Теоретичні та методологічні аспекти обліку та аудиту виробничих запасів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Теоретичні та методологічні аспекти обліку та аудиту виробничих запасів

1.1 Сучасні підходи до реформування бухгалтерського обліку і аудиту виробничих запасів у нормативно-правових актах України і наукових працях вчених економістів

1.2 Економічний зміст виробничих запасів та завдання їх обліку

1.3 Класифікація та оцінка виробничих запасів

2. Стан обліку та аудиту виробничих запасів

2.1 Організаційно-економічна характеристика господарства

2.2 Первинний облік виробничих запасів

2.3 Організація складського господарства та складського обліку

2.4 Синтетичний та аналітичний облік виробничих запасів

2.5 Інвентаризація виробничих запасів

2.6 Завдання, джерела і послідовність проведення аудиту виробничих запасів

2.7 Організація і методика внутрішньогосподарського контролю виробничих запасів: надходження, ефективності використання, руху, реалізації

3. Шляхи удосконалення обліку та аудиту виробничих запасів

3.1 Основні напрями удосконалення обліку та аудиту виробничих запасів в Україні

3.2 Основні напрями удосконалення обліку та аудиту виробничих запасів в господарстві при діючій формі обліку

3.3 Економічне обґрунтування результатів досліджень

Список використаної літератури

Вступ

Актуальність теми. Ситуація на ринку продовольства вимагає швидких і неординарних рішень, покликаних вивести вітчизняний аграрний і продовольчий сектори з кризи тому, на нашу думку, реформування бухгалтерського обліку в Україні не повинно проходити повз такої ділянки, як облік виробничих запасів. Оскільки виробничі запаси є однією з основних складових господарської діяльності аграрних підприємств то правильна організація обліку є запорукою збереження їх кількості та якості, зменшення матеріальних затрат і відходів тощо. Організація обліку будь-якої ділянки полягає в цілеспрямованому впорядкуванні та удосконаленні механізму, структури та процесів бухгалтерського обліку. Значна плинність трансформаційних процесів в економіці країни та бухгалтерському обліку останнім часом змушують знову і знову повертатись до цього питання. Про стратегічну важливість продовольчої безпеки всякої країни говорить такий красномовний факт. Більше 70% всіх життєвих потреб сучасної людини (транспорт, зв'язок, житло, одяг, їжа і т.д.) вона задовольняє за рахунок продукції аграрного сектора економіки. Нам потрібен одяг саме з натурального волокна (льон, бавовна, шовк), натуральна шкіра - для взуття. І головне, нам кілька разів на день потрібно їсти продукти, які в принципі нічим іншим замінити неможливо. Тому розвинений аграрний сектор економіки країни навіть більш важливий ніж усі інші, так як він забезпечує самі основи людського життя. Ситуація на ринку продовольства вимагає швидких і неординарних рішень, покликаних вивести вітчизняний аграрний і продовольчий сектори з кризи. В Україні назріла необхідність збільшення виробництва продукції аграрного сектора, зменшення її собівартості й підвищення її якості. Серед головних завдань аграрників є забезпечення населення країни високоякісними продуктами харчування.

Важливе значення для підвищення ефективності виробництва сільськогосподарської продукції має оперативність надходження облікової інформації. Основним постачальником облікової інформації є дані бухгалтерського обліку. Згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 30.11.1999р. бухгалтерський облік на підприємствах будь-якої форми власності ведеться безперервно з початку реєстрації підприємства до його ліквідації.

Все вище зазначене обумовило вибір теми дипломної роботи та визначило її структурну побудову.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є вивчення організації обліку та аудиту виробничих запасів, теоретичне обґрунтування та розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення організації їх обліку та аудиту.

Досягнення поставленої мети обумовило постановку і вирішення наступних завдань:

Ш узагальнити теоретичні підходи щодо визначення економічного змісту об`єкту, завдань обліку виробничих запасів;

Ш дослідити організацію первинного обліку виробничих запасів;

Ш розглянути оцінку виробничих запасів;

Ш ознайомитись з організацією та методикою аудиту виробничих запасів;

Ш розробити шляхи удосконалення обліку та аудиту виробничих запасів.

Предметом дослідження виступають теоретичні, методологічні та практичні аспекти обліку і аудиту виробничих запасів.

Об`єкт дослідження - виробничі запаси ТОВ «Красноградська овочева фабрика» Красноградського району Харківської області.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою досліджень слугують закони пізнання економічних процесів, законодавчі та нормативно-правові акти, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, наукові роботи вітчизняних і зарубіжних вчених з питань обліку та аудиту виробничих запасів, фактичні дані аналітичного та синтетичного обліку ТОВ „Красноградська овочева фабрика”

У процесі дослідження використовувались наступні методи: метод абсолютних й відносних величин, метод порівняння та вибірковий метод.

Інформаційною базою досліджень слугували оперативна та річна звітність суб`єкту дослідження, дані аналітичного та синтетичного обліку.

