Денежные средства организации как объект бухгалтерского учета и контроля

Приобретение и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам

В соответствии с разделом IV «Финансовая деятельность» приложения к балансу отнести к финансовой деятельности вложения денежных средств в уставные фонды и ценные бумаги других организаций на срок более 12 месяцев, вкладами в уставные (складочные) фонды других организаций, предоставлением другим организациям займов, и прочие операции аналогичного характера

Финансовая

Деятельность организации, включающая операции по осуществлению краткосрочных финансовых вложений с целью получения дохода в виде процентов или в фиксированной сумме, операции, связанные с выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, операции с ценными бумагами других организаций, приобретенными на срок до 12 месяцев, и прочие операции, приводящие к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств организации

Деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств организации

В соответствии с разделом IV «Финансовая деятельность» деятельность организации, включающая операции по осуществлению финансовых вложений с целью получения дохода в виде процентов или в фиксированной сумме, операции, связанные с выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, операции с ценными бумагами других организаций, приобретенными на любой срок и прочие операции, приводящие к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств организации

Правилами составления отчета о движении денежных средств, установленными МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» отчет должен объяснять причины изменения сумм денежных средств и их эквивалентов. Под денежными средствами понимают активы, отличающиеся особой ликвидностью, т.е. способностью быстро и с минимальными издержками выступать в качестве средства платежа (наличные средства и депозитные вклады, выдаваемые по требованию). Эквиваленты денежных средств - это высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости.

Белорусский отчет представляет информацию за отчетный период с горизонтальной расшифровкой денежных оборотов по видам деятельности. Отчет же по международным стандартам дает расшифровку по видам деятельности по вертикали с горизонтальным представлением денежных оборотов по нескольким периодам. Такое представление информации дает возможность заинтересованным пользователям оценить способность организации генерировать денежные потоки. По одному отчетному периоду выявить тенденцию невозможно. Учитывая приведенную информацию, можно сделать вывод о том, что в отчет о движении денежных средств РБ должна попадать не только информация, указанная в графах 2,3,4, но и информация из 5 графы (таблица 2.10).

Таблица 2.10 - Содержание отчета о движении денежных средств и рекомендации по его изменению

