Методика проведення аудиторської перевірки

Для виконання вимог, які пред'являються до проведення первинного аудиту початкових і порівняльних показників фінансової звітності, аудитор може використовувати різні процедури.

1.3 Завдання та джерела інформації перевірки фінансової звітності

Фінансову звітність, відповідно до чинного НП(С)БО, зобов'язані складати підприємства, які мають самостійний баланс і є юридичними особами Згідно з НП(С)БО 1, бухгалтерська звітність - звітність, що складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період..

Достовірність бухгалтерської звітності - такий ступінь точності даних бухгалтерської звітності особи, що підлягає аудиту, який дозволяє користувачу цієї звітності робити на її основі правильні висновки про майновий і фінансовий стан особи, що підлягає аудиту і про результати її господарської діяльності, а також приймати рішення на підставі даних.

Думка про достовірність бухгалтерської звітності - думка аудитора, що виражає оцінку правильності складання особою, що підлягає аудиту, бухгалтерської звітності за встановленими формами і її відповідність вимогам чинного законодавства України про бухгалтерський облік.

Підготовка достовірної бухгалтерської звітності - одне з основних завдань керівництва господарюючого суб'єкта. Наявність аудиторського висновку про бухгалтерську звітність не перекладає відповідальності за її підготовку на аудитора. Разом з тим на аудитора покладається відповідальність за формування об'єктивної думки про ступінь достовірності поданої звітності і складання відповідного висновку, що повинно служити орієнтиром для користувачів бухгалтерської звітності при визначенні ступеню об'єктивності поданих у звітності даних і попереджувати про існуючі і ймовірні відхилення в цій звітності.

Таким чином, метою аудиту фінансової звітності є надання аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах стандартам, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів. За результатами аудиту складається аудиторський висновок про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання.

Думка аудитора про достовірність або недостовірність бухгалтерської звітності повинна базуватися на зібраних в ході аудиту необхідних і достатніх підтверджень. При цьому збір і аналіз аудиторських підтверджень повинен здійснюватись на систематизованій основі, обґрунтовуючи впевненість аудитора щодо складеного висновку відносно достовірності бухгалтерської звітності, яка перевіряється.

На основі отриманих в ході досліджень підтверджень аудитор повинен сформувати думку про відповідність бухгалтерської звітності наступним критеріям (аудиторським судженням): повнота, існування, права і обов'язки, подання, оцінка.

Зазначені критерії можна деталізувати на наступні:

-загальна прийнятність звітності (чи відповідає звітність в цілому вимогам, висунутим до неї і чи не містить суперечливої інформації);

-обґрунтованість (чи існують підстави для включення у звітність вказаних у ній сум);

-повнота (чи включені у звітність всі належні суми, зокрема, чи всі активи і пасиви належать підприємству);

-оцінка (чи правильно оцінені і безпомилково підраховані всі об'єкти обліку);

-класифікація (чи є підстави для віднесення суми на той рахунок, на якому вона записана);

-поділ (чи віднесені всі операції, що проводилися незадовго до дати складання балансу або безпосередньо після неї, до того періоду, в якому вони були проведені);

-охайність (чи відповідають суми окремих операцій даним, які наведені в книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно вони підсумовані, чи відповідають підсумкові суми даним, наведеним в Головній книзі);

-розкриття (чи занесені об'єкти обліку в фінансову звітність і чи правильно вони відображені у звітних формах).

Завданнями аудиту фінансової звітності є:

-дослідити достовірність та відповідність записів звітності даним Головної книги та регістрів аналітичного обліку;

-прослідкувати за своєчасністю подання бухгалтерської звітності до відповідних державних органів;

-вивчити взаємоузгодженість показників звітності підприємства;

-порівняти дані річної фінансової звітності з даними квартальної і поточної фінансової звітності;

-оцінити можливість постійного функціонування підприємства;

-оцінити вплив подій, що відбулися, на фінансову звітність та їх відображення в звітності.

При проведенні аудиту фінансової звітності вивчаються наступні питання:

-чи наявні документи про реєстрацію підприємства як платника податків;

-чи дотримуються терміни подання звітності податковим органам, управлінню статистики, органам управління спеціальними позабюджетними фондами тощо;

-чи правильно відображені дані в поточному бухгалтерському обліку і чи внесені зміни, виправлення до фінансової звітності.

Аудитор при проведенні аудиту фінансової звітності підприємства повинен перевіряти достовірність початкових та порівняльних показників цієї звітності. При цьому слід враховувати, що початкові та порівняльні показники повинні відображати результати фінансово-господарської діяльності підприємства за попередній період, а також, свідчити про постійність його облікової політики в звітному та попередньому періодах.

Перед безпосередньою перевіркою фінансових звітів необхідно встановити строки (дати), які мають пряме відношення до фінансової звітності.

Основними строками (датами) в аудиторській перевірці річної бухгалтерської звітності є:

1)дата календарного закінчення звітного фінансового року, фінансову звітність за який буде досліджувати аудитор.

Як правило, звітним періодом для підприємств є календарний рік з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених підприємств вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня включно;

2)дата складання та надання фінансової звітності - дата, коли повністю завершено формування всіх звітних форм, ув'язування всіх звітних показників, складання приміток до річної бухгалтерської звітності, оформлення усіх необхідних додатків до нього.

