Методика проведення аудиторської перевірки

? розробку плану перевірки;

? підтвердження виконання плану перевірки;

? систематизацію інформації, яка збирається в процесі перевірки;

? організацію оперативного управління процесом перевірки;

? створення основи для визначення ефективності виконаної роботи кожним аудитором;

? оцінку адекватності поточних методів аудиту, які використовуються, по відношенню до чинного господарського законодавства.

Аудит

Размещено на http://www.allbest.ru/

382

Рис. 2.1. Призначення робочої документації

Зміст робочої документації значною мірою залежить від професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

Робоча документація виконує ряд функцій, які зображені на рис. 2.2:

Аудит

Размещено на http://www.allbest.ru/

382

Рис. 2.2. Функції робочих документів

Робоча документація має містити:

-методику проведеної аудиторської перевірки;

-проведені під час перевірки тести;

-зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропозиції.

Робоча документація може розроблятися аудиторами самостійно під час проведення аудиту. Проте для великих аудиторських фірм в цілях полегшення поточного нагляду і контролю за виконанням процедур асистентами аудитора, найбільш ефективно є розробка та затвердження типових форм робочих документів.

Використання в роботі аудиторських фірм типової документації виконує ряд завдань (рис. 2.3).

Аудит

Размещено на http://www.allbest.ru/

382

Рис. 2.3. Завдання документації запропоновані В.П.Бондарем [7]

При визначенні майбутнього змісту документації аудиторові доцільно взяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися, наприклад, інший аудитор, який не має великого досвіду роботи в галузі аудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор зміг би зрозуміти основний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень з результатів перевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли він обговорить їх з аудитором, який підготував робочу документацію.

Робочі документи необхідно фахово та грамотно оформляти, щоб забезпечити доступність для прочитання й усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначають аудитори (аудиторські фірми). Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки тощо) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати єдині форми ведення такої документації. Доцільно використовувати в робочій документації дані, підготовлені клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочої документації. У таких випадках аудитор повинен переконатися в тому, що ці дані відповідають дійсному стану справ, і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх якості аудиторської документації.

З огляду на те, що клієнта буде постійно перевіряти аудитор, робочі документи доцільно поділити на:

-постійні, тобто такі, які вміщують насамперед інформацію про перевірку окремих питань, що повторюються з року в рік (копії статутних та реєстраційних документів та ін.);

-поточні, тобто такі, які вміщують інформацію, що стосується насамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

Під час оформлення робочої документації необхідно дотримуватися таких вимог: на першій сторінці кожного робочого документа зазначено назву аудиторської фірми, назву підприємства, період перевірки чи дата перевірки документації клієнта; кожному робочому документу дається назва, наприклад : “Аудит обліку основних засобів”, “Аудит порядку проведення інвентаризації...”; для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр). Існує багато різноманітних систем присвоєння індексів, такі, як алфавіт, цифри, номери рахунків, різноманітні сполучення цих систем. Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви слід пронумеровувати; в кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора; який підготував його (або скорочені ініціали), та дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Робочі документи складаються з:

-інформації про юридичну й організаційну структуру підприємства; необхідних витягів або копій юридичних документів, угод і протоколів; інформації про галузь діяльності підприємства та нормативної документації, яка регулює діяльність підприємства;

-документації про вивчення й оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства;

-документації про порядок планування аудиту;

-аналізу важливих показників й тенденцій;

-документації, що відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий з них результат, списку фахівців, які виконували аудиторські процедури, та часу їх роботи;

-висновків сторонніх аудиторів або експертів, котрих залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства;

-листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або нотатки про проведені бесіди й обговорення; копій листів, надісланих (чи отриманих) до третіх осіб, що стосуються перевірки;

-копій фінансових звітів клієнта;

-опису змісту відповідей аудитора на запитання клієнта;

-висновків, зроблених аудитором за різноманітними аспектами перевірки, в тому числі за випадковими та незвичайними ситуаціями, що виникли під час перевірки, а також фактів та міркувань про ці висновки.

Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій документації для того, щоб:

-забезпечувати будь-якому аудиторові можливість контролювати процес проведення аудиторської перевірки поточного року;

-підтверджувати обґрунтування аудиторського висновку;

-підтверджувати відповідність проведеної перевірки до прийнятих аудиторських нормативів;

-забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та проведенні наступних перевірок підприємства;

-слугувати аудиторові довідковим матеріалом, щоб при необхідності він міг надати будь-кому пояснення про зміст проведеної перевірки.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Робочі документи є власністю аудитора, він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Однак його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можна використовувати як частину фінансової документації клієнта або як її заміну. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено українським законодавством, тобто коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Термін зберігання документації визначається практикою аудиторської діяльності та терміном позовної давності у випадку, якщо клієнт порушить справу проти аудитора, а також залежно від інших додаткових міркувань. У зв'язку з цим мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.

Окрім основної робочої документації, аудитор оформляє додаткову підсумкову. Така документація не обов'язкова і видається замовникові тільки у випадку, якщо аудитор вважає це за необхідне, або коли це обумовлено у договорі чи додатковій угоді між аудитором та клієнтом.

Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ.

Аудитор самостійно визначає зміст та форму додаткової підсумкової документації аудиту. Її оформляють під однією з таких назв: “Звіт перед замовником”, “Звіт про проведення аудиту”, “Звіт про результати проведення аудиту”, “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки”, “Лист-інформування клієнта” та ін.