Наименование показателей	Из нее по деятельности	Рекомендуемые изменения в форме 4
	Текущей (графа 4 формы 4)	Инвестиционной (графа 5 формы 4)	Финансовой (графа 6 формы 4)
Остаток денежных средств на начало года	Приводится сумма остатков денежных средств, учитываемых по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»	Денежные эквиваленты средств, учитываемых по счету 58 «Финансовые вложения» в части ценных бумаг до востребования, а также договоров по займам, которые предусматривают их расторжение по первому требованию
Поступило денежных средств - всего	Приводится информация обо всех поступлениях за период с начала года денежных средств на счета организации	Дебетовые обороты по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения»
В том числе: выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг	Отражаются суммы денег, фактически поступившие за реализованную продукцию, товары, работы, услуги, включая реализацию продукции, работ, услуг обслуживающий производств и хозяйств			Сумма полученных от покупателей и прочих контрагентов авансов не должна включаться в выручку от реализации, до момента отгрузки продукции, работ, услуг данные суммы должны отражаться по дополнительной строке «Авансы полученные»
Доходы от реализации внеоборотных активов	Отражаются суммы денежных средств, поступивших за реализованные основные средства и нематериальные активы, а также сумма полученных от покупателей и прочих контрагентов авансов.		Сумма полученных от покупателей и прочих контрагентов авансов не должна включаться в доходы от реализации внеоборотных активов, до момента их отгрузки они должны отражаться по дополнительной строке «Авансы полученные»
Доходы от сдачи активов в аренду, лизинг		Суммы поступлений от сдачи основных средств, прав на объекты нематериальных активов, иных активов в аренду, лизинг, временное пользование		Сумма полученных от покупателей и прочих контрагентов авансов не должна включаться в доходы от сдачи активов в аренду, лизинг, до момента наступления платежей данные суммы должны отражаться по дополнительной строке «Авансы полученные»
Доходы от операций с ценными бумагами		Доходы от продажи собственных корпоративных ценных бумаг	Отражаются доходы, полученные от продажи и перепродажи, включая посреднические договоры, от операций с государственными и корпоративными ценными бумагами	Доходы от продажи собственных корпоративных ценных бумаг должны отражаться как финансовая деятельность
Доходы от операций с инвалютой	Отражаются средства, полученные организацией от продажи, включая обязательную продажу иностранной валюты, а также операций по конверсии иностранной валюты
Государственная помощь, целевое финансирование	Отражаются фактически полученные организацией средства бюджета, государственных бюджетных и внебюджетных фондов, иные целевые поступления, учет которых ведется с использованием счетов 86 «Целевое финансирование» и 98 «Доходы будущих периодов»	Госпомощь, целевое финансирование должны рассматриваться только в рамках текущей и операционной деятельности
Поступления на строительство, включая долевое строительство	Суммы авансов, полученных на строительство, поступления средств дольщиков (пайщиков) на организацию и обеспечение строительства, поступившая оплата за выполненные строительно-монтажные работы		Суммы авансов, полученных на строительство, поступления средств дольщиков (пайщиков) на организацию и обеспечение строительства, до момента фактического выполнения работ должны отражаться по дополнительной строке «Авансы полученные»
Суммы полученных кредитов	Отражаются суммы полученных организацией в соответствии с кредитными договорами кредитов и займов	Суммы полученных организацией в соответствии с кредитными договорами кредитов и займов должны отражаться по текущей (операционной) и инвестиционной деятельности
Суммы полученных процентов по предоставленным займам			Показываются суммы полученных доходов (процентов) по предоставленным в соответствии с заключенными договорами займам
Полученные дивиденды, доходы		Отражаются суммы дивидендов, доходов, полученных на расчетный счет в банке от участия в деятельности др. организаций, от совместной деятельности		Суммы дивидендов, доходов, полученных на расчетный счет в банке от участия в деятельности других организаций, от совместной деятельности, как и непосредственно данные операции считать финансовой деятельностью
Полученные проценты от банка, включая проценты по депозитам			Отражаются суммы процентов по операциям банков с денежными средствами физических и (или) юридических лиц, а также проценты, полученные от размещения средств на депозитных счетах
Прочие поступления	Суммы поступлений на денежные счета организации, не нашедшие отражения в данном отчете, кроме сумм, зачисленных с денежных счетов организации на ее депозитные счета	Эмиссия акций с целью приобретения активов, конвертация долговых обязательств в долгосрочные акции (трансформация долга в капитал)
Направлено денежных средств - всего	Приводится информация о направлениях использования за отчетный год денежных средств организации	Кредитовые обороты по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения»
В том числе: на оплату приобретаемых активов, работ, услуг	Отражаются денежные средства, включая суммы полученных кредитов и займов, авансов выданных, фактически перечисленные за поставку товарно-материальных ценностей, работ, услуг для производственной и иной деятельности организации, включая обслуживающие производства и хозяйства	Заключение договора аренды на значительную сумму (приобретение актива на условиях капитальной аренды)
Расходы по выбытию внеоборотных активов	Отражаются суммы оплаченных расходов, связанных с реализацией и прочим выбытием основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей
Расходы по аренде, лизингу	Отражается оплата расходов организации, понесенных в связи с предоставлением основных средств, нематериальных активов, активов в аренду, лизинг, временное пользование
Расходы по операциям с ценными бумагами		Расходы произведенные организацией при осуществлении операций по продаже, включая посреднические договоры, государственных и корпоративных ценных бумаг	Расходы от операций с ценными бумагами относить исключительно к финансовой деятельности
Расходы от операций с иностранной валютой	Отражаются расходы организации по продаже, включая обязательную продажу иностранной валюты, а также по конверсии иностранной валюты
Использовано средств госпомощи и целевого финансирования	Отражаются фактически оплаченные организацией расходы, финансируемые из бюджета, государственных бюджетных и внебюджетных фондов, прочих источников	Использовано средств госпомощи и целевого финансирования должно отражаться только по текущей и инвестиционной деятельности
Использование поступлений на строительство, включая долевое строительство	Суммы авансов, выданных на строительство, использованных средств дольщиков (пайщиков) на проведение строительно-монтажных работ, на организацию и обеспечение строительства		Суммы авансов, выданных на строительство должны отражаться до момента предоставления акта выполненных работ по дополнительной строке «Авансы полученные»
Погашены полученные кредиты и займы, проценты по ним	Отражаются суммы погашенных кредитов и займов, а также уплаченных процентов по этим кредитам и займам, суммы процентов по операциям банков с денежными средствами физических и (или) юридических лиц	Суммы краткосрочных кредитов и займов, суммы долгосрочных кредитов и займов; проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам отражаются отдельно
Уплачены дивиденды, доходы	Отражаются суммы дивидендов, доходов, перечисленных учредителям, акционерам, участникам, в том числе по совместной деятельности
Предоставлены займы			Отражаются суммы произведенных организацией финансовых вложений
Зачислено на депозитные счета			Отражаются денежные средства, размещенные организацией на депозитных счетах в банках
Расходы по оплате труда	Отражаются расчеты с работниками организации по оплате труда, включая выплаты по договорам гражданско-правового характера	«Расходы по оплате труда», «Расчеты с персоналом», «Расчеты по налогам и сборам» согласно действующему в мировой практике правилу следует отнести к текущей деятельности, т.к. разделить эти показатели по видам деятельности затруднительно
Расчеты с персоналом	Суммы данных расходов отражаются в зависимости от источника их выплаты, начисления
Расчеты по налогам и сборам	Отражаются расчеты с работниками организации по подотчетным суммам, выданным на хозяйственные нужды, на представительские и командировочные расходы, другие цели
Прочие выплаты	Отражаются суммы оплаченных расходов и выплат с денежных счетов организации, не нашедшие отражения в отчете
Остаток денежных средств на конец года - всего	Отражаются остатки средств по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», образовавшиеся на конец отчетного года	Включать информацию по счетам, участвующим в расчете остатка денежных средств на начало года - всего
Справочно: поступило в кассу из банка	Получение денежных средств в банках или иных кредитных организациях в кассу организации для хозяйственных нужд (выплаты заработной платы, командировочных расходов, выдачи подотчетных сумм и других)	Ввести дополнительно справочную информацию о поступлении и расходовании средств по карт-счетам
Сдано в банк из кассы	Показываются суммы денежных средств, сданных организацией в банк или кредитную организацию
В рамках новой концепции формирования годовой отчетности IASB/ FASB ввести строки
Прекратившиеся операции	Прекратившиеся операции текущей деятельности	Прекратившиеся операции инвестиционной деятельности	Прекратившиеся операции финансовой деятельности
Капитал

