Основи аудиту

В(а-І) -- сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-І) -- сума амортизованих відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому

5

Зміна первісної вартості

1 . Первісна вартість основних засобів збільшується на суму затрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від його використання; зменшується -- на вартість часткової ліквідації.

2. Зміна балансової вартості допускається у разі її значного відхилення від справедливої вартості шляхом переоцінки (дооцінки або уцінки)'

Балансова вартість груп (окремого об'єкта основних фондів групи 1 ) збільшується або зменшується в разі руху основних фондів згідно з п. 8.4. закону та в разі перевищення ремонтного ліміту (10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду). Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, в сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, збільшують балансову вартість груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 пропорційно сукупній балансовій вартості таких груп та таких окремих об'єктів основних фондів групи 1 на початок розрахункового кварталу. Виведення з експлуатації основних фондів будь-якої групи здійснюється на підставі наказу керівника платника податку або в разі їх примусового відчуження чи конфіскації згідно із законом

Проведення будь-яких робіт, пов'язаних із поліпшенням основних фондів, без наявності зазначених вище документів не є свідченням про виведення таких основних фондів з експлуатації

6

Вартість, яка амортизується

Амортизація

П. 4. Вартість, яка амортизується -- це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням її ліквідаційної вартості

Це систематичний розподіл вартості, яка амортизується протягом терміну корисного використання активу. Метод амортизації основних засобів вибирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу використання активу

Пп. 8.1.2. Амортизації підлягають витрати на:

- придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, враховуючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, ураховуючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

-- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; -- поліпшення якості земель, не пов'язаних із будівництвом.

Амортизація основних фондів - це поступове віднесення затрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених пунктом 8.6

7

Класифікація основних засобів

П. 5. Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

5.1. Основні засоби:

5.1.1. Земельні ділянки

5.1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель

5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої

5.1.4. Машини та обладнання

5.1.5. Транспортні засоби

5.1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі)

Пп. 8.2.2. Основні фонди підлягають розподілу за такими групами:

група 1 -- будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;

група 2 -- автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) устаткування, обладнання та приладдя до них;

5.1.7. Робоча та продуктивна худоба

5.1.8. Багаторічні насадження

5.1.9. Інші основні засоби

5.2. Інші необоротні матеріальні активи:

5.2.1. Бібліотечні фонди

5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи

5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди

5.2.4. Природні ресурси

5.2.5. Інвентарна тара

5.2.6. Предмети прокату

5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи

група 3 - будь-які інші основні фонди, не внесені до груп 1,2 і 4;

група 4 -- електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи,

телефони (у т. ч. мобільні), мікрофони і рації, вартість

яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)

8

Норми і методи нарахування

П. 26. Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів:

-- прямолінійного;

- зменшення залишкової вартості;

-- прискореного зменшення залишкової вартості;

- кумулятивного;

-- виробничого.

Підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

П. 29. Нарахування амортизації проводиться щомісячно

Пп. 8.6.1. Норми амортизації встановлюються у відсотках

до балансової вартості кожної з груп основних фондів на

початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі

(в розрахунку на податковий квартал):

- група 1 - 2%;

- група 2-10%,

- група 3 -- 6%;

-- група 4 - 15%.

Пп. 8.3.1. Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених п. 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду.

Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим пунктом.

Пп. 8.3.1. Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів

9.

Припинення нарахування амортизації основних засобів

П. 23. Нарахування амортизації... припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації

Пп. 8.4.6. У разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється. Зворотне введення таких основних фондів в експлуатацію після проведення їх ремонту, реконструкції та модернізації збільшує баланс групи тільки на суму витрат, пов'язаних із цими роботами

10

Списання вартості основних засобів за відсутності матеріальних цінностей

У стандарті аналогічного положення немає

Пп. 8.4.7. Якщо на початок звітного кварталу групи 2 і 3 основних фондів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість такої групи відноситься до валових витрат платника податку такого звітного періоду...

11

Списання на валові витрати об'єктів різних груп основних засобів

У стандарті аналогічного положення немає

Пп. 8.4.8. У разі ліквідації основних фондів, за рішенням платника податку, або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (чи їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовлятися від використання таких основних фондів з обставин загрози або неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, у якому виникають такі обставини:

а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля;

б) не змінює балансової вартості груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп

12

Поліпшення основних засобів

П. 14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісне очікуваних від використання об'єкта

Пп. 8.7.1. Платники податку мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року

П. 15. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісне визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання зараховуються до складу витрат

Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2, 3 і 4 (балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів. Пп. 8.8.1. У разі, коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), орендар може збільшити (створити) балансову вартість фактично проведених поліпшень такого об'єкта

13

Переоцінка основних засобів

П. 16. Підприємство переоцінює об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

П. 19. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів зараховується до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, крім випадків, наведених у пункті 20 Положення (стандарту) 7.