До цієї дати, окрім того, мають бути приведені у належний стан всі первинні документи і бухгалтерські регістри, які підтверджують дані бухгалтерської звітності. Так, якщо бухгалтерський облік на підприємстві ведеться вручну, всі документи мають бути виконані чорнилами, а не олівцем, у всіх регістрах повинні бути підраховані підсумки, документи підшиті в папки.

Фінансова звітність повинна бути затверджена підписами керівника і головного бухгалтера підприємства і обов'язково датується;

3)дата початку аудиторської перевірки річної фінансової звітності - дата початку збору аудиторських підтверджень, які підтверджують достовірність річної фінансової звітності;

4)дата складання аудиторського висновку - дата, після якої припиняються всі дослідження матеріалів, пов'язаних з аудитом, і формування нових підтверджень. До цієї дати аудитор має повністю оформити і передати клієнту аналітичну частину аудиторського висновку;

5)дата підписання аудиторського висновку - дата, після якої до річної фінансової звітності клієнт не може вносити зміни без узгодження з аудитором;

6)дата надання річної бухгалтерської звітності - дата, не пізніше якої господарюючий суб'єкт зобов'язаний надати бухгалтерську звітність власникам (акціонерам), а також територіальним органам державної статистики за місцем його реєстрації.

Склад осіб, яким має бути надана річна фінансова звітність, визначається установчими документами цього суб'єкту та законодавством;

7)дата затвердження річної фінансової звітності радою акціонерного товариства - дата, не пізніше якої річний звіт акціонерних товариств підлягає попередньому затвердженню до дати проведення загальних зборів акціонерів;

8)дата затвердження річної фінансової звітності загальними зборами акціонерів - дата, не пізніше якої згідно з установчими документами відкритого акціонерного товариства мають бути проведені загальні збори акціонерів.

Згідно з Законом України “Про господарські товариства” загальні збори акціонерів проводяться з метою затвердження річного звіту та визначення порядку розподілу прибутків та збитків акціонерних товариств;

9)дата публікації річної фінансової звітності - дата, не пізніше якої відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” річна бухгалтерська звітність підлягає обов'язковій публікації в газетах та журналах, доступних для користувачів фінансової звітності.

Ця вимога поширюється лише на відкриті акціонерні товариства. Для акціонерних товариств, які не є відкритими, публікація річної фінансової звітності не обов'язкова.

Відкрите акціонерне товариство може опублікувати фінансову звітність тільки, якщо виконані дві необхідні процедури: фінансова звітність перевірена і підтверджена аудитором (аудиторською фірмою); фінансова звітність затверджена загальними зборами акціонерів.

Між датами, які мають відношення до аудиторської перевірки, існують певні співвідношення.

Дата випуску фінансової звітності повинна наступити пізніше дати календарного закінчення звітного фінансового року.

Зрозуміло, що для складання заключних бухгалтерських проводок, формування фінансових результатів, оформлення всіх звітних форм, ув'язування і координації звітних показників, обліковій службі підприємств необхідний деякий час. Його тривалість залежить від якості бухгалтерського обліку, ступеня автоматизації облікового процесу, складності техніки обліку, кваліфікації бухгалтерського персоналу, наявності філій, представництв та інших відокремлених підрозділів, виділених на самостійний баланс, показники якого повинні бути включені до звітності головного підприємства, та багатьох інших факторів.

Дата початку аудиторської перевірки повинна наступити після дати складання та подання фінансової звітності.

Хоч в договорі на проведення аудиту вказується, що дата початку надання послуг по договору є дата, що йде за датою представлення аудитору повністю укомплектованої річної фінансової звітності, це абсолютно не виключає того, що аудитор вже провів або проводить передпланову підготовку аудиту, яка включає в себе вивчення бізнесу клієнта, аналіз облікової політики, і оцінку ефективності внутрішнього контролю. До цього моменту вже може бути повністю складений і затверджений план аудиторської перевірки, а також частково або повністю здійснена велика кількість аудиторських процедур.

Етап 1. Перевірка правильності складання балансу: дані статей балансу на початок звітного фінансового року повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього фінансового року. При зміні вступного балансу на початок року у порівнянні зі звітним за попередній рік у примітках повинні наводитись роз'яснення; дані заключного балансу повинні відповідати залишкам по рахунках синтетичного та аналітичного обліку, записів в Головній книзі, журналах, відомостях або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року.

Етап 2. Перевірка узгодженості показників форм річної бухгалтерської звітності. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку у деяких галузях промисловості і сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств.

Так, наприклад, загальна форма таблиці ув'язування звітних показників може бути такою:

№ з/п	Показники, які зіставляються	Показники, з якими проводиться зіставлення	Відмітка про виконання
1	…	…	+/-

Останню графу таблиці заповнює аудитор, який перевіряє взаємоув'язування показників форм звітності. Якщо співвідношення між показниками, які зіставляються, виконується, в графі 4 “Відмітка про виконання” ставиться відмітка “+” або інша, яка вказує на виконання співвідношення. У протилежному випадку ставиться відмітка “-”, яка вказує на те, що співвідношення між показниками не виконано. В подальшому проводиться більш детальний аналіз причин невиконання співвідношення. В результаті детального аналізу зміни або вносяться до таблиці взаємоув'язування показників (якщо при її складанні для даного клієнта не були враховані особливості ведення бухгалтерського обліку або організації господарської діяльності), або аудитор робить висновок про помилку бухгалтерського персоналу при заповненні форм фінансової звітності.