1. Теоретичні та методологічні аспекти обліку та аудиту виробничих запасів

1.1 Сучасні підходи до реформування бухгалтерського обліку і аудиту виробничих запасів у нормативно-правових актах України і наукових працях вчених економістів

Для України нарощування виробництва сільськогосподарської продукції має стратегічне значення для підйому національної економіки, тому що при успішному його розвитку створюються умови для подолання кризового стану ряду суміжних галузей. Але за останні роки її обсяги постійно скорочувалися. Отже, підвищення рівня ефективності виробництва сільськогосподарської продукції є найважливішим завданням, від рішення якого залежить продовольча безпека країни. Розв'язання його повинно здійснюватися не тільки на державному, але й на регіональному рівнях, де вирішуються питання забезпечення населення продуктами харчування [8].

Питаннями реформування бухгалтерського обліку і аудиту виробничих запасів аграрного сектору займається велика група науковців. Ними розроблені стратегічні аспекти зміцнення сільськогосподарського виробництва в країні, структурної перебудови галузі, підвищення економічної ефективності використання земельних, матеріально-технічних і трудових ресурсів, ціноутворення, формування і функціонування аграрного ринку.

Однак питання бухгалтерського обліку і аудиту виробничих запасів аграрного сектору на рівні регіонів вимагають подальшого наукового обґрунтування і практичного вирішення.

Теоретичною і методологічною основою дослідження стали системний підхід до вивчення економічних явищ, законодавчі та інші нормативні акти з питань аграрної реформи, праці економістів-теоретиків і сучасні концепції підвищення економічної ефективності в нових умовах господарювання.

Невід'ємною складовою розвитку ринкових відносин в Україні є адекватна система бухгалтерського обліку, що забезпечує всіх членів суспільства надійною,

своєчасною та корисною інформацією про господарську діяльність аграрних підприємств.

Удосконалення організації обліку виробничих запасів агропромислового комплексу України потребує подальшого дослідження з метою вдосконалення та повної адаптації обліку до сучасних умов господарювання.

Передумовою реформування став Указ Президента України від 3 грудня 1999 р. «Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економіки», спрямований на прискорення і спрощення процесу реорганізації КСП у підприємницькі структури як колективного, так й індивідуального господарювання у сільськогосподарські виробничі кооперативи та різні види господарських товариств, приватно-орендні підприємства і селянські господарства [22].

Реформування сільськогосподарських підприємств зумовило появу різних організаційно-правових форм їх функціонування, а саме з'явились приватні підприємства, господарські товариства, селянські (фермерські) господарства та сільськогосподарські кооперативи. На сьогодні формується і відпрацьовується господарський механізм діяльності таких типів підприємств, що потребують відповідної побудови обліку, та контролю в них, для забезпечення потреб управління [23].

Ми згадали про появу різних організаційно-правових форм функціонування сільськогосподарських підприємств, але давайте згадаємо про таку історичну подію для нашої держави, як прийняття Верховною Радою України 28 червня 1996 р. Конституції України, ст. 42 якої констатує: «Кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законодавством». Конституція являється основним законом та правовою базою для прийняття інших законів [24].

Бухгалтерський облік відіграє важливу роль у здійсненні заходів щодо переходу до ринкових відносин. Система бухгалтерського обліку в Україні має ввібрати в себе кращі традиції і правила застосування світової практики ведення та організації бухгалтерського обліку. Згідно до цього був виданий Указ Президента України «Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку і статистики», від 23.05.1992р. Кабінетом Міністрів України (постанова від 04.05.1993р.) біло затверджено: «Концепцію побудови національної статистики України» та «Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики» [26].

Організовуючи фінансовий облік запасів у сільськогосподарських підприємствах необхідно перш за все керуватися Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [1], цим Законом в національну теорію і практику бухгалтерського обліку вводиться нова термінологія (фінансова звітність, консолідована фінансова звітність, принципи бухгалтерського обліку тощо) і уточнюється відповідно до вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зміст термінів, які вживались раніше: бухгалтерський облік, активи, зобов'язання, облікова політика; національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” [3], який не суперечить міжнародному стандарту бухгалтерського обліку 2 “Запаси” [4].

Відображення інформації про стан засобів і джерел на підприємстві, а також про його фінансово-господарську діяльність здійснюється на рахунках відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку, який був введений в дію від 30. 11. 1999 року № 291 (зі змінами та доповненням) також розроблено Інструкцію по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 року [14, 15].

При введенні бухгалтерського обліку на підприємстві необхідно знати, які бувають рахунки, скільки їх і для чого призначений кожний з них. Все це містить План рахунків. Він є директивним документом, який обов'язковий для всіх підприємств і організацій [16].

Згідно з Програмою реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, в Україні Міністерством фінансів розроблені Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, і вони базуються на загальноприйнятих методологічних принципах, передбачених міжнародними стандартами, та враховують особливості національної системи обліку [28].

Особливостям впровадження даних стандартів присвячено ряд праць вітчизняних вчених та економістів - практиків: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, В.М. Жука, М.М.Коцупатрого, М.Ф. Огійчука, Л.К. Сука та інших [17,18,19,20].

