Выбор контрагентов предприятий отрасли коммунального хозяйства (на примере РУ ГПП ("Укрпромводчермет")

3. Лучше всего выбрать программу, которая имеет, широкую поддержку разработчиком программного обеспечения и получила наиболее широкое распространение. Например, можно выбрать программу «1:С Бухгалтерия», она используется на большинстве предприятий для учета расчетов с контрагентами.

4. Необходимо проводить анализ дебиторской и кредиторской задолженности с учетом договорных обязательств по двум направлениям:

- анализ контрагента (покупателя, поставщика) необходимый для определения его платежеспособности;

- анализ на собственном предприятии - для определения возможностей относительно предоставления коммерческих кредитов и поддержания ликвидности.

Для выполнения данного анализа рекомендуется использовать систему «БЭСТ - ПРО» и программу «Галактика», которые позволяют анализировать состояние расчетов с контрагентами за любые произвольно выбранные периоды в любой денежной единице.

5. Для предприятий, которые осуществляют контроль за состоянием и составом дебиторской и кредиторской задолженности предлагаются такие программные изделия как «Галактика», «БЭСТ - ПРО», «Профит - комплекс», в которых успешно осуществляется контроль за состоянием расчетов.

При рассмотрении компьютерных программ, с помощью которых можно автоматизировать учетные процедуры в отрасли коммунального хозяйства, я уточнила, что существует множество программ, с помощью которых возможен не только учет расчетов с контрагентами, но и их контроль и анализ, что очень важно для любого предприятия. Для РУ ГПП «Укрпромводчермет» существует огромная необходимость внедрять новые компьютерные программы для учета расчетов с контрагентами. Поскольку система учета, базирующаяся на использовании современных компьютерных программ совмещает документацию и регистрацию учетной информации, снижает трудоемкость учета с одновременным повышением достоверности и оперативности учетной информации.

2.5 Учетное обеспечение оптимизации расчетов с контрагентами: зарубежный опыт, его внедрение в украинскую практику

В настоящее время наблюдается очень сильная конкуренция между различными финансовыми институтами, предлагающими своим клиентам зачастую очень похожие услуги. Особенно сложно приходиться новым предприятиям, которым необходимо создавать собственную клиентскую базу и завоевывать свое место на рынке. Поэтому возникает огромная потребность в расширении и внедрении в украинскую учетную практику новых форм расчетов между контрагентами. В зарубежной практике высокую оценку получили такие формы расчетов как факторинг, корпоративные банковские карточки и операции основанные на уступке требований, которые еще не получил должного развития на Украине. Учитывая то, что в нашей стране услуги по данным формам расчетов могут оказывать только банки, развитие новых технологий в банковском секторе напрямую связано с развитием новых путей развития этих операций в украинской практике. [36, с. 237].

Факторинг - это переуступка банку неоплаченных долговых обязательств, которые возникают между хозяйствующими субъектами в процессе реализации товаров, работ и услуг, на основе коммерческого кредита. Поставщик передает банку (или специализированной факторинговой компании) право на получение платежа. Содержание факторинговой операции изложено в Конвенции о международном факторинге, принятом в 1968 г. Международным институтом унификации собственного права.

При факторинге банк покупает у клиента право на требование долга. При этом в собственность банка - фактора переходят неоплаченные расчетные документы.

По своей экономической сущности факторинг является банковской операцией, которая объединяет в себе:

- черты расчетного обслуживания клиентов;

- элементы процесса кредитования;

- особенности торгово-комиссионной услуги.

Основными субъектами факторинговых операций являются: поставщик, клиент банка; покупатель, плательщик; банк - фактор.

Целью банковской факторинговой операции является ускорение срока получения платежа. С целью снижения риска, который при факторинге довольно большой, банк - фактор устанавливает жесткие требования клиентам, которые хотят осуществить факторинговую операцию. Так, например, не проводится факторинговое обслуживание предприятий, у которого большое количество дебиторов, или которые производят нестандартную или узкоспециализированную продукцию и имеют соответственно трудности с реализацией, сбытом и т. п.

Юридической основой факторинговой операции является составление договора между банком и клиентом о проведении расчетных операций с помощью факторинга. Предметом договора является приобретение банком - фактором прав требований относительно поставки товаров и предоставления услуг; банк берет на себя риск исполнения таких требований и инкассирует эти требования.

В договоре банк - фактор может оставить за собой право регресса, т. е. право вернуть поставщику расчетные документы, от оплаты которых отказался покупатель. Но чаще всего составляются договора без права регресса, при которых банк - фактор берет на себя полный риск по платежу.

В день получения на инкассо платежных требований банк - фактор оплачивает их поставщику, а потом уже сам завершает расчеты с покупателями. При таком порядке осуществления безналичных расчетных поступлений средств от реализации товаров (проведения работ, оказания услуг) не зависит от платежеспособности плательщика.

По сути, банк - фактор, покупает у поставщика его просроченную дебиторскую задолженность, но покупает по цене, которая составляет 80 - 90 % суммы долга. Ренту в размере 10 - 20 % от суммы банк временно изымает в виде компенсации риска до погашения долга. Экономическая сущность такого акта купли - продажи - это предоставление кредита под долговые требования поставщика. [19, с.107 -109].

Для осуществления факторинговых операций клиент предоставляет банку копию счета-фактуры, выставленного покупателю продукции, лист банка, который обслуживает плательщика, об осуществлении факторинговой операции и указания изменить наименование и счет поставщика на реквизиты банка, который осуществляет факторинговую операцию. Лист остается в банке, который обслуживает плательщика, а факторинговые операции оформляются мемориальными ордерами. Первый экземпляр ордера остается в банке, второй отсылается поставщику. Технология факторинговой операции представлена на рис. 2.5.1.

