Судово-бухгалтерська експертиза

Крім наведених видів звітності, для експерта-бухгалтера може стати корисним дослідження показників внутрішньої звітності. Вона призначена для внутрішнього поточного контролю та управління підприємством, а тому складається одразу після здійснення господарських операцій, які цікавлять керівництво.

Внутрішня звітність характеризує окремі фрагменти діяльності підприємства та використовується для потреб поточного управління та контролю (наприклад, звіт касира про рух готівки в касі, звіт про хід відвантаження та реалізації продукції). Для відображення в ній інформації використовуються різні вимірники: натуральні, трудові та грошові. Період, за який складається зазначена звітність, її види, форму "складання та зміст, законодавством не визначено й встановлюється кожним підприємством самостійно. Так, вона може складатися за зміну, добу, тиждень, декаду тощо. Зазначена звітність не надається зовнішнім користувачам і її показники не підлягають оприлюдненню. У зв'язку з цим, показники форм внутрішньої звітності можуть бути більш реальними та містити правдиву й достовірну інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Дослідження експертом-бухгалтером бухгалтерської звітності підприємства є необхідним для встановлення достовірності інформації її показників, а також інших даних необхідних для відповіді експерта.

4. Документи оперативного та неофіційного обліку. До документів оперативного обліку належать документи, які розшифровують і доповнюють дані бухгалтерського обліку (наприклад, касова стрічка, фіскальні чеки тощо).

До документів неофіційного обліку належать документи, ведення яких не передбачене нормативними документами з бухгалтерського обліку і типові форми яких не затверджені державними органами або ж управлінським персоналом підприємства. Ці документи складаються посадовими або матеріально відповідальними особами "для себе", наприклад, з метою контролю за рухом грошових коштів, товарів, готової продукції тощо. Прикладами документів неофіційного обліку можуть бути чорнові записи матеріально відповідальних осіб: книги, журнали, зошити, дискети, чернеткові документи бухгалтерів, касирів тощо.

При відсутності ведення бухгалтерського обліку ці документи є для експерта-бухгалтера джерелом інформації про фактично здійснені господарські операції з грошовими коштами, сировиною та матеріалами, готовою продукцією, товарами тощо.

Документи оперативного та неофіційного обліку, залучені до кримінальної чи цивільної справи в якості доказів із дотриманням кримінально-процесуального законодавства, досліджуються експертом-бухгалтером як допоміжні документи. Інформація, яку вони надають, може слугувати вихідними даними, які необхідні для встановлення фактів, що належать до предмету судово-бухгалтерської експертизи.

5. Матеріали інвентаризації-- це документи, якими оформлюються результати проведеної на підприємстві інвентаризації. До них належать: інвентаризаційний опис, порівняльна відомість, протокол засідання інвентаризаційної комісії про підведення підсумків проведеної інвентаризації тощо.

Експерт-бухгалтер досліджує матеріали інвентаризації для встановлення правильності ведення бухгалтерського обліку та складання звітності на підприємстві; перевірки правильності відображення в обліку результатів інвентаризації; визначення розміру завданого збитку. Проте досліджувати ці матеріали необхідно у поєднанні з даними бухгалтерського обліку, адже лише таким чином можна встановити відхилення облікових даних.

Наступною групою об'єктів судово-бухгалтерської експертизи є спеціальні об'єкти. Ця група об'єктів об'єднує значну кількість документів, а тому теж поділяється на групи (рис. 2.2).

До першої групи спеціальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи - документів, пов'язаних з діяльністю підприємства, господарські операції якого стали предметом розслідування чи розгляду судово-слідчих органів, - належать:

установчі документи (статут, установчий (засновницький) договір, протоколи зборів засновників); дозвільні документи (ліцензії, патенти тощо) та реєстраційні документи (довідки про внесення до єдиного державного реєстру платників податків, пенсійного фонду, митниці тощо);

розпорядчі документи підприємства - накази та розпорядження керівництва, що пов'язані з управлінням підприємством. Наприклад, наказ про облікову політику, наказ про проведення інвентаризації, про прийняття (звільнення), преміювання працівників тощо; інструктивні матеріали: посадові інструкції, затверджені графіки виконання певного комплексу робіт, договори про повну матеріальну відповідальність, а також планово-економічна та аналітична документація підприємства. До останніх належать документи, які містять планові показники (бізнес-плани, інвестиційні проекти, програми бюджетування, кошторис витрат) та документи, в яких відображені зміни й коригування планів і програм; документи, в яких передбачено норми матеріальних, трудових та інших витрат підприємства тощо.

Дослідження вищезазначених документів є обов'язковим для експерта-бухгалтера при встановленні можливості здійснення підприємством тих видів діяльності, які передбачені статутом; фактів порушення внутрішніх нормативних документів підприємства, необґрунтованого витрачання грошових коштів та інших ресурсів, нецільового використання фінансування, одержаного з бюджету.

До другої групи спеціальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи, відносять документи, що пов'язані з процесом Розслідування або судового розгляду справи.

