Теоретичні та методологічні аспекти обліку та аудиту виробничих запасів

Особливості застосування постійної системи обліку запасів:

1) придбання запасів для продажу або виробництва відображається по

дебету відповідних рахунків:

20 "Виробничі запаси";

22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

25 "Напівфабрикати";

26 "Готова продукція";

28 "Товари";

2) транспортні витрати, що пов'язані з доставкою запасів і понесені покупцем, повернення запасів (у випадках поставки неякісних запасів тощо), а також знижки при придбанні відображаються на відповідних рахунках запасів;

3) собівартість реалізованих (спожитих) запасів розраховується за формулою для кожного продажу

СР = Со х К, де:

СР - собівартість реалізації;

Со - собівартість одиниці продукції;

К - кількість реалізованих запасів;

і відображається записом:

Дебет 90 "Собівартість реалізації" Кредит рахунків класу 2 "Запаси"

4) додаткові записи, що відображають кількість і вартість кожного типу запасів, здійснюються на аналітичних рахунках, які відкриваються, відповідно до синтетичних рахунків.

При системі періодичного обліку кількість наявних запасів визначається лише періодично на підставі проведеної інвентаризації, як правило, при складанні фінансової звітності (раз на квартал або на рік).

Протягом звітного періоду надходження та видаток запасів на рахунках запасів не відображається. Для обліку придбаних матеріальних цінностей застосовується рахунок "Закупки".

У кінці звітного періоду сальдо рахунків запасів на початок періоду та сальдо рахунків "Закупки" списується на рахунок фінансових результатів.

Собівартість продажу визначається за балансовим методом:

СР = Сп + 3 - Ск, де:

СР - собівартість реалізації запасів;

Сп -- собівартість залишку запасів на початок періоду;

З -- собівартість запасів, придбаних протягом періоду;

Ск - собівартість залишку запасів на кінець періоду.

Відповідно до Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (зі змінами і доповненнями), господарські операції повинні бути відображені в тому звітному періоді, у якому вони були здійснені.

Отже, застосування періодичної системи обліку запасів в Україні не врегульоване законодавчими актами, а Планом рахунків не передбачені рахунки, які використовуються в системі періодичного обліку запасів (рахунок "Закупки").

Отже, облік наявності і руху запасів в Україні здійснюється лише на рахунках у системі постійного обліку запасів.

Облік виробничих запасів

Виробничі запаси складаються із сировини, основних і допоміжних матеріалів (у тому числі сировини й матеріалів, які знаходяться в дорозі та переробці), купованих напівфабрикатів і комплектуючих виробів, будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб.

Синтетичний облік належних підприємству виробничих запасів здійснюється на рахунку 20 "Виробничі запаси".

За дебетом рахунка 20 "Виробничі запаси" відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом -- витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо

Рахунок 20 "Виробничі запаси" має такі субрахунки:

201 "Сировина й матеріали",

202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби",

203 "Паливо",

204 "Тара й тарні матеріали", ,

205 "Будівельні матеріали",

206 "Матеріали, передані в переробку",

207 "Запасні частини",

208 "Матеріали сільськогосподарського призначення",

209 "Інші матеріали".

На субрахунку 201 "Сировина й матеріали" відображаються наявність і рух сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні (забудовники облік будівельних матеріалів і конструкцій ведуть на субрахунку 205 "Будівельні матеріали"). На цьому субрахунку ведеться облік основних матеріалів, що використовуються підрядними будівельними організаціями при здійсненні будівельно-монтажних, ремонтних робіт. Допоміжні матеріали, які використовуються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння у виробничому процесі, також відображаються на субрахунку 201.

Підприємства торгівлі та громадського харчування на субрахунку 201 облічують пакувальні та інші матеріали для господарських потреб (папір, пакети, шпагат, канцелярське приладдя, бланки облікових документів, касові та контрольні стрічки, електричні лампочки і т. д.), а також запаси льоду при зберіганні більше трьох місяців. Вартість льоду, закладеного для поточних потреб на термін від одного до трьох місяців, списується на витрати шляхом застосування рахунка 39 "Витрати майбутніх періодів".

Підприємства, що заготовляють сільськогосподарську продукцію для переробки, також відображають її вартість на субрахунку 201 "Сировина й матеріали".

На субрахунку 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби" відображаються наявність та рух купованих напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів (включаючи у підрядних будівельних організаціях, будівельні конструкції та вироби - дерев'яні, залізобетонні, металеві тощо), які придбані для комплектування продукції, що випускається, і потребують додаткових витрат праці на їх обробку або збирання.

Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не включається до собівартості продукції цього підприємства, відображаються на рахунку 28 "Товари".

Науково-дослідні та конструкторські організації придбані необхідні їм як комплектуючі вироби для проведення наукових (експериментальних) робіт за визначеною науково-дослідною або конструкторською темою спеціальне обладнання та інструменти, пристрої та інші прилади облічують на субрахунку 202. Обладнання і прилади загального призначення на цьому субрахунку не облічуються, а відображаються на рахунках 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" або на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" за видами предметів.

На субрахунку 203 "Паливо" (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) облічуються наявність та рух палива, що купується чи заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для виробництва енергії та опалення будівель. Тут також облічуються оплачені талони на нафтопродукти і газ.

Облік нафтопродуктів ведеться за їх видами і матеріально відповідальними особами.

Пальне зі складу відпускається за лімітно-заборними картками, а підставою для списання пального на витрати виробництва є Обліковий лист тракториста-машиніста, Дорожний лист вантажного або легкового автомобіля.

