та витрати пов'язані з реалізацією, відносять на дебет рахунка 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" в кореспонденції з рахунком 10 "Основні засоби" і 31 "Рахунки в банках", тощо, відповідно.

У випадку реалізації виробничих основних засобів відображається сума ПДВ по дебіту рахунка 724 "Доход від реалізації необоротних активів" і кредиту рахунка 641 "Розрахунки за податками".

Основні фонди вибувають внаслідок повного їх зношення, в результаті аварії тощо. З балансу підприємства можуть бути списані морально застарілі, зношені та непридатні для подальшого використання обладнання, транспортні засоби, інвентар та інструменти, якщо відновлення цього майна неможливе або економічно недоцільне і якщо воно не може бути реалізовано (продано).

За національними стандартами ліквідаційна вартість - це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

В бухгалтерському обліку знос ліквідованих основних засобів відображають по дебету рахунку 131 "Знос основних засобів" та кредиту 10 "Основні засоби". Залишкова вартість ліквідованих основних засобів відноситься на дебет рахунку 976 "Списання необоротних активів".

Витрати, що пов'язані з ліквідацією основних засобів, а також суми ПДВ (у випадку ліквідації виробничих основних засобів) відносять на дебет рахунку 976 "Списання необоротних активів".

Витрати, що пов'язані з ліквідацією виробничих основних засобів , а також суми ПДВ (у випадку ліквідації виробничих основних засобів) відносять на дебет рахунку 976 "Списання необоротних активів" в кореспонденції з рахунком 66 "Розрахунки по оплаті праці" та інші рахунки та рахунку 641 "Розрахунки за податками", відповідно.

Доходи від ліквідації основних засобів відображають по дебету рахунка 20 "Виробничі запаси" та інші рахунки та кредиту рахунка 746 "Інші доходи від звичайної діяльності". У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів, його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.

При безоплатній передачі, залишкова вартість переданих основних засобів списується по кредиту рахунку 10 "Основні засоби" і кредиту рахунку 976 "Списання необоротних активів" відображається по дебіту рахунка 131 "Знос основних засобів".

У випадку передачі основних засобів ПДВ відображається по кредиту рахунка 641 "Розрахунки за податками" в кореспонденції з рахунком 976 "Списання необоротних активів".

Якщо відбувається передача основних засобів як внесок у статутний капітал іншого підприємства, то в бухгалтерському обліку виконують такі операції. Списання зносу переданих основних засобів по дебіту 131 "Знос основних засобів" і кредиту рахунку 10 "Основні засоби". Залишкова вартість переданих основних засобів списується на дебіт рахунка 14 "Довгострокові фінансові інвестиції". На суму різниці між залишковою вартістю переданих основних засобів і справедливою вартістю інвестицій (якщо в обмін на основні засоби були отримані акції на суму нище за вартість об'єктів) дебетують рахунок 14 в кореспонденції з рахунком 746 "Інші доходи від звичайної діяльності".

2.5 Облік ремонту основних засобів

Своєчасність і якість ремонту основних засобів є однією з умов їх ефективного використання. В процесі ремонту повністю або частково відновлюються ті якості об'єктів, що були втрачені ними за час наявності в експлуатації.

В залежності від обсягу та характеру робіт відрізняють поточний та капітальний ремонти.

Поточний ремонт - це виконання робіт, пов'язаних з підтриманням об'єкта в робочому стані. Це може бути заміна дрібних деталей в обладнані, тощо.

Капітальний ремонт - це ремонт, при якому виробляють повну розборку агрегатів, заміну або відновлення всіх зношених деталей, вузлів машин, обладнання, транспортних засобів, заміну зношених конструкцій та деталей або заміну їх на більш якісні (рис. 2.1).

Рисунок 2.1 - Класифікація ремонтів основних засобів

Облік ремонту ведеться роздрібне за видами ремонту. Джерело фінансування всіх видів ремонту основних засобів є фонд, що створюється за нормативами витрат на ремонт основних засобів зі включенням цих витрат в собівартість продукції, робіт, послуг.

