Об'єктом калькулювання при позамовному методі є собівартість кінцевого замовлення, за яким виготовлені вироби пройшли випробування і прийняті відділом технічного контролю або представником замовника.

При попроцесному калькулюванні витрати збираються в розрізі окремих виробничих процесів (простий метод) або стадій технологічного процесу (попередільний метод). Собівартість одиниці виробу визначається шляхом ділення загальної суми витрат на кількість (вагу) виготовленої продукції.

Нормативний метод обліку собівартості ґрунтується на:

нормуванні витрат і обов'язковому складанні нормативних калькуляцій по кожному виробу;

щомісячному або щоквартальному обліку внесених змін у встановлені норми;

систематичному виявленні відхилень фактичних витрат від поточних норм витрат матеріалів і заробітної плати;

Однією із складових калькуляційного обліку на будівельних підприємствах є облік незавершеного виробництва. Основне завдання обліку незавершеного виробництва полягає у перевірці правильності формування собівартості готової продукції, а також у забезпеченні необхідною інформацією про приріст (зменшення) балансової вартості придбаних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

Незавершене виробництво - продукція, яка не пройшла всіх стадій виробництв, передбачених технологічним процесом, а також вироби, які не укомплектовані та не пройшли випробувань і технічного приймання.

До складу незавершеного виробництва не входять: матеріали, отримані структурними підрозділами, але оброблення яких непочате, а також куповані напівфабрикати і комплектуючі вироби, які не пройшли першої операції їх збірки у вузли, вироби; остаточно забраковані деталі, вузли, напівфабрикати і вироби. На відміну від незавершеного виробництва, до готових виробів належить продукція, виготовлена основними і допоміжними виробництвами та призначена для відпуску і реалізації на сторону. [13]

Облік всіх витрат і результатів виробничої діяльності підприємства відображається у журналі-ордері №10 (при веденні 17 журналів-ордерів).

Він ведеться по кредиту рахунків 05, 06, 08, 12, 13, 20, 21, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 31, 69, 70, 84, 86, 89 в частині витрат на виробництво.

Журнал-ордер №10 має 3 розділи: І - "Витрати виробництва", II -"Розрахунок витрат за економічними елементами", III - "Собівартість товарної продукції".

Розділ І заповнюється за даними відомостей №12 і 15 в розрізі кореспондуючих рахунків. Тут визначається вся сума витрат звітного місяця.

У розділі II робиться розрахунок витрат на виробництво за економічними елементами з коригуванням внутрішньозаводського обороту (внутрішнього обороту підприємства).

У розділі III складається розрахунок собівартості товарної продукції за статтями калькуляції. Тут показуються залишки незавершеного виробництва на початок і кінець місяця, окремо фактична собівартість продукції основного та допоміжного виробництв, а також фактична собівартість усієї товарної продукції. Відомість 15 ведеться по обліку загальногосподарських витрат, витрат майбутніх періодів, резерву наступних витрат і платежів та позавиробничих витрат.

Розділ 2. Облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт в філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр"

2.1 Загальна характеристика філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр"

Філія "Згурівське районне дорожнє управління" ДП "Київське обласне дорожнє управління" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" створена як відособлений структурний підрозділ дочірнього підприємства ДП "Київське обласне дорожнє управління" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" утвореного відповідно до наказу Державної служби автомобільних доріг України від 15.07.2004 р. №485.

Місцезнаходження філії: 07600, смт. Згурівка, вул. Залізнична, 22 - А.

Філія здійснює будівництво, ремонт та утримання автомобільних доріг загального користування, виконання відповідних державних програм.

Філія створена з метою забезпечення економічних інтересів та задоволення потреб держави, населення та оборони країни в удосконаленні і розвитку автомобільних доріг загального користування, розширення можливостей виробничого та соціального розвитку підприємства, підвищення ефективності використання матеріальних, фінансових та інших ресурсів на основі спільної діяльності, розподілу праці і кооперації.

Предметом діяльності філії є:

- виконання робіт з будівництва, реконструкції, ремонту та утримання автомобільних доріг, мостів, інших споруд та елементів обстановки доріг;

- забезпечення сталої роботи на автомобільних дорогах в умовах стихійного лиха, аварій, катастроф і подолання їхніх наслідків;

- підготовка та виконання розкривних робіт, буріння;

- виробництво товарів народного споживання;

- розвиток промисловості та виробництва будівельних, дорожно-будівельних матеріалів і конструкцій, інших видів робіт, необхідних для будівництва та ремонту автомобільних доріг і споруд на них;

- закупівля, постачання та збут продукції, матеріалів;

- технічне обслуговування та ремонт дорожньої техніки і автотранспортних засобів;

- організація функціонування системи інформаційного забезпечення на автомобільних дорогах;

- проведення бартерних, клірингових та лізингових операцій;

- будівництво об'єктів соціально-побутової сфери, надання житлово-комунальних послуг.