При організації фінансового обліку запасів в аграрному секторі значну увагу потрібно приділяти напряму їх використання в подальшому у виробництві - як сировина та матеріали, для продажу - товари, видача спецодягу, виплата натуральної оплати праці готовою продукцією, використання на адміністративні потреби тощо. Зазначені особливості мають відповідний вплив на організацію обліку запасів.

З введенням у дію Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” [2] було введено поняття податкового обліку, що відповідно зумовило особливість обліку запасів для цілей оподаткування. З цією метою суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток - змушені вести облік приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах) та облік бракованих товарів, повернутих покупцями у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, які отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування).

Міністерством фінансів України затверджено Методичні рекомендації з обліку запасів [7], які враховують сучасний стан економіки та вимоги національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Рекомендаціями запропоновано здійснювати методологічне забезпечення бухгалтерського обліку запасів у всіх галузях народного господарства за напрямками: визнання та оцінка запасів; документальне оформлення операцій руху; облік та контроль наявності та руху запасів у місцях їх зберігання та у виробництві; бухгалтерський облік запасів; особливості обліку тари.

Методологічно Рекомендації базуються на застосування положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”, основною аксіомою якого є використання для оцінки запасів первісної вартості (собівартості) [9].

П(С)БО № 9 «Запаси» [3] визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Придбані або вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість. Первісною вартістю запасів, одержаних безоплатно, визначається їх справедлива вартість: придбаних у результаті обміну на подібні запаси - балансова вартість переданих запасів; придбаних в обмін на неподібні запаси - справедлива вартість отриманих запасів.

При відпуску запасів у виробництво, продаж, оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, нормативних затрат, ціни продажу [3].

При організації управлінського обліку запасів велике значення має його оперативність, забезпечення інформаційних потреб менеджерів усіх рівнів управління підприємством, зберігання комерційної таємниці тощо. Сучасний професійний керівник і спеціаліст має забезпечити найефективніше використання обмежених матеріальних, фінансових та трудових ресурсів, здійснювати постійний пошук технологій, орієнтованої на випуск продукції, яка може реалізована за вигідними цінами, з найменшими затратами і найкращими фінансовими результатами [10].

Високос Т.О. зауважив, якщо сьогодні починати звіряти свої дії із Законом, виходить, що ми не дотримуємося одного із найважливіших принципів бухгалтерського обліку - принципу обачності, - завищуємо вартість наших активів, а відповідно, і власного капіталу, тобто подаємо неправдиву інформацію і вводимо тим самим в оману користувачів нашої звітності. Новим також є те, що при виборі користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку такий спеціаліст має бути зареєстрованим як підприємець, а при виборі самостійного ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства необхідно пам'ятати, що ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися [27].

Зубілевич С.К., кандидат економічних наук, розкрив значення міжнародних стандартів. Розробка міжнародних стандартів бухгалтерського обліку сприяє зближенню різних систем обліку. В перспективі можливий перехід всіх країн на єдину систему бухгалтерського обліку. Але, на нашу думку, це відбудеться не скоро, очевидно не раніше того періоду, коли всі країни світу погодяться використовувати єдину грошову одиницю, як, наприклад, у Європі застосовують євро [28].

Реформування бухгалтерського обліку докорінним чином змінило підходи до бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств і разом з тим нова система потребує вирішення методологічних питань в обліку; вимагає створення якісних інформаційних умов для прийняття правильних рішень, які в свою чергу потребують володіти конкурентною інформацією для удосконалення обліку [11].

Практика свідчить про високу якість менеджменту тих працівників, які мають глибокі знання з бухгалтерського обліку, фінансів, оподаткування, правознавства, оскільки вони є опорними у виборі й обґрунтуванні управлінських рішень [50].

У вітчизняній літературі дедалі більшою мірою підкреслюється важливість значення виробничих витрат, як чинника підвищення конкурентоспроможності. Ю. Іванов цій проблемі присвячує цілий розділ: проблема ефективного використання матеріальних ресурсів нині стає одним із ключових напрямків підвищення конкурентоспроможності як продукції, так і підприємств і національної економіки в цілому [12].

В процесі господарювання на підприємстві виникають витрати щодо вартості використаних виробничих запасів (сировини, матеріалів, робіт, послуг), оплати праці працівників, здійснення соціальних заходів, зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів. Сукупні витрати живої та уречевленої праці на виробництві продукції складають витрати господарської діяльності суб'єктів підприємництва. В такому найбільш абстрактному розумінні витрати виробництва однаково притаманні всім суспільно-економічним формаціям [13].

Проводячи реформу бухгалтерського обліку, професійна еліта України балансує між двома важливими полюсами цієї проблеми:

§ з однієї сторони - збереження національних методологічних напрацювань, що базуються на завданнях і функціях обліку, які враховують національну ментальність;

§ з іншої сторони - беззастережне сприйняття в якості національних міжнародних стандартів фінансової звітності, коли бухгалтерський облік

§ сприймається як ділова мова бізнесу в глобальній економіці, що важливо для країн, які потребують значних зовнішніх інвестицій [29].