До документів, що складаються слідчим (судом) у процесі розслідування чи розгляду справи належать:

- постанова (ухвала) про призначення судово-бухгалтерської експертизи, з якої експерт-бухгалтер дізнається про обставини справи та поставлені перед ним питання слідчим або судом;

- протоколи допитів обвинувачених і свідків, які є додатковим матеріалом для характеристики досліджуваних господарських операцій, що таять інформацію про час, місце та обсяг здійснених господарських операцій, обставини, які підтверджуються чи піддаються сумніву, порядок заповнення реквізитів документів, етапи їх проходження та обробки в бухгалтерії, порядок їх виконання тощо;

- показання свідків. Вони досліджуються експертом-бухгалтером, якщо дані, що містяться в них, потребують для своєї інтерпретації спеціальних знань експерта-бухгалтера. Висновок експерта-бухгалтера має умовний характер, якщо ґрунтується на показаннях свідків, оскільки погляди експерта-бухгалтера базуються на дослідженні даних, за достовірність яких він не відповідає. У зв'язку з цим показання свідків мають бути обов'язково перевірені експертом-бухгалтером і підтверджені відповідними документами справи, які належать до загальних об'єктів судово-бухгалтерської експертизи. Наприклад, свідчення матеріально відповідальної особи про розмір недостачі товарно-виробничих запасів на складі повинен знайти підтвердження в інвентаризаційному описі та порівняльній відомості. .

Висновок експерта-бухгалтера буде правильним і обґрунтованим лише за умови визнання достовірними наданих експерту даних. Останнє можуть підтвердити тільки слідчий або суд;

- протоколи обшуку. Протокол обшуку має значення для встановлення експертом-бухгалтером місця вилучення документів, що важливо для визначення правильної позиції серед двох суб'єктів, між якими виникла суперечка.

- протоколи вилучення. Протокол вилучення дозволяє дати правильний і вичерпний висновок за фактами та обставинами, що досліджуються шляхом проведення зустрічної перевірки. Повністю з'ясувати фактичні обставини операції, проведеної двома різними підприємствами експерт-бухгалтер може лише якщо він знає, звідки надійшов до справи кожен документ або примірник документу, наданий йому для дослідження;

- протоколи судового засідання. Протокол судового засідання експерт-бухгалтер вивчає, якщо на експертизу надійшла справа, повернена на дорозслідування судом другої інстанції;

- клопотання обвинувачених і свідків про залучення до справи додаткових документів або перевірку окремих фактів тощо. Якщо клопотання обвинувачених про необхідність додаткових перевірок пов'язані з судово-бухгалтерською експертизою, то експерт-бухгалтер повинен врахувати його при дослідженні матеріалів справи й складанні висновку. Це допоможе експерту-бухгалтеру встановити повноту дослідження наданих матеріалів справи та об ефективність його висновків.

До документів, які відображають результати роботи фахівців інших спеціальностей, залучених до процесу розслідування належать:

- акти ревізії. Акти ревізій для слідчого (суду) складаються ревізором в результаті проведеної перевірки. Експерту-бухгалтеру можуть бути надані акти планових ревізій, лише частина інформації яких - щодо, виявлених порушень - пов'язана зі справою, що розслідується, або ж акти ревізій, проведених за призначенням слідчого або суду після порушення справи. Як правило, акти цього виду містять дані, необхідні для дослідження експерта-бухгалтера. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер повинен досліджувати матеріали проведеної ревізії передусім з точки зору значущості викладених фактів для судово-бухгалтерської експертизи, щоб з об'єктивністю та повнотою відповісти на поставлені питання слідства;

- висновки експертів інших галузей знань, які мають спільний з судово-бухгалтерською експертизою предмет дослідження, також можуть міститися в матеріалах справи, наданої експерту-бухгалтеру для дослідження. Наприклад, в справі може бути наданий висновок експерта-технолога про фактичний склад і стан сировини, матеріалів, готової продукції і товарів, операції з якими досліджуються експертом-бухгалтером Документами наданими у справі. Висновок експерта-технолога про кількість витраченої сировини, наприклад, допомагає експерту-бухгалтеру ставити розмір її перевитрачання, недостачі та розмір завданого ним матеріального збитку;

- довідки спеціалістів, допомогою яких користувався слідчий або суд, для з'ясування з окремих питань справи;

- висновки попередніх судово-бухгалтерських експертиз, які надаються експерту, що проводить додаткову або повторну судово-бухгалтерську експертизу.

Зазвичай до них додаються матеріали, пов'язані з предметом судово-бухгалтерської експертизи, які долучені до справи після проведення попередньої експертизи.

Забезпечити достовірність та об'єктивність результатів судово-бухгалтерської експертизи, підвищити ефективність дослідження експерт-бухгалтер може лише за умови правильного використання і дослідження отриманих об'єктів судово-бухгалтерської експертизи - як загальних, так і спеціальних. Незважаючи на те, що науковці відводять спеціальним об'єктам допоміжну роль в дослідженні експерта-бухгалтера, їх важливість і значущість порівняно із загальними об'єктами судово-бухгалтерської експертизи не зменшується. Спеціальні об'єкти призначені допомогти експерту вирішити окремі питання, додатково перевірити достовірність загальних об'єктів експертизи, визначити перелік додаткових об'єктів експертизи, особливо, якщо даних, наведених у бухгалтерських документах для відповіді на поставлені перед експертом-бухгалтером недостатньо.

