Основи аудиту

Тому при перевірці достовірності інформації за господарськими операціями з готівковими грошовими коштами в іноземній валюті необхідно перевірити правильність застосування валютного курсу, встановленого Національним банком України та правильність відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць.

Курсові різниці згідно з П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Нижче запропоновано робочі документи по відображенню результатів перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку залишків і готівково-розрахункових операцій в іноземній валюті.

На наступному етапі необхідно провести формальну документальну перевірку по відображенню готівково-розрахункових операцій. Така перевірка проводиться вибірково. Аудитор, керуючись МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки" самостійно встановлює вибірку документів для формальної перевірки.

Результати такого контролю відображають у Тесті вибіркового формального контролю касових операцій.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку залишків готівкових коштів в іноземній валюті

Виконав

Перевірив

Ознайомився

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку готівково-розрахункових операцій в іноземній валюті

ВиконавПеревіривОзнайомився

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Тест вибіркового формального контролю касових документів

Примітка: якщо відхилень за одним елементом понад три, то варто провести тести по суті й розширити межі вибірки

ВиконавПеревіривОзнайомився

Незважаючи на те, що дотримання вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті здійснюють внутрішні і зовнішні контролюючі органи аудитор зобов'язаний провести таку перевірку (суцільно або вибірково) по всіх напрямах.

При аудиторській перевірці слід ураховувати можливі типові порушення при веденні операцій з готівкою.

Основні порушення -- зловживання, розкрадання, помилки в обліку касових операцій можуть бути кваліфіковані наступним чином:

1.Пряме розкрадання грошових коштів:

­ нічим не приховане;

­ приховане неоформленими документами і розписками.

2.Неоприбуткування і привласнення грошових сум, що не надійшли:

­ з банку;

­ від різних фізичних і юридичних осіб по прибуткових ордерах;

­ від різних юридичних осіб за домовленістю.

3.Надлишкове списання грошей по касі:

­ повторне використання одних і тих же документів;

­ неправильний підрахунок підсумків у касових документах і звітах;

­ списання сум без підстави чи за фальсифікованими документами;

­ підробка в законно оформлених документах зі збільшенням суми списання.

Привласнення сум, законно нарахованих різним особам і організаціям:

­ привласнення депонованої заробітної плати і коштів, нарахованих за іншими підставами;

­ привласнення сум, які належать іншим підприємствам.

5.Розрахунки сумами готівкових грошових коштів, які перевищують граничну величину:

­ з іншими юридичними особами і підприємцями, які діють без утворення юридичної особи;

­ які надходять у касу підприємства, що перевіряється.

6.Розрахунки з населенням готівкою за готову продукцію, товари, виконані роботи і надані послуги:

­ без застосування реєстраторів розрахункових операцій;

­ без реєстрації реєстраторів розрахункових операцій у податковій службі.

Перевищення ліміту готівки каси на кінець місяця.

Несвоєчасні звіти підзвітних осіб за використані грошові кошти.

Перелік виявлених помилок і фактів обману доцільно відобразити в робочому документі зразок якого показано нижче.

На відміну від контролюючих органів, аудитор повинен дотримуватись принципу конфіденційності, всі встановлені порушення фіксувати у звіті керівництву клієнта та, за необхідності, в аналітичній частині аудиторського висновку, але не розголошувати інформацію і не сповіщати податкові органи.

Аудитор зобов'язаний повідомити клієнта про можливі стягнення за виявлені порушення і допомогти їх усунути. Основні порушення готівкового обігу, за які накладаються стягнення, показані на рис. 9.3.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки



Рис. 3 Порушення у веденні готівкового обігу, за які накладаються стягнення

У таблиці 1 показаний розмір стягнень за допущені порушення.

Таблиця 1 Розміри штрафних санкцій за порушення у веденні готівкового обігу

Порушення	Розмір санкції
Перевищення встановлених лімітів залишків готівки в касах	Двократний розмір сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день
Неоприбуткування (неповне оприбуткування) в касах готівки	Штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми
Витрачання готівки з виручки, отриманої від реалізації продукції (робіт, послуг), та інших касових надходжень на виплату заробітної плати, матеріального стимулювання, допомоги усіх видів, компенсацій за наявності податкової заборгованості	У розмірі здійснених виплат
Перевищення встановлених термінів використання виданої у підзвіт готівки, а також за видачу в підзвіт готівки без повного звіту про раніше видані грошові кошти	У розмірі 25% виданих у підзвіт сум
Проведення готівкових розрахунків без видачі отримувачем грошових коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який підтверджує оплату покупцем готівкою	У розмірі сплачених коштів
Невстановлення установами комерційних банків лімітів залишку готівки в касах	Штраф у п'ятдесятикратному розмірі неоподатковуваного мінімуму доходів громадян за кожний випадок такого не встановлення

Питання для самопідготовки

Яким нормативним документом регулюються касові операції?

Які встановлено обмеження по готівкових розрахунках?

Які санкції застосовуються до підприємств у разі перевищення граничної суми готівкових розрахунків?