Факторинговые операции отражаются в бухгалтерском учете на балансовом счете 907 «Расчеты по факторинговым операциям», который открывается для каждого клиента отдельно. По дебету счета проводятся суммы платежных требований - поручений, перечисленных банком на счета поставщиков. По кредиту счета проводятся суммы оплаченные покупателями. [20, с.48 - 49].

Рис. 2.5.1. Расчеты по факторингу: 1 - отгрузка продукции, выполнение работ, оказание услуг; 2 - задолженность по расчетным документам; 3 - заявление о факторинговом обслуживании; 4 - проверка платежеспособности плательщика; 5 - договор факторинга; 6 - оплата расчетных документов; 7 - передача расчетных документов для оплаты; 8, 9 - акцепт расчетных документов и передача их в банк; 10 - перечисление денежных средств.

Принятие нового Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» внесло неясности в механизм проведения факторинговых операций. С одной стороны, в Законе отдельный пункт посвящен определению факторинга, как операции по переуступке первым кредитором права требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору. Кроме того, появление двух разных дат возникновения налоговых обязательств, должно стимулировать поставщика искать пути скорейшей оплаты отгруженной продукции, для снижения налоговых издержек, то есть, созданы условия для развития факторинга. С другой стороны, довольно противоречивым является п. 3.2.5. Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», согласно которому факторинговые операции являются объектом налогообложения по НДС. Фактически они, следуя тексту Закона, приравнены к операциям по инкассации долговых требований. В п. 1.10 однозначно сказано о факторинге, как об операции связанной с финансированием первого кредитора (компенсации стоимости долга), но ни коим образом не идет речь об инкассации долговых требований. Фактор при определении стоимости факторинга, кроме стоимости товара (включая НДС), заложенной в сумме долговых обязательств, включает также комиссионные, куда входят проценты по кредитным краткосрочным ресурсам, не облагаемые НДС по другим финансовым операциям. Таким образом, новый Закон, способствуя развитию новых перспективных форм финансирования предпринимательства, создает дополнительные преграды на пути коммерческих банков, заинтересованных в использовании факторинговых операций, как альтернативного пути краткосрочного инвестирования денежных средств в экономику Украины.

При внедрении в украинскую практику возникают причины, препятствующие широкому развитию факторинга. Эти причины можно разделить на внешние и внутренние. Среди внешних причин особенно хочется отметить отсутствие тесного сотрудничества с международными факторинговыми организациями, например, такими как Factors Chain International. Участие в FCI позволяет факторинговым компаниям использовать правовые санкции к покупателю, с помощью членов организации во всех странах. Также факторы сотрудничают с факторинговыми компаниями, расположенными в стране покупателя продукции.

Внутренние причины обусловлены как недостаточной развитостью факторинга в Украине, так и спецификой затянувшегося переходного периода к рыночной экономике. Недолгий срок существования факторинговых операций объясняет отсутствие объединяющей и координирующей организации или ассоциации факторов, которая могла бы обеспечивать существование высоких стандартов профессионализма при обслуживании клиентов и защищать их интересы на правительственном уровне. Существенная проблема в развитии факторинга - это проблема неплатежей, что значительно снижает интерес банков к данному виду услуг, а если к этому добавить отсутствие надежной методики оценки кредитоспособности клиентов и большой риск не возврата кредита, становится понятным, что до безоблачного создания факторов еще далеко.

Однако необходимо отметить, что факторинг, зарекомендовавший себя во всем мире, как рискованный, но высоко прибыльный банковский бизнес, эффективный способ финансового маркетинга, снижения кредитного риска предприятия - поставщика, получивший широкое развитие в рыночной экономике, не сможет долго оставаться на вторых ролях и постепенно займет принадлежащее ему место в секторе финансовых услуг. Факторинг будет иметь определенные преимущества, если его внедрить в отрасль коммунального хозяйства, т. к. в условиях неплатежей и задержек в расчетах предприятия, данной отрасли, будут иметь возможность получить реальные денежные средства, хотя и с определенными потерями. [35, с.239 - 241].

В зарубежной практике свое распространение получили операции, основанные на уступке требования, рассмотрим подробно данную форму расчетов с учетом специфики украинской учетной практики.

Правовое оформление операций, связанных с переходом прав кредитора к другому лицу оформляется договоров уступки права требования (цессии). Переход права кредитора к другому лицу означает такой вид правоотношений, при котором право требования дебиторской задолженности учитывается одной организацией и приобретается другой.

Сторона, передающая право требования дебиторской задолженности называется цедентом, а сторона, приобретающая это право - цессионарием. Соответственно с экономической точки зрения уступка это права для первоначального кредитора будет реализацией, а для нового кредитора - приобретением имущества. Именно экономическое содержание договора уступки требования и выполнение его условий должны найти отражение в бухгалтерском учете участников сделки.

К таким условиям относятся:

1. Утрата прав первоначального кредитора вследствие полного его выхода из основного обязательства;

2. Появление в рамках основного обязательства нового единоличного кредитора;

3. Долг нового кредитора первоначальному кредитору не связан с основным обязательствам.

Так, полная и безусловная смена лиц в обязательстве возможна только при одновременном выполнении перечисленных выше условий сделки.

Иными словами, уступка требования, уступка требования оформляется в виде договора (двустороннего соглашения), если основной договор был совершен в нотариальной форме.

Уведомление о переходе прав к новому кредитору направляется должнику, поскольку новый кредитор несет ответственность за последствия не уведомления, ему должны быть переданы документы, подтверждения право требования, и сообщены все необходимые сведения.