Порядок зберігання підсумкової документації встановлює аудиторська фірма з урахуванням забезпечення вимог зберігання та конфіденційності. Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми) за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначають, беручи до уваги практику аудиторської діяльності, юридичні вимоги та інші міркування.

Склад, кількість і зміст робочих документів, що входять до робочої документації аудитора визначаються, виходячи з наступних факторів (рис.2.4.) [9, с.158]:

Аудит

Размещено на http://www.allbest.ru/

382

Рис. 2.4. Фактори, що визначають склад, кількість і зміст робочих документів

За умов, коли аудитор самостійно виконує аудиторські послуги, тобто як підприємець, кількість і склад робочої документації різко зменшується.

Важливе теоретичне і практичне значення для розвитку аудиту має науково обґрунтована класифікація робочих документів аудитора.

У спеціальній економічній літературі одні автори класифікують робочі документи аудитора за: часом ведення і використання; способом і джерелами отримання; характером інформації; призначенням; ступенем стандартизації; формою подання; технікою складання. Інші додатково виділяють такі ознаки класифікації: за рівнем відповідальності того, хто склав документ; за строком складання; за змістом.

Вивчення МСА та економічної літератури дає змогу узагальнити і запропонувати класифікацію робочих документів аудитора за такими ознаками: стадіями аудиторської перевірки; терміном використання; способом і джерелами отримання; характером інформації; призначенням; змістом; ступенем стандартизації; технікою складання; формою подання;, часом зберігання

Залежно від стадії аудиторської перевірки робочі документи аудитора можна класифікувати на документи початкової, дослідної та завершальної стадії процесу аудиту. До документів початкової стадії відносять:

-договір на аудиторську перевірку,

-загальний план і робочу програму тощо.

Документи дослідної стадії процесу аудиту - це первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, аудиторські тести, аналітичні таблиці тощо. До документів завершальної стадії належать аудиторський висновок, звіт аудитора перед замовником, акт виконання робіт.

За терміном використання робочі документи поділяють на документи довгострокового і нетривалого використання. До довгострокових аудиторських документів можна віднести документи, які аудитори використовують впродовж тривалого періоду, наприклад, типові аудиторські програми, тести та ін.

Аудиторські документи, що зберігаються в аудиторській фірмі до року, називають документами короткострокового (нетривалого) використання. Це, наприклад, анкети опитування персоналу, анкети зустрічної звірки.

За способом і джерелами отримання виділяють робочі документи аудитора, отримані від: підприємства - клієнта; третіх сторін; складені самим аудитором. Аудитор у процесі перевірки використовує первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, фінансову звітність підприємства - клієнта. До документів, отриманих від третіх сторін, належать одержані акти - звірки і довідки від покупців і замовників, постачальників, банків, страхових компаній.

У процесі перевірки аудитор здійснює різні розрахунки, складає порівняльні й аналітичні таблиці, проводить групування, тестування. Заповнені таблиці, розрахунки, тести і є своєрідними документами, складеними аудитором. Найважливіший документ робочої документації - аудиторський висновок.

За характером інформації робочі документи аудитора поділяють на документи: нормативно-правового характеру; організаційно-установчі; про структуру і діяльність підприємства, про систему обліку і внутрішнього контролю; організаційно-функціональні документи; оцінки системи внутрішнього контролю й аудиторського ризику; перевірки статей і показників фінансової звітності; підсумкові документи тощо.

Аудиторські документи залежно від призначення поділяють на документи, які використовують аудитори та власники (керівники) підприємства. Для власників і керівників підприємства передбачається складання аудитором висновку і звіту перед замовником. Як відомо, звіт перед замовником складається за довільною формою у вигляді “Акта про проведення аудиту” , “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки”, “Листа - інформування клієнта” інші аудиторські документи призначені для використання безпосередньо самими аудиторами.

За змістом аудиторських процедур робочі документи аудитора поділяють на оглядові, інформативні, підтверджувальні, розрахункові, аналітичні, документи перевірки. В оглядових робочих документах наводиться загальна характеристика підприємства - клієнта або загальний огляд його фінансової звітності. Інформативні документи розкривають інформацію про господарські процеси та операції. Підтверджувальні аудиторські документи дають аудитору відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують або не підтверджують конкретні господарські факти і явища.

Беручи до уваги термін зберігання робочих документів аудитора, частину з них можна віднести до документів тривалого зберігання, а інші - до короткострокового зберігання. До документів довгострокового зберігання можна віднести договори, укладені зі замовниками, акти виконання робіт, аудиторські висновки.

Отже, науково обґрунтована класифікація аудиторських документів дає аудитору змогу глибше зрозуміти їх зміст і форму, тривалість використання, термін зберігання та інші чинники, що безпосередньо впливають на ефективність аудиторської перевірки.

Розрахункові - це відповідні розрахунки аудитора, які дають змогу оцінити показники фінансової звітності. Аналітичні документи - це відомості, здобуті методами аналізу, що допомагають визначити фінансовий стан підприємства та його основних показників.

Відомості, отримані внаслідок проведення аудиторських процедур, належать до документів перевірки. Ці документи можуть бути складені аудитором за довільною програмою і мати різний зміст. Вони мають найбільше інформаційне навантаження щодо аудиторських доказів.

За ступенем стандартизації аудиторська документація поділяється на стандартизовану (відповідно до вимог МСА) і складену за довільною формою.