Якими первинними документами оформляються касові операції?

Що таке РРО?

Яким нормативним документом регулюється порядок застосування РРО?

Назвіть основні правопорушення і розміри фінансових санкцій за Законом України "Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг".

Який порядок встановлення ліміту каси?

На кого покладена відповідальність за неподання заявок-розрахунків по встановленню ліміту каси?

Охарактеризуйте розрахунки готівкою із застосуванням РРО.

Хто має право проводити контроль за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою?

Як перевірити ведення касової книги та касових документів?

Як провести перевірку оприбуткування надходжень готівки?

Як перевірити дотримання встановлених лімітів каси?

Як провести перевірку цільового використання готівки?

Які суми по видачі готівки вважають значними?

2. Аудит безготівкових розрахунків

Вивчивши цю тему, Ви повинні знати:

Ш мету аудиту безготівкових розрахунків;

Ш завдання аудиту безготівкових розрахунків;

Ш яким нормативним документом регулюється порядок відкриття рахунків у банках;

Ш яким нормативним документом регулюється порядок проведення безготівкових розрахунків;

Ш форми розрахунків;

Ш послідовність проведення платежів із поточних рахунків;

Ш порядок проведення розрахунків в іноземній валюті;

Ш форми розрахунків в іноземній валюті;

Ш критерії визнання активом дебіторської заборгованості;

Ш класифікацію безготівкових розрахунків;

Ш класифікацію рахунків для зберігання коштів у банках;

Ш рахунки бухгалтерського обліку, на яких відображають інформацію по безготівкових розрахунках;

Ш схему відображення інформації про рух грошових коштів;

Ш порядок відображення та узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про розрахунки векселями;

Ш класифікацію договорів за Цивільним кодексом;

Ш класифікацію дебіторської заборгованості;

Ш класифікацію кредиторської заборгованості;

Ш як отримати й узагальнити інформацію про наявність рахунків клієнта в банках;

Ш як проводити аудит внутрішнього контролю безготівкових розрахунків та системи бухгалтерського обліку;

Ш завдання аудиту внутрішнього контролю безготівкових розрахунків;

Ш як обирати метод організації аудиторської перевірки безготівкових розрахунків;

Ш як складати програму аудиту безготівкових розрахунків;

Ш як проводити запит про підтвердження залишків на поточних рахунках;

Ш як перевіряти відповідність залишків та оборотів грошових коштів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку;

Ш як перевіряти банківські документи на відповідність;

Ш особливості перевірки залишків грошових коштів у іноземній валюті;

Ш як проводити тестування системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості та зобов'язань;

Ш як складати програму аудиту дебіторської заборгованості та зобов'язань;

Ш найтиповіші помилки і факти зловживань щодо дебіторської заборгованості;

Ш послідовність проведення аудиту дебіторської заборгованості й зобов'язань.

На основі набутих знань Ви повинні вміти:

Ш визначати мету й завдання аудиту безготівкових розрахунків;

Ш користуватися нормативними документами, що регулюють безготівкові розрахунки, при проведенні аудиту;

Ш класифікувати форми безготівкових розрахунків у національній та іноземній валюті;

Ш перевіряти дотримання клієнтом критеріїв визнання активом дебіторської заборгованості;

Ш класифікувати безготівкові розрахунки;

Ш класифікувати рахунки в банках для зберігання коштів суб'єктів господарювання;класифікувати договори за Цивільним кодексом;

Ш класифікувати дебіторську заборгованість;

Ш класифікувати зобов'язання;

Ш отримувати й узагальнювати інформацію про рахунки клієнта в банках;

Ш проводити аудит внутрішнього контролю безготівкових розрахунків;

Ш обирати необхідний метод організації аудиторської перевірки безготівкових розрахунків;

Ш складати програму аудиту безготівкових розрахунків;

Ш перевіряти відповідність залишків та оборотів грошових коштів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку;

Ш перевіряти банківські документи на відповідність;

Ш проводити тестування внутрішнього контролю дебіторської заборгованості та зобов'язань;

Ш визначати найтиповіші помилки та факти зловживань щодо дебіторської заборгованості;

Ш визначати алгоритм аудиту дебіторської заборгованості та зобов'язань.

КЛЮЧОВІ
Ш мета аудиту безготівкових розрахунків; Ш завдання аудиту; Ш форми розрахунків; Ш акредитивна дебіторська заборгованість; Ш інкасова дебіторська заборгованість; Ш вексельна дебіторська заборгованість; Ш дебіторська заборгованість розрахунковими чеками; Ш критерії визнання активом дебіторської заборгованості; Ш предметна область аудиторського дослідження; Ш класифікація безготівкових розрахунків; Ш класифікація рахунків для зберігання коштів у банках;	Ш інформаційні потоки про рух грошових коштів; Ш вексельні операції; Ш бартерні операції; Ш аудит системи внутрішнього контролю безготівкових розрахунків; Ш програма аудиту безготівкових розрахунків; Ш зіставлення залишку коштів на рахунках у банках і в регістрах обліку клієнта; Ш тест вибіркового контролю банківських документів на відповідність; Ш балансовий підхід до безнадійності дебіторської заборгованості; Ш найтиповіші помилки бухгалтерів і факти зловживань щодо дебіторської заборгованості; Ш етапи перевірки дебіторської Ш заборгованості й зобов'язань.