Такой порядок документирования объясняется тем, что должник имеет право не исполнять обязательств, новому кредитору до предъявления ему документов перехода права требования к новому лицу. Поэтому целесообразно направлять должнику копию соглашения об уступке требования вместе с письменным уведомлением о смене кредитора.

Первичные документы (акты сдачи-приемки товаров, платежные поручения, счета и другие документы, подтверждающие исполнение основного обязательства) составляются должником и новым кредитором без указания на первоначального кредитора.

Исходя из конкретных оснований, сделки по уступке права требования могут быть оформлены следующим образом. Первоначальный и новый кредиторы составляют письменное соглашение об уступке требования, в котором содержится:

1. Наименование и реквизиты первоначального кредитора;

2. Наименование и реквизиты нового кредитора;

3. Обоснование возникновения у должника обязательств перед первоначальным кредитором и его суммы;

4. Ссылка на документы, подтверждающие возникновение обязательства;

5. Сумма уступаемого требования;

6. Основание уступки.

При учете операций, связанных с уступкой требования дебиторской задолженности рассматривается в качестве имущества организации, а уступка требования для стороны, передающей право требования дебиторской задолженности, является операцией, в результате которой имеет место получения прочих доходов. Операции по уступке требования в этом случае отражается на счете 74 «Прочие доходы» или 94 «Прочие расходы». Использование данных счетов позволяет исчислить финансовые результаты от операций по уступке требования дебиторской задолженности.

У цедента операции по уступке требования оформляется следующим образом:

- Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Кт 74 «Прочие доходы» - в сумме, определенной договором цессии.

- списание дебиторской задолженности в сумме первоначального договора:

Дт 94 «Прочие расходы»

Кт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

- получение денежных средств по договору уступки права требования дебиторской задолженности (цессии):

Дт 311 «Текущий счет»

Кт 377 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Цессионарий (кредитор 1) выкупивший право требования дебиторской задолженности может переуступить его другому лицу (кредитору 2) по договору цессии и выступить в роли цедента.

Данная операция будет отражена следующими бухгалтерскими связями:

- на сумму переуступленного права требования по договору цессии между кредитором 1 и кредитором 2:

Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Кт 74 «Прочие доходы»

- на сумму фактических затрат кредитора 1 на приобретение права требования:

Дт 94 «Прочие расходы»

Кт 15 «Финансовые вложения»

- на сумму фактически поступивших денежных средств на счет кредитор 1 от кредитора 2:

Дт 31 «Текущий счет»

Кт 377 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Данная схема расчетов имеет как свои преимущества, так и недостатки. Недостатком учета расчетов операций, основанных на уступке требования является, отсутствие какой-либо учетной практики у отечественных бухгалтеров, по отражению данных операций на счетах бухгалтерского учета.

Основным преимуществом данной формы в украинской учетной практики является практически своевременное погашение дебиторской задолженности предприятий, а также предотвращение возникновения просроченной дебиторской задолженности. Для РУ ГПП «Укрпромводчермет» данная форма расчетов являлась бы основной, поскольку наиболее весомую часть в оборотных активах предприятия занимает дебиторская задолженность.

Наиболее современным и унифицированным средством расчетов между контрагентами становится корпоративная банковская платежная карточка.

В соответствии с Законом о платежных системах и пп. 3.4. Положения № 367 под корпоративной банковской картой понимается карточка, которая предоставляются юридическим и физическим лицам - субъектам предпринимательской деятельности. Корпоративные карточки - это особый вид банковской платежной карточки. Характеризуется тем, что ее держатель и собственник картсчета - разные лица. Так, держателем карточки является доверенное лицо - работник предприятия, а денежные средства на картсчете, к которому эта карточка «привязана», являются собственностью предприятия.

В таблице 2.5.2. приведем краткую характеристику основных возможностей использования корпоративной карточки предприятия и связанной с этим ответственности, на основании п. 4.8. Положения № 367.

Таблица 2.5.2. Использование корпоративной БПК.

Как используется БПК	Сфера ответственности предприятия
1.Оплата расходов, связанных с хозяйственной и уставной деятельностью в безналичной форме и снятие наличности на указанные цели в пределах Украины; 2.Оплата командировочных расходов в безналичной форме и снятие наличности на указанные цели в пределах Украины и заграницей. 3.Оплата в безналичной форме расходов представительского характера в пределах Украины и за границей.	1.Документальное оформление, связанное с открытием счета и получением карточек. 2.Контроль за расходованием денежных средств с картсчета по БПК и его пополнение. 3.Контроль за целевым использованием средств сотрудником - держателем карточки на уровне подотчетных сумм. 4.Отражение в учете операций по картсчету. 5.Изъятие карточки после прекращения трудовых отношений с сотрудником.

В бухгалтерском учете предприятия преимущественно отражают лишь расчеты корпоративной карточкой, но не саму карточку, поскольку она является собственностью банка. Однако по балансу корпоративные карточки отразить все же стоит, поскольку они, хоть и не названы в соответствующих нормативных документах бланками строго учета, но очень близки к ним по своему содержанию. И нельзя бесконтрольным оставить движение самой карточки.

Для забалансового учета карточки можно воспользоваться счетом 08 «Бланки строгого учета», открыв к нему субсчет, например, 081 «Корпоративные БПК». Полученные от банка и переданные держателям карточки следует отражать по фактической стоимости их эмиссии, указанной в договоре, и сумме неснижаемого остатка на картсчете, если он установлен. Отражать по балансу сумму, находящуюся на картсчете, можно разве что справочно. Ведь для этих целей (отражение движения денежных средств картсчета) существует балансовый учет. Для того чтобы обеспечить сохранность денег картсчета и не выдавать карточку каждый раз держателю из кассы, лучше воспользоваться современными методами. Речь идет о возможностях банка контролировать доступ к картсчету. В частности, это могут быть лимиты для операций держателя конкретной карточки, если к одному картсчету «подключены» несколько корпоративных карточек.