Капітальний ремонт здійснюється у згоді з річними планами капітального ремонту, з щоквартальною роздрібкою та кошторисними розрахунками, які були складені у грошовій формі і натуральних вимірниках.

Капітальний ремонт може виконуватися підрядними, внутрішньо підрядними та господарськими засобами.

При підрядному способі ремонтні роботи ведуть сторонні організації.

Внутрішньо підрядний спосіб - виконання капітального ремонту передбачає, що обидва підприємства включаються у зведений баланс діяльності.

При підрядному і внутрішньо підрядному способах треба відрізняти підприємство заказник і підприємство підрядник, що виконує роботи по ремонту основних засобів.

При господарському способі роботи по капітальному ремонту виконують підприємства, на балансі яких є ці основні засоби.

В бухгалтерському обліку витрати на поліпшення та отримання основних засобів облікуються таким чином:

На витрати по реконструкції, модернізації, дообладнанню об'єктів основних засобів дебетують рахунок 15 "Капітальні інвестиції" та кредитують рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками". На суму ПДВ дебетують рахунок 644 "Налоговий кредит". Зарахування витрат після завершення реконструкції на збільшення первісної вартості основних засобів дебетують рахунок 10, кредитують рахунок 15.

Витрати на обслуговування і ремонт, здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод, первісне очикуємих від використання:

а) основних засобів виробничого призначення відображають по дебету рахунка 23 "Виробництво" чи 91 "Загальновиробничі витрати";

б) основних засобів, які забезпечують збут продукції - рахунок 93 "Витрати на збут";

в) основних засобів загальногосподарського призначення - рахунок 92 "Адміністративні витрати";

г) основних засобів, які використовують для виконання досліджень та розробок - рахунок 941 "Витрати на дослідження та розробки";

д) основних засобів житлово-комунального господарства та об'єктів соціально-культурного призначення - рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності";

є) відображення суми ПДВ - рахунок 641 "Розрахунки з податків".

При цьому кредитують рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками".

2.6 Переоцінка основних засобів

Підприємство може здійснювати переоцінку об'єкта основних засобів за справедливою вартістю на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи основних засобів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці. Переоцінена первісна вартість та знос об'єкта основних засобів визначається як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість, тобто

(2.1)

Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений облік активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі витрат звітного періоду, зокрім випадків: перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів.

Таке перевищення включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.

Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою чергової уцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням до витрат звітного періоду.

При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів, включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

В бухгалтерському обліку результати дооцінки основних засобів відображають по дебіту рахунків 10 "Основні засоби" в кореспонденції з рахунком 423 "Дооцінка активів" і рахунок 423 з кредитом рахунку 131 "Знос основних засобів" на суми та знос відповідно. Сума дооцінки основних засобів при їх вибутті відображається по кредиту рахунку 441 "Прибуток нерозподілений" і дебіту 423 "Дооцінка активів". Відображення результатів уцінки основних засобів по дебету рахунку 131 "Знос основних засобів" і кредиту 10 "Основні засоби". Результати уцінки основних засобів: на суму зносу дебетують рахунок 131 "Знос основних засобів", на суму уцінки вартості дебетують рахунок 975 "Уцінка необоротних активів і фінансові інвестиції", а кредитують рахунок 10 "Основні засоби".

Зменшення корисності - це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

В бухгалтерському обліку втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів, оцінених по первісній вартості відносять на дебет рахунку 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" в кореспонденції з кредитом рахунку 131 "Знос основних засобів". Але якщо були понесені втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів, оцінка яких є переоціненою вартістю, то дебетують рахунки 975, 131 - на суму зносу, а кредитують рахунок 10 "Основні засоби".

2.7 Амортизація і знос основних засобів

Згідно національним стандартам бухгалтерського обліку амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) і втрати ними своїх фізичних і техніко-економічних властивостей. Вартість, яка амортизується - це перевісна (або переоцінена) вартість необоротних активів за врахуванням їх ліквідаційної вартості. Об'єктом амортизації є основні засоби, крім землі, продуктивної худоби, жилих будинків, споруд благоустрою, автомобільних доріг загального користування, видавничої продукції (книги, журнали, брошури тощо), сценічно-постановочного інвентарю, експонатів музеїв, зоопарків, об'єктів мобілізаційного призначення.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуації) об'єкта основних засобів, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (зарахуванні на баланс).