Філія є відособленим підрозділом підприємства, не є юридичною особою, діє відповідно до чинного законодавства. Філія може від імені і за дорученням укладати договори відповідно до предмета діяльності підприємства, представляти інтереси філії і підприємства у всіх організаціях, підприємствах, асоціаціях.

До складу філії входять відділи, дільниці, підсобні виробництва, ремонтно-механічні майстерні та інші підрозділи.

Філія має окремий баланс, розрахунковий рахунок у банку, печатку та штампи зі своїм найменуванням. (додаток Л)

Філія самостійно складає статистичні звіти і подає їх відповідно до встановленого органами статистики порядку.

Управління філією здійснює начальник, який призначається на посаду директором підприємства.

За 2014 рік працівниками філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр" надано будівельних послуг по утриманню автомобільних доріг в діючих цінах на суму 171 142 тис. грн. проти 116 420 тис. грн. в минулому році, що складає 106,1%.

Виробнича потужність філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр" є велика філія може щомісячно здійснювати будівництво, ремонт, утримання автомобільних доріг на суму 70-85 тис. грн. та головною причиною, яка стримує ріст темпів будівництва являється відсутність належної кількості оборотних коштів при постійному рості інфляційних процесів, які супроводжуються зростанням цін на сировину і будівельні матеріали, енергоносії, послуги зв'язку та транспорту.

Відсутність оборотних коштів приводить до того, що філія не має можливості вчасно на план закупити відповідні сировину і будівельні матеріали. Закуповуються вони по бартеру, або під "чесне слово" часто низької якості і, не відповідністю до технології, що приводить до щомісячного складання безлічі відхилень від норм.

Все це негативно впливає не тільки на виконання виробничих завдань, але й на організацію праці. Отже, за звітний 2014 рік працівниками філії відпрацьовано 95607 днів, що в середньому на одного робітника складає 112,6 днів проти встановленого згідно діючого законодавства 223,5 днів, проти 82,4 дні в минулому році. Кожним працівником філії за 1998 рік відпрацьовано на 30,2 дні більше ніж у минулому. Відсутність роботи негативно впливає на життєвий рівень працівників. У філії діє 84286 норм із них технічно-обгрунтованих - 72487 норм. Виконання норм виробітки за звітний період складає 86%.

Залишки незавершеного виробництва становлять 2,4 тис. грн. Кредиторська заборгованість за звітний рік становить 6,3, в тому числі за статями витрат(табл2.1.):

Таблиця 2.1. Кредиторська заборгованість підприємства

Найменування рахунка	Сума, грн.
Розрахунки за податками	387,34
Розрахунки за заробітною платою	4050,62
Розрахунки за пенсійним забезпеченням	1425,96
Розрахунки за соціальним страхуванням	171,95
Розрахунки за страхуванням на випадок безробіття	108,02
Розрахунки за страхуванням від нещасних випадків	99,01

За 2014 рік філією були нараховані та перераховані платежі до бюджету (табл.. 2.2):

Таблиця 2.2.

Розрахунок платежів підприємства до бюджету в тис. грн.

№	ПЛАТЕЖІ	Належить до розрахунку	Фактично внесено
1	Податок на додану вартість	237,1	298,3
2	У фонд Чорнобиля	31,8	24,5
3	Ресурсні платежі	0,5	0,4
4	Інші податки і платежі	134,2	123,3
Р А З О М	403,6	446,5

Фінансовий результат станом на 01.01.2015 року становив 875,5 тис грн. збитку (табл. 2.3). Але підприємство є рентабельним, його послугами постійно користується населення,а також різні підприємства та установи.