Основанием для осуществления записей в бухгалтерском учете являются первичные документы. В случае с корпоративными карточками их будет достаточно. С одной стороны, выписки банка по картсчету для контроля за движением денежных средств и отражением записей в бухучете, с другой - первичные документы о списании денежных средств, предоставленные вместе с авансовыми отчетами, - чеки банкоматов, слипы, квитанции платежного терминала для отражения расчетов с подотчетными лицами.

Учитывать денежные средства картсчета в национальной валюте следует на счете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте». Но, чтобы отразить специфику работы в рамках платежной системы, когда списанию денег предшествует блокировка этой суммы на картсчете, целесообразно заблокированные и списанные суммы учитывать отдельно. Для этого достаточно открыть два субсчета второго порядка, например:

3132 «Суммы, заблокированные на картсчете в национальной валюте»;

3131 «Картсчет в национальной валюте, доступный для использования».

Расчеты с держателем БПК, который «по совместительству» станет для предприятия подотчетным лицом, следует проводить через счет 372 «Расчеты с подотчетными лицами». По моему мнению, в учете операции с держателями БПК следует отделить от всех других подотчетных лиц, на отдельном субсчете 3-го порядка, причем желательно в разрезе валют, например:

3721 «Операции с держателями корпоративных карточек, номинированных в национальной валюте».

Корпоративная БПК является безналичным средством платежа, с помощью которого предприятия отрасли коммунального хозяйства смогут рассчитываться со своими контрагентами в любой момент по мере возникновения этой необходимости.

Основными преимуществами корпоративной банковской платежной карточки является:

1. Нет необходимости иметь при себе крупные суммы денег, получить наличные можно в любое время суток и по выходным дням, нет привязки к режиму работы банка;

2. Возможность приобретения продукции, товаров в системах электронной коммерции (например, Internet);

3. На остаток средств на картсчете банк начисляет проценты;

4.Уменьшение количества операций с наличными денежными средствами предприятий;

Из всего выше рассмотренного можно сделать вывод о том, что существует необходимость внедрять в украинскую практику новые формы расчетов с контрагентами, которые уже давно получили развитие в зарубежной практике.

В украинской практике существует множество форм расчетов с контрагентами, но существует необходимость внедрять новые способы расчетов, такие как факторинг, корпоративные платежные банковские карточки, и операции по уступке требований. Данные формы расчетов, такие ускоряют расчеты между контрагентами, уменьшают количество операций с наличными денежными средствами предприятий, и способствуют снижению риска не платежей между хозяйствующими субъектами.

контрагент вексель кредиторский

3. Методология аудита расчетов с контрагентами

3.1 Общеметодологические аспекты аудита расчетов с контрагентами

Развитие Украины на современном этапе характеризуется становлением рыночной экономики, ее интеграции в системе международных экономических отношений, возникновением акционерных компаний, различных фондов. К развитию экономики привлекаются внешние и внутренние инвестиции, кредиты, проводятся эмиссии ценных бумаг, происходит разгосударствление собственности и приватизация имущества.

Участники этих процессов требуют достоверной и непредвзятой информации о финансово-имущественном состоянии, перспективах развития и финансовой стабильности субъектов хозяйствования. Предоставление достоверной и непредвзятой информации заинтересованным лицам обеспечивается через аудиторские заключения, о чем свидетельствует опыт зарубежных стран, а также робота отечественных аудиторов.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности каждое предприятие вступает в определенные экономические взаимоотношения с другими субъектами хозяйствования. В результате этого осуществляются хозяйственные операции, основными последствиями которых являются возникновение обязательств и дебиторской задолженности, проведение расчетов по ним и другие изменения в активах и капитале.

Существенной составной частью этих операций, с точки зрения финансовой стабильности предприятия, является дебиторская и кредиторская задолженность. Поэтому важным является качественное проведение, аудита дебиторской и кредиторской задолженности с целью обеспечения минимальных гарантий для пользователей финансовой отчетности относительно достоверности, реальности, полноты и законности приведенной информации о ней.

Дебиторская задолженность существенно ухудшает финансовое состояние предприятия, она является иммобилизацией денежных средств, отвлечением их из хозяйственного оборота, что приводит к снижению темпов производства и результативных показателей деятельности предприятия, т. к. просроченная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, подлежит к отнесению на убытки предприятия.

Кредиторская задолженность, хотя и является временным привлечением заемных средств, в результате отрицательно влияет на развитие предприятия, т. к. наличие кредиторской задолженности говорит о неплатежеспособности предприятия и подрывает авторитет предприятия у покупателей и заказчиков. Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности подлежит отнесению в бюджет, т. е. окончательно изымается из хозяйственной деятельности предприятия.

Целью данной главы является изучение наиболее актуальных проблем проведения аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности, а также нормативных документов о порядке проведения, аудита, освоение способов и приемов аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности.

Предметом аудита расчетных операций являются хозяйственные процессы и операции, связанные с расчетами с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, с бюджетом и внебюджетными фондами, и другими контрагентами, а также отношения, которые возникают между ними.