В останньому випадку у звітність вносяться виправлення, які завіряються підписами керівника і головного бухгалтера клієнта.

Етап 3. Перевірка Головної книги або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку: перевіряється відповідність залишків за Головною книгою сумам, вказаним у балансі та інших формах звітності; складається альтернативний баланс. Як правило, для цього аудитор використовує спеціальні комп'ютерні програми. Складання альтернативного балансу дозволяє правильно розташувати залишки по рахунках Головної книги у відповідних рядках балансу, упевнитись у збігу величин валюти балансу. Особливу увагу слід звернути на те, щоб дебіторська і кредиторська заборгованості були показані у балансі розгорнуто.

Етап 4. Перевірка відповідності оборотів і залишків по всіх журналах та відомостях синтетичного обліку з даними Головної книги.

Особливу увагу звертають на суми статей балансу по розрахунках з фінансовими, податковими органами, установами банків тощо.

Дата початку аудиторської перевірки річного звіту повинна передувати даті складання аудиторського звіту.

Період між цими датами - це час, фактично витрачений аудитором на проведення аудиторської перевірки, зокрема на її планування (якщо воно не було здійснено раніше), збирання необхідних аудиторських підтверджень відповідно до плану перевірки, складання, оформлення і передачу клієнту аналітичної частини аудиторського висновку - звіту аудитора.

Дата складання аудиторського звіту повинна передувати даті підписання аудиторського висновку.

Період між цими датами - це час, відведений клієнту на внесення змін і виправлення помилок відповідно до звіту аудитора.

Аудитор оцінює суттєвість для достовірності звітності як внесених, так і невнесених виправлень, і вже на цій підставі формує підсумкову частину аудиторського висновку. В цей період повинні бути внесені суттєві зміни і виправлення до звітності, взаємопов'язані всі звітні показники, підготовлена нова редакція приміток до річної звітності.

Клієнт в обов'язковому порядку надає аудитору звіт про внесені ним до звітності виправлення за наступною формою:

№ з/п	Невідповідність, виявлена у звітності	Помилка виправлена
	Пункт аудиторського звіту	Сутність порушення	Сума грн.	Бухгалтерська проводка	Сума грн.
				Дебет рахунку	Кредит рахунку

Оформлений таким чином звіт аудитору оброблювати значно простіше.

Дата підписання аудиторського висновку повинна передувати даті надання річної фінансової звітності зацікавленим користувачам.

Дата затвердження річної фінансової звітності радою директорів (спостережною радою) акціонерного товариства повинна бути наступною за датою підписання аудиторського висновку.

До складу документації, наданої раді директорів (спостережній раді) акціонерного товариства, входить річний фінансовий звіт і аудиторський висновок про достовірність звітності.

На підставі цих документів рада директорів вирішує питання, що стосуються винятково її компетенції: надає рекомендації про розмір дивідендів за акціями, використання коштів резервного і інших фондів товариства тощо.

Дата проведення річних зборів акціонерів повинна бути наступною після дати затвердження річної фінансової звітності ради директорів (спостережною радою) акціонерного товариства.

Дата публікації річної фінансової звітності відкритого акціонерного товариства повинна бути наступною за датою затвердження цієї звітності загальними зборами акціонерів.

Публікація фінансової звітності можлива тільки після перевірки і підтвердження її зовнішнім аудитором і затвердження звітності загальними зборами акціонерів.

1.4 Нормативне регулювання питань аудиторської перевірки фінансової звітності

Аудитор у своїй роботі постійно працює з різними нормативними актами. Нормативними актами називають письмові документи, що приймаються уповноваженими органами держави, які встановлюють, вносять зміни або скасовують норми права.

Сукупність нормативних актів, необхідних для надання аудиторських послуг, становить нормативну базу. Нормативна база аудиту поділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база - закони, постанови, накази, інструкції, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, з оподаткування, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та національні стандарти аудиту, видані й затверджені відповідними органами. Вони потрібні аудитору для встановлення законності й достовірності відображеної господарської операції, відповідності ведення обліку та звітності, проведення аналізу, складання висновку.

Внутрішня нормативна база - це облікова політика суб'єкта, різні методичні, інструкційні та розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності на конкретному підприємстві (накази, розпорядження, посадові інструкції тощо). Вони підлягають аналізу та зіставлення з чинною методологією.

У таблиці 1.6 наведена загальна інформація про нормативно-правові акти, якими керується у своїй діяльності аудитор.

Важливою частиною внутрішньої нормативної бази є Наказ про облікову політику.