Залежно від способу складання робочі документи аудитора можуть бути складені вручну або отримані за допомогою комп'ютера (машинограми, інформація, записана на дискеті та ін.).

За формою подання робоча документація аудитора може бути у вигляді графіків, таблиці, тексту або у комбінованому варіанті. Наприклад, графічно можна відобразити динаміку основних показників, що характеризують фінансовий стан підприємства.

Після завершення аудиту робочі документи залишаються в аудитора, вони є його власністю. Аудитор повинен складати довідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Проте, його право власності обмежене етичними нормами та умовами конфіденційності. Робочі документи аудитора не можуть розглядатись як частина фінансової документації клієнта.

Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати у аудитора (аудиторської фірми), за винятком тільки тих випадків, коли це передбачено рішенням судових і слідчих органів.

По закінченню аудиту робоча документація підлягає здачі для обов'язкового збереження в архів аудиторської організації. Архів повинен бути обладнаний спеціальними залізними шафами, і доступ до них сторонніх осіб повинен бути виключений. Робоча документація повинна зберігатися скомплектованою в папках (або в електронному вигляді у файлах), які заведені окремо для кожного аудиту або аудованого економічного суб'єкта, в зброшурованому вигляді. Збереженість робочої документації і передачу її в архів організовує керівник аудиторської організації або особа, уповноважена ним відповідним наказом.

У випадку зникнення або пошкодження робочої документації керівник аудиторської організації наказом повинен призначити службове розслідування.

Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням забезпечення вимог збереження та конфіденційності.

Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових міркувань.

Робоча документація повинна зберігатися скомплектованою в папки (“файли”), заведені для кожного клієнта.

Файли поділяють на поточні, постійні, спеціальні та файли менеджера. Система розміщення документів в папках встановлюється аудиторською фірмою. Робоча документація повинна зберігатись в зброшурованому вигляді.

Поточний файл - містить всі документи та матеріали, зібрані в ході поточної аудиторської перевірки. Поточний файл містить питання і проблеми, перенесені з попереднього аудиту, а також ті, на які слід звернути увагу при наступному аудиті.

Постійний файл - містить інформацію, важливу для аудиту довгий час, наприклад:

Постійний файл

1. Організаційна інформація, встановлена законом:

-дані щодо акціонерів (основні акціонери, адреса, телефон);

-дані щодо директорів (прізвище, ім'я та по батькові, телефон, факс, сфера відповідальності);

-дані щодо секретаря (прізвище, ім'я та по батькові, телефон, факс);

-місцезнаходження органу управління справами;

-копії статуту, засновницького договору, свідоцтва про реєстрацію.

2. Інформація щодо підприємства і його діяльність:

-основні види діяльності та розміщення дочірніх підприємств та філій;

-конкретне законодавство і правила (якщо є)

-історія підприємства (коротко);

-зведені минулі результати (основні фінансові показники за ряд років);

-характеристика основного персоналу (освіта, досвід, кваліфікація, досягнення);

-опис особливостей бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

-схеми організації управління;

-схеми послідовності операцій.

3. Подробиці договору щодо співробітництва:

-примірник договору щодо проведення аудиторської перевірки і виконання інших робіт;

-подробиці особливих вимог до аудиту (якщо є);

-подробиці не аудиторських послуг (якщо вимагаються).

4. Інформація для аудиту:

-контакти клієнта (основні партнери та основні конкуренти);

-банківська інформація;

-інформація щодо юристів;

-основний аудиторський персонал;

-адреса місць проведення аудиту.

5. Важливі угоди:

-торговельні договори;

-договори про продаж з відстроченням платежу або з орендою;

-договори щодо позик.

6. Особливості оподаткування клієнта.

Спеціальний файл аудиторські фірми відкривають в залежності від обставин, до них входять: підшивки кореспонденції; спеціальні постанови, укази; податкова документація; дані щодо дотримання законодавства і т.д.

Крім того, деякі значні аудиторські фірми ведуть файл або досьє менеджера по кожному з клієнтів, де спеціально міститься листування менеджера з керівництвом клієнта: листи, відправлені керівництву клієнта та отримані від нього.

Оскільки в файли, досьє потрапляє не тільки друкована інформація, але і заповнена від руки, особливо це відноситься до робочих паперів з примітками про виконання аудиторських програм, гостро на практиці постає питання щодо їх охайного складання.

Необхідно мати спеціальну систему фіксування і контролю за прийомом в архів і видачею з нього папок з робочими документами, визначити список осіб, які мають доступ до тих або інших папок, а також спланувати заходи щодо попередження витікання інформації (контракти з аудиторами щодо нерозголошення комерційної таємниці і т.д.). Зручно, якщо кожна папка, яка зберігається в архіві буде містити:

1)свій ідентифікаційний номер;

2)певне місце, відведене в архіві;

3)доказ свого існування, тобто запис в журналі або в будь-якому іншому документі про прийняття на зберігання робочої папки в архів;

4)опис документів, які зберігаються в даній папці.

Кожний документ, який входить до робочої документації аудиту, повинен мати ідентифікаційний номер. Система побудови і порядок присвоєння ідентифікаційних номерів таким документам встановлюється аудиторською фірмою.

Найбільш доцільним є систематизоване зберігання документів з аудиту. Систематизація робочих документів може проводитися по періодичності використання інформації: документи, які містять інформацію, яка використовується періодично, у випадку, якщо клієнт знаходиться на постійному обслуговуванні; документи, які містять інформацію, котра відноситься до поточного періоду, що перевіряється.