Вимоги до матеріалів, що надаються експерту-бухгалтеру для дослідження

Перелік документів, що надаються на дослідження експерту-бухгалтеру, відповідно до вимог ст. 196 КПК України, зазначається в постанові про призначення судово-бухгалтерської експертизи. Матеріали кримінальної або цивільної справи, що передаються на дослідження експерту-бухгалтеру повинні бути підшиті, пронумеровані та надані слідчим у такому вигляді, в якому вони зберігаються в процесі слідства та судового розгляду. Кожен том справи обов'язково повинен мати номер і містити інформацію про номер кримінальної або цивільної справи, прізвище, ім'я, по-батькові особи, за обвинуваченням якої порушена справа та опис документів, що містяться у справі із зазначенням номерів кожного аркушу. Це є досить важливим, оскільки експерт при складанні висновку має обов'язково обґрунтовувати свою думку, посилаючись на конкретні томи та аркуші справи.

Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи, що направляються експерту для дослідження та надання відповіді на поставлені перед нам питання, визначає слідчий або суд. Тобто, не можна, щоб експерт-бухгалтер досліджував документи, які не оглянуті слідчим, або в суді, тому що без їх оцінки не можна бути впевненим у достовірності наданих документів, а значить не має можливості перевірити фактичну об'єктивність висновку експерта-бухгалтера. Отже, експерт-бухгалтер досліджує лише ті документи, які вилучені слідчим або судом і долучені до справи!

Порядок вилучення документів регулюється Інструкцією про порядок вилучення посадовими особами органів державної податкової служби України у підприємств, установ та організацій документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків та інших платежів, та Кримінально-процесуальним кодексом України.

Вилученню у підприємств підлягають оригінали первинних документів (тобто письмові свідоцтва, що фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення), грошових документів, облікових регістрів (тобто носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, які призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації первинних документів, що прийняті до обліку), кошторисів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, а також інші довідкові матеріали та розрахунки, за винятком документів, що містять відомості, визначені в законодавчому порядку такими, що становлять державну таємницю.

Підставою для вилучення документів є письмова постанова службової особи, органу контролю про вилучення документів, в якій обов'язково зазначається причина проведення вилучення документів.

При вилученні складається опис документів, які вилучені зі справ, і фіксується їх зміст.

Вилучення документів здійснюється в присутності посадових осіб підприємства, документи якого вилучають. Перед вилученням посадова особа контролюючого органу, яка проводить вилучення документів, здійснює ретельний огляд документів, Що підлягають вилученню, в місцях їх безпосереднього зберігання. У випадках їх непридатності для подальшого огляду та дослідження або якщо папки з документами недооформлені (не підшиті, не пронумеровані, не підписані тощо), в присутності посадової особи контролюючого органу ці документи до оформлюються посадовими особами підприємства згідно з вимогами до оформлення документів і зведення докуменообороту.

На підприємстві замість вилучених документів залишаються їх копії із зазначенням підстави та дати їх вилучення, а також опис вилучених документів, можуть виникнути ситуації, коли на підприємстві залишається лише опис чинних документів. За таких умов копії документів, що вилучені посадовими особами, контролюючих органів повинні бути надані підприємству не пізніше трьох діб з дня їх вилучення. У протоколі та описі вилучених документів робляться відповідні записи. Вилучені документи повертаються підприємствам йменням керівників контролюючих органів під розписку про їх одержання кур'єром або пересиланням поштою

Наявність при розгляді в справі декількох примірників одного документу, в деяких випадках, сприяє більш ефективному дослідженню експерта-бухгалтера. Всі примірники, створені за допомогою копіювального паперу, слід розглядати як самостійні документи, даними яких експерт-бухгалтер має право обґрунтовувати свій висновок.

В окремих випадках експерту-бухгалтеру може бути надана копія документу, яка приймається експертом-бухгалтером для дослідження за наступних умов:

> із матеріалів справи повинно бути зрозуміло, звідки фотокопія надійшла в справу, тобто, у справі повинна бути постанова слідчого (суду) про залучення до справи копії документу із зазначенням того, коли і з яких джерел вона надійшла;

> копія документу повинна бути доброякісною, тобто, всі реквізити документу й текст повинні бути достатньо зрозумілими й легко читатися;

> копія повинна супроводжуватися висновком експерта-криміналіста про те, що вона виготовлена копіюванням одного документу, а не окремих фрагментів декількох;

якщо в процесі дослідження експерт-бухгалтер працював з копією документа, він повинен вказати це у висновку;

копія повинна бути засвідчена печаткою органів слідства (суду), які залучили її до справи.

При дотриманні перерахованих умов експерт-бухгалтер має право дати висновок про операцію, оформлену документом, копію якого він досліджує. Тобто, копія за дотримання усіх вимог прирівнюється до оригіналу документу.

Якщо бухгалтерський облік ведеться із використанням комп'ютерної техніки, то експертові надаються роздруківки документів, складених підприємством у електронному вигляді або ж їх електронний варіант. Якщо до справи долучаються показання свідків або протоколи допитів, то вони повинні бути обов'язково оформлені протоколом слідчого. Експерт-бухгалтер може приймати до уваги висновки експертів інших спеціальностей, але також лише після їх попередньої перевірки слідчим.

Слід зазначити, що експерт-бухгалтер несе відповідальність за збереження наданих йому для дослідження матеріалів справи. При цьому експерт не має права знищувати документи та надавати документи стороннім особам, що не пов'язані з процесом розслідування чи судового розгляду справи. У процесі вивчення експертом-бухгалтером наданих йому матеріалів ви встановлюється їх достатність, допустимість і відносність. Тобто чи ять матеріали надані для дослідження всю необхідну інформацію для дня експертом висновку, чи належать вони до предмету судово-бухгалтерської експертизи та чи були вони залучені до справи у відповідному процесуальному порядку.