При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:

Ш Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР, зі змінами і доповненнями;

Ш Закон України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті";

Ш Закон України від 5 квітня 2001 року № 2374-ПІ "Про обіг векселів в Україні";

Ш Закон України від 6 липня 1999 року № 826-ХІУ "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі";

Ш Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 29.03.2001 р. № 135, зі змінами і доповненнями;

Ш Інструкція про організацію роботи по готівковому обігу установами банків України, затверджена постановою Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 69, зі змінами і доповненнями;

Ш Інструкція про порядок відкриття та використання рахунків у національній та іноземній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 18 грудня 1998 року № 527, зі змінами і доповненнями;

Ш Конвенція, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі;

Ш Наказ ДПА України "Про затвердження нормативно-правових активів до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг" від 01.12.2000 р. №614;

Ш Наказ Міністерства статистики України "Про затвердження типових форм первинного обліку касових операцій" "від 15.02.1996р. №51

Ш Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм по регулюванню обігу готівки" від 12.06.95 р. №436/95, зі змінами і доповненнями;

Ш МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки";

Ш П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість";

Ш П(с)БО 11 "Зобов'язання";

Ш Постанова КМУ і НБУ від 21 червня 1995 року № 444 "Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті";

Ш Порядок надання звітності, пов'язаної з застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням розрахункових книжок від 01.12.2000р. №614;

Ш Порядок реєстрації і ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок від 01.12.2000 р. № 614;

Мета і завдання аудиту безготівкових розрахунків

У процесі господарської діяльності між суб'єктами господарювання виникають і погашаються взаємні зобов'язання. Стан поточних зобов'язань і розрахунків найбільш точно відображає рівень організації у суб'єкта господарювання виробничої і торговельної діяльності, а також бухгалтерського обліку.

Раціональна організація контролю за станом розрахунків сприяє покращанню договірної і розрахункової дисципліни, виконанню зобов'язань перед кредиторами, підвищенню відповідальності за дотримання платіжної дисципліни, скороченню дебіторської і кредиторської заборгованості, прискоренню обігу коштів, а в цілому -- покращанню фінансового стану суб'єкта господарювання.

У ринкових умовах господарювання фінансовий стан кожного суб'єкта господарювання залежить від його взаємовідносин з іншими суб'єктами господарювання, і тому всі вони потребують достовірної інформації про своїх контрагентів, включаючи й інформацію про платоспроможність, про дотримання останніми договірних відносин, платіжної дисципліни тощо.

Аудитор, видаючи позитивний висновок, стає гарантом добропорядних відносин між контрагентами.

Мета

Метою аудиту безготівкових розрахунків є підтвердження аудиторським висновком інформації щодо повноти, достовірності, законності та об'єктивності здійснених і відображених у бухгалтерському обліку й звітності безготівково-розрахункових операцій та дебіторської і кредиторської заборгованості.

Завдання

Основним завданням аудиту безготівкових розрахункових операцій є встановлення об'єктивної істини щодо інформації про безготівково-розрахункові операції, дебіторську і кредиторську заборгованість, складання думки аудитором про достовірність, законність, повноту та об'єктивність відображених у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операцій, донесення цієї думки через аудиторський висновок до користувачів інформації.

Практичні завдання:

у разі встановлення помилок, фактів обману або інших відхилень від норми в безготівкових розрахунках на прохання клієнта надати консультацію щодо їх виправлення;

внести пропозиції щодо вдосконалення системи внутрішнього контролю безготівкових розрахунків;

у процесі перевірки аудитор може вказати на шляхи покращання системи розрахунків, запропонувати оптимальніші рішення.

Для досягнення поставленої мети та виконання завдань, які стоять перед аудитором безготівково-розрахункових операцій, аудитор повинен перевірити:

правильність оплати чи отримання сум за прийняті або відвантажені матеріальні цінності;

наявність виправдовувальних документів при здійсненні цих операцій і правильність їх оформлення;

повноту оприбуткування і правильність списання отриманих цінностей;

наявність на рахунках простроченої заборгованості та зобов'язань зі строком позовної давності, який минув;

стан синтетичного й аналітичного обліку по розрахункових операціях, правильність використання відповідних рахунків Плану рахунків;

правильність перенесення вхідного сальдо при відкритті відповідних рахунків Головної книги на наступний обліковий період;

стан дебіторської заборгованості та зобов'язань за встановленими критеріями;

правильність розрахунків по дебіторській заборгованості та зобов'язаннях (оплата грошовими коштами, векселями, іншими матеріальними цінностями, застосування бартерних операцій);

правильність оцінки зобов'язань та дебіторської заборгованості, розрахунок величини резерву сумнівних боргів;

правильність класифікації дебіторської заборгованості та зобов'язань, наявність відповідних необхідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності;

зіставлення показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, директора компанії, фінансового огляду та ін.) щодо дебіторської заборгованості та зобов'язань.