Таблиця 1.6. Нормативно-правові акти, якими керується в своїй діяльності аудитор

Назва нормативно-правового акту	Суб'єкт нормотворення, якому надано право приймати нормативно-правовий акт	Норма права, яка визначає назву нормативно-правового акта і суб'єкта його прийняття
Закон	Верховна Рада України	Стаття 91 Конституції України
Указ	Президент України	п.31 ст.106 Конституції України
Постанова	Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Правління Національного банку України	ст.91Конституції України, ст.117 Конституції України, ст.56 ЗУ від 20.05.99 р. “Про Національний банк України”
Декрет	Кабінет Міністрів України	ЗУ від 18.11.92 р. “Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання”
Розпорядження	Президент України, Кабінет Міністрів України, місцеві державні адміністрації	п.31 ст.106 Конституції України, ст.117 Конституції України
Наказ (рішення)	Міністерства, інші органи виконавчої влади, органи господарського управління та контролю	Повноваження видавати їх визначаються у положеннях про відповідний орган
Інструкція, правила, положення, порядок	Міністерства, інші органи виконавчої влади, органи господарського управління та контролю	Зазначені акти слід розглядати як невід'ємну складову частину тих нормативно-правових актів, форма яких визначена законодавством
Інструкція, правила, положення	Національний банк України	ст. 56 ЗУ “Про Національний банк України”
Рішення	Місцеві ради	Стаття 144 Конституції України, п.1 ст.59 ЗУ від 21.05.97 р.№280/97-ВР “Про місцеве самоврядування”

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”, визначені основи нової системи бухгалтерського обліку України, орієнтованої на міжнародні стандарти. На цій основі базуються:

? національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

? план рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція з його застосування, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291;

? методичні рекомендації із застосування національних стандартів бухгалтерського обліку, які розробляються міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади в межах її компетенції.

Основними нормативними документами, що визначають головні засади аудиторської діяльності, є Закон України “Про аудиторську діяльність”, Національні стандарти аудиту та Кодекс професійної етики аудиторів України.

Закон України “Про аудиторську діяльність” визначає:

-поняття аудиторської діяльності;

-суб'єктів аудиторської діяльності, їхні права, обов'язки, спеціальні вимоги і відповідальність;

-порядок надання аудиторських послуг;

-управління аудиторською діяльністю;

-інші питання.

Згідно з Законом України “Про аудиторську діяльність”, до аудиторської діяльності належить організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання інших аудиторських послуг.

На жаль, національне законодавство обмежує рамки аудиту фінансової звітності, всі інші перевірки належать до аудиторських послуг.

Згідно з Законом України “Про аудиторську діяльність”, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. При цьому закон уточнює, що публічна звітність складається з аудиторського висновку, балансу, звіту про фінансові результати, іншої звітності в межах відомостей, які не становлять комерційної таємниці й визначені законодавством для надання користувачам та публікації.

Аналогічне поняття аудиту трактується Національними стандартами аудиту. Отже, аудит, згідно з чинним національним законодавством за об'єктом дослідження зводиться до аудиту фінансової звітності, а за суб'єктом він може бути тільки зовнішнім, тобто здійснюватися незалежними аудиторами або аудиторськими фірмами на договірній основі. За ініціативою здійснення аудит може бути обов'язковим, проведення якого регламентується чинним законодавством, та добровільним, коли аудит проводиться з ініціативи клієнта.

Нормативна база:

? Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”;

? НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

Нормативи аудиту - це загальні керівні матеріали по поведінці аудитора на професійному рівні.

Нормативи аудиту формують єдині базові вимоги до якості і надійності аудиту та забезпечення відповідного рівня гарантій щодо результатів аудиторської перевірки при їх дотриманні. Аудиторські нормативи є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту і встановлення ступеня відповідальності аудиторів. Вони забезпечують:

-високу якість аудиторських перевірок;

-сприяють впровадженню в аудиторській практиці нових наукових досліджень;

-допомагають користувачам зрозуміти процес аудиторської перевірки;

-створюють громадський імідж професії;

-усувають контроль з боку держави;

-допомагають аудитору вести переговори з клієнтом;

-забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.

Міжнародні асоціації бухгалтерів і аудиторів узагальнили досвід організації і методики аудиту в країнах з різними формами власності та господарювання, і на цій основі розробили міжнародні стандарти аудиту (МСА). За мету їх створення було поставлено озброїти практикуючого аудитора загальними вказівками щодо організації і методики проведення аудиту. Перелік МСА, їх зміст та практичне застосування норм активів наведені у табл. 1.7.

Таблиця 1.7. Міжнародні стандарти аудиту, їх зміст та практичне застосування

№ з/п	Назва МСА	Зміст нормативу	Практичне застосування
1.	МСА №1 “Мета і основні принципи проведення аудиту”	Визначено мету аудиту, його предмет і організаційні принципи	При вирішенні організаційних питань проведення аудиту
2.	МСА №2 “Лист-зобов'язання аудитора перед клієнтом”	Підтвердження згоди аудитора щодо поставлених завдань та масштабів аудиту, ступеню відповідальності перед клієнтом і форми звітності	При складанні організаційно-договірної документації
3.	МСА №3 “Основні принципи регулювання аудиту”	Викладено принципи, передбачені законодавством і нормативними документами, що регулюють аудиторську	У всіх видах аудиторської діяльності
4.	МСА №7 “Контроль якості роботи аудитора”	Методичні рекомендації до контролю роботи аудитора	На всіх стадіях аудиту
5.	МСА №9 “Документація”	Характеристика документації, яка застосовується в аудиті	У процесі проведення аудиторських робіт
6.	МСА №11 “Шахрайство і помилки”	Характеризують типові помилки аудиторів та дають рекомендації щодо запобігання їм	При визначенні методик проведення аудиту та інформаційного забезпечення
7.	МСА №13 “Звіт аудитора про фінансову звітність”	Рекомендації до узагальнення аудитором виконаної роботи	Надати аудиторам вказівки по формі і змісту аудиторського звіту та ін.