2.2 Завдання, функції та принципи судово-бухгалтерської експертизи

Основним призначенням судово-бухгалтерської експертизи є встановлення фактичних обставин господарської діяльності юридичної особи, які мають значення для розв'язання справи, що знаходиться на досудовому розслідуванні чи розгляді справи в суді. Виходячи з цього судово-бухгалтерська експертиза у судовому процесі виконує ряд завдань (рис. 2.3).



Рис. 2.3. Завдання судово-бухгалтерської експертизи

Відповідно до поставлених завдань, судово-бухгалтерська експертиза дає змогу відповісти, наприклад, на такі запитання:

- чи підтверджується документально зазначена в акті інвентаризації недостача (лишки) товарно-виробничих запасів на певному підприємстві за конкретний період;

- в якому періоді утворилася недостача та яка особа була відповідальна за збереження товарно-виробничих запасів в тому періоді;

- розмір матеріального збитку, заподіяного недостачею;

- чи підтверджені документально висновки ревізії в частині завищення обсягу і вартості виконаних робіт;

- чи підтверджується документально зазначене в акті заниження прибутку за певний період, а якщо підтверджується, то чи правильно обчислена додаткова сума податків;

- чи підтверджується документально зазначений у позовній заяві розмір заподіяної шкоди у зв'язку з невиконанням відповідачем умов договору;

- які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку та контролю, сприяли нанесенню матеріальної шкоди;

- чи обґрунтовано виплачено заробітну плату за певну роботу, і якщо необґрунтовано, то в якій сумі;

- чи не завищено в документах фактичну наявність товару над її максимально можливим залишком на певну дату.

Судово-бухгалтерська експертиза як один із засобів доказування виконує наступні функції:

Інформаційна (доказова) функція полягає в тому, що висновок, складений експертом-бухгалтером на підставі дослідження матеріалів справи, може бути підставою для прийняття судом певного рішення щодо обставин справи, яка знаходиться на розслідуванні чи судовому розгляді. Тобто, оцінивши висновок експерта-бухгалтера, суд може прийняти його в якості доказу за справою. При цьому висновок повинен бути достовірним, об'єктивним та обґрунтованим, що встановлюється слідчим (судом);

гносеологічна (пізнавальна) функція - полягає в тому, що експерт-бухгалтер, шляхом дослідження наданих йому матеріалів справи в процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи встановлює обставини, що мають значення для правильного її розв'язання;

кримінологічна функція - полягає в тому, що судово-бухгалтерська експертиза є одним із засобів встановлення причин вчинення злочинів.

Встановлення фактичних обставин справи й всієї сукупності причин і умов, які сприяли здійсненню злочину, належать до компетенції органів, які несуть відповідальність за розгляд чи розслідування кримінальної або цивільної справи, або господарського спору. Однак, якщо причини та умови, що сприяли виникненню злочину, можна встановити лише за допомогою спеціальних знань, правоохоронні органи не можуть обійтися без проведення експертизи. Вона допомагає встановити фактичні обставини справи та причини здійснення злочину, із використанням спеціальних знань, а тому й передбачена кримінально-процесуальним законодавством як один із засобів доказування.

Судово-бухгалтерська експертиза, звичайно, не в змозі з'ясувати всі причини, що сприяли вчиненню злочину. Її основним завданням є виявленням обставин і дослідження явищ, які є предметом судово-бухгалтерської експертизи та можуть бути встановлені на основі спеціальних знань експерта-бухгалтера. Експерт, у результаті проведеного дослідження матеріалів наданої справи, може встановити обставини та причини явища, що стало причиною порушення справи. Це забезпечує з'ясування правоохоронними органами усіх обставин справи. Якщо суд, в свою чергу, прийняв цей висновок експерта-бухгалтера як джерело доказів за справою, та кваліфікував певне явище як злочинне, то, можна сказати, що експерт-бухгалтер встановив обставини та причини здійсненого злочину.

Законом України "Про судову експертизу" визначено, що судово-експертна діяльність здійснюється на принципах законності, незалежності, об'єктивності та повноти дослідження.

Принцип законності полягає в дотриманні експертом-бухгалтером і органами суду в своїй діяльності законодавства України.

Принцип незалежності судового експерта полягає в тому, що при наданні висновку за результатами дослідження, експерт не може знаходитися в будь-якій залежності від органу або особи, що призначила експертизу, сторін та інших осіб, які зацікавлені в результатах справи. Експерт надає висновок на підставі результатів проведених досліджень відповідно до законодавства та своїх спеціальних знань. Незалежність судового експерта забезпечується:

1) процесуальним порядком призначення експертизи;

2) юридичною відповідальністю експерта-бухгалтера (зокрема кримінальною) за подання завідомо неправдивого висновку та відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов'язків;

3) забороною втручатися будь-кому в проведення судово-бухгалтерської експертизи під загрозою передбаченої законом відповідальності.

Принцип повноти полягає у виявленні та вивченні за документами всіх фактів, що мають значення для експертизи. Дотримання цього принципу дозволяє на підставі всіх виявлених фактів з'ясувати причини незадовільного стану об'єкта, що досліджується.

Принцип об'єктивності передбачає, що експерт повинен дати об'єктивну оцінку досліджуваному об'єкту з документальним обґрунтуванням фактів, обов'язковим виявленням причин і зв'язків між ними.

2.3 Класифікація судово-бухгалтерських експертиз

Залежно від часу призначення судово-бухгалтерської експертизи, кількості осіб, які проводять експертне дослідження, розрізняють різні її види.