При списанні пального на автомобільному транспорті використовуються такі види норм витрат палива: лінійні норми, які регламентують витрати палива в процесі руху автомобіля; норми витрати палива на роботу спеціального обладнання, встановленого на автомобілях.

На субрахунку 204 "Тара й тарні матеріали" відображається наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари і її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо)

Тара, яка використовується як господарський інвентар, облічується на субрахунку 115 "Інвентарна тара" рахунка 11 "Інші необоротні матеріальні активи" або на субрахунку 106 "Інструменти, прилади та інвентар", що відкривається до рахунка 10 "Основні засоби".

Матеріали, які використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції, не відносяться до тари й облічуються на субрахунку 201 "Сировина й матеріали".

Підприємства торгівлі і громадського харчування ведуть облік тари під товарами та порожньої тари на рахунку 2.'-. Товари" субрахунок 284 "Тара під товарами"

На субрахунку 205 "Будівельні матеріали" підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.

На субрахунку 205 обліковуються будівельні матеріали за групами, прийнятими в народному господарстві, а саме: силікатні матеріали (цегла, цемент, вапно, алебастр, пісок i т.п.); лісні матеріали; будівельний матеріал; металовироби (цвяхи, скобові вироби); санітарно-технічні матеріали (крани, трійники та ін.); електротехнічні матеріали (провід, шнур, патрони, лампи), хімічні матеріали (фарба, оліфа, толь).

На окремих аналітичних рахунках обліковують різні конструкції i деталі, а також виробниче, енергетичне i технологічне обладнання, що призначене до встановлення на об'єктах капітального будівництва i потребує монтажу, тобто прикріплення до будь-яких несучих конструкцій будинків i споруд. До них належать, наприклад, підвісні дороги, автопоїлки i т.п. Обладнання, що не потребує монтажу, на субрахунку 205 не обліковується.

У звітах про Рух матеріальних цінностей, що складається за субрахунком 205, витрати матеріалів необхідно групувати в розрізі будівельних об'єктів. Окремо необхідно показувати витрати матеріалів на поточні i капітальні ремонти.

На субрахунку 206 "Матеріали, передані в переробку" облічуються матеріали, які передані в переробку на сторону і надалі включаються до складу собівартості отриманих з них виробів. Затрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, що отримані з переробки. Аналітичний облік матеріалів, що передані в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-переробники і контроль за операціями з переробки і відповідними витратами. Передача матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунка 20.

На субрахунку 207 "Запасні частини" ведеться облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. На цьому ж субрахунку ведеться облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що створюються в ремонтних підрозділах підприємств, на ремонтних підприємствах.

За дебетом субрахунку відображаються залишок і надходження, за кредитом - витрачання, реалізація та інше вибуття запасних частин.

Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені в його інвентарну вартість, облічуються у складі основних засобів.

Аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що є в ремонті.

Видача запасних частин із складів проводиться за відомістю дефектів на ремонт машин, лімітно-забірними картками або накладними, які виписуються окремо на кожну машину, що ремонтується. Витрати запасних частин на ремонт основних засобів, якщо ремонт проводиться в своїй майстерні, списуються в дебет рахунка 23 «Виробництво».

Деякі особливості має облік шин. Шини для машин, що зберігаються на складах, обліковуються на субрахунку 207 в одиниці їх придбання на окремих рахунках. Ці рахунки відкриваються за марками машин, для яких призначено шини. При списанні автомобілів та причепів часто знімають шини, ще придатні для використання, i які оприбутковуються бухгалтерською проводкою дебет субрахунку 207, кредит субрахунку 746, як виручка від ліквідації основних засобів.

На субрахунку 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення" обліковуються мінеральні добрива, отрутохімікати для боротьби із шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, що використовуються для боротьби із хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми (покупні й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.

Слід мати на увазі, що добрива, засоби захисту рослин списуються на витрати виробництва за Актом про використання мінеральних, органічних i бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин.

Саджанці, насіння i корми, одержані від врожаю i призначені для власних потреб, на підставі первинних документів повинні бути оприбутковані на рахунок 20 «Виробничі запаси», субрахунок 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення». На цьому субрахунку обліковується рух насіння, саджанців i кормів як власного виробництва, так i тих, що куплені на стороні.

Аналітичний облік ведуть за кожним видом продукції із зазначенням кількості, ціни i вартості. При цьому облік насіння зерна ведуть за назвою кожної культури та її ботанічного сорту

На субрахунку 209 "Інші матеріали" обліковуються відходи виробництва (обрубки, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.

Вартість запасів сировини, основних та допоміжних матеріалів, палива, купованих напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання в ході нормального операційного циклу, показується у розділі II Активу Балансу у статті "Виробничі запаси".

Облік придбання запасів.

В основі виконання другої розрахункової частини лежать деякі дані попередніх частин в додатках, що відображено в журналі господарських операцій.

Розрахунок зроблений на основі Закону України “Про податок на додану вартість” від 8.05.97 р. №80-81 [ ]. Цей Закон регламентує ведення обліку по ПДВ.

Згідно його платниками податку є:

1. Юридичні та фізичні особи, обсяг оподаткованих операцій з продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 600 неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

2. Особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України або отримує від нерезидента роботи (послуги) для їх використання або споживання на митній території України.

3. Особа, що здійснює підприємницьку діяльність з торгівлі за готівкові кошти.