Нарахування амортизації зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єкта основних засобів.

Підприємство самостійно визначає строк корисного використання.

Строк корисного використання (експлуатація) - це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством, або з їх використанням буде виготовлений очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або подібні обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Основні поняття, що використовуються при розрахунку відрахувань суми амортизації це:

- первісна вартість;

- накопичений знос;

- залишкова (балансова) вартість;

- ліквідаційна вартість;

- вартість, що підлягає розподілу або списанню (це різниця між первісною вартістю і ліквідаційною вартістю).

Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійне списання, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. Формула розрахунку величини зносу має такий вигляд:

, (2.2)

де З - сума зносу, яка буде щорічно відраховуватися;

ПВ - первісна вартість об'єкта основних засобів;

ЛВ - ліквідаційна вартість об'єкту;

ЧКВ - час корисного використання.

Норма зносу при цьому є відношенням одиниці до кількості років корисного використання, яка відображається в %

, (2.3)

2) метод зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи із строку корисного використання об'єкта:

З = ЗВ * НЗ, (2.4)

де ЗВ - залишкова вартість;

НЗ - норма зносу.

3) метод прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи із строку корисного використання об'єкта, яка подвоюється:

З ⁼ 2 * НЗ * 3В; (2.5)

4) кумулятивний метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнту. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного періоду використання об'єкта основних засобів, на суму чисел років його корисного використання:

З = К * (ПВ - ЛВ), (2.6)

де К - кумулятивний коефіцієнт

(2.7)

де ЧКВз - час, що залишається до кінця очікуваного періоду часу використання об'єкту;

ЧКВ - сума чисел часу корисного використання.

Наприклад, ЧКВ = 5 років, тоді сума чисел дорівнює 1+2+3+4+5= 15 років ставиться у знаменник.

5) виробничий метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток фактичного річного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний об'єм продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) цим об'єктом.

Цей метод ґрунтується на обліку виробітки основного засобу у кожному конкретному році:

ВС = (ПВ - ЛВ) * ОП, (2.8)

де ПВ - первісна вартість;

ЛВ - ліквідаційна вартість;

ОП - загальний обсяг продукції

З = ФОП * ВС, (2.9)

де ВС - виробнича ставка;

ФОП - фактичний обсяг виробництва продукції.

Сума щорічного зносу буде зменшуватися в залежності від виробітки.

Метод амортизації об'єкта основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Метод амортизації об'єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем зміни методу амортизації.

Нарахування амортизації проводиться щомісячно у розмірі 1/12 обчисленої річної суми амортизації. Підприємства з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують рівномірно протягом періоду роботи підприємства у звітному році. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Припиняється нарахування амортизації, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкту основних засобів.

Нарахування амортизації основних засобів підприємством, яке не використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами":

а) об'єктів виробничого призначення по дебету рахунків 23 "Виробництво" або 91 "Загальновиробничі витрати";

б) об'єктів, які забезпечують збут продукції по дебету рахунку 93 "Витрати на збут";

в) об'єктів, які використовуються для виконання наукових досліджень та розробок по дебету рахунку 941 "Витрати на дослідження та розробки";

г) об'єктів загальногосподарського призначення по дебіту рахунку 92 "Адміністративні витрати";

д) об'єктів житлово-комунального і соціально-культурного призначення - 949 "Інші витрати операційної діяльності", а кредитують рахунок 131 "Знос активних засобів".

2.8 Особливості відображення руху основних засобів у податковому обліку

Пунктом 8.2.2 Закону про прибуток основні засоби поділяються на такі групи:

група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передатні обладнання;

група 2 - автомобільний транспорт та запасні частини до нього, меблі, побутові електронні, електромеханічні прилади, ЕОМ, інші машини для автоматичної обробки; інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони, рації, інше офісне обладнання та прилади до нього;

група 3 - будь-які інші основні фонди, не враховані до груп 1,2. Це, насамперед, машини та обладнання, витрати на придбання та вирощування багаторічних насаджень.