П. 21. При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів зараховується до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу

У Законі про прибуток аналогічного положення немає

У Законі про прибуток аналогічного положення немає

У Законі про прибуток аналогічного положення немає

П. 3 1. Втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів зараховуються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, відображених в обліку за переоціненою, -- відображаються в порядку, передбаченому абзацом другим пункту 20 Положення (стандарту) 7.

П. 32. Якщо причини зменшення корисності об'єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше від суми попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу основних засобів. Відновлення корисності об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображається в порядку, передбаченому абзацом першим пункту 20 Положення (стандарту) 7

У Законі про прибуток аналогічного положення немає

У Законі про прибуток аналогічного положення немає

14

Порядок зміни балансової вартості груп у результаті виведення основних фондів з експлуатації

П. 34. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається шляхом вирахування з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям основних засобів

Пп. 8.4.4. У разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів.

Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля , а сума перевищення зараховується до валового доходу платника податку відповідного періоду

Об'єкти аудиту необоротних активів і капітальних інвестицій

Об'єктом дослідження є інформація, зафіксована в різних джерелах щодо необоротних активів і капітальних інвестицій.

Облік та узагальнення інформації про необоротні активи і капітальні інвестиції здійснюється на рахунках бухгалтерського обліку й подається користувачам у вигляді фінансової звітності. Ця інформація є складовою предметної області аудиторського дослідження

Рис.20 Об'єкти аудиту необоротних активів і капітальних інвестицій та відображення їх у бухгалтерському обліку і звітності

Предметна область аудиторського дослідження охоплює всю інформацію, яка стосується необоротних активів, враховуючи і ту, яка виходить за межі бухгалтерського обліку і фінансової звітності (оперативний облік, оперативна звітність про використання необоротних засобів, аналіз, пояснення персоналу тощо).

У першу чергу аудитору необхідно ознайомитися з обліковою політикою підприємства. У складі інформації про облікову політику суб'єкта господарювання в бухгалтерській звітності підлягає розкриттю, як мінімум, така інформація:

§ про способи оцінки об'єктів основних засобів, придбаних в обмін на інше

§ майно, яке відрізняється від грошових коштів;

§ про зміну вартості основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку (враховуючи випадки добудови, дообладнання, реконструкції і часткової ліквідації);

§ про прийняті суб'єктом господарювання строки корисного використання об'єктів основних засобів;

§ про об'єкти основних засобів, вартість яких не погашається;

§ про об'єкти основних засобів, наданих і отриманих за договором оренди;

§ про способи нарахування в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по окремих об'єктах основних засобів;

§ інші питання.

При проведенні аудиту бухгалтерського обліку основних засобів у суб'єкта господарювання аудитор повинен використовувати такі доказові джерела інформації:

1.Первинні документи з обліку основних засобів:

"Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів". Ця форма застосовується підприємствами для оформлення зарахування до складу основних засобів окремих об'єктів, введення їх в експлуатацію, внутрішнього переміщення, а також передачі основних засобів заплату, без оплати і за договорами оренди іншим юридичним або фізичним особам;

"Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів", який застосовують при виконанні ремонтних робіт як власними силами підприємства, так і сторонніми організаціями;

"Акт на списання основних засобів". Цей документ складають підприємства в разі повної або часткової ліквідації основних засобів (крім автотранспортних), унаслідок їх зносу, аварійного стану, розкрадання тощо;

"Акт на списання автотранспортних засобів". Застосовується бухгалтерією підприємства для списання окремого об'єкта або групи об'єктів основних засобів. Підставою для відображення операцій в інвентарній картці слугують записи у всіх вищезгаданих формах актів.

Облікові регістри синтетичного обліку необоротних активів (відомості, журнали, книги).

Інвентаризаційні відомості, які свідчать про фактичний стан і наявність необоротних активів.

Рахунки Головної книги, призначені для обліку необоротних активів і їх зносу.

Бухгалтерський баланс звітного періоду.

Звіт про фінансові результати (в частині фінансових результатів від ліквідації, продажу основних засобів і витрат на ремонт основних засобів, амортизація як елемент операційних витрат).

Звіт про рух грошових коштів (див. розділ 2).

Примітки до фінансової звітності.

Фінансова звітність за попередній період.

Результати опитування й анкетування керівництва підприємства з питань збереження, використання, обліку основних засобів.

Документація внутрішнього аудитора з контролю за необоротними активами.

Відповіді на запит від постачальників основних засобів або підрядників.

Робочі документи і звіт попереднього аудитора.

Контракти, угоди про оренду, страхові поліси.

Кошториси і плани ремонтів основних засобів.

Розрахунки амортизаційних відрахувань по основних засобах.

Наказ про облікову політику в частині обліку основних засобів.

Велику увагу слід приділити предметній області аудиторського дослідження капітальних інвестицій, для відображення яких призначений рахунок 15 "Капітальні інвестиції".