Документи постійного характеру дозволяють вирішити такі завдання, як:

-забезпечення готових посилань на факти господарського життя, які повторюються;

-виключення необхідності щорічної підготовки документів, які містять однотипну інформацію;

-створення висновків по тих об'єктах аудиту, по яких важливо прослідкувати тенденцію зміни об'єкта аудиту;

-забезпечення інформації для персоналу, який не брав раніше участь в аудиті конкретного клієнта.

Документи даної групи можуть мати стандартну форму.

Документи з поточною інформацією використовуються з метою: організації аудиту поточного звітного періоду; обговорення з клієнтом проблемних питань; прийняття аудитором рішення щодо стану бухгалтерського обліку та об'єктів аудиту; внесення виправлень до бухгалтерського звіту замовника.

При укладанні договору на аудиторське обслуговування більшість аудиторських фірм беруть на себе зобов'язання по зберіганню конфіденційності, отриманої і створюваної в процесі аудиту, інформації. Конфіденційність повинна дотримуватись і в аудиторській фірмі. Доступ до архівних документів повинен бути обмеженим, має бути чітко встановлене коло осіб, які мають доступ до певних даних. Документи, створені в процесі аудиту та які містять інформацію щодо замовника, слід розглядати як документи, які є комерційною таємницею.

Будь-який документ, який зберігається в архіві, представляє собою письмове свідчення про факт здійснення дії або отримання права на його здійснення. Отже, будь-який документ, створений в процесі аудиторської перевірки, підтверджує факт здійснення певної дії і може засвідчити якість аудиторської перевірки, чітко описати об'єкт зробленої роботи, підтвердити правильність висновків.

2.3 Методика перевірки фінансової звітності

Аудит - це процес, який проводиться у певній послідовності. Від правильної організації перевірки залежить швидкість і якість аудиту. Науково-організована послідовність проведення аудиту за окремими стадіями носить назву технології аудиту. Технологія аудиту складається з організаційної, підготовчої, методичної і результативної стадій.

Аудит - це, перш за все, перевірка фінансової звітності на предмет її достовірності. Вивчення аудиторами достовірності фінансової звітності підвищує відповідальність працівників підприємства за правильне відображення в обліку і звітності господарських операцій. Оскільки баланс - невід'ємна складова фінансової звітності, то методика перевірки правильності відображення активу та пасиву балансу є невід'ємною складовою загальної методики аудиту.

Під час перевірки фінансової звітності застосовуються прийоми документального контролю. Звітність при цьому підлягає перевірці за формою, аналітичній перевірці і перевірці за змістом (табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Особливості перевірки фінансової звітності

№ з/з	Назва прийому	Мета роботи	Зміст роботи
1	Перевірка за формою	Полягає у візуальній перевірці правильності записів всіх реквізитів звітності та виявленні наявності самостійних змін у встановлених формах звітності, необумовлених виправлень, підчисток, наявність підписів	Під час загального огляду звітних форм увага звертається на заповнення їх адресної частини. Вид діяльності підприємства повинен відповідати видам діяльності, передбачених Статутом. При необхідності ліцензування даного виду діяльності обов'язковою є перевірка наявності у підприємства ліцензії та строку її дії. Визначення виду діяльності підприємства є важливим критерієм для правильного розмежування доходів і витрат підприємства по основній та іншій діяльності
2	Аналітична перевірка показників звітності	Виявлення суттєвих відхилень, вивчення яких за допомогою глибинних та наскрізних тестів дозволяє встановити факти помилок та порушень, що призводять до перекручення звітності	В першу чергу слід перевірити відповідність вказаної в балансі величини статутного капіталу даним засновницьких документів, а також чи не мають місце прострочення погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу у засновників. Визначаються ті ділянки звіту, де аудиторський ризик є найбільшим, де існує можливість шахрайства чи наявність помилок в обліку і звітності для даного підприємства є найімовірнішим. Залежно від цього виділяються ті операції та активи, які необхідно перевірити більш ретельно
3	Перевірка по суті	Встановлення досто-вірності показників звітності	Проводиться арифметична перевірка, тобто перевіряється узгодженість показників, відображених в різних формах бухгалтерської звітності, показників, відображених у формах бухгалтерської звітності та зведених регістрах обліку, регістрах обліку та зведених документах

Розглянемо загальну послідовність дій при дослідженні звітності з метою її підтвердження.

Розпочати дослідження звітності аудитор повинен із визначення відповідності форм звітності затвердженим нормативними документами формам і складання усіх типових форм. Такі дії перевіряючого слід вважати частиною формальної перевірки, метою проведення якої є встановлення за допомогою візуальної перевірки та порівняння наявності усіх передбачених нормативними документами форм звітності, а в них - обов'язкових реквізитів, правильності заповнення відповідних рядків і граф звітності.