4. Особа, що надає послуги з транзиту пасажирів або вантажів.

5. Особа, яка відповідальна за внесення податку до бюджету по об'єктах оподаткування на залізничному транспорті.

Об'єкти оподаткування:

1. Продаж товарів, послуг, оренди.

2. Ввезення товарів, та отримання послуг на митній території України.

3. Вивезення товарів.

Законом також визначені операції які не підлягають оподаткуванням ПДВ:

1. Продаж товарів власного виробництва підприємствами, які засновані всеукраїнськими громадянськими організаціями інвалідів та є їх повною власністю.

2. На інші визначені в Законі України ст. 6 передбачені слідуючі ставки:

- 20% від об'єкту оподаткування;

- 0%;

- звільнені від оподаткування.

Продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними цінами з нарахуванням ПДВ.

Згідно ст. 7 пп. 7.2.1. платники податку зобов'язані видати податкову накладну покупцеві, платнику податку.

Податкова накладна містить:

а) порядковий номер;

б) дату виписування;

в) назву юридичної особи, або ПІБ фізичної особи, зареєстрованої як платника податку;

г) податковий номер платника податку;

д) місце розташування;

е) опис (номенклатуру) товару та кількість;

ж) ціну продажу без ПДВ;

з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні;

и) загальну суму коштів, що підлягає оплаті з урахуванням податку.

Згідно п.7.2.3. податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця.

Відобразимо бартерні операції неподібними запасами на рахунках бухгалтерського обліку

Таблиця 2.4.1. Облік обміну неподібними виробничими запасами

Пор. №	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		дебет	Кредит
1	Списується первісна вартість фуражного зерна, яке обмінюється на солярку	901	208	1500
2	Перерахована доплата за солярку	361	311	600
3	Відображення дохід від обміну зерна на солярку	361	701	2520
4	Оприбутковано солярку, що надійшла в обмін на зерно (за справедливими цінами)	203	631	2600
5	Нарахована сума податкових зобов»язань	701	641	520
6	Нарахована сума податкового кредиту	641	631	520
7	Проведено залік заборгованостей	631	361	3120
8	Списана собівартість обміненого фуражного зерна на солярку на фінансові результати	791	901	1500
9	Списано дохід від обміну зерна на солярку на фінансові результати	701	791	2000
10	Внесено фінансовий результат від обмінних операцій на нерозподілені прибутки	791	441	500
11	Списана первинна вартість солярки на обмінене фуражне зерно	943	203	3000
12	Надійшла грошова компенсація за солярку, що обмінюється на зерно	311	361	600
13	Відображено дохід від обміну солярки на фуражне зерно	361	712	3120
14	Нарахована сума податкових зобов»язань	712	641	520
15	Оприбутковане фуражне зерно	208	631	2000
16	Нарахована сума податкового кредиту	641	631	520
17	Проведено залік заборгованості	631	361	2520
18	Списана собівартість обміненої солярки на фуражне зерно на фінансові результати	791	943	3000
19	Списано дохід від обміну солярки на фуражне зерно на фінансові результати	712	791	2600
20	Віднесено фінансовий результат від обмінних операцій на непокриті збитки	442	791	400

В ТОВ «Красноградська овочева фабрика» не використовуються бартерні операції неподібними виробничими запасами.

Рахунок 20 «Виробничі запаси» кореспондує з різними рахунками. Розглянемо найбільш поширену кореспонденцію рахунків з руху виробничих запасів яку застосовують у ТОВ «Красноградська овочева фабрика»

Таблиця 2.4.2. Відображення на бухгалтерських рахунках рух виробничих запасів у ТОВ «Красноградська овочева фабрика»

Пор. №	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		дебет	Кредит
1	Оприбуткування вартості цінностей, що надійшли від постачальників за акцептованими рахунками:
	- без ПДВ	20	63
	- на суму податку на додану вартість	64
2	Оприбуткування матеріалів, вартість яких сплачена із підзвітних сум:
	- без ПДВ	20	372
	- на суму ПДВ	64
3	Оприбуткування матеріальних цінностей, одержаних при ліквідації основних засобів	20	746
4	Безоплатно отримані запаси	20	718
5	Оприбуткування матеріалів за ціною можливого використання від списання малоцінних та швидкозношуваних предметів	20	719
6	Отримані виробничі запаси від списання запасів, знищених внаслідок надзвичайних подій	20	75
7	Оприбуткування матеріальних цінностей, внесених засновниками у рахунок вкладів у статутний капітал	20	46
8	Внутрішнє переміщення матеріальних цінностей	20	20
9	Надлишки матеріальних цінностей, виявлені при інвентаризації	20	719
10	Уцінка матеріальних цінностей	946	20
11	Списання уцінки на фінансові результати	791	946
12	Відпуск матеріальних цінностей на поточний ремонт основних засобів (крім підприємств, що застосовують рахунку классу 8)	23,91,92	20
13	Відпуск матеріальних цінностей на капітальний ремонт основних засобів (крім підприємств, що застосовують рахунки классу 8)	23,91,92	20
14	Відпуск на сторону матеріальних цінностей за фактичною собівартістю	943	20
15	Передача матеріальних цінностей безоплатно іншим підприємствам і особам	949	20
16	Передача запасів як внесок до статутного капіталу інших підприємств:
	- балансова вартість переданих запасів;	14	20
	- різниця між балансовою вартістю і справедливою вартістю		746
17	Нестачі, виявлені при інвентаризації	947	20
18	Сума, що підлягає відшкодуванню винними особами	375	716
19	Списання матеріальних цінностей на виробництво продукції, роботи і послуги ремонтних майстерень, загальновиробничі, загальногосподарські витрати та на усунення допущенного браку	23,24,91,92	20
20	Списання матеріальних цінностей на невиробничі господарства	949	20
21	Списання матеріальних цінностей на витрати за рахунок майбутніх витрат або цільового фінансування	39,48	20
22	Списання матеріальних цінностей, втрачених у результаті стихійного лиха	991	20
23	Повернення матеріальних цінностей постачальнику при виявленні браку після оприбуткування	631	20
24	Відпущенні зі складу виробничі запаси в підприємствах, що використовують рахунки класу 8 для:
	- операційної діяльності	80	20
	- капітальних інвестицій	15
25	Витрати на виробництво виробничих запасів в підприємствах, що застосовують рахунки класу 8	23	80