Виробничі запаси потребують контролю за їх наявністю через проведення інвентаризацій. Важливим завданням інвентаризації є визначення правильності обліку за номенклатурними номерами, що записують в інвентарний опис [34].

Проведення інвентаризацій регулюється «Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, грошових коштів і документів та розрахунків», яка була затверджена Міністерством Фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69, а також «Порядком визначення розміру від розкрадання, нестачі і знищення матеріальних цінностей», що був затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. № 116 і Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність і Україні» від 16 липня 1999 р. №996-ХІV [35, 36].

Автор статті Кузик Н.П. акцентує увагу на формуванні нової складної загальної системи контролю - внутрішнього аудиту. На його думку служба внутрішнього аудиту, за умови належної організації, сприяє ефективному функціонуванню всіх видів діяльності суб'єкта господарювання, забезпечує своєчасне виявлення та мобілізацію наявних ресурсів виробництва, сприяє збільшенню обсягів виробництва продукції та зниженню її собівартості [34].

Продовженням даної теми є праця О. Нетикши «Стандарти внутрішнього аудиту підприємства». За сучасних умов господарювання, коли зростає непередбачуваність результатів операційної діяльності підприємств, підвищується роль такої форми внутрішнього контролю підприємств, як внутрішній аудит. Ефективність його функціонування на підприємстві багато в чому залежить від методичного забезпечення, зокрема від стандартів внутрішнього аудиту. Головне призначення внутрішніх стандартів полягає у встановленні єдиних правил проведення внутрішнього аудиту на конкретному підприємстві. Вчений підкреслює, що розуміння керівництвом, співробітниками підприємств необхідності та доцільності здійснення внутрішнього аудиту - важлива умова успішного управління підприємством за сучасних умов господарювання [37].

Працівники колективу безпосередньо мають можливість за певний період здійснювати контроль за затратами і виходом продукції, своєчасно реагувати на зміни, що призвели до неефективного використання певного виду матеріальних цінностей [44].

Але, система внутрішньогосподарського контролю, яка існує сьогодні в аграрних підприємствах, суттєвого підвищення ефективності їх господарювання не зумовить. Її потрібно реформувати і удосконалювати [42].

Удосконалення організації первинного обліку на підприємствах агропромислового комплексу, на думку Ткачука Н., пов'язане із створенням уніфікованих форм документів, забезпеченням зі ставності їх даних і ув'язки реквізитів [38].

Щодо удосконалення документації, то автор Гудзенко Н.М. висловлює свої міркування. На його погляд потребують зміни підходи до сучасної класифікації документів, так як вони не відповідають вимогам управлінського і фінансового обліку. А тому він пропонує здійснювати класифікацію облікової документації за її участю в круговороті господарських засобів, що дасть можливість виділити два напрямки удосконалення облікової документації:

I. Стандартизація та уніфікація документів, що приймають участь в процесах постачання та реалізації.

II. Розробка форм первинних документів, які приймають участь в процесі виробництва (в розрізі окремо взятого підприємства) [39].

Відповідно удосконалення первинних документів з обліку виробничих запасів та з метою забезпечення методологічних принципів ведення бухгалтерського обліку в

сільськогосподарських підприємствах Урядом приймаються рішення, а саме, Міністерством аграрної політики України затверджені Методичні рекомендації рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, Наказ № 929 від 21 грудня 2007 року [134].

Перш ніж говорити про удосконалення бухгалтерського обліку, надамо стисле уявлення про одну з форм бухгалтерського обліку - Журнально-ордерну. Об'єктивна необхідність в її виникненні і застосуванні, як говорить кандидат економічних наук Б.Мельничук, була викликана вимогами посилення контролю за режимом економіки, підвищення оперативності бухгалтерської звітності, уникнення недоліків, які притаманні Меморіально-ордерній та Журналу-Головній формам обліку.

Таким чином, в основу побудови журнально-ордерної форми обліку покладено такі найважливіші принципи:

Ш здійснення записів у журналах-ордерах у порядку реєстрації операцій тільки по кредиту рахунка в кореспонденції з дебетом рахунків;

Ш сполучення в єдиній системі записів синтетичного та аналітичного обліку;

Ш застосування журналів-ордерів по декількох рахунках, які мають між собою економічний і обліковий зв'язок;

Ш відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій в розрізі показників, необхідних для здійснення контролю, аналізу і складання бухгалтерської звітності [40].

Докорінне перетворення економічних відносин в агропромисловому секторі має узгоджуватися з комплексом заходів щодо застосування досягнень науково-технічного прогресу, соціальної перебудови села, поліпшення умов праці та побуту сільських трудівників господарювання, який має встановити насамперед залежність оплати праці від розмірів госпрозрахункового доходу господарства.