Також Законом про прибуток заради цілей оподаткування введено термін "балансова вартість". Згідно пункту 22.8 Закону про прибуток балансова вартість для основних виробничих фондів (що підпадають під визначення груп 1, 2, 3) визначається на рівні їх залишкової вартості за станом на мить вступу в силу нової редакції Закону про прибуток. В обліку для цілей оподаткування є таке визначення балансової вартості:

- балансова (залишкова) вартість окремих інвентарних об'єктів основних засобів, які можна віднести до групи 1, визначається як реалізація між вартістю окремого інвентарного об'єкта та сумою зношення цього окремого інвентарного об'єкта;

- балансова (залишкова) вартість основних засобів, які можна віднести до групи 2, 3, визначається як різниця між вартістю цих груп та сумою їх зношення (пункт 12 Інструкції № 159).

Згідно пункту 8.3.4 Закону про прибуток облік вартості основних фондів, які можна віднести до групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурному компоненту; та цілком по групі 1, як сума балансових вартостей окремих об'єктів цієї групи. У бухгалтерському обліку основних засобів, які можна віднести до груп 2, 3 залишкова вартість облікується по-об'єктно. Але ради цілей оподаткування, згідно пункту 8.3.4 Закону про прибуток, облік вартості таких основних засобів ведуть по структурній балансовій вартості відповідної групи від часу введення в експлуатацію цих основних засобів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, яка може бути віднесена до складу групи 2, 3 для цілей оподаткування не ведеться.

Балансова вартість групи основних засобів на початок звітного періоду для цілі оподаткування розраховується за формулою, наведеною у пункті 8.3.2 Закону про прибуток:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1),

де Б(а) - балансова вартість групи на початок звітного періоду;

Б(а-1) - балансова вартість групи на початок періоду, попереднього звітному;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних засобів, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та іншого поліпшення основних засобів на протязі попереднього періоду;

В(а-1) - сума виведених із експлуатації основних фондів на протязі періоду попереднього звітному;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих в період попередній звітному.

Згідно пункту 8.4.1 Закону про прибуток у випадку здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з цим придбанням, без урахування сплаченого ПДВ у випадку, коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований як платник ПДВ.

У випадку здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, котрі зв'язані з виготовленням та введенням їх в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, які мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого ПДВ у випадках, якщо платник податку на прибуток підприємств зареєстрований як платник ПДВ (п.п. 8.4.2 Закону про прибуток).

Згідно підпункту 7.2.1 Закону про ПДВ - продавець основних фондів (він є платником податку) повинен представити покупцю податкову накладну, яка оформлена в установленому порядку.

Датою виконання зобов'язань за проданими основними засобами є дата зарахування грошових коштів від покупця на банківський рахунок продавця (п. 11.11 Закону про ПДВ).

У випадку виведення з експлуатації основних засобів у зв'язку з їх реалізацією балансова вартість групи зменшується на суму виручки від реалізації таких основних фондів. У випадку, коли сума виручки від реалізації основних фондів дорівнює чи перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість дорівнює нулю.

Сума перевищення виручки від реалізації зараховується до складу валового доходу платника податку, зі збільшенням тим самим прибутку, що оподатковується відповідно звітного періоду.

В податковому обліку після вступу в силу Закону про ПДВ операція продажу основних фондів також є об'єктом оподаткування (п 3.1 Закону про ПДВ). У підприємства-продавця виникають податкові зобов'язання. При цьому база оподаткування визначається входячи із узгодженої (контрактної) вартості основних засобів, що реалізуються, яка визначається за виявленими або цінами, що регулюються з врахуванням акцизного збору, введеного миту, інших податків та зборів (п. 4.1 Закону про ПДВ).

Крім цього, при продажі об'єктів основних фондів за ціною нижче балансової вартості базою оподаткування все одно залишається договірна (контрактна) ціна.