Рассмотрим наиболее проблемные участки, которые могут возникнуть в ходе проведения аудита дебиторской задолженности на предприятиях коммунального хозяйства, таковыми являются:

1. проверка наличия и правильности оформления первичных документов, которые являются основанием для учетных записей по дебиторской задолженности;

2. оценка синтетического и аналитического учета, правильное использование соответствующих счетов Плана счетов;

3. оценка состояния дебиторской задолженности по установленным критериям;

4. правильность оценки дебиторской задолженности, расчет величины резерва сомнительных долгов;

5. проверка надлежащей классификации дебиторской задолженности и наличие соответствующих, необходимых разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности;

6. оценка состояния внутреннего контроля и аудита дебиторской задолженности;

7. удостовериться в сопоставимости показателей финансовой бухгалтерской и не бухгалтерской отчетности (отчет председателя правления, директора компании, финансового обзора и пр.) относительно дебиторской задолженности.

8. проверка наличия просроченной дебиторской и задолженности. [20, с. 10-11].

Исходя из выше поставленных проблем, следует сделать вывод о том, что основной целью аудита дебиторской задолженности является подтверждение достоверности, полноты, реальности и законности учета дебиторской задолженности в отчетности, определить величину, характер и динамику задолженности и причины ее возникновения.

При проведении, аудита операций связанных с кредиторской задолженностью, наиболее актуальными проблемами перед аудитором будут стоять следующие:

1. оценка состояния расчетно-платежной дисциплины по всем видам расчетов с кредиторами предприятия;

2. установление достоверных данных бухгалтерского учета операций с обязательствами;

3. установление наличия, правильности оформления и соблюдение условий договоров и других документов, которые определяют права и обязанности сторон при поставке материальных запасов, предоставлении работ и оказании услуг;

4. анализ правильности и полноты получения оплаты за приобретенные материальные запасы, их оприходование;

5. установить причины возникновения задолженности, давности ее возникновения и реальности получения;

6. установление своевременности расчетов с бюджетом, перечисления задолженности кредиторам;

7. оценка системы расчетов с персоналом, которая действует на предприятии, и ее эффективность, состояние синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом предприятия за период, который проверяется;

8. оценить полноту отображения осуществленных операций в бухгалтерском учете и проверить правильное отображение по статьям баланса относительных остатков задолженности.

Таким образом, целью аудита кредиторской задолженности является установление достоверности первичных данных относительно наличия обязательств перед кредиторами, полноты и своевременности отражения первичных данных в сводных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета обязательств и его относительности принятой учетной политике, национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, реальности имеющихся обязательств, законности проведенных расчетов, достоверности отображения состояния обязательств в отчетности хозяйствующего субъекта.

Дебиторская и кредиторская задолженность является одним из важных элементов хозяйственной деятельности, поэтому цели и задачи аудита дебиторской и кредиторской задолженности должны быть правильно определены, чтобы выявить все недостатки учета.

Одним из наиболее актуальных моментов при проведении аудита дебиторской и кредиторской задолженности является изучение договоров на поставку продукции, предусмотренную форму расчетов, применение предварительной оплаты покупателя продукции, а именно плановыми платежами, расчетными чеками, векселями, поручениями, установление, по чьей инициативе выбрана невыгодная для предприятия форма расчетов и какие способы применяются для улучшения системы расчетов с контрагентами.

При проведении аудита договорной работы должны быть определены вид, предмет, субъектный состав и существенные условия каждого договора. Аудитор должен дать общую оценку состояния договорной работы на предприятии, выявить особенности процесса подготовки и подписания договоров, по таким вопросам, как:

1. привлекаются ли к подготовке договоров специалисты?

2. принимают ли участие в утверждении договоров все заинтересованные службы экономического субъекта?

3. ведется ли у экономического субъекта в случае нарушения условий хозяйственных договоров претензионная работа?

Проверяя правильность бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетность дебиторской и кредиторской задолженности, аудитор должен контролировать соблюдение предприятием-клиентом таких основных законодательных и нормативных актов:

- Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996;

- Положений (стандартов) бухгалтерского учета, утвержденных соответствующими приказами Минфина Украины:

1 «Общие требования к финансовой отчетности»;

2 «Баланс»

3 «Отчет о финансовых результатах»

4 «Отчет о движении денежных средств»

10 «Дебиторская задолженность»

11 «Обязательства»

15 «Доход»

16 «Расходы»

- Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291.

Приведенный перечень нормативных документов не является исчерпывающим, поскольку нужно учитывать действие других нормативных актов, которые косвенно влияют на учет дебиторской и кредиторской задолженности.

Дебиторская и кредиторская задолженность строго регламентируется соответствующими законодательными актами, соблюдение которых позволяет предприятию принять правильные управленческие решения.

Одним из важных элементов общей методологии аудита являются его методы, приемы, способы и процедуры, с помощью совокупности которых аудитор исследует предмет и объекты аудита. В аудиторской практике используется две группы методов:

1) общенаучные методы - это методы, к которым можно отнести: анализ, синтез, индукцию, дедукцию, аналогию, моделирование, абстрагирование, конкретизацию, системный анализ, функционально-стоимостной анализ и т. п.

2) собственные (специфические) методы, к которым относятся: наблюдение и обзор, опрос, инспекция, тестирование, аудиторская выборка, логистическая проверка.

Из выше перечисленных методов проведения аудиторской проверки, перед аудитором возникает проблема выбора наиболее эффективного из них для проведения аудита дебиторской и кредиторской задолженности.

Проведение, аудита дебиторской и кредиторской задолженности имеет большую актуальность, т. к. это стимулирует предприятие к более тщательному и регулярному проведению инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, к активному проведению мероприятий по взысканию задолженности с неплательщиков через арбитраж.

3.2 Техника проведения аудита расчетов с контрагентами на предприятиях коммунального хозяйства

Планируя аудиторскую проверку, аудитору необходимо оценить надежность внутреннего контроля и внутреннего аудита (при его наличии) дебиторской и кредиторской задолженности на предприятии.