2.5 Інвентаризація виробничих запасів

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності про запаси на підприємствах усіх форм власності та у ТОВ „Красноградська овочева фабрика” періодично проводиться інвентаризація майна.

Порядок проведення інвентаризації регулюється Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.94 р. за № 202/412.

Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку шляхом їх зіставлення з фактичною наявністю майна.

Інвентаризації підлягає все майно установи, незалежно від його місцезнаходження, і всі види фінансових зобов'язань.

Інвентаризація майна проводиться за його місцезнаходженням та за матеріально відповідальними особами. Під час інвентаризації в обов'язковому порядку проводиться констатація наявності об'єктів.

Основними завданнями інвентаризації є:

- виявлення фактичної наявності основних засобів, матеріальних цінностей, бланків суворої звітності, грошових коштів у касах, на реєстраційних, спеціальних реєстраційних, валютних та поточних рахунках; (абзац другий пункту 1.4 із змінами, внесеними згідно з Наказом Державного казначейства України N 184 (z1242-05) від 05.10.2005);

- виявлення невикористовуваних матеріальних цінностей;

- дотримання умов зберігання матеріальних цінностей і грошових коштів, а також правил утримання та експлуатації матеріальних цінностей;

- перевірка реальної вартості обліковуваних на балансі матеріальних

цінностей, сум дебіторської та кредиторської заборгованості, в тому числі - щодо якої термін позовної давності минув, та інших статей балансу.

Інвентаризація всіх цінностей проводиться в установлені терміни, включаючи цінності, на предмет наявності яких проведено позапланові перевірки протягом року.

Кількість інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення й перелік майна та зобов'язань, що підлягають інвентаризації під час кожної з них, визначаються керівником установи - крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим.

При проведенні інвентаризації перевіряється реальність вартості зарахованих на баланс товарно-матеріальних цінностей.

Для проведення інвентаризації на даному підприємстві розпорядчим документом керівника створюються постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких включаються досвідчені працівники, а очолюють такі комісії керівник підприємства, його заступник або представник керівника.

За наслідками інвентаризації робоча інвентаризаційна комісія складає протокол із зазначенням у ньому результатів інвентаризації і висновків щодо них.

При проведенні інвентаризації інвентаризаційні описи складаються окремо на товарно-матеріальні цінності, що знаходяться в дорозі, не оплачені в строк покупцями відвантажені товари і цінності та ті, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці).

Дозволяється складання групових інвентаризаційних описів малоцінних та швидкозношуваних предметів, виданих в індивідуальне користування працівникам, із зазначенням відповідальних за ці предмети осіб.

При інвентаризації незавершеного виробництва в інвентаризаційних описах вказується найменування заділу, стадія або ступінь їх готовності, кількість або обсяг робіт. Сировина, матеріали і покупні напівфабрикати, що перебувають біля робочих місць і не піддавались обробці, до опису незавершеного виробництва не включаються, а фіксуються в описах матеріальних цінностей або в окремих описах.

В інвентаризаційних описах товарно-матеріальних цінностей зазначається їх назва і первісна вартість. Товарно-матеріальні цінності інвентаризуються за місцем їх знаходження і матеріально відповідальними особами.

Тара вноситься до інвентаризаційного опису за видами, призначенням і якісним станом (нова, використана, потребує ремонту) На непридатні для використання товарно-матеріальні цінності та тару складаються окремі інвентаризаційні описи. Списання непридатних для використання товарно-матеріальних цінностей та тари здійснюється відповідно до встановленого порядку.

Інвентаризація матеріалів, продуктів харчування та інших матеріальних запасів.

Інвентаризація матеріалів, продуктів харчування, палива, продукції підсобних (навчальних) сільських господарств та виробничих (навчальних) майстерень, інших матеріальних запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в описи за кожним окремим найменуванням із вказівкою номенклатурного номера, виду, групи, сорту і кількості (рахунком, вагою або мірою).

На виявлені при інвентаризації непридатні або зіпсовані матеріальні цінності додатково складаються акти, в яких вказуються причини, ступінь і характер псування матеріальних цінностей, а також винні особи, які допустили їх псування.

Тара вписується до опису за видами, цільовим призначенням і якісним складом (нова, яка була у споживанні, що потребує ремонту і таке інше).

На тару, що стала непридатною, інвентаризаційною комісією складається акт на списання зі вказівкою причин псування.