Витрати від ліквідації будь-яких основних засобів враховуються в валові затрати підприємства в податковому обліку. Вартість отриманих від ліквідації основних засобів товарно-матеріальних цінностей враховується в валовий дохід підприємства у податковому обліку.

Балансову вартість об'єкта основних засобів, який можна віднести до групи 1, можна відносити на валові витрати звітного періоду підприємства-платника податків тільки у випадку ліквідації з причин змушеної заміни основних фондів, тобто якщо по незалежним від підприємства обставинам об'єкти підлягають зносу або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів за обставинами загрози зруйнування або знесення (п.п. 8.4.8 Закону про прибуток).

Якщо підприємство змушене ліквідувати основні засоби, які можна віднести до групи 1, за незалежними від нього причинами, але страхова організація або юридична особа, що винна в цій ліквідації, компенсує такому підприємству втрату, тоді у звітному (податковому) періоді, в якому отримана компенсація, підприємству необхідно на суму компенсації збільшити свій валовий дохід.

Але якщо платник податку приймає рішення про ліквідацію об'єкта самостійно і це рішення не зв'язане зі змушеною заміною, то тоді, у відповідності з підпунктом 8.4.10 Закону про прибуток, балансова вартість об'єкта, що ліквідується, не відноситься на валові витрати, а покривається за рахунок власних джерел.

Після ліквідації основних засобів, які можна віднести до груп 2, 3 згідно пункту 8.2.2 Закону про прибуток, балансова вартість відповідних груп не зменшується. А якщо по таким об'єктам, що ліквідуються, платником податків отримана компенсація, то на цю суму зменшується балансова вартість груп, а відповідно, зменшується сума амортизаційних відрахувань, що впливає на прибуток підприємства, що оподатковується.

Платники податків, які здійснюють у звітному (податковому) періоді ліквідацію основних фондів, повинні відобразити отримані результати в Декларації.

Згідно пункту 1.2.3 Закону про прибуток безоплатно передані товари (а основні засоби, у згоді з пунктом 1.1 та 1.6 Закону про прибуток, підпадають під визначення товарів) - це товари, надані платником податків згідно договором даріння, іншими договорами, які не передбачають грошову чи іншу компенсацію вартості таких матеріальних цінностей або їх повернення, або без заключення таких угод. Пунктом 1.31 Закону про прибуток операції по безоплатному наданню товарів віднесені до операцій продажу товарів, тому що в результаті такої операції відбувається перехід прав власника на передані товари від сторони, що надає, до сторони, що отримує.

Особливістю безоплатної передачі основних засобів є те, що об'єкти передаються по їх залишковій вартості. Залишкова вартість об'єкта основних фондів, які можна віднести до групи 1 (згідно п. 8.2.2 Закону про прибуток) і балансова їх вартість - це ідентичні поняття, які визначаються як різниця між вартістю окремого інвентарного об'єкта і сумою зносу цього окремого інвентарного об'єкта. Таким чином, у сторони, що передає, у податковому обліку не буде жодного із двох видів перевищення, вказаних у пункті 8.3.4 Закону про прибуток, це означає, що не виникнуть ані валовий дохід, ані валові витрати.

Також при безоплатній передачі виручка від продажу основних засобів дорівнює нулю, то балансова вартість основних засобів, які можна віднести до груп 2, 3 при безоплатній передачі об'єктів основних фондів цих груп не повинна змінитися. Крім того, не виникає вказаного уп.п. 8.4.4 Закону про прибуток перевищення, відповідно у сторони, що передає.

Раціональність висловленого підтверджується тим, що:

1. Для об'єктів основних засобів, що передаються безоплатно, незалежно від того, до якої групи (1, 2 чи 3) вони належать, використовується той же підхід при їх передачі - об'єкти передаються по залишковій вартості.

2. Передані безоплатно об'єкти основних засобів будь-якої групи для цілей амортизації зменшують балансові вартості своїх груп на величину власної балансової вартості, що логічно і важливо - нема штучного зменшення прибутку, що оподатковується у сторони, що передає.