Оценка системы внутреннего контроля определяет степень доверия учетной системе предприятия и внутреннему контролю.

Аудитор изучает контрольную среду, систему бухгалтерского учета, процедуры контроля.

Правильная оценка системы внутреннего контроля предприятия-клиента даст возможность аудитору разработать план аудита, определить количество, виды и объем аудиторских процедур. При наличии на предприятии внутреннего аудитора, а в данном случае таковым является ГПП «Укрпромводчермет» внешний аудитор может использовать результаты его работы, предварительно проверив их надежность.

При проведении оценки внутреннего контроля составляется рабочая таблица аудитора, цель которой является выяснить, как предприятие определяет, что суммы дебиторской и кредиторской задолженности отвечают установленным требованиям.

В данной таблице указываются направления оценки аудитором внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности, комментарии и ссылки на документацию.

Для эффективного проведения внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности необходимо зафиксировать в данной таблице следующее:

- контроль полноты отражения дебиторской и кредиторской задолженности;

- контроль реальности записей по возникновению или списанию дебиторской и кредиторской задолженности;

- контроль правильности расчетов;

- контроль соответствия и своевременности учетной регистрации;

- контроль правильности распределения обязанностей персонала клиента, связанных с учетом дебиторской и кредиторской задолженности.

Приведем пример рабочей таблицы аудитора по оценке состояния внутреннего контроля в табл. 3.2.1.

Табл. 3.2.1. Рабочая таблица аудитора по оценке внутреннего контроля

Дебиторская задолженность	Да	Нет	Данных нет	Комментарии
1.	Соответствуют ли вступительные остатки данным прошлого года.	+	-	-	Главная книга
2.	Сворачивание дебиторской и кредиторской задолженности осуществляется только при наличии документов, подтверждающих зачет взаимных требований.	+	-	-	Акт о взаимозачете требований.
3.	Проведена ли классификация задолженности по срокам.	+	-	-	Приложения к финансовой отчетности ф. 5
4.	Имеются ли акты сверки задолженности с дебиторами.	+	-	-	Акт сверки
5.	Соблюдается ли порядок списания с балансовых счетов задолженности дебиторов	+	-	-	Ж/о № 3, Баланс
6.	Создан резерв сомнительных долгов	+	-	-	Приказ об учетной политике, Ж/О № 3
7.	Определен ли порядок создания резерва сомнительных долгов в приказе об учетной политике.	+	-	-	Приказ об учетной политике
Кредиторская задолженность
1.	Каковы наличие и полнота актов сверки расчетов с кредиторами	+	-	-	Акты сверки
2.	Соблюдается ли порядок списания просроченной задолженности	+	-	-	Приказ об учетной политике
3.	Начислен НДС по списанной задолженности	+	-	-	Ж/о № 6, налоговые накладные.
4.	Вступительные остатки соответствуют данным прошлого года	+	-	-	Главная книга

Как итоговое заключение последней строкой рабочей таблицы выделяется конечный результат внутреннего аудита дебиторской или кредиторской задолженности.

На подготовительном этапе аудита, кроме указанных выше действий, аудитору следует оценить величину аудиторского риска в целом и при проверке кредиторской и дебиторской задолженности, т. е. выяснить величину вероятности того, что существенные ошибки, которые имеются в учете дебиторской и кредиторской задолженности, могут остаться не выявленными и повлияют на достоверность всей финансовой отчетности.

Аудиторский риск определяется по формуле:

АР = РК *РУ *РВ,

где, РК - риск внутреннего контроля; РУ - риск системы бухгалтерского учета; РВ - риск выявления, который зависит от самого аудитора.

Допустимая величина аудиторского риска находится в пределах 1 - 5 % общего итога баланса или финансового результата за отчетный период.

Аудитор должен определить, какие способы и приемы он будет применять, при проведении аудита дебиторской и кредиторской задолженности. По моему мнению, наиболее целесообразным является такие как: запрос, тестирование, выборочная документальная проверка и аналитический обзор.

Для оценки собственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля на предприятии, аудитор ГПП «Укрпромводчермет» применяет метод тестирования, который помогает, по его мнению, эффективно оценить зоны риска при проверке дебиторской и кредиторской задолженности. Примерный перечень вопросов в виде тестирования для проверки дебиторской и кредиторской задолженности аудитор предлагает следующий, приведем его в табл. 3.2.2.

Табл. 3.2.2. Аудиторские тесты при проверке дебиторской и кредиторской задолженности.

№ Перечень возможных вопросов для проверки	РИСК
	Высокий	Низкий
1.	Предусмотрен на предприятии орган внутреннего контроля.	Нет	Да
2.	Осуществляется инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности перед составлением годовой отчетности.	Нет	Да
3.	Хватает предприятию собственных оборотных средств.	Нет	Да
4.	Зависит предприятие от незначительного количества покупателей и поставщиков.	Нет	Да
5.	Имеются на предприятии договора на все поставки продукции.	Да	Нет
6.	Принимает участие бухгалтер в составлении акта при выявлении расхождений между фактически оприходованными ТМЦ и отраженными на счетах учета.	Да	Нет
7.	Регистрируются счета-фактуры в отдельном журнале.	Нет	Да
8.	Имели ли место на предприятии факты краж, недостач или расхождений.	Да	Нет
9.	Своевременно предъявляются претензии, и ведется на предприятии вообще претензионная работа.	Нет	Да
10.	Применяются штрафные санкции к поставщикам по невыполненным ими договорным обязательствам.	Нет	Да
11.	При получении груза, который прибывает по ж/д, осуществляется его взвешивание, пересчет, измерение при поступлении на склад и составление акта по недостающим ТМЦ.	Нет	Да
12.	Осуществляется отпуск и оприходование ТМЦ по листам предприятия без наличия соответствующих договоров.	Нет	Да
13.	Разработана на предприятии типовая корреспонденция счетов для отражения дебиторской и кредиторской задолженности.	Нет	Да
14.	Своевременно поступают в бухгалтерию от поставщиков и покупателей.	Да	Нет
15.	Осуществляет бухгалтер пересчет сумм, указанных в счетах.	Нет	Да
16.	Сверяет бухгалтер цены, указанные в счетах, с договорными ценами.	Нет	Да