Ознаками, за якими класифікують судово-бухгалтерські експертизи є наступними:

Залежно від етапу вирішення питання судово-бухгалтерські експертизи можуть бути:

- досудовими, які призначаються органами слідства при зборі доказів за справою в досудовому порядку, тобто на стадії проведення попереднього (досудового) розслідування справи;

- судовими, що призначаються судом під час судового розгляду справи, якщо існує необхідність у спеціальних знаннях експерта-бухгалтера.

Залежно від кількості експертів, залучених для проведення експертизи, судово-бухгалтерські експертизи можуть бути:

- індивідуальні - експертизи при яких, дослідження проводиться одним експертом;

- комісійні - якщо в дослідженні приймають участь декілька експертів, які є фахівцями в одній галузі знань. Комісію експертів, як правило, призначає керівник експертної установи для швидкого проведення дослідження великої кількості об'єктів. Крім того, судово-бухгалтерська експертиза може бути частиною комплексної експертизи, коли дослідження проводяться за участю декількох експертів, які є фахівцями у різних галузях знань. Комплексна експертиза призначається не стільки при необхідності дослідження одного об'єкта, скільки для вирішення питання, дати відповідь на яке можливо, використовуючи лише різні, суміжні сфери знань і проводячи спільні дослідження.

За повнотою дослідження судово-бухгалтерська експертиза поділяється на:

- основну - експертиза, яка повністю розв'язує поставлені перед нею слідчим (судом) питання за справою, яка розслідується або знаходиться на розгляді в суді;

- додаткову - експертиза, яка призначається для з'ясування неточностей, виявлених при оцінці результатів первинної експертизи.

Додаткова експертиза призначається після розгляду судом висновку первинної експертизи, коли з'ясовується, що усунути неповноту або неясність висновку шляхом допиту експерта неможливо. Висновок визнається неповним, коли експерт дослідив не всі надані йому об'єкти або не дав вичерпних відповідей на поставлені перед ним питання. Незрозумілим вважається висновок, який нечітко викладений або має невизначений, неконкретний характер.

Отже, додаткова судово-бухгалтерська експертиза проводиться у випадках, якщо висновок експерта, який слідчий (суд) оцінює з точки зору всебічності, повноти та об'єктивності експертного дослідження, є не досить зрозумілим і повним. Додатковою також вважають експертизу, коли слідчий (суд) ставить перед експертом-бухгалтером нові питання, або обвинувачений дає пояснення, що мають суттєве значення для справи. Наприклад, після ознайомлення з висновком експерта-бухгалтера обвинувачений надав слідчому документи, не досліджені експертом-бухгалтером. У зв'язку з цим слідчий поставив перед експертом додаткове питання про те, які зміни у висновок вносить експерт у зв'язку з наданими документами, тобто, призначив додаткову експертизу.

Порядок проведення додаткової судово-бухгалтерської експертизи та складання висновку такий, як і при проведенні основної експертизи.

Проведення додаткової експертизи, як правило доручається експерту, що надав основний висновок, хоча можливе також призначення іншого експерта.

Якщо виникає необхідність провести дослідження, нових об'єктів або щодо інших обставин справи, слідчий (суд) призначає нову експертизу, яка не є додатковою.

За послідовністю проведення судово-бухгалтерська експертиза може бути:

первинна - це експертиза, при проведенні якої об'єкт досліджується вперше;

повторна - призначається з ініціативи суду або за клопотанням учасників процесу, якщо є сумніви у правильності висновку експерта й вони пов'язані з його недостатньою обґрунтованістю або з тим, що висновок суперечить іншим матеріалам справи. Повторно призначається експертиза за наявності істотного порушення експертом процесуальних норм, які регламентують порядок призначення та проведення експертизи. Істотними можуть визнаватися, наприклад, порушення, які призвели до обмеження прав обвинуваченого чи інших осіб, учасників справи.

Отже, повторна судово-бухгалтерська експертиза проводиться якщо:

1) початковий висновок експерта-бухгалтера суперечить матеріалам справи;

2) надано нові документи;

3) початковий висновок складений особою, кваліфікація або ділові якості якої слідчий (суд) ставить під сумнів;

4) експерт-бухгалтер порушив процесуальні права або вийшов за межі своєї компетенції;

5) у справі є два або декілька висновків експертів, що суперечать один одному в цілому або в окремих частинах, причому суперечності носять принциповий характер і слідчий без спеціаліста не може визначити, який з правильний. Повторна судово-бухгалтерська експертиза призначається також у випадку, коли розбіжності у висновках різних експертів викликані різницею в методиках їх дослідження.

Проведення повторної експертизи доручається тільки новому експерту.

Для її проведення призначається експерт, кваліфікація якого вище, кваліфікації експертів-бухгалтерів, що раніше брали участь у справі. Обсяг матеріалів, необхідних для проведення повторної експертизи, може датися за допомогою нового експерта.

2.1 Етапи проведення судово-бухгалтерської експертизи

Отже, ми з'ясували, що судово-бухгалтерська експертиза є процесом дослідження з метою встановлення фактичних обставин справи для її правильного вирішення судом і правоохоронними органами. І як будь-який процес вона складається з певних етапів: підготовчого, організаційно-методичного, дослідного, узагальнення і оцінки результатів експертизи.

Заходи, які здійснюються на кожному з етапів розглянемо детальніше.