Після вступу в силу Закону про прибуток операції по безоплатній передачі основних засобів, згідно Закону про ПДВ, є об'єктом оподаткування. У сторони, що передає, виникають податкові зобов'язання. Згідно пункту 4.2 Закону про ПДВ у випадку здійснення операції по безоплатній передачі товарів (в тому числі основних засобів) база оподаткування ПДВ визначається ісходячи із фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни. Фактичною ціною операції при безоплатній передачі об'єктів основних засобів є залишкова (балансова) вартість об'єкту. Таким чином, при безоплатній передачі основних засобів ПДВ повинен визначатися від залишкової (балансової) вартості об'єкту, що передається. Датою виникнення податкових зобов'язань є дата відвантаження товару, що є датою підписання акта прийома - передачі об'єкта основних засобів.

Для цілей оподаткування, у згоді зі статтею 3 нової редакції Закону про прибуток, на суму амортизаційних відрахувань звітного періоду зменшується сума скорегованого валового доходу платника податків.

Означення терміну "амортизація основних фондів" подано у п.п. 8.1.1 Закону про прибуток, - це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого доходу платника податків в межах норм амортизаційних відрахувань, які обчислюються у відсотках до балансової вартості кожної із груп основних фондів на початок звітного періоду у наступних розмірах

- із розрахунку на календарний квартал:

група 1 - 1,25 %;

група 2 - 6,25 %;

група 3 - 3,75 %;

- із розрахунку на календарний рік:

група 1 - 5 %;

група 2 - 25 %;

група 3 - 15 %.

При цьому амортизуються витрати на придбання, виготовлення та поліпшення основних фондів (незалежно від їх введення в експлуатацію), які зменшують скорегований валовий дохід звітного періоду для цілей оподаткування. Самі ж основні засоби поступово зношуються, що й відображається сумою нарахованого зносу.

Знос нараховується по всім основним засобам (виробничим і невиробничим), незалежно від того, нараховується по ним амортизація або не нараховується. При нарахуванні зносу завжди використовуються норми, передбачені для нарахування амортизації.

Тема 3 Бухгалтерський облік оборотних коштів

3.1 Облік виробничих запасів

Особливості обліку матеріальних цінностей

Матеріальні цінності займають істотне місце серед об'єктів керування підприємством.

До основних задач обліку матеріалів ставляться:

· забезпечення правильного і своєчасного документального відображення операцій по надходженню, заготівлі, переміщенню і витрат матеріальних цінностей;

· забезпечення контролю матеріальних цінностей при транспортуванні;

· забезпечення цілості матеріалів у місцях їх використання і збереження;

· забезпечення контролю за витратою матеріальних цінностей;

· визначення фактичної собівартості матеріальних цінностей;

· облік і контроль за наявністю і використанням матеріальних цінностей;

· систематична переоцінка матеріалів і контроль її результатів;

· контроль списання природного збитку, втрат від псування;

· керування виробничими запасами.

У новому Плані рахунків, затвердженому наказом Мінфіну України від 30.11.99 року. №291, для відбитка запасів передбачений клас 2 "Запаси", що містить 9 рахунків:

20 "Виробничі запаси";

21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі";

22 "Малоцінні і швидкозношуючися предмети";

23 "Виробництво";

24 "Брак у виробництві";

25 "Напівфабрикати";

26 "Готова продукція";

27 "Продукція сільськогосподарського виробництва";

28 "Товари".

Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про наявність і пряму належність підприємству предметів праці, призначених для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, що підприємство включає до складу малоцінних швидкозношуючихся предметів.

Матеріальні цінності (МЦ), прийняті підприємством на відповідальне збереження, переробку (давальницька сировина), комісію, враховуються на рахунки класу 0 "Забалансові рахунки".

Рахунок 20 "Виробничі запаси", призначений для узагальнення інформації про наявність і рух приналежних підприємству запасів, сировини і матеріалів, будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

По дебеті рахунку 20 "Виробничі запаси" відбиваються надходження запасів на підприємство, їхня дооцінка, по кредиті - витрата на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпустка (передачу) на сторону, уцінка і т.п.