Сучасна аграрна політика повинна бути спрямована на підвищення економічної ефективності сільськогосподарського виробництва на основі вдосконалення економічних відносин між галузями в системі агропромислового комплексу. Це передбачає насамперед створення системи цін на продукцію агропромислового комплексу, яка б орієнтувала всі його ланки на високі кінцеві результати і створювала умови для роботи сільськогосподарських та переробних підприємств на принципах господарського розрахунку і самофінансування

1.2 Економічний зміст виробничих запасів та завдання їх обліку

Методологічні засади формування інформації про запаси у бухгалтерському обліку та розкриття її у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за № 751/4044 [3].

Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ),

Відповідно до П(С)БО 9 запаси - це активи, які:

* утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

* перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

* утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством,

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

* сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

* незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів.

Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

* готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

* товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

* малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший одного року;

* молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за нижчою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації запасів.

Норми П(С)БО 9 "Запаси", не поширюються на такі запаси:

* незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними;

* фінансові активи (цінні папери, що утримуються з метою продажу )

* молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

1.3 Класифікація та оцінка виробничих запасів

Щоб правильно організувати облік, усі виробничі запаси в сільськогосподарських підприємствах поділяються на такі класифікаційні групи:

- насіння і садибні матеріали;

- корми - концентровані, грубі, соковиті, тваринного походження, мінеральні корми тощо;

- нафтопродукти - гас, бензин, дизельне паливо, нігрол, автол, дизельне масло, солідол, технічний вазелін тощо;

- тверде паливо - дрова, вугілля, торф, брикет тощо;

- різна сільськогосподарська сировина для переробки на млинах, крупорушках, олійницях, сушарках тощо;

- запасні частини і ремонтні матеріали;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 „Запаси” до запасів віднесено також незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталій, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають

послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.

Первісна оцінка запасів

Запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (собівартістю), яка визначається залежно від шляхів надходження запасів.

Запаси на підприємство можуть надходити в результаті:

* придбання за плату;

* виготовлення власними силами підприємства;

* внесення до статутного капіталу підприємства;

* безоплатного одержання;

* придбання в результаті обміну на подібні активи;

* придбання в результаті обміну (часткового обміну) на неподібні активи. Придбання запасів за плату

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість, яка складається з таких фактичних витрат:

* сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

* суми ввізного мита;

* суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

* затрат на заготівлю, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів, оплату послуг сторонніх підприємств та організацій з навантаження-розвантаження запасів (транспортно-заготівельні витрати);

* інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях, як, наприклад, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші витрати

підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

На розмір сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику і включаються до собівартості запасів, впливає знижка за дострокову оплату. Цю знижку підприємство отримує від постачальника за умови, якщо оплатить вартість придбаних товарів протягом зазначеного постачальником періоду.

Для відображення знижок в обліку використовують два методи: метод ціни "брутто" і метод ціни "нетто".

При використанні методу ціни "нетто" в обліку реєструється "чиста" вартість придбаних запасів відповідно до рахунка-фактури за вирахуванням знижки за дострокову оплату.

Метод ціни "брутто" передбачає відображення вартості придбаних запасів у повному обсязі, без знижки, незалежно від того, використана вона чи ні. Торговельні знижки, інші знижки та подібні їм статті вираховуються при визначенні собівартості придбаних запасів.

Виготовлення запасів власними силами підприємства

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248 [3,с.175-189 ].

Собівартість виробництва готової продукції включає витрати, що безпосередньо пов'язані з одиницями виробництва, а саме:

* прямі матеріальні витрати (вартість сировини, купованих напівфабрикатів та комплектуючих виробів, інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат);

* прямі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим на виробництві продукції, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат);

* інші прямі витрати (усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо),

* загальновиробничі витрати (витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого призначення, витрати на обслуговування виробничого процесу тощо), які виникають при переробці матеріалів у готову продукцію і поділяються на:

- постійні накладні витрати (непрямі витрати на виробництво, що залишаються незмінними або майже незмінними при зміні обсягу виробництва),

- змінні накладні витрати (непрямі витрати на виробництво, що змінюються прямо або майже прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності).

Постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" [3,с.177] нормальна потужність - це очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох, наприклад, 3 - 5 років або операційних циклів, з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Розподіл постійних виробничих витрат може призвести до появи нерозподілених постійних загальновиробничих витрат. Такі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у період їх виникнення. Але, слід ураховувати, що загальна сума розподілених і нерозподілених постійних витрат не повинна перевищувати їх фактичну величину.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи із фактичної потужності звітного періоду.

Побічними є продукти, які мають незначну вартість у порівнянні з основними спільними продуктами.

Під час процесу виробництва витрати на переробку кожного продукту не можна віднести до відповідних спільних продуктів. Лише коли спільні продукти стають технологічно відокремленими, витрати на переробку можна безпосередньо віднести до відповідних спільних продуктів

Якщо витрати на переробку кожного продукту неможливо визначити окремо, вони розподіляються між продуктами на основі раціональної та послідовної бази.

За базу розподілу спільних витрат можуть прийматися показники фізичного обсягу виробництва або вартість продажу спільних продуктів.

