Судово-бухгалтерська експертиза

Доповнення, зміни та уточнення до тексту Конституції вносяться конституційними законами. Як і Конституція, ці закони приймаються в особливому, ускладненому, порівняно з іншими законами, порядку, а том; мають вищу, ніж інші закони, юридичну силу.

Органічні закони - закони, необхідність існування яких прямо обумовлена Конституцією. Наприклад, в частині 3 ст. 88 Конституції України вказується на обов'язковість прийняття закону про регламент Верховної Ради України. Зазначений нормативний акт і буде органічним законом.

Кодекси - це збірники законів, у яких систематизуються правові норми, Що регламентують певну сферу суспільних відносин. Кодекси, як правило, виступають основою певної галузі законодавства, наприклад, цивільний кодекс є основою цивільного законодавства, Кримінальний кодекс - кримінального тощо.

Оскільки, судово-бухгалтерська експертиза - процесуальна дія, яка є часиною судочинства та керується нормами цивільного, кримінального та ледарського законодавства, призначається для врегулювання суспільних і економічних відносин, то закономірним є регулювання порядку її призначення проведення кодексами, зокрема, Цивільно-процесуальним, Кримінально-процесуальним та Господарсько-процесуальним кодексами України.

Звичайні (поточні) закони - це всі інші закони, що приймаються парламентом у межах його компетенції.

Слід зазначити, що органічні закони, кодекси та звичайні закони мають однакову юридичну силу, яка менша від юридичної сили Конституції і конституційних законів.

Разом з тим, органічні закони, кодекси та звичайні закони мають більшу юридичну силу, ніж підзаконні акти. Останні є нормативно-правовими актами, виданими уповноваженими на те державними органами на основі та відповідно до законів з метою їх конкретизації та виконання. Підзаконні нормативно-правові акти не можуть виходити за межі законодавчого регулювання, їх норми мають вторинний, порівняно з законами характер, кільки підзаконні акти мають меншу юридичну силу, ніж будь-який закон, то ™ не можуть суперечити закону. В іншому випадку підзаконні акти визнаються недійсними та з моменту приймання підлягають скасуванню.

Підзаконні акти поділяються на:

внутрішньовідомчі:

- укази та розпорядження Президента України;

- декрети, постанови, розпорядження Кабінету Міністрів України;

- накази, інструкції, постанови центральних органів виконавчої влади,

міністерств, відомств;

- розпорядження голів державних, обласних і місцевих адміністрацій, адміністрацій м. Києва та м. Севастополя;

- рішення органів місцевого самоврядування;

- рішення та розпорядження місцевих виконавчих органів.

внутрішньогосподарські, тобто ті, що діють у конкретного господарюючого суб'єкта; накази та розпорядження керівників об'єднань, керівників підприємств.

Судово-бухгалтерська експертиза - це процесуальна дія, що ґрунтується на знанні нормативних документів і суворому дотриманні їх вимог. Тому закономірно, що діяльність експерта-бухгалтера регулюється певними законодавчими актами та передбачає знання тих, які містять певні вимоги щодо об'єктів дослідження експерта-бухгалтера. Тобто, у своїй діяльності експерт-бухгалтер керується положеннями документів, які можна об'єднати у наступні групи:

- нормативними актами, що регулюють експертну діяльність, тобто порядок призначення та проведення судово-бухгалтерської експертизи, визначаючи її процесуальний характер і статус експерта-бухгалтера як процесуальної особи;

- нормативними актами, що регулюють господарську діяльність, оскільки судово-бухгалтерська експертиза є економічною за змістом, тобто вивчає в межах питань, поставлених слідчим чи судом окремі аспекти господарської діяльності підприємства, що стали причиною порушення кримінальної чи цивільної справи;

- нормативними актами, які встановлюють правила ведення бухгалтерського обліку. їх знання необхідне для експерта-бухгалтера, оскільки пов'язані з його спеціалізацією та об'єкти судово-бухгалтерської експертизи також досліджуватимуться ним щодо відповідності положенням цих правил.

Лише при дотриманні експертом-бухгалтером норм і положень процесуального та господарського законодавства, а також при правильному застосуванні ним спеціальних знань з бухгалтерського обліку, результати судово-бухгалтерської експертизи можуть бути визнані доброякісними та мати доказову силу в судовому чи кримінальному процесах, а сама судово-бухгалтерська експертиза буде відповідати своєму призначенню.

3.2 Законодавче регулювання експертної діяльності в Україні

Діяльність експерта-бухгалтера регулюється кількома групами нормативних документів. Визначити найважливішу серед них складно, оскільки положення нормативних документів кожної з груп є однаково необхідними у процесі судово-бухгалтерської експертизи. Тим більше, вони пов'язані таким чином що описані вище групи нормативних актів взаємовизначають і доповнюють один одного. Проте, можна говорити про черговість дії норм зазначених документів.

Експерт-бухгалтер є процесуальною особою, тобто має певний процесуальний статус, який визначає його права та обов'язки. Тому при здійсненні діяльності йому необхідно керуватися, насамперед, нормативно-правовими актами, що регулюють порядок проведення експертної діяльності.

Це пов'язано з тим, що висновок експерта матиме доказову силу лише тоді, коли експертиза проведена з дотриманням процесуального законодавства.