Особливу увагу необхідно приділити перевірці стану розрахунків, для чого рекомендується провести аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків та актів звірок взаєморозрахунків.

Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні за відповідними документами залишків, ретельній перевірці їх достовірності та обґрунтованості. Самі підприємства в більшості випадків проводять інвентаризацію розрахунків із низькою якістю (або взагалі не проводять), тому аудитор повинен встановити строки виникнення заборгованості по рахунках дебіторів і кредиторів, її реальність та осіб, винних у пропущенні строків позовної давності.

Трапляються випадки, коли необхідно провести звірку розрахунків із дебіторами та кредиторами зі складанням актів звірок. До проведення таких перевірок аудитор може залучати працівників бухгалтерії перевірювального підприємства.

Особливості нормативної бази безготівкових розрахунків

Для здійснення безготівкових грошових розрахунків суб'єкти господарювання відкривають рахунки в банках у національній та іноземній валюті. Порядок відкриття банками рахунків для суб'єктів господарювання визначений Інструкцією про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 18 грудня 1998 р. № 527, зі змінами і доповненнями.

Рахунки для зберігання грошових коштів і проведення всіх видів банківських операцій відкриваються у будь-яких банках України за вибором клієнта і за згодою цих банків.

Між суб'єктом господарювання і банком укладається договір про надання банківських послуг, де обумовлюється предмет договору, обов'язки та відповідальність сторін.

Розрахунки між юридичними особами, пов'язані з провадженням ними підприємницької діяльності, регулюються цивільним правом (розділ 74 "Розрахунки"), нормативними документами НБУ та іншими нормативними документами.

Порядок проведення розрахунків у національній валюті встановлений Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 29.03.01 р. № 135, зі змінами і доповненнями.

Форми розрахунків, передбачені Інструкцією, наведені на рис. 10.1.

При проведенні аудиторського дослідження безготівкових розрахункових операцій аудитор повинен знати, що:

у разі відсутності (недостатності) коштів на рахунку платника банк не здійснює обліку заборгованості платника, не сплаченої вчасно, та не веде реєстру розрахункових і виконавчих документів (4.11);

якщо до банку надійшло одразу кілька розрахункових документів, то при їх виконанні дотримується такий пріоритет (п. 18):

платіжні вимоги за рішенням суду;

платежі до бюджету;

платежі за іншими виконавчими документами;

всі інші у порядку послідовного надходження.

Згідно з Інструкцією, ніхто не має права примусового списання коштів з рахунків у банку, в т. ч. податкові органи без виконавчих документів за рішенням суду.



Рис. 4. Класифікація розрахунків у національній валюті

Порядок проведення розрахунків у іноземній валюті регулюється Законом України від 19.02.93 р., зі змінами і доповненнями. При проведенні перевірки необхідно враховувати такі вимоги до розрахунків в іноземній валюті.

Виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на її валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, визначені в контрактах, але не пізніше ніж через 90 календарних днів від дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності -- з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного терміну вимагає індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Виручка резидентів у іноземній валюті за експорт фармацевтичної продукції вітчизняного виробництва (коди ТН ЗЕД 30.01 -- 30.06) підлягає зарахуванню на її валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше ніж через 180 календарних днів від дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) експортованої фармацевтичної продукції. Перевищення зазначеного строку вимагає індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 90 календарних днів від моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника імпортованої продукції (робіт, послуг), вимагають індивідуальної ліцензії Національного банку України.

При застосуванні розрахунків щодо імпортних операцій резидентів у формі документарного акредитиву термін, передбачений частиною першої цієї статті, діє від моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента.

Резиденти, які купують іноземну валюту через уповноважені банки для забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентами, повинні здійснювати перерахування таких сум протягом 5 робочих днів від моменту зарахування таких сум на валютні рахунки резидентів.

Порушення резидентами термінів, передбачених статтями 1 і 2 цього закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

У разі прийняття судом або арбітражним судом чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті України позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, яка виникла внаслідок недотримання нерезидентом термінів, передбачених експортно-імпортними контрактами, терміни, передбачені статтями 1 і 2 цього закону, призупиняються, і пеня за їх порушення в цей період не сплачується.

У разі прийняття судом або арбітражним судом рішення про відмову в позові повністю або частково, або припинення (закриття) справи чи залишення позову без розгляду, терміни, передбачені статтями 1 і 2 закону, поновлюються, і пеня за їх порушення сплачується за кожний день прострочення, включаючи період, на який ці терміни було призупинено.

У разі прийняття судом або арбітражним судом рішення про задоволення позову пеня за порушення термінів, передбачених статтями 1 і 2 цього закону, не сплачується з дати прийняття позову до розгляду судом або арбітражним судом.

У разі порушення резидентами термінів, передбачених статтею 3 цього закону, придбана валюта продається уповноваженими банками протягом 5 робочих днів на міжбанківському валютному ринку України. При цьому позитивна курсова різниця, що може виникнути за такою операцією, щоквартально перераховується до Державного бюджету України, а негативна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента.