Внесення запасів до статутного капіталу підприємства. Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.

Відповідно до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств"[3,с.213]справедлива вартість -сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Безоплатне одержання запасів.

Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість.

Сума, яку можна отримати від продажу або сплатити за придбання на активному ринку запасів (матеріалів) , одержаних на безоплатній основі, є їх первісною вартістю.

Придбання запасів у результаті обміну на подібні об'єкти.

Відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" [3,с.72] подібні об'єкти - це об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість

Первісна вартість запасів, придбаних у результаті обміну на подібні об'єкти, дорівнює балансовій вартості переданих об'єктів Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість.

Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду

Придбання запасів у результаті обміну (часткового обміну) на неподібні об'єкти.

Неподібні об'єкти - це об'єкти, які не мають однакового функціонального призначення та однакової справедливої вартості.

Первісна вартість запасів, що придбані в обмін (частковий обмін) на неподібні об'єкти, дорівнює справедливій вартості переданих об'єктів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) у процесі обміну.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, у якому вони були здійснені (установлені);

- понаднормові витрати і нестачі запасів;

- відсотки за користування позиками;

- витрати на збут;

- загальногосподарські та інші подібні витрати, які не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків здійснення оцінки запасів на дату балансу, коли запаси відображаються за правилом "нижчої оцінки".

Визнання запасів.

Запаси визнаються активами, якщо:

* існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням;

* їх вартість може бути достовірно визначена.

При цьому слід ураховувати також критерії для визнання реалізації продукції (товарів, інших активів), а саме:

* покупцеві передаються ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

* покупець здійснює надалі управління та контроль за продукцією (товарами, іншими активами).

Необхідність урахування наведених критеріїв обумовлена тим, що головною умовою зарахування до складу запасів одиниць або однорідних груп (видів) є володіння ризиками і вигодами, пов'язаними з правом власності підприємства на ці предмети, та контроль, який пов'язаний з володінням.

Як правило, ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інші активи), переходять від однієї особи (підприємства) до другої особи (підприємства), коли перша особа здійснює продаж, а друга особа -придбання. Із цього моменту матеріальні цінності повинні бути включені до складу запасів покупця і не відображатися у складі запасів продавця

В операції купівлі-продажу головним критерієм є той, згідно з яким ризики й вигоди, пов'язані з правом власності, передаються у момент, узгоджений у контракті сторонами, що беруть участь у цій операції.

Звичайно, ризики та вигоди переходять до покупця, коли продавець фактично передає йому товари. Але в деяких випадках можуть бути винятки, наприклад, коли матеріальні цінності деякий час знаходяться у розпорядженні третьої сторони -- незалежної транспортної компанії, яка перевозить цінності від підприємства-постачальника до підприємства-покупця.

Момент передачі ризиків і вигоди, пов'язаних з правом власності на товарно-матеріальні цінності, які реалізуються як в Україні, так і за її межами, визначають базові умови поставки за Міжнародними правилами інтерпретації . комерційних термінів "ІНКОТЕРМС" редакції 2000 р., застосування яких обумовлене Указом Президента України від 04.10.94 р. № 567/94 "Про застосування Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів".

Отже, підставою для зарахування до складу запасів товарно-матеріальних цінностей, які придбані і знаходяться в дорозі, є передача продавцем і відповідно отримання покупцем ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на ці матеріальні цінності. Момент передачі ризиків і вигод, пов'язаних з правом власності на цінності, визначається в контракті на придбання останніх.

Так до складу запасів включаються також товари, передані торговельним агентам за консигнаційними угодами.

Консигнаційна угода передбачає, що власник товару передає його торговельному агенту для реалізації. Агент не купує цей товар, проте він приймає на себе відповідальність за його збереження. Після реалізації агент передає його власнику виручку за вирахуванням зазначених у консигнаційній угоді витрат і комісійних. Таким чином, товари, які знаходяться на реалізації у агента, входять до складу запасів підприємства-постачальника, що передало їх агенту, а не агента

Одночасно, коли підприємство має у своєму розпорядженні предмети, які є власністю інших фізичних та юридичних осіб (наприклад, на відповідальному зберіганні тощо), ці предмети не будуть включатися до складу запасів підприємства, а облічуватимуться на забалансових рахунках.

Якщо наміри сторін щодо передачі ризиків і вигод, пов'язаних із правом власності, незрозумілі, то потрібно врахувати всі сукупні обставини, а потім, на підставі зібраної інформації, вирішити, коли ж фактично право власності перейшло від продавця до покупця.

Недотримання критерію переходу ризиків і вигод, пов'язаних із правом власності, може призвести до перекручення даних фінансових звітів.

Методи оцінки руху запасів.

П(С)БО 9 "Запаси" передбачені такі методи оцінки руху запасів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат,

- ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.