Рахунок 15 "Капітальні інвестиції", призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів, має такі субрахунки:

151 "Капітальне будівництво";

153 "Придбання (виготовлення) основних засобів";

"Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів";

"Придбання (створення) нематеріальних активів";

"Формування основного стада".

За дебетом рахунка 15 "Капітальні інвестиції" відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом -- їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених необоротних активів).

На субрахунку 151 "Капітальне будівництво" відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На цьому субрахунку також ведеться облік устаткування, що піддягає монтажу в процесі будівництва, та авансові платежі для фінансування вказаного будівництва.

Субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби" (крім об'єктів будівництва та основного стада).

На субрахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" відображаються витрати підприємства (організації, установи) на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи".

На субрахунку 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 "Нематеріальні активи".

На субрахунку 155 "Формування основного стада" обліковуються витрати на формування основного стада робочої та продуктивної худоби (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі").

Кошти, які забудовник отримав від пайовика для пайової участі в будівництві об'єкта, відображаються за дебетом рахунків обліку грошових коштів, запасів і кредитом рахунка 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" із внесенням до аналітичного обліку відомостей про пайовика та об'єкт будівництва. Після оформлення документів про право власності пайовика на відповідну частку збудованого об'єкта і приймально-передавального акта забудовник на відповідну вартість дебетує рахунок 48 у кореспонденції з рахунком 15.

Передані забудовнику кошти для пайової участі в будівництві об'єкта пайовик відображає за кредитом рахунків обліку грошових коштів, запасів у кореспонденції з рахунком 37 "Розрахунки з різними дебіторами". Після одержання оформлених документів про право власності і приймально-передавального акта пайовика на відповідну частку збудованого об'єкта кредитується рахунок 37 у кореспонденції з рахунком 15.

Зарахування на баланс власної частки збудованого об'єкта відображається за дебетом рахунка 10 "Основні засоби" та кредитом рахунка 15. Якщо власна частка збудованого об'єкта (квартири, нежитлові приміщення) призначені пайовиком для продажу, то її зарахування на баланс пайовика відображається за дебетом рахунка 28 "Товари" і за кредитом рахунка 15.

Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, нематеріальних активів, а також за окремими об'єктами капітальних вкладень (інвентарними об'єктами).

Згідно із законодавством до капітальних вкладень належить інвестування коштів в об'єкти основних засобів (у тому числі призначені для лізингу), обладнання, яке потребує монтажу, земельні ділянки, об'єкти природокористування, нематеріальні активи, а також у фінансові вкладення та інші витрати, пов'язані з придбанням і створенням необоротних активів.

Обладнання для установки -- це технологічне, енергетичне і виробниче обладнання (враховуючи обладнання для майстерень, дослідницьких установок і лабораторій), яке потребує монтажу і призначене для встановлення на об'єктах капітальних вкладень, що будуються (реконструюються). До обладнання, яке потребує монтажу, належить обладнання, яке вводиться в дію тільки після складання його частин і закріплення до фундаменту або опор, до підлоги, міжповерхових перекриттів та інших несучих конструкцій будівель і споруд, а також комплекти запасних частин такого обладнання. До складу цього обладнання входить також контрольно-вимірювальна апаратура або інші прилади, призначені для монтажу у складі встановленого обладнання.

Обладнання, яке потребує монтажу, враховується у складі рахунка 205 "Будівельні матеріали" за фактичною собівартістю придбання (заготівлі), яка складається безпосередньо з вартості за цінами придбання (заготівлі) і всіх витрат із заготівлі й доставки цих цінностей на склади підприємства.

При проведенні аудиту необхідно звернути увагу на те, що на цьому рахунку не повинно враховуватися обладнання, яке не потребує монтажу: транспортні засоби, вільні верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські машини, виробничий інструмент, вимірювальні прилади, виробничий інвентар та ін. Витрати на його придбання відображаються безпосередньо на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" в міру надходження його на склад або в інше місце зберігання.

Вартість обладнання, зданого на монтаж, списується з рахунка 205 "Будівельні матеріали" в дебет рахунка 15 "Капітальні інвестиції". При цьому завезене забудовником на будівельний майданчик обладнання, яке потребує монтажу, підрядник приймає на позабалансовий рахунок 021 "Устаткування, прийняте для монтажу". Вартість цього обладнання або його частин, зданих на монтаж, підрядник із позабалансового обліку (рахунка 021) знімає. Вартість обладнання, переданого підрядникові, монтаж і установка якого на постійному місці експлуатації фактично не розпочаті, не знімається з обліку в забудовника.

11.4. Аудит необоротних активів і капітальних інвестицій

За П(с)БО 2 "Баланс", необоротні активи -- це всі активи, що не є оборотними. До них відносять нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокову дебіторську заборгованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи. Значну частку в структурі необоротних активів посідають основні засоби.