У випадку визнання необхідності застосування спеціальних знань для встановлення обставин справи та необхідності проведення судово-бухгалтерської експертизи слідчий або суд приймають рішення про її призначення.

На підготовчому етапі, виходячи з характеру питань, які необхідно з'ясувати правоохоронним органам, здійснюються наступні процедури:

- підбір експерта-бухгалтера для проведення дослідження. Підбір експерта-бухгалтера для проведення судово-бухгалтерської експертизи здійснюється виходячи зі змісту питань, які виносяться на вирішення експертизи. Експерт-бухгалтер обирається відповідно до його професійних якостей, кваліфікації, компетентності з питань, які потребують його вирішення;

- визначення кола питань, що потребують дослідження експерта-бухгалтера;

- винесення постанови про призначення експертизи. Якщо слідчий прийшов до висновку про необхідність проведення судово-бухгалтерської експертизи, він складає про це постанову. В деяких випадках експерт-бухгалтер може допомогти слідчому скласти постанову про призначення судово-бухгалтерської експертизи, визначити коло питань, які мають бути досліджені в процесі її проведення. Слід мати на увазі, що прийняття рішення слідчим про проведення експертизи і її призначення не здійснюються одночасно. Після прийняття рішення про проведення судово-бухгалтерської експертизи слідчий детально вивчає з точки зору достатності та повноти всі матеріали справи й збирає для експертизи додаткові дані, без яких її проведення є неможливим. Надання додаткових матеріалів може здійснюватися і після призначення експертизи, якщо про це було заявлено лопотанням експерта-бухгалтера;

- направлення експерту-бухгалтеру постанови (ухвали) про призначення судово-бухгалтерської експертизи, ознайомлення експерта-бухгалтера з нею, вивчення експертом змісту поставлених перед ним питань слідчим або судом;

- прийняття або неприйняття експертом-бухгалтером питань правоохоронних органів для проведення судово-бухгалтерської експертизи. При цьому експерт-бухгалтер з'ясовує чи достатньо його знань для розв'язання поставлених слідчим або судом питань, чи є необхідність у залученні до проведення судово-бухгалтерської експертизи експертів інших спеціальностей. За надання згоди на проведення дослідження за конкретною справою експерт-бухгалтер вирішує також питання щодо місця проведення експертизи, зокрема, необхідності відрядження тощо;

- вивчивши питання, поставлені слідчим або судом, експерт-бухгалтер здійснює підбір нормативно-правових актів з досліджуваних питань, які необхідні для дослідження матеріалів справи та надання відповідей на поставлені питання.

Організаційно-методичний етап включає наступні процедури:

1) вивчення змісту й повноти представлених на експертизу матеріалів. Це необхідно для з'ясування експертом можливості надання ним відповідей на підставі наданих матеріалів. При цьому експерт-бухгалтер ознайомлюється зі змістом справи, що розслідується. Він вивчає: документи, складені слідчим або судом в процесі розслідування, акт ревізії, податкової чи аудиторської перевірки, які передували проведенню експертизи, матеріали інвентаризації, акти, первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, пояснення матеріально відповідальних осіб, про причини утворення недостач або лишків товарно-виробничих запасів та інші документи справи. Якщо експерту-бухгалтеру для дослідження не достатньо наданих матеріалів, він подає слідчому клопотання про надання йому додаткових матеріалів;

2) розробка методики проведення експертизи. Експерт-бухгалтер визначає способи та прийоми дослідження наданих судом або правоохоронними органами матеріалів, а також порядок застосування обраних способів, що відповідає завданням експертного дослідження;

3) складання плану-графіку проведення судово-бухгалтерської експертизи, розробка якого є необхідною для правильної організації процесу експертного дослідження, якісного та своєчасного проведення експертизи.

Розробка плану-графіку залежить від обсягу робіт і матеріалів, наданих для дослідження, та кількості експертів-бухгалтерів, яким доручено проведення судово-бухгалтерської експертизи. В процесі експертного дослідження до плану-графіку можуть вноситися зміни, які зумовлюються обставинами справи.

Дослідний етап судово-бухгалтерської експертизи передбачає виконання експертом-бухгалтером конкретних дослідницьких процедур. На цьому етапі на основі наданих слідчим або судом матеріалів за допомогою вбраних методів, способів і прийомів проводиться експертне дослідження для вирішення питань, поставлених перед експертом-бухгалтером судом або слідчим.

Етап узагальнення та оцінки результатів судово-бухгалтерської експертизи складається з:

узагальнення результатів судово-бухгалтерської експертизи, що передбачає групування недоліків і відхилень, які виявлено в процесі дослідження за економічною однорідністю та хронологічною послідовністю, систематизацію таким чином результатів дослідження і складання експертного висновку;

передача висновку експерта органу або особі, які призначили експертизу, та наступна оцінка цього документу слідчим або судом. Крім того, на даному етапі може проводитися допит експерта слідчим або в суді, якщо в результаті оцінки висновку виникла необхідність його уточнення або пояснення.

Дотримання наведеної послідовності проведення експертизи є обов'язковою. Це обумовлено вимогами судового процесу та лише за таких умов висновок експерта може бути прийнято як джерело доказів або доказ слідчим або судом.

ЛЕКЦІЯ 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СУДОВО-ЕКСПЕРТНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1 Правове регулювання та його роль при проведенні судово-бухгалтерської експертизи

Втручання держави в суспільні, економічні та політичні відносини шляхом здійснення на них специфічного впливу, за допомогою визначеного комплексу заходів, є об'єктивно необхідним процесом. Одним із методів такого впливу було й залишається правове регулювання, яке здійснюється за допомогою права як специфічного регулятивного механізму.