Конкретна ідентифікація означає, що облік витрат і розрахунок собівартості здійснюється за кожною відповідною одиницею запасів. Цей метод застосовується для визначення собівартості запасів, які відпускаються, та послуг, що надаються для спеціальних замовлень і проектів (виробництво літаків, кораблів і т. д.), а також запасів, які не замінюють одне одного (торгівля автомобілями, ювелірними виробами тощо).

Метод середньозваженої собівартості.

Оцінка запасів проводиться по кожній одиниці запасів за формулою:

Сс=(Сп+Сн)/(Кп+Кн), де:

Сс - середньозважена собівартість;

Сп і Кп- відповідно собівартість і кількість запасів на початок періоду;

Сн і Кн - відповідно собівартість і кількість запасів, що надійшли протягом періоду

Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).

Оцінка запасів за цим методом базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто одиниці запасів, які надійшли (придбані, вироблені) першими, відпускаються (продаються) також першими.

Метод нормативних затрат

Нормативні (стандартні) затрати - це заплановані витрати на виробництво одиниці продукції (послуг), які базуються на нормах використання матеріалів, праці і нормальної виробничої потужності.

Метод оцінки нормативних затрат застосовується при наявності і руху готової продукції і незавершеного виробництва (у тому числі цей метод може бути використаний у підприємствах громадського харчування).

Оцінка за методом нормативних затрат полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

Застосування методу допускається лише тоді, коли результати оцінки запасів приблизно дорівнюють їх собівартості.

Загальне відхилення на продукцію, що надійшла з виробництва за місяць, розраховується за формулою:

3В = Фк х Фц - Нк х Нц,

де: 3В - загальне відхилення на продукцію, що надійшла з виробництва за місяць;

Фк - фактична кількість виробленої продукції, Фц - фактична ціна одиниці продукції;

Нк - визнана нормативна (стандартна) кількість для фактичного результату;

Нц - нормативна (стандартна) ціна одиниці продукції;

або

ЗВ=ФС-НС,

де: ФС - фактична собівартість; НС - нормативна собівартість.

Метод ціни продажу

Метод ціни продажу використовують підприємства роздрібної та оптової торгівлі для визначення собівартості широкого асортименту товарів, які мають схожу націнку в ціні продажу.

Відповідно до цього методу запаси спочатку оцінюються за ціною їх продажу.

Собівартість товарів, що вибули, визначається шляхом зменшення ціни їх продажу на суму торгової націнки, яка розраховується за допомогою середнього відсотка:

СВТН=(ЗТНП+ТНОТ)/(ПВЗТ+ПВТО)х100%,

де: СВТН - середній відсоток торгової націнки;

ЗТНП - залишок торгової націнки на початок звітного періоду;

ТНОТ - торгова націнка у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів;

ПВЗТ - продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного періоду;

ПВТО - продажна (роздрібна) вартість одержаних у звітному місяці товарів.

Собівартість реалізованих товарів визначається за формулою

СРТ = ПВРТ - ТНРТ, де:

СРТ - собівартість реалізованих товарів;

ПВРТ - продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів;

ТНРТ - сума торгової націнки на реалізовані товари.

Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається за формулою:

ТНРТ = ПВРТ х СВТН, де:

ТНРТ - торгова націнка на реалізовані товари;

ПВРТ - продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів;

СВТН - середній відсоток торгової націнки.

Порівняння методів оцінки руху запасів

Оцінка запасів за методом ідентифікованої собівартості базується на фактичних витратах, у той час як використання інших трьох методів оцінки: середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) -- базується на певних припущеннях.

Для порівняння впливу цих методів на чистий прибуток та залишки окремих статей фінансової звітності розглянемо приклад.

Оскільки метод ідентифікованої собівартості базується на фактичних витратах, валовий прибуток і чистий прибуток будуть найбільш достовірними

Порівняння впливу на залишки окремих статей фінансової звітності застосування різних методів оцінки надходження та вибуття запасів.

Грошові кошти на кінець місяця = Залишок грошових коштів на початок місяця + Продаж -- Придбання запасів -- Операційні витрати -- Сума податку.

Аналіз впливу на чистий прибуток застосування різних методів оцінки руху запасів.

Метод ідентифікованої собівартості.

Застосовуючи цей метод, підприємство може регулювати свій прибуток шляхом реалізації більш дорогих або найбільш дешевих одиниць запасів.

Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).

У результаті застосування методу ФІФО вартість кінцевих запасів наближена до їх поточної ринкової вартості, а собівартість реалізованої продукції знижується, що призводить до максимального значення чистого прибутку.

Якщо ціни зростають у звітному періоді за методом ФІФО, виникає найнижча собівартість реалізованої продукції внаслідок низьких цін на раніше придбану продукцію і як результат - найвищий чистий прибуток.

Метод середньозваженої собівартості.

Чистий прибуток, розрахований при використанні цього методу, набуває середнього значення (найбільш рівну величину прибутку) у порівнянні з результатами застосування методу ФІФО.

В умовах зростання цін собівартість запасів на кінець звітного періоду звичайно є нижчою за ринкову вартість.