По моему мнению, рассмотренная выше методика разработки тестов для проведения внутреннего аудита является весьма полной и уместной для проверки дебиторской и кредиторской задолженности, она поможет включать:

1. Оценку уровней существенности, внутрихозяйственного риска по дебиторской и кредиторской задолженности;

2. Оценку риска контроля для цикла реализации и получения выручки.

3. Проверку хозяйственных операций по существу;

4. Разработку аналитических процедур для сальдо дебиторской и кредиторской задолженности;

5. Разработку тестов для достижения конкретных целей аудита.

Необходимо отметить самое главное, что при составлении тестов следует задействовать процедуры аудита, размеры выборки, критерии отбора и временные рамки.

Приведем примерный перечень аналитических процедур для цикла реализации получения выручки следующий:

1. Сравнение в процентном отношении валовой прибыли с предыдущими периодами по ассортименту изделий;

2. Сравнение объемов реализации по месяцам за какой-либо период по ассортименту изделий.

3. Сравнение возвратов и скидок в процентах от валового объема реализации.

4. Сравнение оборотов по индивидуальным покупателям и заказчикам.

5. Сравнение расходов по безнадежным долгам в процентах от валового объема реализации.

6. Сравнение количества дней непогашения счетов дебиторов.

7. Сравнение допустимого предела непогашенных счетов в процентах от дебиторской задолженности.

Следовательно, все это и является поиском зон риска при аудиторской проверке.

В аудите дебиторской и кредиторской задолженности большое значение имеет выборка данных.

1. Необходимо иметь представление о всех дебиторах и кредиторах;

2. Сделать ранжирование дебиторской и кредиторской задолженности по степени весомости счетов.

3. Определить стоимость каждого диапазона и его удельный вес в общей сумме дебиторской и кредиторской задолженности.

Существенная ошибка может присутствовать в самых весомых счетах. Но если суммы по счетам примерно одинаковы, то объемы работ значительно уменьшаться, чем в той ситуации, когда разброс по счетам имеет место.

Аудитор постоянно пересматривает правильность сделанной им оценки риска несоответствия внутреннего контроля, до самого момента завершения подготовки аудиторского заключения, и вносит соответствующие коррективы.

После оценки внутреннего контроля и поиска зон риска, аудитор может приступить к составлению программы проверки дебиторской и кредиторской задолженности.

Программа аудита представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки.

Аудиторские программы бывают двух видов: программы тестов контроля, которые включают процедуры сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия; программы проверки остатков на счетах, которые включают процедуры сбора информации непосредственно об остатках на счетах.

Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности на предприятиях отрасли коммунального хозяйства должна содержать в себе следующие, аудиторские процедуры:

1. Определить основных дебиторов и преимущественный порядок расчетов с дебиторами.

2. Получить список дебиторов с указанием сумм задолженности на конец года. Сделать выборку, включив в нее наиболее значительные суммы, и проверить наличие соответствующих договоров и первичных документов.

3. Убедиться, что остатки по счетам расчетов приведены в балансе, развернуто: по аналитическим счетам, имеющим дебетовое сальдо - в активе, кредитовое - в пассиве.

4. Убедиться в том, что в конце года проведена инвентаризация дебиторской задолженности.

5. Убедиться, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные для взыскания долги списаны за счет соответствующего резерва сомнительных долгов или отнесены на финансовые результаты хозяйственной деятельности. При проверке отражения данных по расчетам с другими организациями учитывать сроки исковой давности, установленные законодательством.

6. Убедиться в правильности отражения в учете дебиторской задолженности в иностранной валюте.

7. Проверить правильность учета и документального оформления.

8. Убедиться в том, что организация учета расчетов позволяет сгруппировать суммы дебиторской задолженности по срокам погашения: более чем через 12 месяцев после отчетной даты, в течении 12 месяцев после отчетной даты.[34 , с.274].

9. Убедиться в правильности формирования статей баланса, содержащих сведения о дебиторской задолженности.

Программа аудиторской проверки кредиторской задолженности будет содержать в себе следующие, обязательные, аудиторские процедуры:

1. Определить основных кредиторов и преимущественный порядок расчетов с кредиторами.

2. Получить список кредиторов с указанием сумм задолженности на конец года. Сделать выборку, включив в нее наиболее значительные суммы, и проверить наличие соответствующих договоров и первичных документов.

3. Убедиться, что остатки по счетам учета расчетов приведены в балансе, развернуто: по аналитическим счетам, имеющим дебетовое сальдо - в активе, кредитовое - в пассиве.

4. Убедиться в том, что в конце года проведена инвентаризация кредиторской задолженности.

5. Убедиться в правильности отражения в учете кредиторской задолженности в иностранной валюте.

6. Проверить правильность отражения в учете заемных средств, наличие соответствующих договоров. Проверить правильность отнесения на соответствующие источники расходов по уплате процентов по заемным средствам, в том числе по кредитам банков.