Останнє передбачає призначення судово-бухгалтерської експертизи постановою слідчого або ухвалою суду, оформленою відповідним чином, і експерт попереджений про кримінальну відповідальність відповідно до Кримінального кодексу України за надання завідомо неправдивого висновку або відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов'язків.

Основним нормативно-правовим документом, що регламентує експертну діяльність є Закон України "Про судову експертизу", який визначає правові, організаційні та фінансові основи судово-експертної діяльності з метою забезпечення правосуддя України незалежною, кваліфікованою і об'єктивною експертизою. Положення даного документу поширюються на всі існуючі в Україні види судових експертиз, у тому числі на судово-бухгалтерську. Даний Закон визначає права, обов'язки та відповідальність судових експертів, порядок їх атестації, питання оплати праці та соціального захисту судових експертів, а також питання міжнародного співробітництва у галузі судової експертизи. Характеристика основних положень Закону України "Про судову експертизу" наведена на рис.3.2.

Правовою основою порядку проведення судово-бухгалтерської експертизи за кримінальними, цивільними справами чи господарськими спорами є процесуальне законодавство.

У кримінальному праві воно представлене Кримінально-процесуальним кодексом, який регулює порядок порушення, розслідування, розгляду та вирішення кримінальних справ і залучення до цього процесу експерта-бухгалтера за необхідності його спеціальних знань. У кримінально-процесуальному кодексі закріплені порядок призначення і ведення експертизи, а також права та обов'язки експерта, права обвинуваченого в процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи при розслідуванні кримінальних справ. За допомогою процесуального законодавства досягається отримання нового джерела доказів.

Для врегулювання цивільних спорів, які виникають з приводу майнових і особистих немайнових відносин, основою яких є рівність сторін-учасниць, призначений Цивільно-процесуальний кодекс України. В галузі судово-бухгалтерської експертизи він регулює права та обов'язки експерта як учасника цивільно-процесуальних правовідносин, та порядок складання експертних висновків.

Господарсько-процесуальний кодекс України призначений для регулювання процесів вирішення спорів, які виникають між суб'єктами господарювання у процесі здійснення підприємницької діяльності. Ці суперечки можуть бути пов'язані з невиконанням договірних зобов'язань господарюючими суб'єктами, неповнотою розрахунків юридичних осіб з бюджетом, фондами соціального та пенсійного страхування тощо. Господарсько-процесуальний кодекс України регулює участь судового експерта в процесі вирішення господарських спорів, водночас порядок призначення і проведення судової експертизи в зазначеному процесі, складання експертного висновку за певною справою з метою надання його до господарського суду та визначення розміру плати за проведення судової експертизи.

Особливе значення розглянутих вище кодексів полягає в тому, що саме передбачають умови, за дотримання яких забезпечується доказове значення висновку судового експерта за справою, що розслідується або розглядається в суді.

Порядок призначення та проведення судово-бухгалтерської експертизи регулюється також низкою внутрішньовідомчих підзаконних актів, які затверджуються державними органами влади, уповноваженими здійснювати регулювання експертної діяльності в Україні. Детальніше їх характеристика наведена в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1

Характеристика підзаконних актів, що регулюють порядок призначення та проведення судових експертиз

Порядок проведення судово-бухгалтерської експертизи визначено в Інструкції про порядок проведення судово-бухгалтерських експертиз у Бюро державної бухгалтерської експертизи Міністерства юстиції Української РСР, затверджений міністерством юстиції Української РСР 30 грудня 1974 року.

Інструкція визначає загальні положення щодо судово-бухгалтерських експертиз, обов'язки, права та відповідальність експерта-бухгалтера, порядок проведення судово-бухгалтерської експертизи, порядок складання висновку експерта-бухгалтера. Оскільки зазначена інструкція була прийнята ще до набрання чинності Конституцією та Законом України "Про судову експертизу", її норми необхідно застосовувати лише в частині, що не суперечить цим документам.

Отже, зазначені документи регулюють діяльність експерта-бухгалтера як процесуальної особи. Але слід зазначити, що будь-яка експертиза призначається тоді, коли існує необхідність у спеціальних знаннях у певній сфері діяльності, а в нашому випадку - в знаннях з бухгалтерського обліку, економічного аналізу та контролю. Особливість цих знань полягає в тому, як вони стосуються юридичної сторони справи, що розслідується або розглядається в суді. Розглянуті вище нормативно-правові документи не здійснюють регулювання діяльності у сфері відносин, для яких необхідні спеціальні знання експерта-бухгалтера. Вони лише визначають взаємодію суб'єктів під час певного процесу, тобто визначають процесуальну сторону діяльності експерта-бухгалтера. Саме тому в подальшому розглядаються нормативно-правові акти, що регулюють питання ведення господарської діяльності та бухгалтерського обліку, що є специфічною сферою знань експерта-бухгалтера.

3.3 Нормативне регулювання процесу господарювання і ведення бухгалтерського обліку

Будь-які відносини, що виникають між фізичними особами, між фізичними та юридичними особами, суб'єктами господарювання в нашій країні потребують зовнішніх (таких, що виходять за межі зазначених відносин) важелів регулювання.