Аудитору при проведенні аудиту основних засобів необхідно пам'ятати, що основні засоби - це матеріальна основа (база) будь-якої підприємницької діяльності. Без основних засобів (власних чи орендованих) не може здійснюватися ні один господарський процес. Природно, що порядок обліку основних засобів, як для цілей фінансової звітності, так і для оподаткування, є серйозною методологічною проблемою. Надто сильно впливають встановлені державою і самим підприємством "правила гри" на суму податків, ціноутворення, капітальні інвестиції, фінансовий результат господарювання і в цілому на економічну політику підприємства.

Аудит основних засобів

Основними методами, які використовуються при аудиті основних засобів, є опитування, фактична перевірка, порівняння, перерахунок, документальна перевірка, вибіркове дослідження.

Опитування керівництва підприємства-клієнта може спонукати аудитора до проведення додаткових аудиторських процедур і застосування інших методів, для отримання даних щодо прогнозованих угод, планів продажу основних засобів, наявності застав або претензій, судових позовів. Для забезпечення повноти одержання інформації аудитору необхідно в окремому листі надати керівництву підприємства-клієнта перелік питань і документів, які йому треба отримати для об'єктивної перевірки обліку основних засобів за звітний період.

У процесі опитування або документальної перевірки аудитору важливо з'ясувати облікову політику відносно основних засобів, методи нарахування амортизації і постійність їх застосування; чи були зміни облікової політики і методів нарахування амортизації; дослідити присутність необхідних пояснень у примітках до звітності. Слід також отримати дані про основні засоби, передані й отримані в оренду, вивчити умови орендних угод; з'ясувати, чи відповідає облік орендованих об'єктів цим угодам (операційна або фінансова оренда); проконтролювати правильність визначення орендної плати за основні засоби і відповідне її віднесення на доходи або витрати у орендодавця чи орендаря.

Оскільки перевірка аудитором обліку основних засобів є процесом досить трудомістким і потребує обробки великої кількості інформації, аудитор може застосувати вибіркове дослідження основних засобів при прийнятному рівні аудиторського ризику.

На підготовчому етапі аудиторської перевірки при загальному ознайомлені з суб'єктом господарювання аудитор з'ясовує склад основних засобів, їх види, рівень забезпеченості підприємства основними засобами, ступінь їх зносу, місцезнаходження, матеріальну відповідальність за них, їхні технічні характеристики.

Ознайомчий етап

Починаючи перевірку обліку основних засобів, аудитор повинен:

§ ознайомитися з обліковою політикою підприємства в частині організації обліку основних засобів у ревізованому звітному періоді, її змінами в порівнянні з попереднім;

§ виявити дату проведення останньої інвентаризації основних засобів, її результати;

§ перевірити наявність наказів (розпоряджень) про створення на підприємстві постійно діючої комісії зі списання основних засобів, про осіб, відповідальних за збереження основних засобів у місцях їх експлуатації, а також виявити, чи укладено з ними договори про повну індивідуальну матеріальну відповідальність;

§ ознайомитись із договорами на оренду основних засобів, укладеними з юридичними і фізичними особами, як зареєстрованими, так і не зареєстрованими підприємцями;

§ упевнитися, що бухгалтерія веде картотеку основних засобів (картки форм ОЗ-6 і ОЗ-8) та інвентарні списки форми № ОЗ-9 за конкретними матеріально відповідальними особами в комп'ютерному чи ручному варіантах;

§ отримати інформацію (накази, список осіб) про звільнених матеріально відповідальних осіб;

§ установити, якою мірою бухгалтерія суб'єкта господарювання забезпечена чинними нормативними документами, які визначають правила ведення обліку основних засобів, зразками форм уніфікованої первинної документації з обліку основних засобів.

Отримана таким чином інформація на початку перевірки дасть змогу аудитору отримати загальне уявлення про організацію обліку основних засобів на даному підприємстві й допоможе визначити питання, яким із них необхідно приділяти особливу увагу.

Важливим завданням є оцінка надійності внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту (якщо такий є) основних засобів у клієнта.

Оцінка внутрішнього контролю основних засобів може здійснюватися зовнішнім незалежним аудитором за такими напрямами:

§ перевірка наявності первинної документації на всі господарські операції з основними засобами;

§ розподіл функціональних обов'язків посадових осіб, наділених функціями санкціонування і які відповідають за стан і рух основних засобів;

§ забезпечення належних умов зберігання й експлуатації основних засобів на підприємстві;

§ наявність необхідних дозволів керівництва на здійснення операцій з основними засобами;

§ періодичне проведення інвентаризації основних засобів;

§ належне ведення інвентарного пооб'єктного обліку основних засобів;

§ контроль записів у регістрах обліку руху основних засобів та інші напрями перевірки.