Из данной таблицы видно, что необходимо делать более глубокие раскрытия в бухгалтерских отчетах. Заслуживали бы внимание не просто итоговые суммы остатков по счетам, показываемые в отчетах, но также и сгруппированные обороты по счетам в разрезе важнейших корреспонденций и трансакций. Представляется важным формировать отчетность как можно чаще, за минимальные отрезки времени. Это ослабит зависимость бухгалтерской информации от рыночных колебаний и повысит ее достоверность. Усиление информационной насыщенности бухгалтерских отчетов будет способствовать более объективной оценке как ретроспективного, так и текущего финансового положения предприятия, сделает более обоснованным прогнозы его будущего развития.

В соответствии с МСФО 7 в части операционной деятельности, отчет составляется одним из методов [34, c.30-31]:

1. прямой метод, позволяющий раскрыть информацию об основных видах валовых денежных поступлений и платежей (обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств).

2. косвенный метод, при котором чистая прибыль (убыток) корректируется с учетом результатов операций не денежного характера, любых отложенных или начисленных денежных поступлений (платежей) по основной деятельности, а также статей доходов (расходов), связанных с поступлением (выбытием) денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности.

Информацию же о денежных потоках в разрезе финансовой и инвестиционной деятельности можно представлять только прямым методом, т.е. в целом составлять отчет рекомендуется прямым методом. Форма белорусского отчета о движении денежных средств предусматривает использование только прямого метода.

Основное отличие в отчетах о движении денежных средств, составленных прямым и косвенным методами, - это информативность для конечного пользователя. Внутреннему пользователю, который мыслит категорией «денежные потоки» и ориентируется на план денежных поступлений и выплат, необходим отчет, составленный прямым методом. Отчет о движении денежных средств косвенным методом проще построить, он тоже достаточно информативен. Однако при его использовании не рассматриваются абсолютные значения выплат и поступлений, что может исказить истинную картину движения денежных средств.

Рекомендациями IASB/ FASB предусмотрено использование исключительно прямого метода при формировании отчета о движении денежных средств и предложена формула пересчета денежных потоков в совокупный доход. В рамках новой концепции годовой отчетности IASB/ FASB предложены новые формы бухгалтерской отчетности, которые также включают новую форму отчета о движении денежных средств (таблица 2.11).

Таблица 2.11- Предлагаемая структура отчетов согласно концепции IASB/ FASB

Баланс	Отчет о прибылях и убытках	Отчет о движении денежных средств
Бизнес Операционные активы и пассивы Инвестиционные активы и пассивы	Бизнес Операционные прибыли и убытки Инвестиционные прибыли и убытки	Бизнес Операционные денежные потоки Инвестиционные денежные потоки
Финансирование Финансирование активов Финансирование пассивов	Финансирование Финансирование дохода от активов Финансирование дохода от пассивов	Финансирование Финансирование денежных потоков активов Финансирование денежных потоков пассивов
Прекратившиеся операции	Прекратившиеся операции (за вычетом налогов) Прочий совокупный доход (за вычетом налогов)	Прекратившиеся операции
Капитал		Капитал

С учетом предлагаемой IASB/ FASB структуры отчета о движении денежных средств форму 4 «Отчет о движении денежных средств» следует развернуть по вертикали с горизонтальным представлением денежных оборотов за несколько отчетных периодов.

Предлагаемая нами форма отчета о движении денежных средств расширяет аналитические возможности данной отчетной формы за счет сопоставления данных отчетного периода с предшествующим.

Таким образом, предлагаемые рекомендации по совершенствованию отчета о движении денежных средств не только учитывают информационные потребности пользователей при проведении анализа финансового состояния организации, оценке ее кредитоспособности, но и приближают отчетность к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

3. Состояние и пути совершенствования системы внутрихозяйственного контроля за денежными средствами в ОАО «Гомельский авторемонтный завод»

3.1 Контроль за сохранностью, движением, эффективностью использования денежных средств в ОАО «Гомельский авторемонтный завод»

Контроль - одна из необходимых составных частей управленческого процесса, в котором он выступает как элемент обратной связи, по его результатам производится корректировка ранее принятых решений и планов. Контроль дает возможность не только установить отклонения от правил, процедур, норм законодательства, но и определить причины этих отклонений, выявить должностных лиц, допустивших эти отклонения.

Контроль -- объективно необходимое слагаемое хозяйственного механизма при любом способе производства.

За внутренний контроль отвечает само предприятие или один из его отделов. Иными словами речь идет о контроле внутри самой фирмы. Для этого создаются специальные контрольные органы (отделы или управления). Руководитель такого отдела может подчиняться только управляющему фирмой или собранию акционеров. Ю. А. Данилевский сравнивает фирму с кораблем, лоцманом которого выступает контролер, дающий советы капитану (т.е. управляющему), по какому маршруту плыть [35, с.10].

От эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов (экономических единиц), а эффективность функционирования хозяйствующих субъектов в совокупности -- одно из условий эффективности всего общественного производства. В современных условиях внутренний контроль как управленческая функция должен осуществляться на всех уровнях управления. Система внутреннего контроля должна ориентироваться на:

- устойчивое положение организации на рынках;

- признание организации субъектами рынка и общественностью;

- своевременную адаптацию систем производства и управления организации к динамичной внешней среде [36, с.39].

Система внутреннего контроля -- это политика и процедуры разработанные чтобы:

- защитить активы,

- обеспечить соответствие деятельности организации ее финансовой политике,

- обеспечить достоверность данных, отраженных на бухгалтерских счетах.

Жесткая система внутреннего контроля над денежными средствами и ликвидными активами увеличивает вероятность того, что произведенные оценки денежных средств и их эквивалентов являются точной и надежной информацией для пользователей финансовых отчетов.

Охрана денежных средств является наиболее важным вопросом на многих предприятиях. Денежные средства легко скрыть и перевезти, на них нет знаков принадлежности, и они являются конвертируемыми. Риск кражи напрямую связан с тем, что отдельные лица имеют доступ к системе учета и могут получить разрешение на охрану денежных средств.

Внутренний контроль над денежными средствами должен выполнять следующие функции:

- отдельное хранение и отдельный учет денежных средств;

- учет всех операций, произведенных за наличный расчет;

- хранение только необходимого остатка в кассе;

- периодические проверочные подсчеты остатков в кассе;

- физический контроль денежных средств.

Поступления денежных средств имеют много источников и различных контрольных операций во всех компаниях. Следующие процедуры применяются наиболее часто:

1 Распределение обязанностей по выплате денежных средств, записи операций, проведенных за наличный расчет и сверке кассовых остатков. Это распределение снижает вероятность кражи и сокрытия посредством поддельных записей.

2 Закрепление за каждым отдельным работником определенной ответственности за учет и регистрацию денежных средств, для обеспечения постоянного и непрерывного потока денежных средств с самого начала поступления их на банковские счета. Этот контроль требует незамедлительного подсчета, незамедлительной записи и своевременного депонирования всех полученных денежных средств.

3 Поддерживание непрерывного контроля за исполнением функций управления денежными средствами и ведения записей. Этот контроль включает повседневные и внезапные подсчеты денежных средств в кассе, внутренние ревизии и ежедневные отчеты о полученных денежных средствах, платежах и остатках.

Контроль за расходом денежных средств предусматривает:

1 Распределение обязанностей по ведению документации о денежных расходах, по выписыванию и подписыванию чеков (кассовых ордеров), по отправке чеков и ведению записей.

2 Оформление всех денежных расходов заранее пронумерованными чеками (расходными ордерами).

3 Если используются счета кассы, необходим контроль полномочий по ее использованию.

4 Расходные кассовые ордера выписываются только в том случае, если имеется адекватная документация, подтверждающая расход.

5 Надзор за денежными расходами и их оформлением.

Внутренний контроль в организации осуществляется за денежными средствами, находящимися на расчетных, валютных счетах, а также в кассе предприятия.

Использование банковских счетов само по себе является важным способом контроля за денежными средствами, так как денежные средства физически защищены в здании банка, к тому же банком ведется отдельный учет денежных средств и осуществляется управление денежными средствами, вследствие чего риск кражи сведен к минимуму.

Обязательна сверка всех кассовых остатков на каждую отчетную дату, или на конец месяца. Наличие отдельного счета для каждого места хранения денежных средств, облегчает проведение сверки и дает возможность выделения ошибок. Процесс сверки включает следующие шаги:

1 Подсчет фактических остатков наличных средств в кассе производится лицом, не занимающимся ведением операций с наличными средствами, в присутствии кассира и должен подписываться с указанием даты всеми сторонами.

2 Сравнение остатка на бухгалтерских счетах с фактическим наличием. Любые расхождения должны быть указаны.

Также как и с кассовыми счетами, необходимо ведение отдельных счетов для отражения операций по каждому отдельному расчетному (валютному) счету, что облегчит процесс сверки и выделит ошибки. Процесс сверки должен включать:

1 Пересмотр сумм денежных средств, снятых с расчетного счета, не нашедших отражения в учете (это могут быть банковские сборы и комиссионные за проведение банковских операций).

2 Отражение их в учете.

3 Сравнение остатков на расчетном (валютном) счете по выписке банка с остатком по данным бухгалтерского учета.

4 Для таких операций как недоставленные переводы или чеки, при сверке необходим учет разницы во временных поясах.

5 На акте сверки по движению и остаткам денежных средств необходимо указать дату сверки и подписи работников бухгалтерии: банка и компании.