Регулювання відносин між різними суб'єктами певного виду суспільних відносин здійснюється відповідними правовими нормами. Сукупність правових норм, призначених регулювати певний вид відносин у суспільстві, має назву галузь права.

Експерт-бухгалтер повинен бути обізнаний з чинними нормативними актами різних галузей права країни, в якій він працює. Це необхідно для того, щоб знати, до яких нормативних документів потрібно звернутися з метою вирішення поставлених перед ним питань.

Крім чіткого знання положень законів, які регулюють участь експерта-бухгалтера в процесі розслідування (розгляду) справ, він також повинен знати зміст нормативних документів, якими регламентуються відносини між учасниками відносин у сфері господарювання. Цього вимагає спеціалізація експерта-бухгалтера. Причому, одними із найважливіших галузей права в роботі експерта-бухгалтера є цивільна, господарська (або підприємницька) й трудова галузі. Це пояснюється безпосереднім зв'язком зазначених галузей зі сферою підприємництва. Розглянемо особливості кожної із названих галузей права, а також законодавчі документи, в яких закріплені їх норми.

Цивільне право - це сукупність правових норм, які регулюють майнові та пов'язані з ними особисті немайнові відносини на основі юридичної рівності сторін. На думку деяких спеціалістів, цивільне право відіграє настільки важливу роль в житті суспільства, в економіці країни, що цивільний кодекс іноді (неофіційно) називають другою або економічною конституцією країни.

Це закономірно, адже коло суспільних відносин, які регулюються нормами Цивільного права, досить широке та різноманітне, й дати їх вичерпний перелік практично неможливо. Так, громадяни в повсякденному житті постійно користуються послугами різних підприємств, юридичні особи в процесі здійснення своєї діяльності вступають у суспільні відносини, які називаються цивільними. Наприклад, особа, прямуючи до театру, може скористатися послугами метро. Уданому випадку громадянин вступає з метрополітеном у відносини, що регулюються нормами цивільного права. Навіть здаючи в гардероб театру верхній одяг на збереження або купуючи необхідні продукти харчування в магазині, громадянин стає учасником суспільних відносин, які регулюються положеннями цивільного права, у цілому ж, відносини, що регулюються нормами цивільного права можна згрупувати наступним чином (рис. 3.3).

До першого виду відносин належать відносини в економічній сфері діяльності, в які людина вступає для задоволення своїх матеріальних потреб. Це відносини власності, відносини, що виникають в результаті укладання договорів, а також внаслідок заподіяння матеріальної шкоди. У таких відносинах практично щодня, якщо не щогодини, бере участь кожна людина.

До другої групи зазвичай належать відносини, пов'язані з набуттям авторського права, права на винахід чи відкриття. Зв'язок цих особистих немайнових прав з майновими проявляється в тому, що авторство створює інтелектуальну власність, право на винагороду. Останнє, у свою чергу, передбачає отримання певних матеріальних або грошових благ, що є процесом майнових відносин.

Третій вид об'єднує особисті немайнові відносини, не пов'язані з майновими. У цьому випадку йдеться про відносини, пов'язані з захистом прав, невіддільних від особистості, а тому їх неможливо передати, вони не можуть бути відчужені. Таким є ім'я, честь, гідність. Цивільно-правові норми третьої групи регулюють відносини, пов'язані із захистом цих майнових прав, стягненням шкоди чи компенсації з осіб, що порушують ці права.

Перехід нашої країни до ринкової економіки неминуче призводить до розширення сфери цивільно-правового регулювання різноманітних майнових відносин, які відбуваються в різних сферах економіки. Причому багатовікова практика правового регулювання показала, що для нормального розвитку властивих ринковій економіці товарно-грошових відносин найбільш прийнятними є норми цивільного права. Пов'язано це з тим, що основною особливістю цивільних відносин є юридична рівність їх сторін-учасниць, яка передбачає недоторканість права приватної власності, різноманіття форм права власності, свободу підприємництва, право на результати власної інтелектуальної, творчої діяльності.

Основи цивільно-правового регулювання в нашій країні закріплює Конституція України. Наступним документом, що здійснює регулювання відносин у межах цивільної галузі права, є ЦК України. На території нашої країни до 2003 року включно діяв ЦК України, прийнятий ще за часів СРСР. Однак згаданий документ не враховував нових економічних відносин, тому Верховною Радою України було прийнято новий ЦК України. Даний документ детально регламентує інститут права власності. Зокрема, цим нормативним актом визначено:

- підстави для набуття (на новостворені, перероблені, безхазяйні, загублені речі, на майно, відчужене особою, яка не мала на нього права, на загальнодоступні дари природи), втрату (припинення права власності, наприклад, у разі відчуження, відмови від нього власника, знищення, викупу, конфіскації), захист права власності;

- особливості здійснення приватної, державної, комунальної, спільної власності, власності на житло та землю тощо.

Передбачено також існування речових (майнових) прав на чуже майно: сервітут (право користування), ємфітевзіс (право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб), суперфіцій (право забудови земельної ділянки). Закріплено й способи захисту цивільних прав у різних випадках повернення права власності.