Таблиця 2.3. Фінансовий результат станом на 01.01 2015 рік

№	ПОКАЗНИКИ	Прибутки	Збитки
1	Виручка від будівельних робіт	2219,4	-
2	Податок на додану вартість	-	369,9
3	Затрати на будівельні матеріали	-	2721,8
4	Комерційні втрати	-	1,4
5	Результати від реалізації	-	673,7
6	Інші операційні доходи і витрати	5,0	-
7	Інші позареалізаційні доходи і витрати	34,8	41,6
8	Всього прибутків чи збитків	39,8	915,3
9	Балансовий збиток	-	875,5
10	Інше використання прибутку	-	212,1
11	Нерозподілений прибуток	-	135,8

Філія має свою управлінську структуру, яка складається з начальника, завгара, майстрів, головного бухгалтера, економіста, рядових бухгалтерів та касира. Бухгалтерія подає всі звіти , які передбачені чинним законодавством України до різних установ.

2.2 Методи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості на будівництві в Філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр"

Всі витрати будівельного підприємства поділяються на такі, що включаються до собівартості будівельної продукції та ті, що включаються до витрат періоду. Основним завданням бухгалтерського обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості будівельної продукції є облік обсягу виконаних робіт та наданих послуг і контроль за виконанням бізнес-плану по цих показниках, облік фактичних витрат на виробництво продукції та контроль за використанням матеріальних, трудових та інших ресурсів, за дотриманням установлених кошторисів по окремих статтях накладних витрат; калькулювання собівартості будівельної продукції і контроль за виконанням бізнес-плану по собівартості; виявлення результатів діяльності структурних підрозділів будівельного підприємства по зниженню собівартості будівельних робіт; виявлення резервів зниження собівартості будівельних робіт. [19]

Витрати, що утворюють собівартість будівельних робіт, групуються відповідно до їх економічного змісту за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші витрати(табл. 2.4).

Таблиця 2.4.

Витрати на собівартість будівельних робіт за 2014 рік Філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр"

№	Затрати	Сума	%
1	Матеріальні затрати	1123,3	45,7
2	Оплата праці	417,5	17,0
3	Відрахування на соціальні заходи	183,1	7,4
4	Амортизація	539,2	21,9
5	Інші витрати	194,8	8,0
Р А З О М	2457,9	100

При обліку виробничих витрат на зведення споруд, пускових комплексів і будівельних об'єктів важливе значення має вибір об'єктів обліку та об'єктів калькулювання. Об'єкти калькулювання будівельного субпідрядного підприємства відображені на (рис. 2.1).

Рис. 2.1 Об'єкти калькулювання в будівництві

У генпідрядника калькуляційним об'єктом є весь пусковий комплекс, окрема черга підприємства або будівельний об'єкт. [19]

Вартість реалізованих будівельно-монтажних робіт, виконаних власними силами, списується в кінці місяця записом - дебет субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" і кредит субрахунку 231 "Основне виробництво"(табл. 2.5)

Таблиця 2.5

Бухгалтерський облік витрат філії

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1	Відображено списання на будівництво прямих матеріальних витрат:
	- будівельних матеріалів та конструкцій	23	205
	- комплектуючих виробів та напівфабрикатів	23	202
	- тари та тарних матеріалів	23	204
	- паливних матеріалів	23	203
	- запасних частин	23	207
2	Показано прямі витрати на оплату праці та нарахування на неї:
	- нараховано основну, додаткову заробітну плату, заохочувальні, компенсаційні та інші грошові виплати робітникам, виконавцям робіт, майстрам, механікам	23	661
3	Відображено інші прямі витрати:
	- вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями	23	63
	- витрати на спорудження, ремонт, розбирання тимчасових нетитульних споруд, призначених для конкретного об'єкта	23	20,13,63, 66,65
	- витрати на пристосування будівель, що споруджуються чи існують на будівельних майданчиках	23	20,13,63, 66,65

Бухгалтерський облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт ведеться на субрахунку 231 "Основне виробництво" рахунку 23 "Виробництво" безпосередньо в журналі обліку витрат або машинограм, які його замінюють, де об'єднано аналітичний і синтетичний облік витрат, а також відображається вартість робіт, виконаних власними силами будівельної організації. На субрахунку 231 "Основне виробництво" у зазначеному журналі витрати групуються відповідно до визначених об'єктів калькулювання. [19]

Облік витрат виробництва організовується відповідно до вимог калькуляції. Тому групування виробничих витрат доцільно здійснювати в розрізі об'єктів калькулювання. В цьому випадку об'єкти обліку співпадуть з об'єктами калькулювання. Крім того, перед обліком виробничих витрат постають й інші завдання. Зокрема, облік, здійснюючи контрольні функції, повинен надавати своєчасну інформацію про раціональність і доцільність здійснюваних витрат. Це досягається групуванням витрат не тільки за калькуляційними об'єктами, але і за виконавцями. Отже, об'єктами обліку виробничих витрат можуть бути види робіт, а також окремі сторони виробничого процесу, що характеризуються однорідними витратами, у межах яких групуються витрати. Так, з метою контролю рівня витрат, об'єктами обліку вважаються витрати на утримання і експлуатацію будівельних машин і механізмів, накладні та інші витрати.