На початковому етапі звітні форми перевіряються щодо:

-правильності заповнення їх адресної частини. Встановлюється зазначення повної назви підприємства, виду діяльності відповідно до Статуту. Визначення виду діяльності та правильності його зазначення у формі необхідні аудитору для правильної класифікації доходів і витрат підприємства, звітність якого досліджується, за ознакою виду діяльності;

-повноти заповнення реквізитів і показників рядків і граф звітності: перевіряється, чи у правильних одиницях виміру (тисячах гривень з одним знаком після коми) складено звітність, чи проставлені прочерки в тих рядках звітності, які не містять жодних показників. У результаті встановлюється наявність та правильність обов'язкових реквізитів форм звітності (підписів відповідальних осіб, печатки підприємства), відсутність чи помилковість яких може свідчити про недостовірність наданої для дослідження звітності. За допомогою формальної перевірки визначається наявність необумовлених виправлень даних звітності або ж виправлення показників звітності з порушенням передбачених щодо таких дій вимог, самостійних змін у встановлених формах звітності. На такі порушення аудитору слід звернути особливу увагу й з'ясувати причини їх виникнення;

-правильності заповнення граф “На початок періоду”, “За попередній період” форм звітності. Встановлюється правильність показників зазначених граф за допомогою порівняння їх зі звітністю за відповідні попередні періоди;

-дотримання встановлених законодавством строків і термінів подання фінансової звітності. За допомогою вивчення аудитором відміток органу, уповноваженого приймати відповідну звітність, про дату подання підприємством звітності формулюється висновок про своєчасність звітування даною юридичною особою до зазначених органів.

Після вивчення форм звітності за допомогою формальної перевірки аудитор повинен здійснити арифметичну перевірку кожної із наданих йому форм звітності. Арифметичний контроль полягає у перевірці правильності обчислених підсумкових показників форм звітності. За допомогою проведення арифметичної перевірки виявляються невідповідності показників у межах однієї форми. Найчастіше такі помилки допускаються при підрахунку проміжних підсумкових показників звітності.

Арифметична перевірка є обов'язковою, незважаючи на її монотонність і рутинність, оскільки таким чином можуть бути визначені ділянки бухгалтерського обліку, що потребують особливої уваги та ретельної перевірки за змістом. Крім того, необхідність арифметичної перевірки зумовлена тим, що:

1. Відображення неправдивих даних має безпосередній вплив на результати аналітичної обробки звітності.

2. Помилки в підрахунках проміжних підсумкових і загальних підсумкових показників призводять до неправильних показників консолідованої або зведеної звітності. У результаті невідповідностей чи помилок у підрахунку показників окремих форм одержуються неправильні зведені показники галузей економічної діяльності та держави вцілому.

Арифметична перевірка також застосовується аудитором при перевірці дотримання підприємствами вимоги щодо складання форм фінансової звітності наростаючим підсумком з початку року. Слід відзначити, що арифметична перевірка використовується аудитором не лише на початковому етапі - при попередньому ознайомленні зі звітністю, що підлягає аудиту, - даний прийом документального контролю, як і загальнонаукові методи дослідження, застосовується впродовж усього періоду здійснення аудиту.

Перевіряючи звітність з точки зору якості її змісту слід переконатися у відповідності звітності передбаченим національними стандартами бухгалтерського обліку якісним вимогам: доречності, значимості, достовірності та порівнянності її показників. Звичайно, ці вимоги можуть бути забезпечені лише дотриманням законодавчих вимог до складання фінансової звітності та відповідності її показників даним бухгалтерського обліку.

Невід'ємною частиною такої перевірки є встановлення дотримання підприємством принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, передбачених для складання та подання фінансової звітності підприємства. Вище згадувалося про можливі порушення принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Очевидно, що визначення відповідності звітності принципам бухгалтерського обліку можливе завдяки порівнянню цих показників з даними засновницьких і розпорядчих документів підприємства, синтетичного та аналітичного обліку, а в окремих випадках - первинних і зведених документів відповідної юридичної особи.

Аудит за змістом слід розпочинати з перевірки відповідності даних статей форм звітності на початок звітного періоду даним цих форм на кінець попереднього звітного періоду. При встановленні невідповідності залишків за певною формою звітності на початок року порівняно зі звітними за попередній рік, аудитор повинен отримати пояснення причини таких розбіжностей. Слід врахувати, що якщо зміни залишків відбулися внаслідок виправлення помилок минулих періодів, то аудитору необхідно здійснити ретельну перевірку характеру помилок, їх впливу на звітність, адекватності внесених змін. Для цього ним можуть бути використанні первинні документи бухгалтерського обліку, що складаються бухгалтером, який вніс відповідні зміни чи здійснив виправлення даних бухгалтерського обліку. Адже у випадках виявлення та виправлення помилок у бухгалтерському обліку повинна складатися довідка бухгалтера, яка підтверджує правомірність внесення виправлень.

До цієї довідки повинні бути додані ксерокопії документів, які були підставою для внесення виправлень і допоможуть уникнути довгих пошуків підстав для здійсненого виправлення. Тому при виявленні аудитором змін початкового балансу на початок року порівняно з показниками звіту за попередній рік аудитором перевіряється наявність у примітках до звітності роз'яснень щодо причин таких розбіжностей.

Наступною за описаною є безпосередня перевірка відповідності показників даних бухгалтерського обліку та інших документів підприємства.