Крім того, Кодекс вводить новий лексичний термін - "правочин"(угода), під яким розуміють дію особи, спрямовану на набуття, зміну або припинення цивільних прав і обов'язків. Правочин може бути одно -, дво- і багатостороннім договором, й укладатися як у письмовій, так і в усній формі

При цьому ЦК України передбачає випадки, в яких правочин може бути здійснено в усній формі, та випадки, коли письмова форма правочину є обов'язковою.

Цивільний кодекс також регламентує порядок укладання договору та передбачає зміст його розділів (предмет договору, строки дії, ціну та ін.). Також у зазначеному документі наведено види договорів, їх характеристику та порядок здійснення розрахунків між суб'єктами господарювання: платіжних доручень, акредитиву, розрахункових чеків, за допомогою факторингу.

Таким чином, ЦК України є зведенням положень, що встановлюють порядок взаємодії між різними суб'єктами при вступі їх у відносини, що регулюються нормами цивільного права (див. рис. 3.3).

Не всі відносини, в яких беруть участь фізичні та юридичні особи є цивільними. Особи можуть співпрацювати у сфері суспільного виробництва з метою виготовлення та реалізації продукції, виконання робіт чи надання послуг, що мають вартісне вираження. Сукупність зазначених відносин і дій має назву господарська діяльність. Права та обов'язки суб'єктів, порядок їх взаємодії у межах господарської діяльності визначаються нормами господарського права.

До речі, наведена назва сукупності нормативних актів, які регулюють відносини в сфері господарювання, - господарське право - починала закріплюватися у вжитку в нашій країні лише в останні роки. Всередині 90-х рр. XX ст. надходили різні пропозиції щодо назви правових норм господарської галузі законодавства: комерційне право (в цьому варіанті планувалося скористатися досвідом країн Західної Європи), підприємницьке (ця назва використовується деякими спеціалістами і сьогодні) або господарське право. Відповідно до таких назв галузі права пропонувалися й назви збірника законодавчих актів господарської галузі права - кодексу, в якому були б закріплені положення, що регулюють відносини у Форі господарювання. Однак вибір був зроблений на користь назви "господарське" і Верховною Радою України було прийнято Господарський кодекс (ГК ) України. Цей нормативний документ відповідно до Конституції України встановлює правові основи господарювання в нашій країні, що базується на різноманітності суб'єктів господарювання різних форм власності. ГКУ регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності суб'єктами господарювання, а також відносини між іншими учасниками відносин у сфері господарювання.

Характерним для Господарського кодексу є чітке розмежування понять "господарська" та "підприємницька" діяльність, причому остання є лише частиною першої. Зв'язок наведених понять можна зобразити наступним чином (рис. 3.4).

Господарським кодексом визначено, що держава, органи державної влади та органи місцевого самоврядування не визнаються суб'єктами ведення господарства. Для здійснення зазначеними органами підприємницької діяльності вони повинні бути наділені господарською компетенцією, під якою розуміють сукупність господарських прав (право господарського відання, право оперативного управління та право оперативного використання майна) і господарських обов'язків. Разом з тим, держава в особі органів державної влади та органів місцевого самоврядування є учасниками відносин у сфері господарювання, що мають бути наділені повноваженнями на здійснення регулювання господарської діяльності. Вплив зазначених органів на відносини у сфері господарювання полягає у вимогах, які містяться в нормативних та інструктивних документах, прийнятих зазначеними органами державної влади і місцевого самоврядування.

Регулювання господарської діяльності в нашій країні не обмежується нормами ГК України. Порядок здійснення відносин між суб'єктами господарювання під час їх створення, реєстрації, функціонування, ліквідації чи реорганізації в нашій країні визначають Закони України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців", "Про власність", "Про господарські товариства" та ін.

Разом з тим, не слід забувати про законодавчі акти, що встановлюють порядок відносин в окремих сферах діяльності господарюючих суб'єктів встановлюються Законами України "Про Державний бюджет України" (на відповідний рік), "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" (його важливість полягає в тому, що на державному рівні передбачено види діяльності, для здійснення яких необхідно мати відповідні дозволи у зв'язку з певною загрозою такої діяльності громадянам, державі, її природним ресурсам). Не менш важливими є Закони України:

- "Про патентування", який призначений регулювати порядок використання готівки у окремих видах господарської діяльності та відповідно встановлювати певні обмеження щодо обігу таких ресурсів;

- "Про податок на додану вартість" і "Про оподаткування прибутку підприємств", які визначають відносини щодо нарахування та сплати до бюджету податків, що є основним джерелом поповнення бюджету відповідного рівня.

Важливими також є так звані галузеві закони, що встановлюють засади функціонування, наприклад, банківської системи в нашій країні, визначають статус суб'єктів банківських і фінансово-кредитних операцій, їх об'єктів.

В господарській діяльності одними із учасників відносин у сфері господарювання є юридичні, фізичні особи. Для виконання взаємних обов'язків і повноцінного функціонування усім суб'єктам господарювання, крім Природничих, матеріальних, фінансових ресурсів, потрібно використовувати працю людей. Таким чином працівники намагаються реалізувати свої здібності у професійній діяльності, а підприємствам необхідні здібності громадян для досягнення мети.