Правові методи регулювання передбачають прийняття законів і підзаконних актів, а також формування механізму реалізації та контролю за їх дотриманням.

Правове регулювання - це владний вплив на суспільні відносини, що здійснюється державою за допомогою системи правових засобів (юридичних норм, правовідносин) з метою їх упорядкування, закріплення, охорони та розвитку відповідно до економічних вимог і суспільних потреб.

Правове регулювання суспільних, економічних і політичних відносин здійснюється з метою надання певного спрямування господарським процесам, їх належної організації, впорядкування відносин у різних сферах «спільного життя та виявлення суперечностей між інтересами господарюючих суб'єктів.

Засоби юридичного впливу на суспільні відносини, що закріплені в юридичних нормах, називаються способами правового регулювання. Вони полягають у наданні дозволу, накладанні обов'язку щодо проведення певної діяльності чи в недопущенні певних дій осіб. Розрізняють наступні способи правового регулювання:

позитивне зобов'язання - зобов'язання осіб до активної поведінки;

дозвіл - надання особам права на активні дії;

заборона - зобов'язання осіб утримуватися від здійснення дій певного виду.

У процесі призначення та проведення судово-бухгалтерської експертизи застосовується спеціально дозволений спосіб правового регулювання (тобто дозволено лише те, що прямо визначено в нормативно-правових актах). Використання самого способу пов'язано з чітким визначенням законодавством прав і обов'язків слідчого або суду та експерта-бухгалтера у процесі організації та проведення судово-бухгалтерської експертизи. Правове регулювання порядку призначення і проведення судово-бухгалтерської експертизи є централізованим. Це зумовлено тим, що суб'єктом регулювання виступають центральні органи державної влади в особі Верховної Ради України, Міністерства юстиції України тощо. Одночасно це регулювання можна визначити загальним, що передбачає його поширення на всі суспільні та економічні відносини.

Основу правового регулювання становить законодавство - сукупність загальнообов'язкових правових актів, які приймаються органами державної влади у встановленій формі та з дотриманням певних процедур.

Органи державної влади можуть видавати правові акти нормативного та ненормативного характеру. Останні не містять загальних правил поведінки є разовими актами, які регулюють відносини в окремих випадках. До ненормативних правових актів належать індивідуальні правові акти (наприклад, вирок суду, наказ про преміювання працівника, постанова про визначення судово-бухгалтерської експертизи) та ненормативні акти загального характеру (наприклад, рішення органу влади про амністію тощо). Якщо індивідуально-правові акти стосуються певних осіб і мають разове значення, то ненормативні правові акти загального характеру призначені для виконання багатьма суб'єктами, хоча ці документи і призначені для одноразового використання.

Ненормативні правові акти не є джерелами права, саме тому особливу увагу при розгляді питання нормативного регулювання судово-бухгалтерської експертизи слід приділяти нормативно-правовим актам.

Нормативно-правовий акт - офіційний юридичний документ уповноваженого органу державної влади, в якому закріплено формально визначене, загальнообов'язкове правило поведінки, що контролюється нею з метою виявлення порушень і покарання за їх скоєння. Нормативно-правові акти є основним джерелом права в Україні. Характерними рисами нормативно-правових актів є те, що вони:

> відображають волю уповноваженого суб'єкта права;

> мають документально закріплену (суворо встановлену) форму;

мають владний характер;

закріплюють правила поведінки суб'єктів;

є обов'язковими до виконання, що забезпечується силою примусу, заохочення, переконання.

Сукупність упорядкованих певним чином нормативно-правових актів окремо взятої держави становить її систему законодавства.

Слід розрізняти систему законодавства та систему права.

Система права - це внутрішня структура права, яка складається із норм, інститутів і галузей права. Система права крім нормативно-правових актів, включає й інші джерела права (правові звичаї, нормативні договори, юридичні прецеденти). При цьому правовий звичай - стихійно сформоване стійке правило поведінки, санкціоноване державою (дипломатичний звичай); юридичний прецедент - рішення за конкретною справою, якому надано нормативної сили та яке є зразком для вирішення аналогічних справ у подальшому; нормативний договір - угода між двома та більше суб'єктами права, яка містить обов'язкові для них розпорядження.

Система законодавства має певну структуру, тобто внутрішню організацію розташованих у певному порядку нормативно-правових актів, яка виражається у їх єдності та узгодженості, а також у розподілі за галузями, інститутами та іншими групами законодавства.

Структура системи законодавства може бути двох видів:

> вертикальна (ієрархічна) - нормативно-правові акти розташовані певному ієрархічному порядку залежно від їх юридичної сили;

> горизонтальна (галузева) - нормативно-правові акти розподіляються за предметом правового регулювання, пов'язаним з конкретними суспільними відносинами (наприклад, адміністративне, цивільне, цивільно-процесуальне, сімейне, трудове, кримінальне, кримінально-процесуальне законодавство).

За вертикальною структурою нормативно-правові акти знаходяться між собою в ієрархічній підпорядкованості, яка і визначає їх юридичну силу. Юридична сила вказує на місце нормативно-правового акту в ієрархічній структурі, його значення та роль органу, який прийняв цей документ, і залежить від конституційних повноважень і компетенції відповідного органу. Ієрархія нормативних актів України за юридичною силою розглянута на рисунку 3.1.