Перш за все перевіряється тотожність відображеної у звітності величини статутного капіталу даним засновницьких документів. У процесі вивчення аудитором засновницьких документів необхідно також визначити чи відповідають відображені у звітності види господарських засобів і джерел їх утворення передбаченому в установчих документах виду (чи видам) діяльності підприємства. Крім того, обов'язково приділяється увага повноті розрахунків засновників за їх внесками до статутного капіталу товариства на кінець звітного періоду, що перевіряється. Для цього за допомогою Головної книги, а також облікових регістрів, які відображають облік власного капіталу підприємства, слід встановити зміни й залишок неоплаченого капіталу відповідного товариства на кінець звітного періоду. Особливій увазі підлягають відображені в обліку операції зі зменшення суми неоплаченого капіталу, тому важливо також перевірити доречність і правильність кореспонденцій рахунків, які відображають такі зміни неоплаченого капіталу. Після цього перевіряють чи ідентичні дані бухгалтерського обліку даним звітності підприємства.

При здійсненні перевірки достовірності розміру та сум власного капіталу, що відображений у фінансовій звітності, перевіряється чи передбачено у статутних документах існування можливості створення підприємством інших, крім статутного, видів власного капіталу в розмірі, відображеному у звітності. Визначення правильності та доцільності відображення у фінансовій звітності власного капіталу підприємства є частиною підтвердження якості показників звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою забезпечення ефективності аудиту за змістом слід встановити правильність і достовірність відображення у звітності кожної із сум активів чи зобов'язань підприємства. Базою для здійснення такої перевірки є розпорядча, нормативна, первинна, технологічна та бухгалтерська документація підприємства.

Аудитор, встановлюючи достовірність звітності, порівнює дані бухгалтерського обліку та інших документів підприємства та показники звітності, використовуючи такий прийом документального контролю як взаємна перевірка. Вона полягає у порівнянні показників звітності підприємства з даними первинних документів і зведених облікових документів (журналів за кредитом субрахунків бухгалтерського обліку й відомостей до них, Головною книгою) про здійснені господарські операції підприємства. За відсутності первинних документів, які можуть підтвердити показники звітності, не можна бути впевненим у їх реальності, тобто у достовірності звітності, а тому й у правильності та об'єктивності свого висновку. Адже аудитор повинен впевнитися в реальному існуванні, наявності конкретних видів, найменувань матеріальних запасів, які відображені в балансі загальною сумою.

Особливу увагу слід звернути на те, щоб дебіторська та кредиторська заборгованості були відображені у балансі розгорнуто.

Для забезпечення ефективності проведення аудиту достовірності звітності за допомогою порівняння її показників з даними бухгалтерського обліку доцільно складати порівняльні таблиці, які будуть раціональними та зручними у використанні та забезпеченні раціонального оформлення робочих документів аудитору.

За допомогою зведення результатів перевірки у таблицю перевіряється відповідність залишків рахунків бухгалтерського обліку за Головною книгою та обліковими регістрами показникам фінансової звітності. У підсумку аудитор має можливість ідентифікувати невідповідності та відхилення показників звітності від даних бухгалтерського обліку, зосереджуючись на з'ясуванні причин їх виникнення, що забезпечить ефективність проведення аудиту. Для визначення причин виявлених відхилень перевіряються дані первинних документів, матеріали інвентаризації, що забезпечує достовірність результатів аудиту.

У цілому ж, особливістю вивчення відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку є перевірка бухгалтерського обліку не тільки того об'єкту обліку, за яким виявлено відхилення, а й об'єктів бухгалтерського обліку, які так чи інакше з ним кореспондують.

За підсумками проведеного порівняння аудитору доцільно складати альтернативні форми фінансової звітності, для чого можуть використовуватися спеціальні комп'ютерні програми. Складання альтернативної звітності забезпечує правильність відображення залишків і оборотів за рахунками Головної книги у відповідних рядках фінансової звітності, впевнитися у тотожності контрольних величин форм фінансової звітності. Крім того, саме таким чином встановлюється дотримання вимог національних П(С)БО щодо змісту рядків фінансової звітності.

Спеціалісти, які досліджують проблеми зі складання та подання фінансової звітності відзначають, що деякі з помилок, які допускаються при формуванні показників звітності, можна виявити лише шляхом складання оборотної відомості в розрізі субрахунків [45]. Її доцільно використовувати для вивчення правильності відображення у звітності підприємства дебіторської та кредиторської заборгованостей. Таким чином можна виявити необґрунтоване “згортання” розгорнутого сальдо за рахунками з обліку розрахунків із дебіторами та кредиторами підприємства. Згортаючи сальдо за вказаними рахунками, бухгалтер відображає занижену вартість майна юридичної особи. При перевірці правильності показників дебіторської та кредиторської заборгованостей особлива увага приділяється реальності сум статей звітності за розрахунками з фінансовими, податковими органами, установами банків тощо.

Важливо, щоб дослідження достовірності відображення дебіторської та кредиторської заборгованостей аудитором було зосереджено увагу на вивченні строків їх виникнення. Мета такої перевірки полягає в тому, щоб встановити:

-чи не підлягає віднесенню до безнадійної дебіторська заборгованість, що відображається в обліку підприємства як нормальна;

-чи не пропущено відповідальними особами підприємства термін її стягнення через господарський суд;

-чи не обліковується підприємством як реальна безнадійна заборгованість чи заборгованість, строк позовної давності якої минув.

У випадку виявлення сумнівної та безнадійної заборгованості аудитор зобов'язаний встановити причини утворення такої заборгованості, дату її виникнення та відповідальних за таку ситуацію посадових осіб. Необхідність такої перевірки зумовлена тим, що безнадійна дебіторська заборгованість - це прямі збитки для підприємства.