Такі відносини суб'єктів господарювання та громадян регулюються нормами трудового законодавства. Основним законодавчим документом цієї галузі права є Кодекс законів про працю (КзПП). Він є збірником законодавчих актів, що визначають основи здійснення трудової діяльності громадянами України, їх права та обов'язки в цих відносинах, а також передбачає права та обов'язки підприємств і підприємців, які використовують при здійсненні своєї діяльності працю громадян.

Подальший розвиток ринкових відносин в Україні вимагає від експерта-бухгалтера якісних знань трудового законодавства - КзПП і нормативних Центів, які прийняті на основі його положень. Тобто експерт-бухгалтер зобов'язаний знати основні вимоги трудового законодавства щодо порядку прийняття на роботу громадян, оплати їх праці, надання певних пільг і допомог , звільнення із займаних посад тощо. Причиною цього є матеріальна зацікавленість фізичних і юридичних осіб у результаті розгляду трудових спорів. Лише ґрунтовні знання допоможуть експерту правильно зорієнтуватися в обставинах справи, обрати правильний напрям дослідження, а в підсумку - скласти об'єктивний висновок за досить складними справами.

У цілому ж, нормативних актів, які регулюють процес здійснення господарської діяльності в Україні надзвичайно багато. Кожен із них визначає правила поведінки суб'єктів у певній сфері діяльності та відносинах, їх повноваження і форми впливу на відповідні об'єкти. Звичайно, запам'ятати зміст кожної статті неможливо. Проте експерт-бухгалтер як високоосвічений спеціаліст повинен орієнтуватися в законодавстві України взагалі й чітко знати призначення окремих галузей права, загальний зміст їх норм і сферу дії. Це забезпечить швидку орієнтацію експерта-бухгалтера у законодавчих документах для встановлення фактичних обставин справи, наданої йому для вивчення.

Такі вимоги до експерта-бухгалтера викликані значною кількістю порушень норм законодавчих документів, які призводять до тривалих судових процесів, остаточне рішення за якими часто можливо прийняти лише за участі кваліфікованого спеціаліста.

Фахівці різних спеціальностей вже давно визнали безпосередній зв'язок господарської діяльності з бухгалтерським обліком. Це очевидно оскільки бухгалтерський облік забезпечує отримання достовірної інформації про діяльність юридичних осіб та її результати (звичайно, при дотриманні певних вимог щодо його ведення). У свою чергу, інформація, що надається бухгалтерським обліком:

- використовується в управлінні для забезпечення збереження майна власника даного суб'єкта господарювання;

- сприяє прийняттю обґрунтованих і виважених управлінських рішень щодо напрямів діяльності та розвитку певного господарства;

- надає характеристику результатів діяльності юридичної чи фізичної особи - учасника відносин у сфері господарювання.

При цьому дана інформація повинна бути вираженою в єдиній грошовій одиниці, бути зрозумілою будь-якому користувачеві, який має відповідну підготовку. Тому необхідне встановлення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку: для забезпечення юридичної сили та доказовості даних бухгалтерського обліку, відображення достовірної вихідної інформації та в єдиному форматі. У зв'язку з цим, у нашій країні прийняті й повинні постійно використовуватися нормативні акти, які містять загальні вимоги до бухгалтерського обліку як практичної діяльності. Вони визначають порядок взаємодії різних суб'єктів господарських відносин при організації та веденні бухгалтерського обліку. Ці нормативні акти мають різну юридичну силу, а тому одні з них підпорядковуються іншим, формуючи п'ять рівнів регулювання бухгалтерського обліку в нашій державі (рис. 3.5).

Отже, ведення бухгалтерського обліку, який потрібен кожному господарюючому суб'єкту, врегульовано значною кількістю нормативних документів різної юридичної сили. Серед них головним документом, який визначає коло суб'єктів, які повинні вести бухгалтерський облік своєї діяльності, суб'єктів організації та ведення бухгалтерського обліку як на підприємстві, так і в Україні в цілому, їх повноваження, порядок оформлення господарських операцій для їх відображення в бухгалтерському обліку, період і порядок складання фінансової звітності, є Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Цей документ закріплює правові принципи регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Дія цього Закону поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правових форм власності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансову звітність відповідно до чинного законодавства. Даним Законом передбачено:

державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності з метою захисту інтересів користувачів й удосконалення бухгалтерського обліку та звітності;

застосування принципів і методів ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, які визначаються національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО) та не суперечать міжнародним стандартам;

розробку галузевими міністерствами та іншими органами виконавчої влади методичних рекомендацій щодо застосування національних П(С)БО відповідно до галузевих особливостей;

> напрями діяльності Методологічної ради з бухгалтерського обліку.

Знати положення даного документу експерту-бухгалтеру необхідно, оскільки в законі визначено порядок документального забезпечення здійснених господарських операцій, основні вимоги до оформлення первинних документів, порядок і періодичність відображення даних про господарські операції підприємства в регістрах бухгалтерського обліку, вимоги до оформлення зазначених документів. Тобто діяльність експерта-бухгалтера як фахівця, що володіє спеціальними для юридичного процесу знаннями, теж повинна відповідати нормативним вимогам. Це в деякій мірі полегшує роботу експерта-бухгалтера, оскільки існує стандарт (норма), з яким можна порівняти об'єкт дослідження.