2. Стан обліку та аудиту виробничих запасів

2.1 Організаційно-економічна характеристика господарства

Підприємство „Красноградська овочева фабрика” було створене 1981 року на засадах міжгосподарського товариства. В 1996 році підприємство набуло статусу колективного сільськогосподарського підприємства, а 2000 року було реорганізоване в приватно-орендне підприємство ПСП „Красноградська овочева фабрика''. В серпні 2003 року внаслідок реорганізації шляхом перетворення Приватного сільськогосподарського підприємства створено Товариства з обмеженою відповідальністю „Красноградська овочева фабрика”.

Основною метою діяльності підприємства є забезпечення населення регіону високоякісною продукцією, а також шляхом консервною продукцією.

Головна галузь в якій задіяні працівники „Красноградська овочева фабрика” - рослинництво (вирощування овочів та зернових культур).

1991 року введено в дію консервний цех, який був одним з провідних підрозділів. В 2002 році він був закритий. В 1992 році почав працювати тепличний комбінат (3 га зимових скляних теплиць). Продукція комбінату, тепличні огірки та томати, реалізуються через оптову торгівлю до м. Харкова та районів області, а також через власні торгові точки в роздріб. На тепличному комбінаті задіяні до 90 чоловік працівників. В 2002 році було введено в експлуатацію четвертий гектар, а в 2005 ще два гектари, що дозволило створити нові робочі місця.

До земельних угідь ТОВ „Красноградська овочева фабрика” належить 466,8 га ріллі, на яких вирощуються зернові культури (озима пшениця), овочеві культури(огірки і томати), соняшник.

Для того, щоб більш детально вивчити економічну характеристику господарства розглянемо динаміку показників розміру підприємства (табл. 2.1.1). Для оцінки розміру господарства використовують ряд показників:основні - обсяг валової та товарної продукції; допоміжні - площа закріплених земель, кількість працюючих, вартість основних виробничих фондів та ін.

Таблиця 2.1.1.Динаміка показників розміру підприємства ТОВ „Красноградська овочева фабрика”

Показники	2005 р.	2006 р.	2007 р.	2007 р. в % до
				2005 р.	2006 р.
Валова продукція сільського господарства в співставних цінах 2000 р., тис. грн.	1968,8	2752,1	5495,9	279,1	199,7
Товарна продукція у фактичних цінах реалізації, тис. грн.	2617,0	4378,9	8862,8	338,7	202,4
Площа сільськогосподарських угідь,га	533,3	474,5	474,5	89,0	100,0
В тому числі рілля, га	525,6	466,8	466,8	88,8	100,0
Середньорічна чисельність працівників, осіб	73	116	125	171,2	107,8
Середньорічна вартість активів, тис.грн.	1273,0	1549,2	7882,4	619,2	508,8

Аналізуючи дані підприємства ми можемо побачити, що виробництво валової продукції поступово збільшується. Так в 2007 році цей показник становив 5495,9 тис.грн., що на 179,1% і на 99,7% більше ніж в 2005 і 2006 роках відповідно. Крім того, з кожним роком зростає середньорічна вартість активів(з 1273 тис.грн. в 2005 р. до 7882,4 тис.грн. в 2007 р.).

Також необхідно проаналізувати склад і структуру товарної продукції ТОВ „Красноградська овочева фабрика”(таблиця 2.1.2.).

З наведених розрахунків видно, що в підприємстві в структурі товарної продукції найбільшу питому вагу займають овочі закритого грунту(89,9% в 2007 р., 84,9% в 2006 р. та 76,5% в 2005 р.). Тобто ТОВ „Красноградська овочева фабрика” має овочевий напрямок діяльності.

Таблиця 2.1.2. Склад і структура товарної продукції в ТОВ „Красноградська овочева фабрика”

Галузі і види продукції	2005 р.	2006 р.	2007 р.
	тис.грн.	%	тис.грн.	%	тис.грн.	%
Зерно	316,3	12,7	387,9	9,2	581,5	6,6
Соняшник	189,6	7,6	234,0	5,5	244,7	2,8
Соя	-	-	-	-	58,4	0,7
Картопля	38,4	1,5	2,0	0,1	-	-
Овочі відкритого ґрунту	43,8	1,7	10,6	0,3	-	-
Овочі закритого ґрунту	1906,0	76,5	3604,1	84,9	7868,5	89,9
Рослинництво, всього	2494,1	100,0	4238,6	100,0	8753,1	100,0
Разом по господарству	2494,1	100,0	4238,6	100,0	8753,1	100,0

Загальна вартість реалізованої продукції рослинництва склала в 2007 р. 8753,1 тис.грн., що на 4514,5 тис.грн. більше ніж в 2006 р. Також на підприємстві відсутня продукція тваринництва. Співвідношення основних і розвинутих галузей дозволяє визначити напрям підприємства, при цьому оцінюється рівень спеціалізації ТОВ „Красноградська овочева фабрика”(табл. 2.1.3.).

Таблиця 2.1.3. Розрахункові дані для визначення коефіцієнту спеціалізації ТОВ „Красноградська овочева фабрика”

...