У процесі дослідження дебіторської та кредиторської заборгованості, відображеній у балансі, встановлюються також суми несвоєчасно погашеної кредиторської заборгованості (кредити й позики, не погашені в строк; кредити за товари, роботи та послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо). Причому обов'язково з'ясовуються причини такого становища.

Одночасно з перевіркою відповідності звітності даним бухгалтерського обліку здійснюється перевірка належності підприємству активів, відображених у балансі. Для цього аудитором встановлюється наявність майнових прав юридичної особи на господарські засоби, відображені у звітності. У деяких випадках до складу вартості запасів у балансі включається вартість матеріалів, які знаходяться на відповідальному зберіганні чи до необоротних активів додають вартість основних засобів, які отримані даним підприємством в оперативну оренду. У процесі вивчення належності підприємству майна перевіряється також законність та правильність документального оформлення здійснених ним операцій з придбання, зберігання, використання або реалізації господарських засобів відповідно до діючого законодавства.

Ще одним об'єктом дослідження аудитора при встановленні достовірності показників звітності є точність та об'єктивність бухгалтерського обліку результатів переоцінки майна; правильності класифікації активів і пасивів, їх розподілу на категорії, види, підвиди (наприклад, перевірка правильності віднесення запасів до малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо).

Надаючи висновок про достовірність звітності й реальність відображених у ній показників, аудитор повинен впевнитися у правильності ведення обліку й точному, повному та своєчасному відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій підприємства. Для цього при порівнянні показників звітності з даними облікових регістрів підприємства аудитор повинен звертати увагу:

-на правильність використання рахунків бухгалтерського обліку для обліку майна та джерел утворення господарських засобів юридичної особи. Невідповідності та порушення вимог законодавства часто допускаються при веденні обліку діяльності підприємств України. При виявленні зазначеного виду невідповідностей аудитору слід встановити їх причину, а за необхідності - провести повну перевірку господарських операцій, відображених на неправильних рахунках бухгалтерського обліку, звернути на них увагу бухгалтера та надати пропозиції (а в подальшому перевірити також їх врахування і виконання) щодо виправлення цих недоліків;

-на правильність складання кореспонденції рахунків для відображення господарських операцій в обліку підприємства. При здійсненні цієї перевірки аудитор повинен враховувати принцип концептуальної реконструкції. Сутність цього принципу полягає в тому, що з метою відображення господарської операції у бухгалтерському обліку потрібно відповісти на наступні питання: хто - називаються учасники факту господарського життя, сторони угоди, що - фіксується її об'єкт, коли - визначається її дата, де - встановлюється місце її здійснення. У результаті такого аналізу можна зробити висновок, що поняття чіткості є відносним і, перш за все, пов'язане з рівнем розуміння користувача мови бухгалтерського обліку, який знаходить своє відображення у показниках звітності.

Такий підхід до перевірки є найбільш ефективним, оскільки помилки в кореспонденції рахунків найчастіше пов'язані з неправильним трактуванням (чи взагалі розумінням) певних господарських операцій. До причин неправильного складання кореспонденцій рахунків належать також некоректне застосування вимог нормативних актів з бухгалтерського обліку. Помилки та невідповідності подібного типу заслуговують особливої уваги аудитора, оскільки вони є причиною неякісної звітності, а також свідчити про некомпетентність бухгалтерського персоналу чи конкретно бухгалтера.

Окремою ділянкою перевірки аудитора є вивчення правильності складання кореспонденції рахунків із визначення результатів діяльності за звітний період, оскільки ці кореспонденції рахунків визначають той фінансовий результат, який буде відображений у звітності підприємства. Разом із тим, аудитором вивчається правильність визначення на підприємстві відстрочених податкових активів і зобов'язань. Особливо важливим такий контроль є в сучасних умовах - із суттєвими розбіжностями ведення бухгалтерського обліку та податкових розрахунків.

Наступним етапом аудиту фінансової звітності після порівняння її показників фінансової звітності та даних бухгалтерського обліку є перевірка ув'язки показників різних форм фінансової звітності за один і той же звітний період.

При проведенні аудиту фінансової звітності спочатку необхідно здійснювати перевірку достовірності відповідних показників звітності на підставі їх порівняння з даними синтетичних (а в окремих випадках і аналітичних) регістрів бухгалтерського обліку, а вже потім - ув'язку показників окремих форм фінансової звітності між собою. Оскільки у формах звітності, за якими буде перевірятися ув'язка показників, можуть бути відображені недостовірні дані й з'ясувати істину на підставі відображених у них показників буде неможливо.

При дослідженні відповідності форм звітності аудитору потрібно використовувати як загальнонаукові так і спеціальні методи дослідження: логічне мислення у поєднанні з методом порівняння, прийомами документального контролю, методами економічного аналізу.

Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку в деяких галузях промисловості та сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств.

Вважаємо, що використання таблиць з “ув'язки” форм фінансової звітності, які затверджені Міністерством фінансів України [31], є недоцільним. Адже доступ до цих таблиць необмежений, а тому ними можуть користуватися і бухгалтери. У зв'язку з цим існує висока ймовірність складання бухгалтером підприємства звітності “за таблицею”: зовні та камерально все правильно, але змісту в одержаних показниках немає або ж вони залишаються неузгодженими між собою.