В компьютеризованных системах учета процедуры контроля обеспечивают ограничение доступа к программным файлам и файлам информации путем установки паролей, ключей доступа, регламентирования возможностей отдельных терминалов (рабочих мест). Важное значение имеют процедуры контроля, гарантирующие ведение обработки данных по операциям с использованием всей ранее введенной информации и полное восстановление файлов данных после сбоя в программе или поломки компьютера. При ручной обработке информации должны быть приняты меры по сохранению документов путем установления и контроля исполнения графика документооборота, правил работы с документами, их передачи в архив, определения ответственных должностных лиц.

Внутрихозяйственные проверки предполагают тщательный и непрерывный обзор выполнения предыдущих контрольных процедур, способствуют своевременному обнаружению ошибок, нацеливают сотрудников на квалифицированное исполнение своих обязанностей.

На предприятии проверки операций с денежными средствами проводит комиссия, назначенная приказом по предприятию. Согласно Уставу «Гомельского авторемонтного завода» для осуществления внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Общее собрание акционеров ежегодно избирает ревизионную комиссию в составе 3 человек. Члены комиссии в присутствии кассира проверяют наличие полистным пересчетом всех денег, находящихся в кассе, квитанции на сданные для хранения ценности, ценные бумаги, бланки строгой отчетности, а также ведение кассовой книги и порядок хранения денег.

Операции с денежными средствами проверяются также в ходе ревизий и проверок, назначаемых вышестоящей организацией и государственными органами. Так, в соответствии с предписанием Министерства транспорта и коммуникаций от 09.04.2009 №07-06/12, планом-заданием от 08.04.2009, согласно приказу от 13.04.2009 №202 комиссией произведена внезапная инвентаризация остатков денежных средств в кассе предприятия и инвентаризация бланков строгой отчетности по состоянию на 13.04.2009.

Проверка начинается, как правило, с инвентаризации кассы, которая должна проводиться внезапно.

При временном отсутствии кассира помещение кассы опечатывается, и инвентаризация ее проводится по прибытии кассира. Если кассир отсутствует длительное время, на предприятии создается комиссия, проводится инвентаризация кассовой наличности и передача кассы другому материально ответственному лицу.

Инвентаризация кассы проводится в присутствии главного бухгалтера и кассира.

Кассовые операции на время инвентаризации кассы приостанавливаются. До начала инвентаризации кассы проверяющий должен выяснить: не хранятся ли в кассе деньги, принадлежащие другим организациям.

До начала проверки наличия денежных средств и других ценностей в кассе кассир должен составить кассовый отчет. В отчет включаются все приходные и расходные документы, имеющиеся в кассе. Все частные расписки и другие документы, не предусмотренные правилами ведения кассовых операций, во внимание не принимаются и в отчет кассира не включаются.

До пересчета кассовой наличности кассиру предлагается подписать расписку о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на денежные средства включены в отчет и сданы в бухгалтерию, все денежные средства, поступившие в кассу, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Это необходимо для предотвращения заявлений кассира после проверки кассы о наличии у него документов, не включенных в последний кассовый отчет.

Тщательно проверяется правильность кассового отчета и выведения остатка наличных денег в кассе на момент инвентаризации. Остаток денег проверяется с учетом остатка по балансу на первое число месяца. При проверке кассового отчета и приложенных к нему приходных и расходных документов сопоставляются номера последних приходных и расходных кассовых ордеров, приложенных к отчету, с записями в журналах регистрации, чтобы убедиться в полноте учета последних кассовых операций.

Если будут обнаружены расхождения в сумме или нумерации ордеров, необходимо выяснить причины. После проверки кассового отчета проверяющий визирует отчет и все приложенные к нему приходные и расходные кассовые документы с указанием: «До инвентаризации … (дата)». Это необходимо для того, чтоб не допустить в дальнейшем никаких исправлений в кассовом отчете. Проверенный и завизированный ревизором отчет передается в бухгалтерию для выведения сальдо по счету «Касса» на момент инвентаризации кассовой наличности. После этого проводится проверка наличия денежных средств и других ценностей в кассе. Для этого кассир предъявляет имеющиеся в кассе деньги, денежные документы и другие ценности. Деньги и другие ценности пересчитывает кассир в присутствии проверяющего и главного бухгалтера или другого члена комиссии. Денежные средства пересчитываются по каждой купюре в отдельности. При наличии значительно количества купюр необходимо составить опись, в которой указываются достоинство купюр, их количество и сумма. Опись подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии.

По чековой книжке на получение наличных денег сопоставляется номер последнего корешка чека с номером в отчете кассира.

После проверки денег и других ценностей, хранящихся в кассе, составляется акт инвентаризации кассы (приложение И). Кассир должен дать расписку в том, что все указанные в акте суммы денежных средств, документы и другие ценности приняты им на ответственное хранение. По всем установленным фактам отклонений фактического наличия денег в кассе от данных бухгалтерского учета кассир представляет инвентаризационной комиссии письменное объяснение.

На сумму недостачи денег в кассе составляется расходный кассовый ордер, устанавливается причина недостачи, и при установлении вины кассира недостача относится на его счет.

Выявленные в кассе излишки денежных средств подлежат оприходованию с отнесением их на финансовые результаты деятельности предприятия. Это отражается в бухгалтерском учете составлением приходного кассового ордера. Одновременно устанавливается причина излишков и недостач денег в кассе.

Согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета [38] выявленные при инвентаризации излишки денежных средств и денежных документов в кассе подлежат оприходованию (принимаются к учету) и отражаются в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете фактические излишки денежных средств приходуются следующей записью:

Дт 50-1 «Касса организации»

Кт 92-1 «Внереализационные доходы».

В случае выявления недостачи денежных средств записи производятся по дебету сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кт 50-1 «Касса организации».

Если недостача денежных средств допущена по вине материально ответственного лица -- кассира, то ее сумма списывается в учете проводкой:

Дт 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Возмещение суммы недостачи может производиться из заработной платы кассира, что отражается следующей записью:

Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кт 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Если недостача возмещается в кассу организации, то в бухгалтерском учете выполняется запись:

Дт 50-1 «Касса организации»

Кт 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

При отсутствии конкретного виновного лица сумма недостачи денежных средств, ранее отраженная по дебету счета 94, включается в состав внереализационных расходов организации и списывается следующей проводкой:

Дт 92-2 «Внереализационные расходы»

Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Таким образом, инвентаризация является одним из способов контроля за сохранностью денежных средств в кассе, она способствует своевременному выявлению злоупотреблений, а, следовательно, и более эффективной работе субъекта хозяйствования.

Закончив инвентаризацию кассовой наличности, контролер тщательно проверяет соблюдение во всем объеме правил ведения кассовых операций.

Прежде чем приступить непосредственно к проверке кассовых документов и записей, устанавливают, ведется ли в организации журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, предусмотренный порядком ведения кассовых операций. Затем проверяют ведение кассовой книги, которая должна быть пронумерована и опечатана сургучной печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера.

При проверке приема наличных денег, полученных в учреждении банка, сверяют записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, корешках чеков и выписках банка. При установлении фактов неоприходования по кассе полученных в банке наличных денег следует составить промежуточный акт, для привлечения в установленном порядке к ответственности виновных лиц и взыскания с них причиненного хозяйству материального ущерба.

При проверке расходных кассовых документов общим требованием является определение правильности списания и законности расходования наличных денег по кассе предприятия.

Проверку соблюдения условий хранения и сохранности денежных средств начинают с ознакомления со структурой предприятия (приложение К) и ее штатным расписанием. Эти документы позволяют сформировать список работников, выполняющих функции кассира. На основании полученных данных проверяется наличие приказов о приеме граждан на данную должность. При этом такой работник должен ознакомиться с приказом о приеме на должность кассира под роспись.

После этого знакомятся с должностной инструкцией кассира. Это связано с проверкой вопросов разделения полномочий. Не рекомендуется совмещать должность кассира и учет операций, непосредственно связанных с начислением сумм к выплате денежных средств через кассу организаций (например, расчетов по заработной плате, расчетов с подотчетными лицами). Кассир должен быть ознакомлен с Правилами ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами под роспись.

С кассиром должен быть заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Один экземпляр такого договора находится у работника (кассира, который является материально-ответственным лицом), а другой - в организации.

Проверка кассовых операций в иностранной валюте проводится аналогично кассовым операциям в национальной валюте. Необходимо учитывать, что независимо от количества используемых организацией в расчетах иностранных валют по кассовым операциям в иностранной валюте ведется одна кассовая книга. При этом используются типовые формы ПКО и РКО, в которых должны указываться курс валюты на дату совершения хозяйственной операции и номинал валюты прописью.

В ходе проверки кассовых операций в ОАО «АРЗ» комиссией произведена инвентаризация остатков наличной иностранной валюты в кассе предприятия у материально-ответственного лица - кассира. В результате инвентаризации излишек или недостачи не установлено.

При выборочной проверке кассовых отчетов в иностранной валюте (USD) превышения установленного банком лимита остатка денежных средств не выявлено.

Порядок учинения записей в кассовую книгу аналогичен порядку, установленному для рублевой кассы: они производятся кассиром в день получения или выдачи наличной иностранной валюты отдельно по каждому ПКО и РКО. Кассовую книгу следует заполнять в день оформления приходных кассовых ордеров по факту приема наличной валюты.

Организации могут иметь в своей кассе наличную иностранную валюту в пределах лимитов, установленных уполномоченными банками.

Лимит устанавливается в номинале иностранной валюты, а при работе с несколькими видами наличной иностранной валюты - в номинале каждой иностранной валюты или в эквиваленте одного вида иностранной валюты по согласованию с клиентом. При работе с несколькими видами валют превышение лимита рассчитывается как сумма выявленных превышений лимитов по каждой иностранной валюте относительно установленного лимита по ее виду.

Ревизия операций по расчетному счету и другим счетам в банках осуществляется по данным выписок из лицевых счетов и приложенных к ним оправдательных документов, а также записей в учетных регистрах (журналордер № 1 и ведомость № 1 (01), журналордер № 2 и ведомость № 2 (01), журналордер № 2/1 и ведомость № 2/1 (01), журналордер № 3 и др.) по счетам 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и 55 «Специальные счета в банках» [39, c.177].