Застосування МСА, як готової системи вітчизняних аудиторських нормативів, є неможливим. Справа в тому, що МСА потребують зв'язку з конкретним національним законодавством, на якому базуються національні системи нормативів аудиту, і яке в будь-якій країні помітно відрізняється від українського. Інша причина полягає в тому, що вітчизняна система аудиторських нормативів повинна враховувати специфічні особливості переходу України до ринкової економіки.

Але майже кожний з розроблених і підготовлених до розробки українських нормативів аудиту базується на відповідному аналізі з МСА. З врахуванням специфіки нашої країни є деякі відхилення від МСА в національних нормативах, проте різниця існує і між МСА та національними стандартами Великобританії, Німеччини, Франції, Росії та інших країн. Дотримуючись вимог нормативів, українські аудитори мають можливість суттєво наблизитись за характером та якістю своєї роботи до міжнародних вимог.

Відмінності між українськими нормативами і МСА зумовлюються в основному трьома причинами.

По-перше, в основу наших нормативів бралося чинне українське законодавство, що зробило неможливим використання окремих положень МСА.

По-друге, багато положень МСА ґрунтується на західній “загальноприйнятій системі бухгалтерських принципів”, які часто суперечать діючим українським принципам обліку. Тому необхідно було адаптуватись, посилаючись на прийняті у нас бухгалтерські документи і регістри обліку, послідовність роботи спеціалістів та ін.

По-третє, більшість положень МСА ґрунтується на маловідомих у нас реаліях. Наприклад, в нашій країні відсутні нормативні документи, що регламентують вимоги щодо організації системи внутрішнього контролю підприємства і використання показників внутрішнього контролю в аудиті.

Через специфіку нашої країни дещо змінюється і орієнтація аудиторських нормативів. Зазвичай, у нас основними користувачами цих стандартів є аудиторські фірми та аудитори, що працюють самостійно як індивідуальні підприємці. Однак у нас, на відміну від інших країн, дещо більший інтерес можуть проявити керівники економічних суб'єктів, що перевіряються, їх власники, судові органи, потенційні інвестори, аналітичні фірми, засоби масової інформації, майбутні аудитори та ін. Вони об'єктивно зацікавлені в уточненні можливостей аудиту при перевірках достовірності бухгалтерської звітності. Але з аудитом вони, як правило, знайомі не так глибоко, як західні колеги, які накопичували основні дані про аудит та аудиторські нормативи зі студентських (якщо не з шкільних) років.

Формування національних нормативів аудиту - процес досить складний і тривалий. В країнах з розвинутою ринковою економікою, де аудит існує більше як 150 років, на сьогоднішній день немає кінцевого варіанту абсолютно бездоганних аудиторських стандартів (нормативів), тим більше в нашій країні, де аудит перебуває на стадії становлення.

У 70-х роках з метою розвитку аудиту і координації роботи бухгалтерів-аудиторів у світовому масштабі була заснована Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). У її межах створений постійно діючий Комітет міжнародної практики аудиту (КМПА) при раді МФБ. Основними завданнями цього комітету є розробка і випуск МСА і ПМПА.

МСА мали 33 стандарти, розділені на чотири групи: загальні (4), робочі (23), стандарти звітності (4), стандарти супутніх аудиту послуг (2).

Недавно КМПА випустив низку нових стандартів, а чинні стандарти зазнали суттєвих змін. В останній редакції вони вийшли 1994 р., але робота над ними триває.

Видані в різних країнах стандарти аудиту мають певні розбіжності за змістом і формою. КМПА вивчає стандарти аудиту різних країн, узагальнює їх і випускає стандарти в розрахунку на їх прийняття міжнародним співтовариством. Україна прийняла ці стандарти в якості Національних стандартів аудиту, ведеться певна робота, спрямована на їх впровадження у життя.

МСА застосовуються незалежно від того, чи аудит є незалежним дослідженням фінансової інформації прибуткового або збиткового підприємства. Не має значення специфіка організації і правової власності підприємства, його розміри. У всіх випадках аудит проводиться з метою вивчення і підтвердження фінансової звітності підприємства і системи обліку.

У процесі аудиторської перевірки фінансової звітності або під час виконання інших послуг аудитор повинен виконати вимоги Міжнародних норм етики, прийняті КМПА МФБ.

У межах кожної країни МСА зазнають змін відповідно до чинної практики аудиту. В Додатку В згруповані міжнародні стандарти аудиту та положень з міжнародної практики аудиту, їх мета та кодифікація.

Отже, запроваджені в Україні МСА враховують міжнародну практику і набутий досвід проведення аудиту в розвинутих країнах Заходу. Це дає змогу здійснити аудит на високому рівні.

При розробці аудиторських нормативів в Україні велике значення мали ті обставини, що коло їх користувачів в нашій країні досить широке, тому вони викладені більш доступною мовою, мають більше додатків, перелік використовуваних термінів та визначень.