У випадку виявлення помилок при наданні інформації у звітності після підписання річної фінансової звітності аудитор не повинен вимагати виправляти вже затверджену та подану до відповідного органу звітність. Проте для забезпечення співставності показників річної звітності за наступний рік у графах, в яких повинні відображатися дані на початок звітного періоду, необхідно відображати інформацію не помилкову, а ту, що відповідає вимогам законодавства. Причину розбіжностей між даними звітності на початок періоду та на кінець минулого звітного періоду необхідно надати у Примітках до річної фінансової звітності. І варто відмітити, що аудитор також зобов'язаний у процесі всього аудиту звертати увагу на порядок виправлення помилок і їх документальне оформлення, адже виправлення помилок є серйозною бухгалтерською операцією, а тому має бути належним чином задокументована.

Перевіряючи фінансову звітність клієнта, аудитор повинен підтверджувати показники відображені у фінансовій звітності фактичною наявністю, оскільки для складання аудиторського висновку потрібно подати достовірну, точну інформацію. Не має сенсу перевіряти фінансову звітність без перевірки фактичних даних, так само, як і не має сенсу аудиторський висновок, якщо він недостовірний. Обґрунтування необхідності проведення інвентаризації та методики її проведення під час інвентаризації розглянемо в наступних підпунктах.

Здійснюючи вивчення фінансової звітності аудитори ставлять собі за мету сформулювати думку про ступінь достовірності її показників. Але ні в теорії, ні на практиці аудиту немає відповіді на питання коли завершується вивчення достовірності фінансової звітності? Якщо в ревізії ще в 1979 році проф. Ф.Ф. Бутинцем наведено 8 питань на які ревізор повинен дати відповіді і які визначають межі ревізії (що порушено, хто порушив, коли порушено, як порушено, чим викликане порушення, наслідки порушення, скільки стягнуто в ході ревізії, які недоліки усунені в ході ревізії) [18], то в аудиті до цих пір таке питання залишалося не розкритим.

Межі аудиту показують, що процес пізнання в ньому не може бути нескінченним, безмежним. Дослідження показало, що під час аудиту немає необхідності вивчати буквально все. Збір інформації припиняється після того, як надано відповідь на наступні питання: загальна прийнятність звітності, класифікація, обґрунтованість, охайність, оцінка, періодизація, повнота, розкриття (рис. 2.5).



Рис. 2.5. Вивчення фінансової звітності в ході аудиту [34]

Розглянемо більш детально критерії, яким повинна відповідати достовірна фінансова звітність:

-загальна прийнятність звітності - чи відповідає звітність в цілому вимогам, висунутим до неї і чи не містить суперечливої інформації;

-класифікація - чи є підстави для віднесення суми на той рахунок, на якому вона записана;

-обґрунтованість - чи існують підстави для включення у звітність вказаних у ній сум. Необґрунтованість облікових записів означає, що факт господарської діяльності не відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу). Такі помилки призводять до завищення показників звітності;

-охайність - чи відповідають суми окремих операцій даним, які наведені в книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно вони підсумовані, чи відповідають підсумкові суми даним, наведеним в Головній книзі;

-оцінка - чи правильно оцінені і безпомилково підраховані всі об'єкти обліку. Перевірка передбачає встановлення дотримання підприємством протягом звітного року методів оцінки, обраних ним на початку звітного періоду. При цьому увага звертається на правильність оцінки виробничих запасів із застосуванням методів оцінки за обліковими, договірними цінами, за фактичною, середньозваженою собівартістю, ФІФО та інших, вивчається правильність переоцінки запасів у випадку їх дооцінки або уцінки. Помилки в оцінці передбачають, що в звітності неправильно оцінені активи чи пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; неправильно нарахований знос; не визначена вартість незавершеного виробництва тощо. Очевидно, що помилки в оцінці можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок потрібно перевіряти як активи, так і пасиви балансу;

-періодизація - чи віднесені всі операції, що проводилися незадовго до дати складання балансу або безпосередньо після неї, до того періоду, в якому вони були проведені. Така перевірка полягає в дослідженні аудитором дотримання меж звітного періоду. Це передбачає, що всі операції, здійснені з активами, повинні бути віднесені та відображені в обліку в тому періоді, в якому вони відбулися. Помилки в періодизації пов'язані з неправильним розподілом операцій по звітних періодах. Це трапляється внаслідок закриття рахунку до звітної дати і відображення операції звітного періоду на рахунках наступного звітного періоду; або навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які потрібно було б відобразити в наступному періоді, відображають на рахунках звітного періоду. Дострокове закриття рахунків призводить до занижень звітних даних, а пізніше - до їх завищень;

-повнота - чи включені у звітність всі належні суми, зокрема, чи всі активи і пасиви належать підприємству. При проведенні такої перевірки необхідно впевнитися, що активи та джерела їх утворення в балансі відображені в повному обсязі. Неповнота обліку фактів господарської діяльності часто зустрічається внаслідок слабкого знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, відображення товарів, які придбані за договором купівлі-продажу не в момент придбання, а в момент їх реалізації, не відображення дебіторської заборгованості по штрафах, присуджених судом тощо;

-розкриття - чи занесені об'єкти обліку в фінансову звітність і чи правильно вони відображені у звітних формах. При проведенні такої перевірки аудитор повинен встановити наявність майнових прав на майно. Наприклад, в складі запасів у балансі можуть бути відображені матеріали, які знаходяться на відповідальному зберіганні.

Аудитор не може вважати аудит завершеним до тих пір, доки він не надав відповіді на поставлені питання. В іншому випадку його думка щодо достовірності фінансової звітності не буде повною та об'єктивною.

...