Оцінивши ступінь довіри до системи внутрішнього контролю основних засобів і можливості використання результатів роботи внутрішнього аудитора, зовнішній аудитор повинен оцінити загальний аудиторський ризик перевірки. Нижче подано зразок тесту внутрішнього контролю необоротних активів.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Тест внутрішнього контролю необоротних активів

№ з/п	Зміст питання	Варіант відповіді	Примітки
		так	ні	інф. відсутня
1	Чи класифіковані основні засоби за групами, передбаченими п. 5 П(с)БО 7?
2	Чи перевіряється відповідність даних регістрів обліку основних засобів із даними Головної книги та ким: -- головним бухгалтером; -- заступником головного бухгалтера; -- іншими особами?
3	Доступ до записів про облік та рух основних засобів мають лише відповідальні особи?
4	Чи ведуться регістри аналітичного обліку для різноманітних об'єктів основних засобів: -- картки; - відомості?
5	Чи закріплені основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи за матеріально відповідальною особою у місцях їх експлуатації?
6	Чи укладено договори з матеріально відповідальними особами?
7	Чи проводиться інвентаризація основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів у разі: -- зміни матеріально відповідальних осіб; - крадіжок, пограбування, стихійного лиха; -- зміни керівника підприємства?
8	Чи є на підприємстві основні засоби, які не використовуються в його господарській?
9	Чи затверджує керівник документи на придбання основних засобів та інших необоротних нематеріальних активів?
10	Хто дає дозвіл на списання основних засобів: -- керівник; -- уповноважений Статутом орган; -- керівник із подальшим схваленням уповноваженого органу?
11	Чи головний бухгалтер підписує а керівник затверджує акти приймання-передачі й ліквідації основних засобів?
12	Чи перевіряють нарахування амортизації внутрішні аудитори або інші відповідальні особи?
13	Чи проводяться експертна оцінка, демонтаж та оприбуткування запчастин і матеріалів у разі списання неостаточне амортизованих основних засобів?
14	Чи розділено функціональні обов'язки посадових осіб: санкціонування і здійснення господарських операцій із необоротними активами?
15	Чи визначається на звітні дати справжня вартість основних засобів?
16	Хто встановлює справжню вартість основних засобів: а) комісія, призначена керівником; б) головний інженер; в) головний бухгалтер; г) інвентаризаційна комісія; ґ) інші?
17	Чи були випадки переоцінки основних засобів?
18	Чи є в наявності технічна документація на основні засоби?
19	Чи були випадки поліпшення основних засобів: а) добудова; б) дообладнання; в) модернізація; г) реконструкція?
20	Чи визначені в обліковій політиці умови віднесення витрат, пов'язаних із ремонтами та поліпшенням основних засобів?
21	У разі виконання робіт господарським способом вартість активу визначається: - виходячи з державно-будівельних норм; -- за фактичними витратами?
22	Чи відображаються в обліку основні засоби на дату затвердження акта приймання-здавання (чи іншого прибуткового документа)?
23	Чи відображається в обліку факт здавання основних засобів у фінансову оренду?
24	Чи ведуться регістри по основних засобах, які були передані чи отримані в оренду?

Аудиторський ризик

Як відомо, кожній аудиторській перевірці за будь-яких умов притаманний аудиторський ризик, який полягає в тому, що аудитор може скласти аудиторський висновок, який не відповідає дійсному фінансовому стану підприємства. Це означає, що суттєві помилки, які містяться у фінансовій бухгалтерській звітності, можуть залишитися невиявленими аудитором, унаслідок чого перекручуються показники бухгалтерської звітності.

Аудиторський ризик визначають за формулою:

АР = РК-РО- РВ,

де РК -- ризик внутрішнього контролю;

РО -- ризик системи бухгалтерського обліку;

РВ -- ризик виявлення, який залежить безпосередньо від самого аудитора.

Допустима величина аудиторського ризику перебуває в межах 1...5% від загального підсумку балансу або фінансового результату за звітний період (на вибір аудитора).

Відносно основних засобів аудитор повинен оцінити кожну складову аудиторського ризику і з'ясувати факти, які на них впливають. Вище нами був наведений тест системи внутрішнього контролю. Що стосується оцінки системи бухгалтерського обліку, то аудитор повинен встановити правильність застосування відповідних рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку основних засобів; належне і своєчасне ведення облікових записів у відповідних реєстрах; постійність дотримання облікової політики щодо основних засобів; рівень кваліфікації облікового персоналу. (Див. тест системи обліку необоротних активів.)