У разі перевищення термінів, зазначених у статтях 1 і 2 цього закону, в разі виконання резидентами договорів виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, оперативного і фінансового лізингу, постачання складних технічних виробів і товарів спеціального призначення Національний банк України може надавати індивідуальні ліцензії.

Форми розрахунків в іноземній валюті показані на рис. 10.2.

Порядок відображення безготівкових розрахунків у бухгалтерському обліку суб'єктів господарювання регламентується Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, та відповідними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.



Рис. 5. Форми розрахунків в іноземній валюті

Аудитору необхідно звертати увагу на наступні моменти.

П(с)БО 2 "Баланс" передбачає поділ дебіторської заборгованості на довгострокову і поточну. Остання відображається в балансі як чиста реалізаційна вартість та сумнівні борги. Поточні й довгострокові зобов'язання показують окремо.

П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість" визначено поняття сумнівного боргу, порядок створення резерву сумнівних боргів, дано нове поняття безнадійної дебіторської заборгованості, "щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності". Порядок списання безнадійної дебіторської заборгованості визначено П(с)БО 16 "Витрати", згідно з п. 20 якого безнадійна дебіторська заборгованість списується на операційні витрати (рахунок 944 "Сумнівні та безнадійні борги"), або за рахунок створеного резерву безнадійних боргів (рахунок 38 "Резерв сумнівних боргів"). Списана дебіторська заборгованість обліковується на позабалансовому субрахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" не менше трьох років від дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника.

При вивченні дебіторської заборгованості необхідно звернути увагу, чи відповідають суми, подані у звітності як дебіторська заборгованість, встановленим П(с)БО критеріям. На рис. 10.3 подано критерії визнання активом дебіторської заборгованості.

Цивільним законодавством встановлено терміни позовної давності, які аудитор повинен знати з метою перевірки їх дотримання клієнтом.

П(с)БО 11 "Зобов'язання" визначає порядок формування та відображення у звітності інформації про зобов'язання. На рис. 6 подано класифікацію зобов'язань за П(с)БО 11.

Рис. 6 Критерії визнання активом дебіторської заборгованості



Рис. 7 Класифікація зобов'язань за П(с)БО 11

Предметна область аудиторського дослідження

Розрахунки між різними контрагентами можуть бути готівковими, безготівковими грошовими, вексельними, бартерними.

Безготівкові грошові розрахунки здійснюються шляхом перерахування грошових коштів з рахунка платника на рахунок отримувача через фінансового посередника -- банк. При аудиті безготівкових розрахунків аудитор вивчає всі джерела інформації, які відображають наявність грошових коштів на рахунках у банку як у національній, так і в іноземній валюті, їх рух (за виписками банків) та підстави для здійснення безготівкових грошових операцій (первинні документи, договори).

На рис. 8 наведено класифікацію безготівкових розрахунків.



Рис. 8 Класифікація безготівкових розрахунків

Для здійснення всіх видів банківських операцій, у т. ч. безготівкових грошових розрахунків, та для зберігання грошових коштів суб'єкти господарювання відкривають рахунки у будь-яких банках України за власним вибором і за згодою цих банків. Класифікація рахунків у банках для зберігання грошових коштів наведена на рис. 8.

Виписки банків із цих рахунків є обов'язковим об'єктом аудиторського дослідження.

У суб'єктів господарювання облік наявності та руху грошових коштів відображається на рахунку 31 "Рахунки в банках", який має такі субрахунки:

"Поточні рахунки в національній валюті";

"Поточні рахунки в іноземній валюті";

"Інші рахунки в банку в національній валюті";

"Інші рахунки в банку в іноземній валюті".

За дебетом рахунка 31 "Рахунки в банках" відображається надходження грошових коштів, за кредитом --їх використання.



Рис. 9 Класифікація рахунків для зберігання коштів у банках

Субрахунки 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті" та 314 "Інші рахунки в банку в іноземній валюті" призначені для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів в іноземній валюті.

При проведенні аудиту безготівкових грошових операцій аудитор вивчає інформацію, відображену на цих рахунках. Схема відображення інформації про рух грошових коштів наведена на рис. 9

Вексельні розрахунки у суб'єктів господарювання знаходять відображення на рахунках 34 "Короткострокові векселі одержані" і 62 "Короткострокові векселі видані". При аудиті вивчається інформація за кожним виданим (отриманим) векселем, за строками їх погашення та за умовами вексельних розрахунків.

Характеристика рахунків за відображенням вексельних операцій

Рахунок 34 "Короткострокові векселі одержані"

На рахунку 34 "Короткострокові векселі одержані" ведеться облік заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, забезпеченої векселями.



Рис. 10. Схема відображення інформації про рух грошових коштів

Рахунок 34 "Короткострокові векселі одержані" має такі субрахунки:

"Короткострокові векселі, одержані в національній валюті";

"Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті".