Іноді через велику кількість невеликих об'єктів ускладнюється пряме віднесення витрат до собівартості кожного будівельного об'єкту. В цьому разі об'єктом обліку стає група однорідних будівельних об'єктів.

При організації обліку, якщо об'єкти обліку відповідають об'єкту калькулювання або є частиною калькуляційного об'єкту, забезпечується більш точне визначення їх собівартості. Укрупнення об'єктів обліку витрат породжує умовні способи розподілу витрат. Тому важливо знайти той ступінь деталізації витрат, який, не ускладнюючи первинний облік, забезпечував би достовірність фактичної собівартості продукції.

Проте в будівництві, навіть у тих його підгалузях, де яскраво виражене індивідуальне виробництво, збіг об'єктів обліку та об'єктів калькулювання може бути лише відносним. Справді, при групуванні витрат за будівельними об'єктами виробничі витрати враховуються не тільки за ними, але і за призначенням: витрати на утримання й експлуатацію будівельних машин і механізмів, накладні витрати тощо. Крім того, при участі в будівельних роботах одного або декількох підрозділів підприємства облік ведеться за виконавцями, тобто фактично тут об'єкти калькулювання більші за об'єкт обліку. Але після заключних бухгалтерських записів по рахунках (закриття збірно-розподільчих рахунків) і узагальнення витрат різних виконавців об'єкт обліку буде збігатися з об'єктом калькулювання. [19]

У виробництвах по ремонту будівель і споруд при великій кількості об'єктів, що ремонтуються, обліковий об'єкт більший калькуляційного, тому що об'єднує витрати, які відносяться до декількох калькуляційних об'єктів. Тут поточний облік організовується за сукупністю однотипних об'єктів, що ремонтуються однією ділянкою або бригадою. Часто до облікових груп входять усі будівельні об'єкти одного замовника, які істотно відрізняються за рівнем витрат, або всі об'єкти однієї ділянки та організації в цілому незалежно від різнотипності об'єктів. Такий облік призводить до перекручування фактичної собівартості окремих будівельних об'єктів.

Калькуляційною одиницею є величина, прийнята для вимірювання виконаного однорідного обсягу робіт або виготовленої продукції. У будівництві при обчисленні одиничної фактичної собівартості застосовуються: квадратний метр корисної площі, кілометр дорожнього шляху, трубопроводи, кубічний метр ємності, об'єму, одиниця потужності промислового цеху тощо.

Сукупність об'єктів можна об'єднати за різними характеристиками, за умови їх однакового призначення, наприклад, різноповерховї житлові будинки, з різних матеріалів тощо. Обчислення середньої собівартості одного квадратного метру корисної площі таких різнорідних об'єктів дозволить виявити більшу кількість факторів, що впливають на рівень витрат, зокрема зміни планової структури житлового будівництва, тенденції зміни собівартості різних типів зведених будівель.

В будівництві використовуються показники кошторисної, планової (розрахованої будівельним підприємством з урахуванням конкретних умов) і фактичної (реально сформованої на будівельному майданчику) собівартості будівельно-монтажних робіт. [20]

До виконання будівельних робіт складається проект, який крім технічної документації містить економічну частину - кошторис, який с розрахунком собівартості будівництва об'єкту на основі встановлених норм.

Кошторисна вартість - це сума кошторисної собівартості та кошторисного прибутку (планових накопичень). Вона є базою для розрахунку планової собівартості і дозволяє будівельному підприємству прогнозувати рівень своїх майбутніх витрат, а замовнику оцінити межі (максимальну вартість об'єкту), в яких може здійснюватися торг при укладанні договору з будівельним підприємством.

Таким чином, собівартість замовлення (проекту) оцінюється ще до початку робіт(табл. 2.6, табл. 2.7)

Таблиця 2.6

Кошторис витрат по підготовці та освоєнню нових виробів за 2014 рік

СТАТТІ ЗАТРАТ	Сума в тис. грн.
Витрати на підготовку і освоєння нових видів продукції: в тому числі матеріали (інструменти, оснастка); заробітна плата; відчислення на заробітну плату.	1,4 5,0 1,8
РАЗОМ	8,2

Планова собівартість будівельно-монтажних робіт є прогнозною величиною витрат конкретного будівельного підприємства на виконання певного комплексу будівельно-монтажних робіт.