За юридичною силою нормативно-правові акти поділяють на закони (вони мають вищу юридичну силу) та підзаконні акти (видаються на підставі положень законів, відповідно до вимог законів і для забезпечення їх виконання).

Розглянемо сутність кожного з них детальніше.

Закон - це нормативно-правовий акт вищого представницького органу державної влади (парламенту) або народу, який приймається в особливому порядку, регулює найважливіші суспільні відносини, виражає волю, інтереси більшості, має вищу юридичну силу щодо інших нормативно-правових актів, є обов'язковим до виконання та охороняється державною владою.

За своєю юридичною силою закони також поділяються на певні види: конституція, конституційні закони, органічні закони, кодекси та звичайні (поточні) закони.

Законом, який має найвищу юридичну силу в державі є Конституція. Це основний закон, в якому закріплені найважливіші положення, що регулюють суспільні, економічні та політичні відносини у сфері організації і функціонуванні органів державної влади, державного устрою та правового статусу людини й громадянина. Конституція є базою для прийняття поточного законодавства, оскільки всі законодавчі акти видаються на її основі та відповідно до її положень.

Щодо судово-бухгалтерської експертизи, то і для цього виду практичної діяльності Конституція України є основним нормативно-правовим документом, що регламентує правоохоронну та судочинну діяльність і її зв'язок із судовими експертизами. Так, Конституція України передбачає, що:

-"В Україні визнається і діє принцип верховенства права... Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини та громадянина безпосередньо напідставі Конституції України гарантується" (ст. 8);

- "Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством..." (ст. 19);

- "Кожна людина має право на свободу та особисту недоторканість. Ніхто не може бути заарештований або утримуватися під вартою інакше як за вмотивованим рішенням суду і тільки на підставах та в порядку, встановлених законом... Кожному заарештованому чи затриманому має бути повідомлено про мотиви арешту чи затримання, роз'яснено його права та надано можливість з моменту затримання захищати себе особисто та користуватися правовою допомогою захисника. Кожний затриманий має право в будь-який час оскаржити в суді своє затримання..." (ст. 29);

- "Права і свободи людини і громадянина захищаються судом. Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб... Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань" (ст. 55);

- "Кожен має право на правову допомогу... кожен є вільним у виборі
захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист*від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура" (ст.. 59);

- "Ніхто не зобов'язаний виконувати явно злочинні розпорядження чи накази. За видання і виконання явно злочинного розпорядження чи наказу настає юридична відповідальність" (ст. 60);

- "Ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Юридична відповідальність особи має індивідуальний характер" (ст. 61);

- "Особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду... Обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, одержаних незаконним шляхом, а також на припущеннях. Усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на її користь..." (ст. 62);

У Додатку до Конституції США було введено нову норму: так званий "ду просес"(dие рrocess), тобто відповідна процесуальна дія згідно із законом. Отже, за цією нормою органи правопорядку та безпеки були зобов'язані дотримуватися певних, визначених законом, процесуальних норм відносно до особи, яку підозрювали у скоєнні злочину. Інакше суд міг би відкинути обвинувачення, керуючись тим, що докази, представлені на судовому процесі, були зібрані незаконним шляхом. Наприклад, якщо міліціонер зупиняє авто та наказує водієві відкрити багажник, в якому міліціонер знаходить наркотики, суддя може відмовити у приєднанні до матеріалів справи такий "речовий доказ", керуючись що його отримано незаконним шляхом всупереч принципу "ду просес''.

- "Особа не несе відповідальності за відмову давати показання або пояснення щодо себе, членів сім'ї чи близьких родичів, коло яких визначається законом. Підозрюваний, обвинувачений або підсудний має право на захист. Засуджений користується всіма правами людини і громадянина, за винятком обмежень, які визнані законом і встановлені вироком суду" (ст. 63).

Необхідно ще раз звернути увагу на ст. 62 Конституції України, в якій закладено так званий принцип "презумпції невинності", що є фундаментальною засадою кримінального судочинства в правовій державі. Ця норма Конституції підкреслена також в п. З ст. 129 "... Основними засадами судочинства є: ... забезпечення доведеності вини...", в якій визначено основні засади, на основі яких здійснюється правосуддя в Україні. Важливість і необхідність зазначеного принципу для судово-бухгалтерської експертизи пов'язана з одним із завдань, які вона виконує в процесі судочинства,а саме доведення невинності господарюючих суб'єктів у суді або ж відведення у суді обвинувачення від невинної особи чи доведення відсутності її вини.

Ст. 62 та інші статті Конституції України застосовуютьпринцип так званий "габеас корпус" із англійського звичаєвого права. У 1679р. англійський Парламент прийняв так званий "габеас корпус акт" (його повна назва - "Акт про краще забезпечення свободи підданого і про запобігання ув'язненню за морями"). Цей закон мав на меті обмежити владу короля (на той час Чарльз II). Суть цього закону полягала в тому, що особа, яка була неправомірно позбавлена волі, могла звернутися до суду з вимогою видачі "габеас корпус" (з латинської - "мати особу”). У такому випадку відповідні органи повинні були доставити затриманого до суді та пояснити мотиви затримання. Суд тоді мав винести рішення: або звільнити затриманого, або заарештувати, або відпустити під заставу. Тим більше, що звільнений не міг бути вдруге заарештований за тим самим обвинуваченням".

...