Важливість Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у роботі експерта - бухгалтера визначається тим, що вони містять вимоги щодо принципів бухгалтерського обліку, його об'єктів. У П(С)БО передбачено перелік методів ведення обліку окремих об'єктів і закріплено можливість вибору підприємствами тих методів обліку, які якнайбільше відповідають економічним умовам, виду галузі, в яких функціонує підприємство, напрямам його діяльності. Так, наприклад, суб'єкти господарювання мають право вибрати, яким методом із запропонованих П(С)БО 7 "Основні засоби", буде нараховуватися амортизація основних засобів й інших необоротних матеріальних активів. Також підприємство має право вирішити, що облік списання запасів, необхідних для забезпечення його потреб, буде вестися за методом FIFO, а не за середньозваженою ціною. Закріплюються зазначені рішення керівництва суб'єкта господарювання в Наказі про облікову політику, тому експерту-бухгалтеру в окремих випадках необхідно також звертатися і до його змісту.

Крім того, в П(С)БО встановлюються вимоги щодо якості, змісту та порядку заповнення форм фінансової звітності. В Україні затверджено П(С)БО, який містить загальні вимоги до усіх форм фінансової звітності, загальні принципи її складання (П(С)БО І "Загальні вимоги до фінансової звітності").

Тобто коли перед експертом-бухгалтером ставляться питання, пов'язані дослідженням фінансової звітності підприємств, йому потрібно скористатися, насамперед, відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Таким чином експерт-бухгалтер може перевірити якість складеної підприємством фінансової звітності.

Потреба знання П(С)БО експертом-бухгалтером обумовлена потенційною необхідністю їх використання для відповіді на питання, винесені слідчим або судом на експертизу.

Нерозривно з П(С)БО при веденні бухгалтерського обліку господарської діяльності підприємств і організацій використовується План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій. Способами, які використовуються для приховування факту викрадення певних цінностей чи зменшення (збільшення) зобов'язань перед окремими контрагентами підприємства, часто є саме неправильне відображення в обліку господарських операцій. Шляхом допущення "випадкових" помилок у виборі рахунків в бухгалтерському обліку формується інформація, яка відображає необхідний для порушників стан майна та зобов'язань певних юридичних осіб. Це, в свою чергу, призводить до необхідності знання експертом-бухгалтером Плану рахунків та Інструкції з його застосування. Адже за допомогою цих документів можна встановити правильність записів у облікових регістрах і, відповідно, підтвердити або спростувати обвинувачення певної особи.

Спеціалісти зазначають, що порушеннями та злочинами, обставини яких найтяжче з'ясовувати експерту-бухгалтеру, є ті, до яких причетні працівники бухгалтерського відділу. Така позиція пояснюється досить просто: облікові працівники досконало знають процес ведення бухгалтерського обліку, повинні чітко знати діюче законодавство. Саме тому вони знають як краще вчинити те чи інше порушення, а потім його приховати шляхом викривлення даних бухгалтерського обліку. Проте таємне завжди стає відомим...

Розглядаючи питання нормативного регулювання ведення бухгалтерського обліку слід назвати Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку. Цей нормативний документ встановлює порядок створення, прийняття, обробки та відображення в бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами незалежно від форм власності. Положенням чітко визначене поняття первинного документу, облікових регістрів, порядок їх ведення як при ручному способі обробки даних, так і з використанням комп'ютерної техніки.

Положенням про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку також передбачено методи, порядок виправлення помилок в первинних документах, облікових регістрах. Обґрунтовано необхідність і правила організації документообороту , порядок зберігання первинних документів, облікових регістрів, форм бухгалтерської звітності та здійснення взаємовідносин між підприємством й іншими органами державної влади у цьому процесі.

В Україні також встановлено перелік регістрів бухгалтерського обліку Міністерством фінансів України затверджено відповідний наказ. Цей документ передбачає зміст і порядок заповнення кожного з журналів і відомостей до них, а також відомостей аналітичного обліку, реєстру депонованої заробітної плати, відомостей позабалансового обліку.

Звичайно, в межах певних галузей, відомств при веденні бухгалтерського обліку застосовуються й інші нормативні документи, що встановлюють правила обробки облікової інформації. Вони спрямовані на регулювання бухгалтерського обліку в умовах окремих галузей, експерт-бухгалтер також повинен їх використовувати для встановлення істини.

ЛЕКЦІЯ 4. СУБ'ЄКТИ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

4.1 Суб'єкти судово-бухгалтерської експертизи: поняття і види

Суб'єкт - це особа або організація, що виступає носієм певних прав і обов'язків, якій надано право на здійснення певного виду діяльності. Суб'єкт у будь-якому процесі є активною особою, призначеною створювати умови, регулювати перебіг цього процесу, взаємовідносини у його межах, тобто, вчиняти активні дії для реалізації цього процесу. Судово-бухгалтерська експертиза є процесом, завданням якого є з'ясування істини в певному моменті справи за допомогою використання знань фахівця з бухгалтерського обліку, економічного аналізу, господарського контролю тощо. Тому в судово-бухгалтерській експертизі під суб'єктом розуміють орган або особу, яка уповноважена призначати судово-бухгалтерську експертизу та орган або особу, яка безпосередньо проводить судово-бухгалтерську експертизу. Тобто, виділяють:

> суб'єктів призначення судово-бухгалтерської експертизи, до повноважень яких належить визначення необхідності її призначення та документального оформлення цього рішення шляхом внесення постанови або ухвали про призначення судово-бухгалтерської експертизи;

> суб'єктів проведення судово-бухгалтерської експертизи, які уповноважені проводити експертне дослідження та надавати висновок з поставлених слідчим або судом питань.