Таблиця 2.7

Кошторис витрат на утримання і експлуатацію обладнання за 2014 рік

СТАТТІ ВИТРАТ	Сума в тис. грн.
Амортизація обладнання і транспортних засобів	95,4
Витрати на утримання і експлуатацію обладнання в тому числі заробітна плата; нарахування на заробітну плату; матеріали; оснастка і інструмент; електроенергія.	48,9 27,4 12,6 4,0 0,9 4,0
Ремонт обладнання і транспортних засобів в тому числі матеріали; заробітна плата; начислення на заробітну плату.	62,3 5,4 41,4 15,5
Внутрізаводське переміщення будівельних матеріалів в тому числі пальне; матеріали (запасні частини); заробітня плата; начислення на заробітну плату.	2,4 1,4 0,7 0,3
Знос основних засобів	0,4
Р А З О М	209,4

Інакше кажучи, планова собівартість визначає величину витрат на виконання робіт в установлені договором строки будівництва при раціональному та ефективному використанні реально існуючих в розпорядженні будівельного підприємств будівельних машин, механізмів та інших технічних, матеріальних фінансових та трудових ресурсів, дотриманні правил технічної експлуатації основних засобів та забезпечення безпечних умов праці. [20]

При відсутності калькулювання планової собівартості будівельних об'єктів обчислюється планова собівартість будівельно-монтажних робіт і цілому по будівельному підприємству. З цією метою визначається рівень рентабельності (у відсотках) будівельно-монтажних робіт: відношення планового прибутку до кошторисної вартості запланованого до виконання обсягу робіт з об'єктів, що підлягають здачі в плановому періоді. Різниця між плановим рівнем рентабельності і відсотком планових накопичень приймається за плановий рівень зниження кошторисної собівартості. Цей відсоток зниження собівартості поширюється на весь обсяг будівельно-монтажних робіт.

Для забезпечення запланованого рівня зниження кошторисної собівартості розробляються організаційно-технічні заходи, іншими словами, встановлюються можливості зниження витрат виробництва за рахунок зміни планового обсягу і структури будівельно-монтажних робіт, росту продуктивності праці, більш економного використання матеріалів, зменшення транспортних і заготівельно-складських витрат, поліпшення використання машинного парку, підвищення змінності роботи, скорочення простоїв. Таким чином, визначається рівень зниження кошторисної собівартості по окремих статтях витрат, передбачених кошторисом. Але оскільки частина витрат будівельного підприємства відшкодовується забудовником понад договірної кошторисної вартості, то для дотримання співставленості з фактичними витратами планова собівартість повинна включати суми компенсацій і пільг. [20]

Планова собівартість фактично виконаного обсягу будівельно-монтажних робіт розраховується також шляхом коригування кошторисної собівартості робіт, виконаних власними силами, за тим же плановим відсотком зниження кошторисної собівартості та з додаванням фактично відшкодованих сум компенсацій. Аналогічно доводяться до планового розміру кошторисні суми кожної статті витрат, але тільки по будівельному підприємству в цілому. При цьому зберігаються усередненість і умовність запланованих витрат.

Порядок і методи планування собівартості кожне будівельне підприємство може встановлювати самостійно, виходячи з умов своєї діяльності. При цьому планова собівартість робіт може розраховуватися як за окремими об'єктами, так і за підрядними договорами і на виробничу програму в цілому. [39]

Фактична собівартість будівельних робіт - це сума витрат, здійснених конкретним будівельним підприємством в ході виконання заданого комплексу робіт в умовах виробництва, що склалися. Вона включає як продуктивні, так і непродуктивні витрати, у тому числі штрафи, пені, неустойки тощо.

Мета обліку фактичної собівартості будівельних робіт - своєчасне, повне і достовірне відображення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом і здачею робіт замовнику за видами і об'єктами будівництва, виявлення відхилень від очікуваних значень, а також контроль за використанням матеріальних, трудових І фінансових ресурсів. Крім того, дані обліку собівартості будівельних робіт використовуються в процесі аналізу для виявлення внутрішньовиробничих резервів, а також при визначенні фактичних фінансових результатів діяльності будівельних підприємств та їх підрозділів.