7. Проверить порядок учета авансов, полученных от покупателей и заказчиков. Убедиться в том, что они включены в облагаемый оборот при расчете НДС, в случае, если это предусмотрено налоговым законодательством. Иметь в виду, что авансы, полученные в счет предстоящего экспорта продукции (работ, услуг), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

8. Проверить правильность отражения в учете расчетов с персоналом по оплате труда. Убедиться в наличии и правильности оформления необходимых первичных документов.

Проверить порядок учета и формирования совокупного дохода физических лиц, подлежащего обложению подоходным налогом. Убедиться, что в него включаются все установленные законом выплаты и т. п.

9. Проверить правильность отражения в учете расчетов по социальному страхованию и обеспечению.

10. Убедиться в том, что организация учета расчетов позволяет сгруппировать суммы кредиторской задолженности по срокам погашения: более чем через 12 месяцев после отчетной даты; в течение 12 месяцев после отчетной даты.

11. Убедиться в правильности формирования статей баланса, содержащих сведения о кредиторской задолженности. [34 , с. 276].

Программа аудиторской проверки дебиторско-кредиторской задолженности должна включать все важные моменты, анализ которых позволяет сделать правильное аудиторское заключение.

Для предоставления обоснованных отчетов аудитор должен иметь полную, достоверную и надежную информацию - аудиторские доказательства. Стандарты, относительно количества, качества и процедур получения, аудиторских доказательств установлены в национальном нормативе аудита «Аудиторские доказательства» № 14. Источниками информации могут быть учетная система, первичные документы, материальные активы, работники предприятия, контрагенты.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная, аудиторами при подготовке выводов, на которых основывается аудиторский отчет. Полученные, аудиторские доказательства можно классифицировать, особое значение для аудита имеют прямые доказательства.

Прямые доказательства - это данные, которые подтверждаются первичными документами и учетными записями. Прямые доказательства подразделяются на материальные и нематериальные. Материальные - это документы и натуральные объекты. Нематериальные - это моментные, а также контрагенты предприятия, на котором проводиться аудит. Аудиторские доказательства могут быть внешними, внутренними и смешанными.

Внешние доказательства - это информация, полученная, аудитором от 3-х лиц в письменной форме. Внутренние доказательства - информация, полученная, аудитором от субъекта в письменной форме.

Источниками информации для сбора аудиторских доказательств по операциям с дебиторской и кредиторской задолженностью РУ ГПП «Укрпромводчермет» являются:

1. Приказ об учетной политике;

2. Первичные документы по учету дебиторской и кредиторской задолженности;

3. Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету дебиторской и кредиторской задолженности;

4. Акты и справки предыдущих аудиторских проверок, аудиторские заключения и другая документация, которая обобщает результаты контроля;

5. Отчетность (журнал - ордер № 3, 6; бухгалтерский баланс, Примечания к годовой отчетности).

Полученная в ходе аудиторской проверки информация должна быть документально оформлена в виде рабочих документов, как составная часть аудиторского досье (ННА 6 «Документальное оформление аудиторской проверки»). Это осуществляется с целью документального подтверждения выполненных аудитором процедур, сбора необходимых данных для составления аудиторского заключения, осуществления контроля за ходом выполнения проверки, как самим аудитором, так и руководителем аудиторской фирмы и т. д. Каждый рабочий документ должен быть составлен с соблюдением установленных требований и содержать все необходимые обязательные реквизиты. Документы могут быть стандартизированные и произвольной формы и содержания.

Результаты с лаконичным описанием выявленных нарушений, ошибок, отклонений, с оценкой состояния бухгалтерского учета, достоверности отчетности и законности хозяйственных операций должны быть представлены в аудиторском заключении. Информация, содержащаяся в заключение, должна быть четкой, надежной и компетентной, а также независимой, объективной и правдивой.

При проведении аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности внутренний аудитор ГПП «Укрпромводчермет», составляет план мероприятий по стабилизации финансовой деятельности РУ ГПП «Укрпромводчермет». На основании проведенного внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в 2004 г. аудитор предложил следующие мероприятии по стабилизации финансовой деятельности РУ ГПП «Укрпромводчермет»:

1. Установить строгий контроль за предоставлением всех необходимых приложений при заключении договоров на централизованное водоснабжение, договоров купли-продажи с целью недопущения договоров недействительными.

2. Обеспечить 100 % выполнение договорных обязательств с промышленными предприятиями и по лимитам, для горводоканалов, при условии обеспечения оплаты текущего потребления. Не допускать сверхлимитной подачи воды горводоканалам, которые имеют задолженность.

3. Усилить контроль и активизировать правовые методы воздействия на должников. При заключении договоров использовать механизмы управления финансовыми рисками, обеспечения исполнения обязательств (штраф, пеня, неустойка, залог, поручительство).

4. Осуществлять контроль за своевременным направлением предъявлением претензий должникам и исков в хозяйственные суды для удержания долгов, вплоть до реализации ликвидированного имущества.

5. С целью погашения кредиторской задолженности РУ на 01.01.05 г., своевременных расчетов с бюджетом, поставщиками и подрядчиками, затребовать информацию от дебиторов с расшифровками имеющейся дебиторской задолженности, графики погашения дебиторской задолженности, установить постоянный контроль за сроками ее погашения и т. п.

При рассмотрении техники проведения аудиторской проверки дебиторской и кредиторской задолженности в РУ ГПП «Укрпромводчермет» необходимо сделать соответствующие выводы:

1. Проведение, аудита дебиторской и кредиторской задолженности имеет большую актуальность, т. к. это стимулирует предприятие к более тщательному и регулярному проведению инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, к активному проведению мероприятий по взысканию задолженности с неплательщиков через арбитраж.

...