Для відображення результатів інвентаризації матеріалів, продуктів харчування та інших матеріальних запасів застосовується Інвентаризаційний опис інших необоротних матеріальних активів та запасів. Цей Інвентаризаційний опис складається на підставі перерахунку, зважування, виміру цінностей окремо за кожним місцезнаходженням і матеріально відповідальною особою чи групою осіб, на зберіганні яких знаходяться цінності.

Після оформлення у встановленому порядку Інвентаризаційний опис інших необоротних матеріальних активів та запасів передається у бухгалтерію для складання Порівняльної відомості результатів інвентаризації інших необоротних матеріальних активів та запасів .

Порівняльна відомість результатів інвентаризації інших необоротних матеріальних активів та запасів застосовується для відображення результатів інвентаризації. На підставі даних Інвентаризаційного опису інших необоротних матеріальних активів та запасів розбіжності, які виникли між фактичними показниками та даними бухгалтерського обліку, відображаються у графі "Результати інвентаризації. (Розділ 4 доповнено пунктом 4.4 згідно з Наказом Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005)

Інвентаризація матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання

При інвентаризації матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання, застосовується Інвентаризаційний опис матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання.

При інвентаризації матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, записи в описі здійснюються інвентаризаційною комісією на підставі перевірки і перерахунку цінностей у натурі.

Товари і матеріали, які зберігаються на складах інших установ (організацій), записуються в опис на підставі підтвердних документів про передавання на відповідальне зберігання. (Інструкцію доповнено розділом 14 згідно з Наказом Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005)

Інвентаризація забалансових статей

Інвентаризація забалансових статей проводиться за порядком, установленим для інвентаризації статей балансу.

Перевірка та оформлення результатів інвентаризації

Після закінчення інвентаризації оформлені описи (акти) здаються в бухгалтерію для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. При цьому кількісні та цінові показники за даними бухгалтерського обліку проставляються проти відповідних даних опису і шляхом співставлення виявляються розходження між даними інвентаризації і даними обліку.

Результати інвентаризації цінностей, які належать іншим організаціям з додатком копії опису повідомляють їхнім власникам. На останній сторінці опису також слід зробити відмітку про перевірку цін, таксування та підрахунок результату за підписами осіб, які проводили цю перевірку.

Інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації і свої висновки та пропозиції відображає у Протоколі інвентаризаційної комісії, що заповнюється після закінчення інвентаризації. ( Абзац перший пункту 16.3 в редакції Наказу Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005)

У протоколі наводяться докладні дані про причини та осіб, винних в недостачах, втратах, а також надлишках і вказуються, які вжито заходи стосовно винних осіб.

Не пізніше ніж за десять днів після закінчення інвентаризації, протоколи інвентаризаційної комісії затверджуються керівником установи; в централізованих бухгалтеріях протоколи центральної інвентаризаційної комісії затверджуються керівником установи, при якій утворена централізована бухгалтерія.

Матеріали інвентаризації та рішення щодо регулювання розбіжностей затверджуються керівником установи з включенням результатів у звіт за той період, в якому закінчена інвентаризація, а також і в річний звіт.

Термін зберігання документів з інвентаризації (інвентарні описи, акти, протоколи засідань інвентаризаційних комісій) в установах, становить три роки за умови завершення ревізій, згідно з "Переліком типових документів, що створюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших установ, організацій та підприємств, з вказуванням строків зберігання", затвердженим наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 31.03.97 N 11-а (v0011353-97). У випадках виникнення спорів, суперечностей, порушення кримінальних справ - зберігаються до винесення відповідного рішення.

Порядок регулювання інвентаризаційних різниць

Виявлені при інвентаризації розходження між фактичними залишками матеріальних цінностей і грошових коштів з даними бухгалтерського обліку регулюються установою в такому порядку:

основні засоби, цінні папери, грошові кошти та інші матеріальні цінності, які виявлені в надлишку, підлягають оприбуткуванню та зарахуванню відповідно на збільшення доходів за спеціальним фондом з подальшим установленням причин виникнення лишків і винних у цьому осіб; ( Абзац другий пункту 17.1 в редакції Наказу Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005);

недостача запасів у межах установлених норм природних втрат, виявлених під час інвентаризації і придбаних у поточному році, списується за розпорядженням керівника установи на фактичні видатки; придбаних у минулих роках - відноситься на зменшення результату кошторису установи. Норми природних втрат можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних недостач і після заліку недостачі цінностей надлишками при пересортуванні. За відсутності норм природних втрат втрата розглядається як недостача понад норму; ( Абзац третій пункту 17.1 в редакції Наказу Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005);

недостача цінностей понад норми природних втрат, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу установи та відносяться на рахунок винних осіб за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, недостач, знищення і псування матеріальних цінностей; (Абзац четвертий пункту 17.1 в редакції Наказу Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005);

втрати і недостачі понад норми природних втрат матеріальних цінностей, у тих випадках, коли винні особи не встановлені та справи знаходяться в органах дізнання чи досудового слідства, списуються з балансу установи і зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або до надання відповідної інформації від органів дізнання чи досудового слідства за цими справами. ( Абзац п'ятий пункту 17.1 в редакції Наказу Державного казначейства N 184 (z1242-05) від 05.10.2005).

У випадках стягнення втрат з винних осіб, заподіяних крадіжкою, недостачею або втратою, визначення сум збитків здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 22.01.96 N 116 ( 116-96-п ) "Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей" та Закону України "Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей" (217/95-ВР).