Аудиторські нормативи є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту та встановлення ступеня відповідальності аудиторів. Вони забезпечують: високу якість аудиторських перевірок; сприяють впровадженню в аудиторську практику нових наукових досліджень; допомагають користувачам зрозуміти процес аудиторської перевірки; створюють громадський імідж професії; усувають контроль з боку держави; допомагають аудиторам вести переговори з клієнтами; забезпечують зв'язок окремих клієнтів аудиторського процесу.

Національні та міжнародні нормативи аудиту не завжди можуть дати повну відповідь на всі питання, що виникають перед аудиторами під час здійснення аудиторської перевірки. У зв'язку з цим, важливим напрямком роботи аудиторських фірм є розробка й удосконалення внутрішньо-фірмових нормативів аудиту. Внутрішньо-фірмові нормативи аудиту забезпечують єдиний підхід при проведенні аудиту аудиторами даної аудиторської фірми і не можуть суперечити національним та міжнародним нормативам аудиту. Внутрішньо-фірмові нормативи аудиту можуть включати:

-кваліфікаційні вимоги до аудиторів в процесі здійснення аудиторської перевірки;

-форми договорів при оформленні взаємовідносин між аудиторською фірмою і клієнтом (договір на проведення аудиту; договір на надання аудиторських послуг фірмі абонентного обслуговування; договір на експертизу стану бухгалтерського обліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємства);

-складання планів і програм аудиторської перевірки з врахуванням специфіки діяльності клієнта;

-формування тестів, як інструмента аудитора;

-вимоги до ведення робочих документів аудитора;

-рекомендації щодо оформлення результатів аудиторської перевірки

В Додатку Д знаходиться зразок положення про службу внутрішнього контролю, який ми розробили. аудит достовірність звіт баланс

На сьогодні в Україні, з метою забезпечення єдиних базових вимог до якості аудиторських послуг, розроблені нормативи аудиту, які затверджені АПУ і введені в дію з 1 січня 1999 р.

РОЗДІЛ 2. Організація та методика аудиторської перевірки фінансової звітності

2.1 Порядок формування плану та програми аудиту фінансової звітності

План аудиту - це документ, який за своїм змістом є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту. Зокрема, він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

МСА 300 “Планування” визначає обов'язковість складання спеціального документа, який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту.

План аудиту включає:

-Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315 “Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень”;

-Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 “Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків”. План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті;

-Інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

Слід зазначити, що процес планування аудиту фінансової звітності підприємства, з яким вперше укладається договір на проведення аудиту, дещо відрізняється від випадків, коли аудиторська фірма продовжує співпрацю з клієнтом. Проте мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним.

Під час виконання першого завдання може виявитися необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з підприємством, як це є у випадку планування повторюваного завдання. Додаткові питання, які аудитор може розглядати під час розробки загальної стратегії та плану аудиту для перших завдань з аудиту, можуть включати:

-домовленість з попереднім аудитором (якщо це не заборонено законом або нормативними документами), наприклад, щодо ознайомлення з робочими документами попереднього аудитора;

-будь-які значні питання (включно із застосуванням облікових принципів чи стандартів аудиту або звітності), що обговорювалися з управлінським персоналом підприємства у зв'язку з вибором його аудитором, повідомлення цих питань найвищому правлінському персоналу, та їх вплив на загальну стратегію і план аудиту.

-заплановані аудиторські процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо вступних балансів (залишків на початок періоду) у відповідності до вимог МСА 510 “Перші завдання: залишки на початок періоду”;

-визначення працівників аудиторської фірми, які б мали відповідний рівень знань та компетентності для виконання процедур отримання доказів з урахуванням специфіки діяльності підприємства;

-інші процедури у відповідності до вимог системи контролю якості фірми щодо перших завдань з аудиту (система контролю якості фірми може, наприклад, вимагати залучення іншого партнера або старшого аудитора для перевірки загальної стратегії аудиту до початку виконання важливих аудиторських процедур або перевірки висновків до їх подання клієнту).

Під час розробки плану аудиту МСА 300 обов'язково вимагає закладати в план аудиту процедури, час їх проведення та обсяг, які пов'язані з керуванням та наглядом за роботою працівників аудиторської фірми.

Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає, старший аудитор або керівник аудиторської фірми, як правило, збільшує обсяг та час на керування і нагляд за перевіряючими, а також більш детально перевіряє їх роботу. Аналогічно цьому необхідно планувати характер, час та обсяг перевірки роботи групи перевіряючих залежно від знань та компетентності окремих членів групи, які безпосередньо здійснюють процедури збирання аудиторських доказів.

Складений план аудиту підлягає обов'язковому документуванню. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність підприємства, що перевіряється, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Документування плану аудиту повинно бути достатнім для відображення запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкритті в у відповідь на оцінені ризики.

МСА 300 визначає, що аудитор повинен також документувати будь-які значні зміни до початково запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту, включаючи причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін. Так, наприклад, керівник аудиторської фірми чи групи, що здійснює аудит, може значно змінити заплановану генеральну стратегію аудиту та план аудиту в результаті суттєвого злиття бізнесів або ідентифікації суттєвого викривлення у фінансових звітах. Документування значних змін до початково запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту та відповідних змін запланованої природи, часу та обсягу аудиторських процедур пояснює кінцеву загальну стратегію і план аудиту та показує відповідні дії аудитора у відповідь на значні зміни, що сталися під час проведення аудиторської перевірки.