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Терміни перевірки

Тест системи обліку необоротних активів

№ з/п	Зміст питання	Варіант відповіді	Примітки
		так	ні	інф. відсутня
1	Чи проведена класифікація основних засобів згідно з планом рахунків?
2	Чи зараховуються за первісною вартістю придбані (споруджені) основні засоби?
3	Чи збільшується первісна вартість основних засобів на суму витрат, пов'язаних із їх поліпшенням?
4	Чи проводиться переоцінка основних засобів, якщо остаточна вартість об'єкта більше ніж на 10% відрізняється від справедливої вартості на дату балансу?
5	Справедлива вартість визначається на основі: -- експертної оцінки; -- результатів роботи внутрішньої комісії підприємства; -- висновків бухгалтерії; -- інших джерел?
6	Інформація про зміни первісної вартості та суми зносу заноситься у регістри аналітичного обліку на основі: - відомості переоцінки; -- висновку експерта; -- бухгалтерських довідок; -- інших документів?
7	Чи підлягають обов'язковій переоцінці повністю спрацьовані основні засоби та нематеріальні активи, які використовуються у господарській діяльності підприємства?
9	Справедлива вартість переоцінених основних засобів та нематеріальних активів підтверджується: -- експертною оцінкою; -- прайс-листами; - довідками, рахунками заводу-виробника; -- іншими документами?
10	Чи ведеться облік основних засобів із застосуванням типових форм первинних документів?
11	Чи нараховується амортизація впродовж усього терміну використання об'єкта?
12	За яким методом нараховується амортизація основних засобів: а) прямолінійним; б) зменшення залишкової вартості; в) прискореного зменшення; г) кумулятивним; ґ) виробничим; д) за нормами податкового законодавства?				Виписка з наказу про облікову політику
13	При застосуванні норм і методів податкового законодавства щодо нарахування амортизації чи проводиться окремо розрахунок для потреб фінансового обліку?
14	Чи змінювався протягом звітного періоду метод нарахування амортизації?
15	Ким приймається рішення про ліквідацію, продаж основних засобів: - керівником; -- технічною комісією; -- кимось іншим?
16	Чи проводиться інвентаризація основних засобів, згідно з П(с)БО 7?

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Програма аудиторської перевірки основних засобів