При встановленні недостач і втрат, які виникли внаслідок зловживань, відповідні матеріали протягом п'яти днів після встановлення недостач і втрат підлягають переданню до слідчих органів, а на суму виявлених недостач і втрат подається цивільний позов.

2.6 Завдання, джерела і послідовність проведення аудиту виробничих запасів

Бухгалтерський облік забезпечує відображення господарських факторів, а аудит підтверджує їх достовірність, законність та повноту відображення. Розглядаючи завдання аудиту виробничих запасів, необхідно пам'ятати, що область аудиторського дослідження виходить за межі бухгалтерського обліку.

Згідно з Законом України „Про аудиторську діяльність” поняття аудиту розглядається як перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Для досягнення основної мети аудиту, а також задоволення потреб користувачів в отриманні повної, правдивої та неупередженої інформації щодо виробничих запасів аудитору необхідно виконати такі завдання :

- перевірити правильність визнання запасів активами суб'єкта господарювання;

- перевірити, чи відповідають чинному законодавству методи оцінки та обліку виробничих запасів в обліковій політиці підприємства, та встановити, наскільки вибір суб'єкта господарювання є оптимальним;

- встановити, чи дотримується підприємство прийнятих методів оцінки та обліку виробничих запасів;

- перевірити й оцінити стан внутрішнього контролю та системи обліку виробничих запасів;

- перевірити, чи здійснюється контроль за збереженням виробничих запасів у місцях їх зберігання та на всіх етапах їх руху;

- встановити, чи здійснюється контроль за використанням виробничих запасів у виробництві;

- встановити, чи своєчасно виявляються лишки виробничих запасів, непотрібні для підприємства, з метою їх реалізації чи обміну;

- перевірити, чи правильно та своєчасно здійснюється документальне відображення операцій, і чи забезпечуються достовірною інформацією користувачі інформації із заготівлі, надходження, відпускання та використання виробничих запасів;

- перевірити, чи правильно та своєчасно здійснені господарські операції з виробничими запасами відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;

- встановити, чи немає на підприємстві протизаконних дій, пов'язаних із рухом виробничих запасів, суттєвих порушень і помилок у бухгалтерському обліку та звітності.

Загальне визначення завдання аудиту виробничих запасів полягає у встановлені достовірності й повноти відображення в бухгалтерському обліку та звітності всіх господарських фактів відносно залишків і руху виробничих запасів.

Перед аудитором, який проводить аудит виробничих запасів, постає завдання: встановити й підтвердити аудиторським висновком дотримання суб'єктом господарювання вимог чинного законодавства, яке регулює бухгалтерський та податковий облік із цього питання.

Джерела інформації аудиту виробничих запасів являють собою предметну область досліджень. Це нормативні документи, облікова політика підприємства та джерела, в яких зафіксована інформація, що характеризує залишки і рух виробничих запасів.

Для узагальнення інформації про наявність та рух належних суб'єкту господарювання предметів праці, призначених для обробки, переробки, використання у виробництві й для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство вносить до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів, призначені бухгалтерські рахунки класу 2 „Запаси”, а для узагальнення інформації про наявність та рух належних підприємству виробничих запасів призначено рахунок 20 „ Виробничі запаси”.

У ході аудиту використовують акти ревізій та перевірок запасів, складені відповідними контролюючими органами, а також інформація, одержана в ході попереднього аудиту. Ці джерела інформації мають допоміжний характер, проте, їх дослідження дає можливість встановити місця підвищеного інформаційного ризику.

Предметна область дослідження виробничих запасів включає:

1.Внутрішні нормативні та загальні документи клієнта.

2.Облікову політику клієнта з питань обліку виробничих запасів.

3.Договори з матеріально відповідальними особами.

4.Договора з контрагентами.

5.Документацію суб'єктів внутрішнього контролю з питань контролю за раціональним використанням та збереженням виробничих запасів.

6.Первинні документи та реєстри обліку по рахунках, призначених для ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів.

7.Регістри зведеного синтетичного обліку (Головна книга), оперативну, статистичну та фінансову звітність.

8.Інші документи, що відображають факти господарської діяльності, пов'язані з придбанням та списанням виробничих запасів.

9.Місця зберігання виробничих запасів, включаючи ваговимірні пристрої.

10.Технологічний процес виробництва, а саме, інформаційні потоки щодо руху сировини і матеріалів від складу матеріалів до складу готової продукції, тобто проходження матеріалів від однієї стадії виробництва до іншої, їх перетворення на готову продукцію.

Вивчаючи внутрішні нормативні та загальні документи клієнта, можна одержати інформацію про: підприємство; його діяльність; особливості технології; перелік виробничих запасів, їх потребу та наявність; кількість місць зберігання. Особлива увага приділяється вивченню наказів про призначення та просування по службі матеріально відповідальних осіб, а також наказів про проведення тих чи інших заходів внутрішнього контролю - ревізій та інвентаризацій. Це дасть змогу аудитору встановити обсяг інформації, що підлягає дослідженню, оцінити власні можливості, а також час, необхідний для проведення перевірки.

При дослідженні внутрішніх нормативних та загальних документів аудитор визначає питання, на яких необхідно загострити свою увагу при подальшому вивчені інформації. Так, якщо в результаті дослідження аудитор дійшов висновку, що окремий вид сировини є дефіцитним, то виникає необхідність прослідкувати її рух та визначитися, чи не допускалися випадки її недовкладання або підміни іншою із зниженням якості виготовленої продукції. Аналіз інформації з наказів про призначення матеріально відповідальних осіб та їх характеристик за даними особової справи дає можливість сконцентрувати увагу на ступені довіри до них. Наявність наказів про проведення контрольних заходів щодо збереження виробничих запасів, про одержані результати ревізій та інвентаризацій формує думку аудитора щодо довіри до системи внутрішнього контролю.