Задокументований план аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур. План аудиту затверджується до початку виконання процедур отримання аудиторських доказів, проте він може переглядатися залежно від зміни обставин, що виникають у процесі аудиту. Тобто, план аудиту не має раз і назавжди сформованого змісту, його зміст знаходиться в процесі постійного розвитку.

У загальному плані мають передбачатися терміни проведення аудиту і його графік, засіб проведення аудиту на основі результатів попереднього аналізу, оцінка надійності системи внутрішнього контролю, ризиків аудиту, обґрунтовуватися аудиторська вибірка. Крім цього, у документі слід передбачити формування аудиторської, в разі потреби експертної групи, чисельність, кваліфікацію аудиторів; контроль керівника за виконанням плану аудиту, якістю роботи; документальне оформлення особливої думки члена аудиторської групи. Як правило, загальний план аудиту включає такі пункти: ознайомлення з діяльністю замовника, аналіз поточних зовнішніх та внутрішніх умов діяльності замовника, отримання знань про систему обліку та систему внутрішнього контролю, визначення змісту, часу, обсягу та переліку основних процедур аудиту, визначення виконавців (експертів), координація і контроль робіт. Приклад загального плану аудиту наведений в Додатку Ж.

Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням у ній конкретних завдань і процедур для кожного об'єкта аудиту.

Програма аудиту - це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та пересічних учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їхньої роботи.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма має також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їхню роботу. Аудиторська програма містить перелік об'єктів аудиту за його напрямами, а також час, який необхідно витратити на кожен напрям аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість за процедурами аудиту, об'єкт аудиту за кожним питанням окремо та масштаб перевірки.

Програма оформлюється у вигляді таблиці - кожний об'єкт перевірки окремо. На початку програми вказується:

-назва підприємства;

-період перевірки;

-дата перевірки;

-об'єкт перевірки.

У програмі, крім прізвища, вказують також ініціали аудитора, який здійснює перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для відміток про фактичне виконання плану аудиту з кожного питання.

Програма з кожного об'єкта аудиту підписується керівником групи аудиторів або керівником аудиторської фірми.

Є два типи підготовки програми: максимально жорсткий і максимально гнучкий.

За першим аудиторська фірма розробляє основну програму, до якої вносить максимально важливий обсяг інформації. Маючи таку програму, аудитор може скласти план своїх дій, викресливши з програми пункти, які не підходять для даного клієнта.

За іншим аудитор, маючи відповідні завдання, самостійно готує програму їх виконання.

Найкращим є змішаний варіант. Аудитор, маючи основну програму, складає свою з урахуванням індивідуальних особливостей клієнта.

Аудит усіх операцій підприємства здійснюється шляхом використання необхідних аудиторських тестів, вибіркової перевірки бухгалтерських
регістрів, рахунків, первинної документації з урахуванням визначеного
аудитором рівня суттєвості помилки за кожним об'єктом перевірки. Навіть якщо аудитор буде перевіряти всі операції всуціль, це не дасть гарантії виявлення абсолютно всіх суттєвих помилок, тому що значною мірою виявлення суттєвих помилок залежить від рівня професійної підготовки аудитора та його обізнаності про діяльність підприємства.

Загалом програма аудиту фінансової звітності може включати наступны питання:

1)Ознайомлення з діяльністю Підприємства:

-ознайомлення з установчими документами підприємства;

-ознайомлення з обліковою політикою Підприємства;

-спілкування з працівниками бухгалтерії та вивчення розподілу повноважень;

-виявлення найбільш ризикованих операцій.

2)Аудиторська перевірка операцій з реалізації товарів, робіт, послуг:

-перевірка наявності первинних документів, що підтверджують факт реалізації товарів, робіт, послуг;

-перевірка правильності відображення операцій з реалізації товарів, робіт, послуг у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку №15 “Дохід”, №10 “Дебіторська заборгованість”, в регістрах аналітичного та синтетичного обліку;

-перевірка правильності відображення операцій з реалізації товарів, робіт, послуг у складі валових доходів Підприємства у відповідності до принципу “першої із подій” згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”;

-перевірка правильності нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при здійсненні операцій з поставки товарів, робіт, послуг у відповідності до принципу “першої із подій” згідно Податковому кодексу України;

-перевірка наявності та правильності оформлення довіреностей при відпуску ТМЦ.

3)Аудиторська перевірка операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей (запасів):

-перевірка наявності первинних документів (накладних, ВМД), що підтверджують факт придбання товарно-матеріальних цінностей;

-перевірка правильності відображення операцій з придбання ТМЦ у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку №9 “Запаси”;

-перевірка правильності відображення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей складі валових витрат Підприємства у відповідності до принципу “першої із подій” (при цьому буде здійснюватись аналіз, чи пов'язані такі витрати з господарською діяльністю Підприємства);

-перевірка правильності розрахунку приросту-убутку ТМЦ з метою визначення валових доходів або валових витрат від зміни залишків ТМЦ; перевірка правильності відображення в Декларації про прибуток списання ТМЦ на невиробничі цілі;

-перевірка правильності формування податкового кредиту з ПДВ при здійсненні операцій з придбання ТМЦ;

-перевірка операцій з проведення інвентаризації ТМЦ та відображення її результатів в бухгалтерському та податковому обліку.