На рахунку 34 "Короткострокові векселі одержані" за дебетом відображається отримання векселя за продані товари (роботи, послуги) та за інші операції, за кредитом -- отримання коштів на погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо.

Рахунок 62 "Короткострокові векселі видані"

На рахунку 62 "Короткострокові векселі видані" ведеться облік розрахунків за заборгованістю постачальникам, підрядникам та іншим кредиторам за одержані сировину, матеріали, товари, послуги, роботи та за іншими операціями, на які підприємством видані векселі.

Рахунок 62 "Короткострокові векселі видані" має такі субрахунки:

"Короткострокові векселі, видані в національній валюті";

" Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті ".

За кредитом рахунка 62 "Короткострокові векселі видані" відображається видача векселів для забезпечення поставок, робіт, послуг постачальниками та іншими кредиторами та для інших операцій, за дебетом -- погашення заборгованості за виданими векселями, її списання тощо.

Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем та за строками їх погашення.

При перевірці дебіторської заборгованості та зобов'язань клієнта об'єктами аудиторського дослідження є:

· договори між контрагентами, де однією зі сторін виступає клієнт;

· первинні документи, що підтверджують факт виконання (невиконання) умов договорів;

· регістри обліку по рахунках, в яких зосереджена інформація про розрахунки за договорами;

· фінансова звітність клієнта;

· документи, що підтверджують претензійну роботу (акти звірки, претензії). Дебіторська заборгованість та зобов'язання, що знайшли відображення у фінансовій звітності, повинні бути підтверджені договорами, які мають юридичну силу.

Під час проведення аудиту безготівкових розрахунків вивчають нормативні документи, проводять правову експертизу договорів, якими оформлені договірні відносини між контрагентами.

Умови договору не повинні допускати двозначності, розмитості фраз, нечіткості, крім того, ці умови мають відображати всі особливості відносин, що складаються між контрагентами. Водночас, текст договору не повинен бути обтяжений пунктами, що повторюють текст нормативно-правових актів.

Класифікація договорів за Цивільним кодексом наведена на рис. 11.

Рис. 11 Класифікація договорів за Цивільним кодексом

Значна увага приділяється аналізу дебіторської заборгованості за класифікаційними групами та зобов'язанням

З метою проведення аудиторського дослідження аудитору необхідно знати порядок відображення в обліку і звітності інформації про розрахунки з різними контрагентами

Рис. 12 Класифікація дебіторської заборгованості

Рис. 13 Класифікація зобов'язань



Рис. 14. Схема відображення інформації з різними контрагентами

Аудит безготівкових розрахунків

На ознайомчому етапі аудиту безготівкових розрахунків необхідно встановити, які рахунки відкриті суб'єкту господарювання і в яких банках, ознайомитись із договорами на банківське обслуговування, з депозитними договорами, встановити наявність грошових коштів на момент перевірки.

Інформацію про наявність рахунків у банках необхідно відобразити в робочому документі, зразок якого наведений нижче.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Інформація про наявність рахунків у банках

№ з/п	Номер балансового рахунка	Назва рахунка	№ рахунка в банку	Банк, у якому відкрито рахунок	Договір
					№	Дата
1
2
і т. ін.

Виконав

Перевірив

Ознайомився

На подальшому етапі з метою встановлення кількості аудиторських процедур і складання робочої програми необхідно вивчити й оцінити систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку.

Аудит системи внутрішнього контролю безготівкових розрахунків повинен підтвердити або спростувати такі вимоги щодо здійснення безготівкових розрахунків:

· несумісні обов'язки розподілені;

· безготівкові операції здійснюються у відповідності з чинним законодавством;

· усі операції з витрачання грошових коштів із рахунків у банках санкціоновані відповідною особою;

· усі безготівкові операції за надходженням відображаються в обліку;

· усі бартерні операції відповідають чинному законодавству і санкціоновані відповідною особою.

При оцінці системи внутрішнього контролю і системи обліку слід пам'ятати, що більшість розрахунків здійснюється через банк, тому довіряти цій системі можна лише після ретельного її вивчення.

Для оцінки системи внутрішнього контролю пропонується виконати відповідне тестування, зміст якого наведений нижче.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Тест внутрішнього контролю безготівкових розрахунків