Вначале проверяют остатки денежных средств, отраженных в выписках банка по соответствующим счетам (51, 52, 55 и др.) с остатками средств по данным учета. Однако такое равенство остатков еще не гарантирует тождественности оборотов по выпискам банков и балансовому счету, поскольку при обработке выписок могут быть допущены умышленные их искажения. Поэтому необходимо проверить соответствие оборотов по дебету и кредиту счетов по выпискам банков за каждый проверяемый месяц данным оборотов согласно учетным регистрам. При этом полноту банковских выписок устанавливают по их постраничной нумерации и переносу остатков средств на счета. Остаток денежных средств на конец периода в предыдущей выписке банка по соответствующему счету должен равняться их остатку на начало периода в следующей выписке. Достоверность выписок определяют путем проверки всех их реквизитов. При установлении в выписке неоговоренных исправлений и подчисток проводят встречную проверку данных выписки с записями в первом экземпляре лицевого счета, находящегося в банке.

Выявленные в результате проверки суммы, ошибочно отнесенные в кредит или в дебет расчетного, валютного или других счетов и обнаруженные при проверке выписок банка с этих счетов, отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дт 76/3 «Расчеты по претензиям»

Кт 51, 52, 55.

На суммы ошибочно поступивших платежей в учете составляется обратная проводка.

Также проверяется, все ли проведенные через банк операции являются достоверными и подтверждены соответствующими подлинными документами. При возникновении сомнений в подлинности документов (отсутствие банковского штампа, исправление перечисленных сумм или наименования получателя денег и даты совершения операции) необходимо провести встречную проверку платежных документов, хранящихся в делах предприятия, с платежными документами в банке либо у контрагента по операции. Одновременно проверяется правильность корреспонденции счетов и записей в учетных регистрах.

Операции, связанные с использованием аккредитивов, начинают со сверки остатков сумм оборотов по выпискам банка с записями в регистрах бухгалтерского учета. Одновременно выясняются причины, обусловившие применение аккредитивной формы расчетов. В дальнейшем проверяется полнота и своевременность использования и возврата остатков аккредитивов, а также полнота оприходования товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков в результате этой операции.

Контроль операций на валютном счете осуществляется аналогично контролю, проводимому по расчетному счету. Кроме того, проверяются своевременность и полнота обязательной продажи валютной выручки. При этом следует учесть, что субъекты хозяйствования могут осуществлять на территории Республики Беларусь скупку, обмен, продажу валюты только по лицензии Национального банка в установленном законом порядке.

Все выявленные нарушения отражаются в соответствующем разделе акта ревизии, внутрихозяйственной или аудиторской проверки со ссылками на прилагаемые к акту ведомости, таблицы и другие данные, свидетельствующие о допущенных нарушениях.

Качество проверки зависит не только от уровня ее организации и правильности проведения, но и от оформления обобщающих материалов: основного акта комплексной либо тематической ревизии, частного (промежуточного) акта ревизии, справок, накопительных ведомостей, приказов, издаваемых по результатам рассмотрения ревизий и проверок. На основании этих документов принимаются меры к ликвидации недостатков и нарушений; разрабатываются мероприятия по устранению причин и условий, способствовавших выявленным нарушениям; привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности виновные должностные и материально ответственные лица. Содержание и качество оформления этих документов позволяют также судить об уровне проведенной проверяющими работы, их квалификации и компетентности.

3.2 Пути совершенствования организации внутрихозяйственного контроля за денежными средствами и повышения эффективности их использования

В настоящее время перед внутренним контролем стоят задачи активного проникновения в функции менеджмента, организационную деятельность предприятий, где от него ждут не только информации о качестве управленческой деятельности, но и предложений по ее усовершенствованию.

Поскольку эта служба полностью находится на содержании самого предприятия, она должна экономически доказывать необходимость своего существования. При этом следует оценивать эффективность внутреннего контроля не по количеству проведенных проверок и суммам выявленного ущерба, а по тому, насколько работа, советы этой службы способствуют устойчивости финансового состояния данного предприятия [35, с.11].

Однако система внутреннего контроля предприятия, даже самая лучшая, время от времени перестает соответствовать потребностям бизнеса, который, в свою очередь, меняется под влиянием внешних и внутренних факторов. Но чтобы усовершенствовать контрольные процедуры и функции, вовсе не обязательно создавать все новые и новые специальные подразделения.

Традиционно контрольные функции в организациях ассоциируются с деятельностью различных специальных подразделений -- служб внутреннего аудита, экономической безопасности, контрольно-ревизионного управления и прочих. При этом во всех компаниях вне зависимости от масштаба и специфики бизнеса рекомендуется применять процессно-функциональную организацию внутреннего контроля, когда контрольные процедуры встраиваются в бизнес-процессы, а контрольные функции распределяются между сотрудниками, что способствует достижению целей организации.

Для повышения жизнеспособности организации в условиях неопределенности и риска необходимо взглянуть со стороны на существующие в ней процессы и связанные с ними контрольные процедуры. В результате подобного анализа возможно проведение реструктуризации системы внутреннего контроля (СВК) по нескольким направлениям:

- бизнес-процессы: описание текущих процедур и документооборота «как есть», выявление и исключение задвоенных функций, ликвидация информационных и организационных разрывов, разработка новых регламентов, политик и т.д.;

- IT-системы: изменение функциональности существующей IT-системы, внедрение новых приложений и соответствующих контрольных процедур, изменения в правах доступа (например, в связи с потребностью сотрудников в удаленном доступе);

- контрольные процедуры: анализ их достаточности или избыточности, эффективности дизайна, соотношения результатов и затрат на внедрение, возможность унификации;

- организационная структура и ресурсы: оценка эффективности распределения ролей и полномочий участников бизнес-процесса.