Рахунок 20 має такі субрахунки:

201 "Сировина і матеріали"

202 "Покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби"

203 "Паливо"

204 "Тара і тарні матеріали"

205 "Будівельні матеріали"

206 "Матеріали, передані в переробку"

207 "Запасні частини"

208 "Матеріали сільськогосподарського призначення"

209 "Інші матеріали".

Рахунок 20 "Виробничі запаси" кореспондує:

По дебеті з кредитом рахунків: 20 "Виробничі запаси" 23 "Виробництво" 24 "Брак у виробництві" 26 "Готова продукція" 27 "Продукція с/г виробництва" 28 "Товари" 37 "Розрахунки з різними дебіторами" 41 "Пайовий капітал" 42 "Додатковий капітал" 46 "Неоплачений капітал" 48 "Цільове фінансування і цільове надходження"	По кредиті з дебітом рахунків: 15 "Капітальні інвестиції" 20 "Виробничі запаси" 23 "Виробництво" 24 "Брак у виробництві" 28 "Товари" 37 "Розрахунки з різними дебіторами" 39 "Витрати майбутніх періодів" 42 "Додатковий капітал" 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" 80 "Матеріальні витрати" 84 "Інші операційні витрати"
63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками"	85 "Інші витрати"
64 "Розрахунки по податках і платежам"	91 "Суспільні витрати"
68 "Розрахунки по інших операціях"	93 "Витрати на збут"
71 "Інший операційний прибуток"	94 "Інші витрати операційної діяльності"
73 "Інші фінансові прибутки"	99 "Надзвичайні витрати"
74 "інші прибутки"

Уявимо зв'язок між "старими" і новими рахунками бухгалтерського обліку:

Таблиця 3.1 - Зв'язок між "старими" і новими рахунками

"Старі" рахунки	Нові рахунки
05.1 "Сировина і матеріали"	201 "Сировина і матеріали"
05.2 "Отримані напівфабрикати і комплектуючі вироби, конструкції і деталі"	202 "Отримані напівфабрикати і комплектуючі вироби"
05.3 "Інші матеріали"	209 "Інші матеріали"
05.4 "Тара і тарні матеріали"	204 "Тара і тарні матеріали"
05.5 "Мінеральні добрива і хімікати"	208 "Матеріали сільськогосподарського призначення"
05.6 "Біопрепарати і медикаменти"	208 "Матеріали сільськогосподарського призначення"
05.7 "Матеріали, передані в переробку на сторону"	206 "Матеріали, передані в переробку"
06 "Паливо"	203 "Паливо"
07 "Будівельні матеріали й устаткування до установки"	205 "Будівельні матеріали"
08 "Запасні частини"	207 "Запасні частини"
10 "Семена і корма"	208 "Матеріали сільськогосподарського призначення"

Запаси - це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Чиста вартість реалізації запасів - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Запаси визначаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, а їх вартість може бути достовірно визначена.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

- сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначенні для надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів.

Незакінчене виробництво на підприємствах, що надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених послуг, щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Отримані запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

- суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги в зв'язку з пошуком і придбанням запасів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

- витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати за страхування та відсотки за комерційний кредит постачальників;

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведення їх до стану, у якому вони придатні до використання в запланованих цілях.

До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Первісна вартість запасів, що придбані в обмін (або частковий обмін) на неподібні запаси, дорівнює справедливій вартості переданих запасів, збільшених (зменшених) на суму гранових коштів чи їх еквівалентів, що була передана у процесі обміну.

Справедливою вартістю виробничих запасів, зокрема, матеріалів, є їх відбудовна вартість (сучасна собівартість придбання), тобто вартість їх виробництва в сучасних умовах і цінах. У зв'язку з відсутністю жорсткого механізму визначення справедливої вартості, підприємство має право самостійне вирішувати, яким буде відбуватися визначення справедливої вартості того або іншого виду виробничих запасів. Одним із самих кращих варіантів у цьому випадку виглядає використання даних прайс - листів і інших подібних документів, хоча не виключене і застосування експертної оцінки.