№ з/п	Зміст питання	Варіант відповіді	Примітки
		так	ні	інф. відсутня
І. ЗАГАЛЬНІ ПИТАННЯ
1.1	Безготівкові розрахунки здійснюються: - у національній валюті; - в іноземній валюті; - платіжними документами через банки; - з використанням векселів; - бартерні розрахунки
II. ПОТОЧНИЙ РАХУНОК У НАЦІОНАЛЬНІЙ ВАЛЮТІ
2.1	Наявність договору на банківське обслуговування
2.2	Наявність у працівників бухгалтерії нормативних документів, що регулюють безготівкові розрахунки в національній валюті
2.3	Форми розрахунків у національній валюті: - інкасова; - акредитивна; - вексельна; - за розрахунковими чеками
2.4	Доручення на перерахування грошей із рахунка в національній валюті подаються: - на паперових носіях; - в електронному вигляді за допомогою системи "Банк-клієнт"
2.5	Право підпису на банківських документах (електронного підпису) має: - тільки керівник; - керівник і головний бухгалтер; - делеговано іншим посадовим особам
2.6	Наявність суцільної реєстрації платіжних доручень
2.7	Наявність пропусків у нумерації платіжних доручень
2.8	Регістри з обліку операцій на поточному рахунку в національній валюті формуються: - автоматизовано; - вручну
2.9	Банківські виписки з додатками групуються і підшиваються в хронологічному порядку
2.10	Доступ до комп'ютеризованого обліку операцій із руху коштів мають тільки особи, яким він необхідний у межах службових обов'язків
2.11	Чи є в наявності акти (довідки) перевірок безготівкових розрахунків у національній валюті: - внутрішніх контрольних органів; - зовнішніх контрольних органів?
2.12	Чи були встановлені порушення в обліку безготівкових розрахунків у національній валюті: - внутрішніми контролюючими органами; - зовнішніми контролюючими органами?
III. ПОТОЧНИЙ РАХУНОК В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ
3.1	Наявність договору на банківське обслуговування
3.2	Наявність у працівників бухгалтерії нормативних документів, що регулюють безготівкові розрахунки в іноземній валюті
3.3	Форми розрахунків в іноземній валюті: - банківський переказ; - документарне інкасо; - розрахунковими чеками; - документарний акредитив
3.4	Право підпису на банківських документах в іноземній валюті має: - тільки керівник; - керівник і головний бухгалтер; - делеговано іншим посадовим особам
3.5	Наявність окремих синтетичних регістрів для обліку руху коштів у різних валютах
3.6	Наявність суцільної реєстрації платіжних доручень на перерахування коштів в інвалюті
3.7	Наявність пропусків у нумерації платіжних доручень на перерахування коштів в інвалюті
3.8	Регістри обліку операцій на поточному рахунку в іноземній валюті формуються: - автоматизовано; - вручну
3.9.	Банківські виписки з додатками групуються і підшиваються в хронологічному порядку
3.10	Облік руху коштів в іноземній валюті ведеться у двох валютах: в іноземній валюті розрахунків і національній валюті
3.11	Перерахунок залишку коштів в іноземній валюті здійснюється за курсом НБУ на дату звіту
3.12	У звітному періоді надходив виторг в іноземній валюті
3.13	У звітному періоді здійснювалися операції з продажу іноземної валюти
3.14	Наявність замовлень на продаж іноземної валюти
3.15	Наявність замовлень на купівлю іноземної валюти
3.16	Наявність рахунків, відкритих в іноземних банках
3.17	Наявність кредитів в іноземній валюті
3.18	Наявність актів перевірок безготівкових розрахунків в іноземній валюті: - внутрішніми контролюючими органами; - зовнішніми контролюючими органами
3.19	Чи були встановлені порушення в обліку безготівкових розрахунків в іноземній валюті: - внутрішніми контролюючими органами; - зовнішніми контролюючими органами?

Виконав

Перевірив

Ознайомився

Проведене тестування дає змогу дати оцінку системі внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку, встановити ризик контролю й обліку та ризик не виявлення.

При низькому рівні ризику не виявлення аудитор може покластися на результати роботи суб'єктів внутрішнього контролю і зменшити кількість аудиторських процедур, при високому -- кількість аудиторських процедур планується за максимумом, і, за необхідності, може плануватися суцільна перевірка.

Перелік питань, які підлягають перевірці, визначається в Програмі аудиту безготівкових розрахунків.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Програма аудиту безготівкових розрахунків

№ з/п	Перелік аудиторських процедур	Виконавець	Термін перевірки	Примітки
/. Рахунки в національній валюті
1.1	Перевірка наявності всіх прибуткових і видаткових документів, відображених у банківських виписках по рахунку
1.2	Перевірка наявності всіх банківських виписок
1.3	Перевірка відповідності дат платіжних доручень датам у банківських виписках
1.4	Перевірка повноти оприбуткування коштів, зданих із каси на поточний рахунок
1.5	Перевірка правильності заповнення платіжних доручень
1.6	Звірка відповідності контрагентів за платіжними документами і за журна-лом-ордером
1.7	Таксування оборотів у виписках банку
1.8	Розрахунок залишків по рахунку на кінець дня
1.9	Перевірка правильності застосовуваної кореспонденції рахунків і повноти відображення операцій по розрахунковому рахунку в журналі-ордері
1.10	Звірка оборотів і залишків у виписках банку та в Головній книзі
1.11	Зіставлення сум, відображених у фінансовій звітності, із залишком у регістрах бухгалтерського обліку й у Головній книзі
//. Рахунки в іноземній валюті
2.1	Перевірка наявності всіх банківських виписок
2.2	Перевірка наявності всіх прибуткових і видаткових документів, відображених у банківських виписках по рахунку
2.3	Перевірка відповідності даних виписок банку сумам, зазначеним у прикладених до них первинних документах
2.4	Звірка відповідності контрагентів за платіжними документами і за журна-лом-ордером
2.5	Перевірка своєчасності зарахування валютного виторгу на транзитний рахунок
2.6	Перевірка своєчасності відображення в обліку обов'язкового продажу валюти
2.7	Перевірка правильності відображення в обліку доходів і витрат від реалізації іноземної валюти
2.8	Перевірка правильності сплати банку комісійної винагороди за проведення розрахунків в іноземній валюті й здійснення конверсійних операцій
2.9	Перевірка правильності застосування курсу валюти при відображенні операцій у національній валюті
2.10	Перевірка правильності визначення курсових різниць на дату операції і на кінець звітного періоду
2.11	Звірка оборотів і залишків у виписках банку та в Головній книзі
2.12	Зіставлення сум, відображених у фінансовій звітності, із залишком у регістрах бухгалтерського обліку й у Головній книзі
2.13	Складання Переліку виявлених порушень
2.14	Направлення запиту на підтвердження залишків на рахунках