Вивчення договорів із матеріально відповідальними особами дає можливість аудитору скласти думку про дотримання вимог законодавства клієнтом у роботі з цією категорією працівників.

Аудитор у процесі свого дослідження повинен чітко відслідковувати інформаційні потоки, пов”язані з господарськими діями чи подіями, від прийняття рішення про здійснення господарської операції до відображення факту здійснення в первинних документах, зведених документах, регістрах обліку та звітності.

Залежно від мети аудиторського дослідження, завдань, передбачених договором, та власних можливостей аудитор на свій розсуд обирає методику проведення аудиту виробничих запасів. Основна мета обраної методики зводиться до встановлення об'єкту.

Проводити суцільну перевірку недоцільно - це потребує великих матеріальних і трудових затрат. Тому бажано перевірити й оцінити систему внутрішнього контролю та обліку на підприємстві, залежно від отриманих результатів, розширювати сукупність досліджень чи навпаки, довіритися даним клієнта і провести лише деякі перевірочні процедури, щоб підтвердити довіру до інформації системи внутрішнього контролю.

Незалежно від обраного способу організації перевірки аудитор складає програму перевірки, де встановлює перелік аудиторських процедур, які б дали змогу:

1. Встановити достовірність первинних даних бухгалтерського обліку щодо фактичної наявності та руху виробничих запасів.

2. Перевірити повноту і своєчасність відображення первинних даних з обліку запасів у зведених документах та облікових реєстрах.

3. Перевірити правильність ведення обліку запасів відповідно до чинних законодавчих та нормативних актів, облікової політики суб'єкта господарювання.

4. Перевірити достовірність відображення залишку запасів у звітності суб'єкта господарювання.

5. Перевірити стан забезпечення збереження запасів у суб'єкта господарювання.

6. Підтвердити або спростувати показники фінансової звітності суб'єкта господарювання, які залежать від достовірності, повноти й своєчасності відображення господарських операцій, пов'язаних із рухом виробничих запасів.

2.7 Організація і методика внутрішньогосподарського аудиту виробничих запасів: надходження, ефективності використання, руху, реалізації

Економічні перетворення, що відбуваються в Україні, спрямовані на реформування адміністративних засобів управління і створення ефективного господарського механізму, адекватного ринковим відносинам. Такі перетворення докорінно змінюють механізм системи економічного контролю, рівень організації контрольного процесу підприємств.

Відповідно фактори, що мають вплив на систему контролю, формують управлінську філософію й стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, парадигму внутрішнього аудиту.

Загальновідомо, що в міру того, як підприємство рухається до запланованих цілей, воно постійно повинно відслідковувати проміжні результати діяльності й контролювати зміни у внутрішньому та зовнішньому середовищі. Ствердження того, чи досягло підприємство поставленої мети, здійснюється за допомогою системи внутрішнього контролю (аудиту).

Щодо мети підкреслимо, що головним комплексним завданням будь-якого підприємства є отримання стабільного рівня прибутку, мінімізація витрат і податку на прибуток. У зв'язку з цим можна визначити такі основні завдання: інвентаризація бухгалтерський аудит

- перевірка правильності, повноти і законності ведення оперативно-первинного обліку;

- перевірка своєчасності, доречності введення необхідних змін у облікову політику підприємства;

- доцільність здійснених фінансових операцій та аналіз їх впливу на фінансові результати діяльності;

- систематичне проведення вибіркових перевірок збереження й наявності ресурсів підприємства;

- здійснення оперативного економічного аналізу основних показників діяльності, а саме: обіговості коштів, платоспроможності, фінансової стійкості, кредитоспроможності, рентабельності;

- спостереження за законністю проведення щорічних інвентаризацій активів підприємства.

Враховуючи це, систему внутрішнього аудиту (контролю) доцільно якісно організовувати стосовно досягнення поставленої мети й завдань, з одного боку, та щодо її економічної ефективності, з іншого.

Її якісна організація щодо виставлених вимог вимагає дотримання чітких критеріїв, способів і методів оцінки ефективності розробленої системи внутрішнього контролю. Необхідно зазначити, що критерії оцінки повинні випливати з принципів побудови самої системи контролю.

Згідно зі стандартом аудиту № 400: „Система внутрішнього контролю - це політика і процедури (засоби внутрішнього контролю), прийняті керівництвом суб'єкта господарювання для взаємодії при реалізації цілей керівництва; передбачають, наскільки це практично для виконання, упорядковане та ефективне для ведення фінансово-господарської діяльності, включаючи суворе дотримання політики керівництва, забезпечення збереженості активів, запобігання й виявлення фактів шахрайства і помилок, точність і повноту бухгалтерських записів і своєчасну підготовку достовірної фінансової інформації” [3]. Отже, виходячи з визначення поняття „система внутрішнього контролю”, основними її принципами є: незалежність, об'єктивність, професійна компетентність і належна добросовісність, професійна поведінка, контроль, дотримання вимог технічних стандартів.

При цьому дотримання перерахованих принципів ще не означає, що внутрішній аудитор (контролер) зможе належним чином виконувати свої обов'язки, так як можуть (виникнути) існувати обставини, що призводять до спотворення, перекручування фінансової інформації, звітності.