Тобто, в судово-експертній діяльності виділяють два види суб'єктів, які мають різні права, обов'язки та процесуальний статус. Це обумовлено тим, що процес призначення і проведення судово-бухгалтерської експертизи суворо регулюється діючим законодавством, яке чітко розмежовує функції осіб, що призначають і проводять експертне дослідження.

З вивченого Вам уже відомо, що експерт-бухгалтер відрізняється від аудитора та ревізора за рядом ознак (табл. 4.1).

Таблиця 4.1

Відмінності між експертом-бухгалтером, аудитором та ревізором

4.2 Повноваження суб'єктів призначення судово-бухгалтерської експертизи

Процесуальна форма судово-бухгалтерської експертизи обумовлює необхідність дотримання чіткого порядку її призначення, проведення, узагальнення та оцінки результатів. Відповідно до цього обов'язковою є наявність суб'єкта регулювання процесу здійснення судово-бухгалтерської експертизи.

Вже згадувалося, що в Україні регулювання експертної діяльності на державному рівні здійснює Міністерство юстиції (Мін'юст) України й інші уповноважені на це органи державної влади. Одним із основних завдань Міністерства юстиції є організація експертного забезпечення правосудця, формування державного замовлення на науково-дослідні роботи в галузі судової експертизи, контроль за діяльністю підвідомчих науково-дослідних інститутів судових експертиз, координація роботи відповідних державних органів з питань розвитку судової експертизи, контроль за судовою і експертною діяльністю, атестація судових експертів. Для розгляду найважливіших питань розвитку судової експертизи, що мають міжвідомчий характер, при Міністерстві юстиції України створюється Координаційна рада з проблем судової експертизи.

У процесі розслідування або судового розгляду конкретної справи призначати, здійснювати нагляд за діяльністю експерта-бухгалтера та оцінювати результати його роботи уповноважені органи, що порушили відповідну справу. Це, насамперед, пов'язано з тим, що відповідно до вимог принципу презумпції невинності, закладеного в Конституції України, та основ кримінального процесу України винність особи у вчиненні будь-якого злочину зобов'язані встановлювати та доводити ті органи або особи, які її підозрюють або обвинувачують, тобто слідчий, прокурор або суддя. На стадії досудового слідства вони зобов'язані вжити всіх заходів для всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин порушеної справи. Їх завданням є збір, перевірка та оцінка всієї сукупності доказів, їх джерел і прийняття на цій основі законного, обґрунтованого та справедливого рішення про наявність складу злочину в діях обвинувачених (ст. 22 КПК України). Отже, основне завдання слідчого, судді або прокурора полягає у встановленні об'єктивної істини за справою, шляхом збирання доказів і їх всебічного дослідження.

Судово-бухгалтерська експертиза може бути призначена лише після порушення кримінальної або цивільної справи. У свою чергу, відповідно до ст. 94 КПК України кримінальну справу в кожному випадку виявлення ознак злочину суд, прокурор, слідчий та орган дізнання порушують лише в межах своєї компетенції (за підвідомчістю). Наприклад, досудове слідство справ, пов'язаних із розслідуванням нецільового використання бюджетних коштів, проводиться слідчими прокуратури; справ, порушених через підробку документів на переказ, платіжних карток, їх придбання, перевезення тощо - слідчими органами внутрішніх справ. Слідчими податкової міліції проводиться досудове слідство у справах, порушених у зв'язку із незаконним виготовленням підакцизних товарів, умисне ухилення від сплати податків, зборів, вчинене за попередньою змовою групою осіб тощо.

Отже, суб'єктами призначення судово-бухгалтерської експертизи можуть бути суддя, слідчий та прокурор, до компетенції яких належить порушення відповідної справи або спору.

Процедура порушення цивільних справ належить до компетенції суду або прокуратури.

Межі компетенції суду щодо порушення цивільної справи визначені ст. 15 ЦПК України. Цією статтею передбачено, що суди розглядають в порядку цивільного судочинства справи про захист порушених, невизначених або оспорюваних прав, свобод чи інтересів, що виникають із цивільних, житлових, земельних, сімейних, трудових відносин, а також з інших правовідносин, крім випадків, коли розгляд таких справ проводиться за правилами іншого судочинства. Суди розглядають справи в порядку позовного, наказного та окремого провадження.

У справах позовного провадження для порушення справ подаються позовні заяви.