4)Аудиторська перевірка операцій з придбання послуг:

-перевірка наявності первинних документів (актів виконаних робіт), що підтверджують факт придбання послуг;

-перевірка правильності відображення операцій з придбання послуг у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку №11 “Зобов'язання”, №16 “Витрати” в регістрах аналітичного та синтетичного обліку;

-перевірка правильності відображення операцій з придбання послуг у складі валових витрат Підприємства у відповідності до принципу «першої із подій» (при цьому буде здійснюватись аналіз, чи пов'язані такі витрати з господарською діяльністю Підприємства);

-перевірка правильності формування податкового кредиту з ПДВ при здійсненні операцій з придбання послуг.

5)Аудиторська перевірка операцій з основними засобами та нематеріальними активами:

-перевірка наявності первинних документів (накладних, актів на списання), що підтверджують факт придбання, продажу або списання основних засобів;

-перевірка правильності відображення операцій з придбання, продажу та списанняосновних фондів, нарахування їх амортизації у відповідності до стандарту бухгалтерського обліку №7 “Основні засоби”;

-перевірка правильності відображення операцій з придбання нематеріальних активів, нарахування їх амортизації у відповідності до стандарту;

-перевірка правильності збільшення-зменшення груп основних засобів в результаті їх придбання, продажу або списання в податковому обліку згідно Податкового кодексу України;

-перевірка правильності нарахування податкової амортизації основних засобів та нематеріальних активів згідно Податкового кодексу України;

-перевірка правильності нарахування податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ при здійсненні операцій з купівлі, продажу або списання основних засобів та нематеріальних активів;

-перевірка операцій з проведення інвентаризації основних засобів та відображення її результатів в бухгалтерському та податковому обліку.

6)Аудиторська перевірка розрахунків по заробітній платі:

-перевірка наявності первинних документів (колективного договору, штатного розкладу, наказів про прийом та звільнення працівників, відомостей з нарахування заробітної плати, контрактів з працівниками), згідно яких здійснюються розрахунки з працівниками;

-перевірка правильності відображення операцій з нарахування заробітної плати у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку №26 “Виплати працівникам”, №16 “Витрати” в регістрах аналітичного та синтетичного обліку;

-перевірка правильності нарахувань та відрахувань до пенсійного фонду, соціальні фонди на випадок безробіття, тимчасової непрацездатності, нещасних випадків на виробництві;

-перевірка правильності нарахування податку з доходів працівників та фізичних осіб, які працюють за договорами підряду, згідно Податкового кодексу України;

-перевірка правильності відображення витрат на оплату праці та пов'язаних з ними нарахувань до пенсійного та соціальних фондів в складі валових витрат Підприємства згідно Податкового кодексу України.

7)Аудит касових операцій та операцій з підзвітними особами:

-перевірка наявності та правильності оформлення первинних документів (касова книга, прибуткові та видаткові касові ордери, платіжні відомості), згідно яких здійснюються касові операції;

-перевірка правильності встановлення та дотримання ліміту каси;

-перевірка повноти та своєчасності звітування за коштами, які були видані на відрядження, або на здійснення господарських потреб;

-перевірка наявності всіх первинних документів для здійснення відшкодування після повернення працівників з відрядження;

-перевірка цільового використання готівкових коштів;

-перевірка повноти та своєчасності оприбуткування готівки в касу.

8)Аудит операцій в іноземній валюті:

-перевірка правильності відображення операцій в іноземній валюті згідно стандарту бухгалтерського обліку №21 “Вплив змін валютних курсів”;

-перевірка правильності відображення переоцінки заборгованості в іноземній валюти в складі валових доходів та валових витрат згідно Податкового кодексу України;

-перевірка правильності оподаткування виплат нерезидентам (дивіденди, проценти, роялті) згідно Податкового кодексу України;

-перевірка своєчасності розрахунків в іноземній валюті за імпортними та експортними контрактами;

-перевірка правильності відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з формування та поповнення статутного фонду нерезидентами.

9)Аудит розрахунків з банками:

-перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку розрахункових операцій, які здійснюються через банк;

-перевірка правильності нарахування відсотків за депозитними та кредитними договорами в бухгалтерському обліку;

-перевірка правильності відображення відсотків за кредитними договорами в складі валових витрат згідно Податкового кодексу України;

-перевірка правильності відображення відсотків за депозитними договорами в складі валових доходів згідно Податкового кодексу України.

10). Висновки та пропозиції.

Приклад програми аудиту наведений в Додатку К.

2.2. Робочі документи аудитора щодо аудиту фінансової звітності

З метою підготовки аудиторського висновку й отримання надійного інструментарію для аргументації на випадок розбіжностей зі суб'єктом аудиторської перевірки аудиторові потрібні зібрані докази на всіх стадіях і етапах аудиторської перевірки оформити в робочій документації, форми і зміст якої визначені в МСА №230 “Документація”.

Як зазначено у МСА №230, робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, що здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. До робочої документації вводиться інформація, яка, на думку аудитора, важлива для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації [15, с.195].

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію справ, які стосуються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення. В ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, що передається замовникові перевірки.

Суть робочих документів, їх зміст, форма, володіння та порядок зберігання викладені в нормативі “Документальне оформлення аудиторської перевірки”.

Основним призначенням робочих документів вважають [27, с.379]:

...