№ з/п	Етап аудиторської перевірки	Мета і завдання аудиту основних засобів	Аудиторські процедури	Аудиторські докази	Виконавець	Строки виконання	Примітки
1	Підготовчий	Попереднє знайомство з підприємством-клієнтом, оцінка систем контролю і бухгалтерського обліку, визначення аудиторського ризику, планування аудиту основних засобів	Опитування й анкетування керівництва підприємства й персоналу, вивчення матеріалів попередньої аудиторської перевірки, документальна перевірка, спостереження	Статут підприємства, накази, звіт про попередню аудиторську перевірку, інвентарні картки, дані синтетичного й аналітичного обліку основних засобів
2	Основний	Контроль оцінки основних засобів, встановлення їх належності, перевірка достовірності облікових записів і залишків у балансі, перевірка правильності нарахування зносу і визначення витрат на ремонт основних засобів	Зіставлення даних інвентаризації, синтетичного й аналітичного обліку, запит до постачальників (підрядників), документальна вибіркова перевірка, перевірка арифметичних підрахунків, аналіз	Акти інвентаризації, первинна документація на основні засоби, облікові регістри синтетичного й аналітичного обліку, відповіді на запит, баланс
2.1	Фактична перевірка	Оцінка достовірності результатів проведеної інвентаризації основних засобів Інвентаризація за участю аудитора	Перевірка даних інвентаризації основних засобів і порівняння її результатів із даними аналітичного обліку. Спостереження за проведенням інвентаризації основних засобів, вибіркова перевірка ії результатів: а) вибір контрольного об'єкта основних засобів за даними регістрів обліку; б) проведення інвентаризації (огляду) основних засобів; в) перевірка документів на право власності (якщо вони є); г) виведення результатів інвентаризації	Матеріали інвентаризації, облікові записи на основні засоби, інвентаризаційні описи, результати поточної інвентаризації, акти приймання-передачі, договори, рахунки-фактури. Інвентаризаційні картки обліку основних засобів, відомості, журнали-ордери. Об'єкти основних засобів. Проектно-кошторисна документація, приймально-здавальні акти, інші первинні документи
2.2.1	Документальна перевірка	Перевірка відповідності залишків і оборотів у регістрах обліку	Детальна перевірка даних регістрів обліку основних засобів, їх підрахунок і порівняння з даними рахунків Головної книги	Інвентаризаційні картки, регістри аналітичного, синтетичного і зведеного синтетичного обліку
2.2.2		Перевірка повноти оприбуткування основних засобів	Підготовка (чи використання зробленого клієнтом) списку надходжень основних засобів та їх введення в експлуатацію протягом періоду. Підтвердження документально правильності відповідних віз. Документальна перевірка правильності визначення і повноти відображення в обліку первинної вартості основних засобів	Договори, рахунки-фактури, накладні, авансові звіти, акти приймання-передачі, регістри обліку, Головна книга
2.2.3		Перевірка капітальних вкладень	-- Перевірка документації стосовно витрат, пов'язаних із придбанням основних засобів; -- визначити, чи всі витрати транспортування, доставки, монтажу основних засобів були правильно капіталізовані; -- перевірка відомостей про перерахування грошових коштів постачальниками за придбані основні засоби; -- простеження відображення придбаних основних засобів у аналітичних регістрах і Головній книзі	Акти приймання-передачі; акти на списання, документи, що підтверджують витрати на капітальні інвестиції, проектно-кошторисна документація тощо
2.2.4		Перевірка списання основних засобів	Перевірка правильності списання основних засобів	Акти на списання основних засобів
2.2.5		Перевірка правильності відображення витрат на ремонт	Перевірка обґрунтування розподілу витрат, пов'язаних із покращанням основних засобів (модернізація, реконструкція і т. ін.) та їх ремонтами, відображення на відповідних рахунках	Акти, наряди на відрядну роботу, документи, що підтверджують інші витрати, регістри обліку
2.2.6		Перевірка переоцінки	Встановлення необхідності переоцінки основних засобів та перевірка правильності її проведення	Розрахунки бухгалтерії, інвентаризаційні картки, технічна документація тощо
2.2.7		Перевірка страхування основних засобів	Визначення застрахованих об'єктів основних засобів і з'ясування їх адекватного покриття при настанні страхового випадку	Страхові поліси, дані рахунка 655, розрахункові таблиці
2.2.8		Перевірка оподаткування операцій з основними запасами	Перевірка правильності розрахунку ПДВ за основними засобами, що надійшли та вибули; нарахування інших податків під час їх реалізації та безкоштовної передачі	Документи по рахунку основних засобів, декларації
2.2.9		Перевірка оренди	Отримання письмових пояснень від керівного персоналу підприємства стосовно заставлених та орендованих основних засобів. Перевірка правильності розрахунку та відображення на рахунках орендної плати. Порівняння даних обліку з даними орендних договорів, встановлення, чи підходить той чи інший вид оренди для капіталізації	Пояснення посадових осіб Договори оренди, виписки банку, Головна книга
2.2.10	Перевірка правильності нарахування амортизації	Аудит первісної (переоціненої) вартості основних засобів, від якої залежить сума нарахованої амортизації	Визначення правомірності нарахування амортизації за окремими видами основних засобів. Перевірка правильності нарахування суми дооцінки (уцінки) зносу і його відображення у звітності. Перевірка правильності нарахування фактичної вартості об'єктів, які надійшли у звітному періоді. Визначення правомірності збільшення вартості об'єктів, які надійшли на суму ПДВ (або відшкодування податку). Визначення доцільності обраного методу амортизації	Наказ про облікову політику Розрахунки амортизації основних засобів. Розрахунки дооцінки (уцінки) сум зносу. Інвентаризаційні картки. Регістри обліку. Документи про рух основних засобів
2.2.11		Перевірка правильності застосування норм амортизації	Перевірка обґрунтованості використаного для розрахунків норм амортизації корисного строку служби об'єкта. Визначення обґрунтованості встановленого суб'єктом господарювання строку корисного використання об'єкта для нарахування амортизації	Наказ про облікову політику. Розрахунки нарахування амортизації
2.2.12		Аудит щомісячної суми амортизації	Перевірка правильності розрахунку суми амортизації. Перевірка правильності розрахунку суми амортизації, нарахованої прискореним методом або за допомогою знижених коефіцієнтів, визначення правомірності користування пільгами	Розрахунки нарахування амортизації
2.2.13	Перевірка правильності кореспонденції рахунків при нарахуванні амортизації	Аудит кореспонденції та правильності відображення амортизації на рахунках бухгалтерського обліку	Перевірка правильності віднесення амортизаційних відрахувань на відповідні рахунки обліку витрат. Проведення підрахунків та порівняння даних аналітичного обліку нарахованого зносу з даними рахунків Головної книги	Відомості про розподіл амортизаційних відрахувань, регістри обліку. Дані в регістрах обліку
3	Кінцевий	Складання розділу аудиторського звіту про аудит основних засобів підприємства-клієнта	Систематизація й обґрунтування отриманої на попередніх етапах інформації, аналіз, складання звіту й аудиторського висновку	Робоча документація, складена на попередніх етапах перевірки

Головний етап аудиту основних засобів

Головний етап аудиту полягає в контролі оцінки основних засобів, встановленні їх належності, перевірці достовірності облікових записів за основними засобами і залишків за ними у балансі, перевірці правильності нарахування зносу основних засобів і визначенні витрат на їх ремонт. Для аудитора важливе значення має встановлення власника основних засобів суб'єкта господарювання, оскільки від цього залежить, чи відображаються вони в балансі чи на позабалансових рахунках. Для вирішення завдань аудиту на основному етапі перевірки основних засобів аудитор здійснює:

§ контроль дотримання чинного законодавства за операціями з основними засобами;