У каждого из направлений есть свои «индикаторы», свидетельствующие о необходимости анализа и реструктуризации системы внутреннего контроля (см. рисунок 2).



Рисунок 1 - Индикаторы потребности в реструктуризации СВК

Для достижения краткосрочных целей бывает достаточно реструктурировать отдельные элементы бизнес-процессов и IТ-систем. Для обеспечения устойчивости организации в долгосрочной перспективе необходима комплексная реструктуризация СВК.

Часто контрольные процедуры в организации избыточны, не соответствуют целям бизнеса либо отсутствуют в областях, связанных с повышенным риском. Может сложиться и так, что организация не в полной мере использует возможности автоматизации бизнес-процессов, предпочитая обходиться исторически сложившимися «ручными» процедурами. Все это порой оборачивается неэффективностью самих процессов, потерей ресурсов и упущенными возможностями. Такая ситуация особенно характерна для предприятий, существующих длительное время, если их руководство не задавалось целью систематизировать контрольные процедуры. Не разрушая имеющиеся элементы СВК, можно построить на их основе результативную и целостную систему, для чего потребуются рационализация, оптимизация и совершенствование процедур. При этом целесообразно использовать риск-ориентированный подход, который позволяет сосредоточиться прежде всего на областях повышенного риска, что снижает затраты на поддержание эффективной системы внутреннего контроля. Под рационализацией внутреннего контроля понимается исключение излишних и дублирующихся контрольных процедур, а также тех, которые направлены на снижение несущественного риска.

Вообще, контрольную среду можно рационализировать, используя следующий подход. Как правило, для каждого процесса существует избыточный набор типовых контрольных процедур, которые могут в нем применяться. Менеджеры должны выбрать из этого набора наименьшее количество процедур, достаточных для сведения рисков бизнес-процесса до приемлемого уровня.

Рационализация предполагает использование комбинации превентивных (предупреждающих) и детективных (выявляющих недостатки) процедур, а также увязку контрольных процедур с целями компании.

Оптимизация подразумевает внедрение наименее затратных контрольных процедур, их гармонизацию для однородных операций, а также автоматизацию. А одним из вариантов совершенствования процедур может стать перераспределение полномочий.

Неотъемлемой частью эффективного внутреннего контроля является система мониторинга. В постоянно меняющихся условиях она позволяет не только обеспечить бесперебойное функционирование контрольных процедур, но и выстроить механизмы выявления новых рисков, разработки и внедрения средств контроля, позволяющих снизить такие риски до приемлемого уровня. Наилучшие результаты приносит сочетание непрерывного наблюдения и периодических проверок. Это позволяет найти оптимальное соотношение между уровнем достоверности, затратами на проверку, степенью объективности и качеством контроля.

Ключевое условие успешного функционирования системы внутреннего контроля организации -- это соблюдение принципов эффективности -- основных правил, охватывающих контрольную деятельность в целом. Наиболее полный список таких принципов предлагает Бурцев В.В. [36, с.48]:

1 Принцип ответственности: каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом. В противном случае субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.

2 Принцип сбалансированности, неразрывно связанный с предыдущим, означает: субъекту нельзя предписывать контрольные функции, необеспеченные средствами для их выполнения; не должно быть средств, несвязанных той или иной функцией. При определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот.

3 Принцип своевременного сообщения об отклонениях: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, нежелательные последствия отклонений усугубляются; объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.

4 Принцип интеграции: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений.

5 Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем: степень сложности системы внутреннего контроля должна соответствовать степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само обладает достаточным разнообразием. Необходимо, чтобы адекватность достигалась в главном, в принципиальном, чтобы звенья системы внутреннего контроля могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля организации.

6 Принцип постоянства: постоянное адекватное функционирование системы внутреннего контроля позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений и своевременно их выявлять.

7 Принцип комплексности: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем; нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов.

8 Принцип согласованности пропускных способностей различных звеньев системы внутреннего контроля. В различных сопряженных звеньях системы внутреннего контроля должно обеспечиваться согласование передачи данных. Смысл быстродействия компьютерной программы, контролирующей, например, отпуск товаров на предмет соблюдения лимита, теряется, если «узким местом» оказывается скорость обмена информацией между отделом сбыта (коммерческим) и бухгалтерией, или ввод данных вручную сотрудником, не имеющим должной подготовки.

9 Принцип разделения обязанностей: функции между служащими распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.

Все перечисленные выше принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств.

Основные требования к организации системы внутреннего контроля хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование системы внутреннего контроля [36, с.50].

1 Требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля без какого бы то ни было дублирования. В надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контроллер, председатель ревизионной комиссии заинтересованы, прежде всего, владельцы организации. Поэтому деятельность перечисленных выше субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.

2 Требование ущемления интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест». Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых определенные работники или коллектив заинтересованы.

...