Склав

Перевірив.

Ознайомився

Для підтвердження банками залишків на рахунках суб'єкта господарювання аудитор із відома керівника клієнта готує запит до банку про підтвердження залишків. Запит готується на бланку клієнта за двома підписами (клієнта й аудитора). Зразок запиту наведений нижче.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство .

Період перевірки

Термін перевірки

ЗАПИТ ПРО ПІДТВЕРДЖЕННЯ ЗАЛИШКІВ НА ПОТОЧНИХ РАХУНКАХ

(друкований бланк клієнта)

___________________________

(дата)

___

(назва та адреса фінансової установи)

На даний момент аудиторська фірма

(назва)

проводить аудит нашої фінансової звітності. Просимо Вас підтвердити точність цієї інформації або вказати на виявлені розбіжності.

Інформація про залишки грошових коштів на рахунках у банку.

№ з/п	Номер рахунка	Вид валюти	Залишки	Розбіжності	Примітки
			за даними суб'єкта господарювання	заданими банку
тощо

Підписи:

Представник суб'єкта господарювання

Представник банку

Просимо надіслати Вашу відповідь безпосередньо

___

(назва та адреса аудиторської фірми)

у доданому конверті зі зворотною адресою.

З повагою

(підпис і посада посадової особи клієнта)

___

(підпис аудитора)

У разі встановлення розбіжностей у залишках на певну дату проводиться глибинний тест, при якому аудитор проводить такі процедури:

простежує, з якого часу спостерігаються розбіжності залишків по рахунку;

у періоді, в якому встановлено розбіжності, проводить суцільну перевірку господарських операцій щодо руху грошових коштів;

при встановленні господарських операцій, які не знайшли відображення в бухгалтерському обліку або відображені неправильно, аудитор вимагає пояснень у відповідальних осіб з метою встановлення абсолютної істини;

готує інформацію клієнту про встановлені розбіжності та рекомендації про їх усунення (виправлення).

На наступному етапі аудитор перевіряє відповідність залишків і оборотів грошових коштів у національній валюті в синтетичних і аналітичних регістрах обліку і фіксує інформацію в робочому документі.

При перевірці банківських операцій, здійснених за поточним рахунком у національній валюті та рахунком у іноземній валюті, аудитори визначають, чи відповідають суми по банківських виписках сумам, вказаним у доданих до них первинних документах, а також чи правильно відображаються в бухгалтерському і податковому обліку здійснені операції. Залежно від оцінки системи внутрішнього контролю аудитор встановлює вибірку банківських виписок, за якими вивчає відповідність записів у банківських виписках і інших документах. Тест вибіркового контролю банківських документів на відповідність наведений нижче.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Перевірка відповідності залишків та оборотних грошових коштів у національній валюті у реєстрах синтетичного й аналітичного обліку

Виконав

Перевірив

Ознайомився

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Тест вибіркового контролю банківських документів на відповідність

№ з/п	Елемент вибірки (дата)	Відповідність дати в банківській ВИПИСЦІ даті додатка до неї	Відповідність суми в банківській виписці сумі додатка до неї	Відповідність суми цифрами в платіжному дорученні сумі прописом	Відповідність суми отриманих коштів у касовому звіті і виписці банку	Відповідність суми зданого виторгу в касовому звіті і виписці банку	Разом відхилень за елементом вибірки	Примітки
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1.
2.
3.
4.
5.
6.
і т. ін.
Разом відхилень за кожним рівнем контролю

Примітка: Якщо відхилень за одним елементом більше трьох, то варто провести тести по суті

Виконав

Перевірив

Ознайомився

Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного й аналітичного обліку безготівкових коштів в іноземній валюті, необхідно пам'ятати, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", монетарні статті в іноземній валюті на кожну дату балансу відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, а визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.

Тому при перевірці достовірності інформації за господарськими операціями по розрахунках грошовими коштами в іноземній валюті необхідно перевірити правильність застосування валютного курсу, встановленого Національним банком України, та правильність відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць.

Курсові різниці згідно з П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Нижче запропоновано робочі документи щодо відображення результатів перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку залишків коштів на валютних рахун...