Доцільно зазначити, що дії внутрішніх контролерів, майже завжди, залежать від рішення керівництва, її економічної політики.

Перевіряючий повинен спланувати і провести перевірку з урахуванням здорового професійного скептицизму, знаходячи такі засоби прийому контролю, які за будь-яких умов дозволять професійно виконувати свої завдання. Звідси випливає, що внутрішній контроль повинен мати стратегічну спрямованість, незалежну від керівництва, бути орієнтованим на результати, бути своєчасним, гнучким, простим, економічним, порівняльним [5].

Поділяючи цю думку, хочемо зазначити, що, крім цих категорій контролю, їм також властиві такі якості, як доцільність, інформаційність та ефективність.

Дані властивості, на нашу думку, можуть бути прирівняні до критеріїв оцінки адекватності системи внутрішнього контролю, враховуючи їх значущість.

З перерахованих нами основних принципів, завдань, критеріїв системи внутрішнього контролю відзначається актуальність цієї статті. Подальший розвиток внутрішнього аудиту (контролю), його впровадження на підприємстві дозволить керівництву підприємства, окремим менеджерам прийняти ефективні управлінські рішення щодо будь-якого сегмента діяльності, особливо щодо об'єктів, де зосереджуються великі потоки товарно-матеріальних цінностей і коштів, та об'єктів, де формується інформація про результати діяльності. Адже однією з його особливостей є те, що він проводиться, як правило, в процесі фінансово-господарської діяльності з метою забезпечення збереження активів підприємства. Тут доречним буде висловлювання, що майже всі факти розкрадання, нестачі і псування цінностей виявляються внаслідок інвентаризацій та тематичних (цільових) перевірок, які проводяться працівниками відповідних служб підприємства.

З аналізу проведених нами досліджень і перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств (як аудитора і бухгалтера - експерта) з'ясовано, що однією з основних причин таких явищ є відсутність своєчасного контролю за стратегічними об'єктами через відсутність служби внутрішнього контролю або/чи її низькоефективної роботи.

При цьому низькоефективність системи контролю проявляється через нечіткість постановки цілей, завдань, брак нормативно-правових і методологічних актів, нераціональних підходів щодо визначення функцій контролю тощо.

Тобто спостерігається цілий ряд проблем, які доцільно розв'язувати як на теоретичному, так і на прикладному рівнях. І це, незважаючи на те, що значну увагу питанням здійснення фінансового контролю в Україні приділяють як засоби масової інформації, так і відомі вітчизняні вчені-економісти (Білуха М.Т., Пархоменко В.М., Романов М.В., Сопко В.В., Усач Б.Ф. та ін.).

Разом з тим у наукових дослідженнях, пов'язаних із проблемами існування системи внутрішнього контролю, основний акцент зроблено на розробці методики здійснення наступного контролю [5]. Внаслідок чого цей вид контролю тільки констатував здійснені факти, без їх належного детального аналізу, без з'ясування причин їх відхилень, перекручень тощо. Таким чином, виникла парадоксальна ситуація, коли за результатами перевірки не можна планувати наперед, можна тільки констатувати результати подій та фактів, що перевіряються.

Отже, ми вважаємо, що одним із шляхів вдосконалення системи контролю є створення внутрішнього аудиту на підприємствах, де його немає, та подальший його розвиток, модернізація, де такий аудит вже є. Це дозволить підвищити ефективність і якість діяльності українських підприємств. При цьому основну увагу необхідно приділити специфіці міністерства чи /або відомства, чи господарюючого суб'єкта, виходячи з внутрішніх потреб і філософії управління.

І, звичайно, для підвищення ефективності внутрішнього контролю (аудиту) обов'язковим є розроблення й впровадження в дію чіткої, достатньо обґрунтованої нормативно-правової і методологічної організаційної бази.

Прийняття відповідних управлінських рішень щодо створення, подальшого розвитку, внутрішнього аудиту дозволить підвищувати якість управління всіма сегментами діяльності підприємства, упереджуватиме несанкціоновані дії менеджерів, унеможливить нераціональне використання ресурсів, стане одним із невід'ємних методів сучасного стратегічного менеджменту.

Отже, впровадження та подальший розвиток на підприємствах України системи внутрішньогосподарського аудиту є актуальною вимогою функціонування господарюючого суб'єкта в сучасних ринкових умовах економіки, основним механізмом контролю фінансово-господарської діяльності і прогнозування явищ і процесів, що відбуваються.

3. Шляхи удосконалення обліку та аудиту виробничих запасів

3.1 Основні напрями удосконалення обліку та аудиту виробничих запасів в Україні

В період становлення ринкових відносин та впровадження нових норм господарювання роль обліку і аудиту, будучи складовими господарського механізму, значно посилилась, більше того виникла необхідність їх подальшого удосконалення.

Важлива роль в управлінні і розвитку бухгалтерського обліку та контролю належить громадським організаціям, секції бухгалтерського обліку науково-технічної ради Міністерства фінансів України, асоціації бухгалтерів, таких як Федерація бухгалтерів та аудиторів України, Спілка аудиторів України тощо.

Вихід України на міжнародні стандарти обліку об'єктивно визнані ринковими перетвореннями в народному господарстві, змінами форм власності закономірно вимагають корінних змін в методології бухгалтерського обліку витрат на виробництво, доходів підприємства як результат вихідної достовірної інформації для прийняття економічно обґрунтованих управлінських рішень.

...