Не включається до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, у якому вони були здійснені:

- понаднормові втрати і нестача запасів;

- проценти за використання позиками;

- витрати на збут;

- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, у якому вони придатні до використання в запланованих цілях.

На кожний вид матеріальних цінностей відкривається аналітичний рахунок, у якому об'єкти обліку відбиваються по кількості (у прийнятих одиницях виміру). Аналітичні рахунки групуються по групах матеріалів, місцям збереження, матеріально-відповідальним особам, по субрахунках і рахунках бухгалтерського обліку. Аналітичний облік на рахунках використовують для контролю цілості і руху матеріальних цінностей, справедливої їхньої оцінки, звіряння з даними складського обліку, підведення результатів інвентаризації.

Сортовий облік матеріальних цінностей здійснюється на картці складського обліку матеріалів (типова форма № М-17). Окрема картка повинна відчинятися на кожний номенклатурний номер матеріалу. На підставі оформлених у встановленому порядку первинних документів комірник зобов'язаний у день здійснення операції зробити в картці складського обліку запис операцій по приході і відпустці матеріальних цінностей, а на картках складського обліку він повинний виводити залишки матеріалів. Рознесення з лімітних-забірних карт у картки складського обліку про відпустку матеріальних цінностей провадиться в міру закриття карт, але не пізніше 1-го числа місяця, що випливає за звітним.

Одержання матеріалів у постачальника або в транспортної організації здійснюється матеріально-відповідальною особою, на яку робітником бухгалтерії виписується доручення.

При невідповідності кількості або якості матеріалів, що надійшли, даним супровідних документів, одержувач зобов'язаний скласти акт про прийом матеріалів. Для перевірки матеріалів і упорядкування акта організується комісія, у котру обов'язково включається матеріально-відповідальна особа і представник постачальника. При неявці представника постачальника акт складається за участю представника незацікавленої організації. бізнес бухгалтерський облік дебіторський

При виявленні недостача або псування матеріалів, що надійшли залізничним, водяним або повітряним транспортом, підприємство жадає від керування дороги або порту упорядкування комерційного акта і бере собі його засвідчену копію. Ця копія є підставою для відшкодування одержувачу транспортною організацією оплаченої вартості недоотриманих вантажів.

Первинні документи постачальника реєструються в Журналу реєстрації документів. Кожному первинному документу присвоюється порядковий номер.

Контроль за доставкою матеріальних цінностей, здійснюваної самовивозом, провадиться на основі даних виданих доручень. Використані доручення, по котрим вантажі отримані і доставлені, погашаються на підставі прибуткових документів складів, магазинів і т.д. Видані, але не погашені доручення з минулими термінами дії, повинні бути повернуті на підприємство. Пропажа отриманих за дорученням і не доставлених на підприємство вантажів, спричиняє за собою розслідування в судово-слідчому порядку і пред'явлення позову про відшкодування збитку матеріально-відповідальній особі, що одержала доручення і вантаж від постачальника.

На матеріальні цінності, що надійшли, відповідно до первинних документів, на центральному складі заповнюються прибуткового ордера. Прибутковий ордер виписується на кожний номенклатурний номер або партію матеріалів.

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісне очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації визнається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва й збут. Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів, списується на витрати звітного періоду із відображенням вказаної вартості в позабалансовому обліку. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уціненні та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшеної чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.

Урахування надходження матеріальних цінностей

Порядок оформлення операцій по надходженню матеріальних цінностей і застосовувана при цьому форма первинної облікової документації залежить від видів матеріалів і їхніх джерела надходження. Матеріальні цінності при надходженні від постачальників супроводжуються рахунками-фактурами, вимогами-дорученнями, товарно-транспортними накладними й іншими документами, у яких указується кількість вантажу, що надійшов, постачальник і порядок оплати.

На матеріальні цінності, що надійшли через підзвітних осіб, складаються прибуткові ордера, а на рахунках, прикладених до авансового звіту підзвітних осіб, проставляється оцінка завідуючим складом із посиланням на номер прибуткового ордера.

...