§ перевірку правильності перенесення початкових залишків за основними засобами;

§ перевірку правильності документального оформлення оприбуткування і ліквідації основних засобів;

§ контроль зіставлення даних аналітичного, синтетичного обліку, Головної книги і Балансу;

§ перевірку правильності списання недоамортизованої частини основних засобів при їх ліквідації;

§ контроль правильності індексації, переоцінки основних засобів;

§ перевірку правильності кореспонденції рахунків за операціями з основними засобами у відповідності з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. №291;

§ контроль розрахунку амортизаційних відрахувань (зносу) за основними засобами;

§ перевірку оцінки фінансових результатів від реалізації основних засобів фізичним або юридичним особам;

§ контроль відображення в обліку результатів надзвичайних подій, пов'язаних з основними засобами (пожежа, повінь, розкрадання та ін.);

§ перевірку операцій з орендованими і переданими в оренду основними засобами;

§ встановлення джерел фінансування придбання (створення) основних засобів;

§ встановлення ефективності використання основних засобів.

Дотримуючись вимог П(с)БО 7, аудитору слід упевнитися, що в примітках до фінансової звітності підприємство розкрило таку інформацію:

§ вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в Балансі;

§ методи нарахування амортизації і строки корисного використання;

§ наявність і рух основних засобів у звітному періоді за видами надходження, вибуття основних засобів, їх переоцінка, сума нарахованої амортизації, внутрішнє пересування та ін.;

§ вартість основних засобів, за якими здійснюють обмеження володіння, користування;

§ вартість переданих під заставу основних засобів;

§ сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;

§ сума укладених угод на придбання в майбутньому основних засобів;

§ залишкова вартість основних засобів, які тимчасово не використовуються, і вилучених з експлуатації для продажу;

§ первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які й далі використовуються.

Усі результати здійснених аудиторських процедур повинні знайти відображення в робочих документах аудитора. Розглянемо ці питання конкретніше.

Необхідно встановити відповідність залишків за синтетичними рахунками 10, 11, 12, 13, 15, відображеними у Головній книзі, аналогічним даним аналітичного обліку і бухгалтерського балансу. Вони повинні збігатися за всіма позиціями: сальдо на початок місяця, обороти за місяць, сальдо на кінець місяця. При встановленні розходжень необхідно виявити причини і рекомендувати підприємству провести інвентаризацію: основних засобів; обладнання, яке потребує монтажу; капітальних вкладень; зобов'язань за укладеними договорами оренди.

У ході перевірки встановлюють забезпеченість клієнта основними засобами, розміщення окремих об'єктів за підрозділами, дотримання чинного порядку їх обліку.

Також необхідно перевірити:

§ правильність організації аналітичного обліку;

§ наявність інвентарних номерів;

§ технічну документацію;

§ документацію, що підтверджує право власності на об'єкти.

Перевірку права власності на необоротні активи проводять за обраним методом (суцільно або вибірково), результати оформлюють у робочому документі.

Зразок

Аудиторська фірма

Підприємство

Період перевірки

Термін перевірки

Результати перевірки наявності документів на право власності на об'єкти необоротних активів

№ з/п	Назва об'єкта	Шифр	Власність під-ва	Орендований	Документ, що підтверджує право власності чи оренди	Примітки
				фінансова оренда	оперативна оренда	найменування	№	дата
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.
2.
3.
і т. ін.

У ході перевірки необхідно встановити правильність віднесення основних засобів до відповідних груп.

Перевірка правильності віднесення активів суб'єкта господарювання до основних засобів і наявності прийнятих до обліку об'єктів основних засобів

Метою аудиту на даному етапі є підтвердження реальності статей балансу на підставі перевірки:

§ прийнятого на підприємстві порядку проведення інвентаризації його результатів;

§ первинних бухгалтерських документів;

§ даних бухгалтерського обліку за об'єктами основних засобів.

Особливу увагу треба приділити правильності віднесення предметів до основних засобів.

Аудит здійснюється на підставі вивчення наказу в суб'єкта господарювання про проведення інвентаризації. Порядок проведення інвентаризації (кількість інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення, перелік майна і т. ін.) визначається керівником суб'єкта господарювання, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим.

При перевірці інвентаризаційних описів слід пам'ятати, що в них повинні міститися свідчення про всі об'єкти основних засобів: найменування та інвентарний номер об'єкта, його призначення, основні технічні й експлуатаційні характеристики.

Орендовані основні засоби відображаються в інвентаризаційних описах окремо по кожному орендодавцю.

Дані інвентаризаційних описів порівнюються з інвентарними картками обліку об'єктів основних засобів (форма ОЗ-6), з відповідною технічною і первинною документацією, а також із даними бухгалтерських регістрів на предмет тотожності даних аналітичного і синтетичного обліку.

Слід зазначити, що згідно з П(с)БО 7 одиницею бухгалтерського обліку основних зас...