Щодо кримінальних справ, то відповідно до ст. 97 КПК України прокурор, слідчий, орган дізнання або суддя зобов'язані приймати всі заяви та повідомлення про вчинені злочини або злочини, що готуються, в тому числі й у справах, які не перебувають у їх віданні. Це підтверджує висновок про те, що компетенція названих органів й осіб щодо порушення кримінальної справи має певні межі, але вони зобов'язані приймати всі заяви та повідомлення з метою забезпечення реалізації завдань кримінального судочинства та не створювати проблем для тих осіб, які подали заяви або зробили повідомлення про злочин. Залежно від того, чи є відповідні, передбачені ст. 94 КПК підстави для порушення кримінальної справи та чи належить до їх компетенції порушення кримінальної справи щодо конкретного злочину відповідно до ч. 2 ст. 97 КПК, прокурор, слідчий, орган дізнання або суддя зобов'язані прийняти одне з таких рішень:

порушити кримінальну справу;

відмовити в порушенні кримінальної справи;

> направити заяву або повідомлення за належністю.

Відповідно до ст. 98 КПК України особи, що приймають рішення про порушення кримінальної справи, зобов'язані винести відповідну постанову, зазначивши підстави та приводи для порушення справи, статтю кримінального кодексу, за якою порушена кримінальна справа. Якщо на момент порушення кримінальної справи встановлено особу, яка вчинила злочин, кримінальна справа має бути порушена щодо цієї особи. Щодо розгляду господарських спорів, то право їх порушення належить сторонам спору - господарюючим суб'єктам, шляхом подання до суду позовних заяв. Після прийняття позовних заяв суд призначає судове засідання, на якому буде вирішуватися господарський спір. Слід підкреслити, що порушення кримінальної чи цивільної справи або господарського спору особою, до компетенції якої не відноситься ця процесуальна дія, створює перепони для визнання легітимними (тобто законними) всіх наступних дій та рішень за справою і перетворює зібрані докази у неприпустимі.

Орган або особа, які порушили відповідну кримінальну чи цивільну справу уповноважені призначають судово-бухгалтерську експертизу. Таке рішення обов'язково фіксується у відповідному розпорядчому документі. Дотримання такого порядку залучення експерта-бухгалтера до вирішення справи є обов'язковим і регламентоване процесуальним законодавством. Це обумовлене важливістю результатів експертизи для кримінального чи цивільного процесу. Причому порушення встановлених норм призведе до визнання незаконними дій експерта-бухгалтера, і, відповідно, збільшення періоду розгляду справи.

Дії слідчого чи..суду в процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи умовно можна поділити на декілька етапів:

1. Призначення судово-бухгалтерської експертизи, яке відбувається шляхом винесення постанови (ухвали) про призначення експертизи після порушення кримінальної чи цивільної справи.

2. Створення необхідних умов для проведення експертного дослідження з метою надання відповідей на поставлені перед експертом питання. При цьому важливе значення має, насамперед, діяльність слідчого або суду, яка спрямована на забезпечення експерта необхідними для дослідження матеріалами.

Перед проведенням судово-бухгалтерської експертизи експерт-бухгалтер оцінює свою спроможність у розв'язанні поставлених перед ним питань. У результаті таких дій експерт може прийти до висновку про недостатність чи неякісність наданих йому матеріалів для відповіді на поставлені судом (слідчим) питання. Надати ці матеріали експерту-бухгалтеру повинні органи або особи, які призначили судово-бухгалтерську експертизу.

3. Повідомлення експерту нових даних, підтверджених належним чином, які можуть мати значення для правильного розв'язання справи. Повна та об'єктивна відповідь на доставлені питання перед експертом-бухгалтером можлива лише за умови, коли він знає всі обставини справи, які стосуються предмету судово-бухгалтерської експертизи. Необхідність повідомлення нових даних пов'язано з тим, що в деяких випадках певні обставини справи можуть бути виявлені вже після призначення експертизи в результаті проведення слідчих дій.

4. Постановка перед експертом додаткових питань. На стадії проведення експертизи в суду або слідчого можуть виникнути додаткові питання до експерта. Це, як правило, обумовлено тим, що після призначення експертизи можуть бути виявлені обставини, які мають значення для вирішення справи .

5. Забезпечення дотримання прав і обов'язків учасників судового розгляду чи розслідування справи при проведенні експертизи.

На стадії проведення експертного дослідження суд або слідчий, що призначив експертизу, розглядає та задовольняє різні клопотання сторін, щодо проведення експертизи у процесі розслідування чи судового розгляду справи. У більшості випадків сторони можуть надсилати клопотання про надання експерту нових матеріалів і постановку перед ним додаткових питань. Усі ці клопотання орган, уповноважений призначати судово-бухгалтерську експертизу, повинен розглянути та прийняти за ними відповідні рішення.

При проведенні експертизи орган або особа, що призначили судово-бухгалтерську експертизу, має право порушувати питання про відвід експерта. Причиною цього може бути заява, що надійшла від однієї зі сторін-учасниць справи, або ж отримання судом (слідчим) інформації, що свідчить про необхідність відводу експерта.

6. Оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчим або судом, що передбачає перевірку дотримання вимог законодавства при призначенні та проведенні судово-бухгалтерської експертизи, перевірку повноти виконання експертного завдання, взаємозв'язки висновків експерта з іншими матеріалами справи.

7. Допит експерта з метою отримання роз'яснень чи доповнень до наданого висновку, або ж уточнення його компетенції. Свідченнями, отриманими під час допиту, експерт може уточнити наданий висновок або певні формулювання чи твердження у висновку, охарактеризувати методику дослідження матеріалів справи тощо.