Ціна будівельної продукції, як правило, розраховується на підставі кошторисної вартості, приблизна структура якої розглянута вище. Тому, якщо фактичні витрати будуть менші, ніж кошторисна вартість, то це означає, що підприємство отримає прибуток понад планових накопичень. Якщо ж підприємство допустить перевитрати, то прибуток буде менше кошторисної величини, і навіть можливе виникнення збитків. Це і пояснює необхідність застосування елементів нормативного обліку, який дає можливість контролювати всі відхилення від кошторисних та планових норм. Так, матеріали на кожен вид робіт відпускаються у відповідності з нормами, кожен випадок відхилень фіксується, а його причини викладаються в додатку до матеріального звіту. Розмір заробітної плати, накладних витрат тощо також визначаються на основі кошторисних (планових) показників.

У відповідності до видів собівартості в будівництві розрізняють три види калькуляції.

Кошторисна калькуляція - це обчислення кошторисної собівартості 1 куб. м будинку (собівартість об'єкта в цілому або окремих видів робіт, конструкцій будівлі) за кошторисними розцінками (нормами), тобто за усередненими розцінками на витрачання матеріальних ресурсів і оплату витрат праці робітників з врахуванням накладних витрат і лімітованих витрат на 1 куб. м будівлі. [19]

Планова калькуляція - це обчислення планової собівартості 1 куб. м будівлі (або планової собівартості всіх робіт на об'єкті), як різниці між кошторисною собівартістю об'єкту і розміром витрат по заходах, що підвищують організаційно-технічний рівень будівельного виробництва по зведенню конкретного об'єкта а розрахунку на 1 куб. м будівлі. Планова собівартість будівельних робіт в цілому по будівельному підприємству (кошторис витрат на виробництво) визначається підсумовуванням планової собівартості робіт за об'єктами.

Фактична калькуляція - це визначення фактичної собівартості І куб. м будівлі, всіх будівельних робіт на об'єкті на основі фактично здійснених витрат на виробництво 1 куб. м будівельної продукції, включаючи І незаплановані непродуктивні витрати.

Для підприємства, що виконує капітальні роботи складається виробнича калькуляція, що визначає собівартість об'єкта та включає витрати будівельного підприємства.

Виробнича калькуляція має на меті виявити як повну собівартість будівельних або монтажних робіт за окремими об'єктами, так і собівартість робіт за визначений період, а для підсобних та допоміжних виробництв собівартість одиниці продукції та всього обсягу окремих видів продукції або послуг.

За часом складання калькуляції бувають планові (кошторисні) та звітні. Планові калькуляції передують виробничому процесу. Вони складаються шляхом визначення витрат, що передбачаються на виробництво виходячи з норм витрат праці, витрачання матеріалів, використаній будівельних машин. На будівельних підприємствах планові калькуляції складаються лише на продукцію допоміжних виробництв та на послуги транспорту. Будівельно-монтажні роботи виконуються за кошторисами.

Звітні калькуляції складаються по завершенні будівництва об'єкту або випуску продукції, послуг за визначений період. [19]

В обліку витрат в будівництві важливу роль відіграє вибраний підприємством метод обліку витрат. Метод обліку витрат залежить від організації будівельного виробництва, технологічних особливостей в будівництві, виду робіт, що виконуються, а головне -- від визначення фактичної собівартості будівельно-монтажних робіт.

У будівництві застосовуються нормативний метод, метод за замовленнями, попередільний метод.

Найбільш поширеним методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції будівельного виробництва є позамовний метод, при якому об'єктом обліку і калькулювання є замовлення (об'єкт будівництва, вид робіт тощо).

Сутність цього методу полягає в наступному. При наявності проектно-кошторисної документації І плану фінансування будівництва підрядне підприємство видає наказ про початок робіт і включення об'єкта до плану. Плановий відділ на кожний такий об'єкт виписує замовлення, якому присвоюється черговий з початку року номер (код, шифр), який надалі обов'язково вносять у всі документи при оформленні.

На підставі цього в бухгалтерії здійснюється облік витрат, при цьому він ведеться на кожне замовлення. Прямі витрати обліковуються за кожним об'єктом окремо, а накладні розподіляються між об'єктами.

По закінченні місяця фактичні витрати співставляються з плановими і таким чином виявляється економія або перевитрати. Калькуляція собівартості будівельно-монтажних робіт складається тільки після завершення робіт і здачі об'єкта замовнику.

Недоліки цього методу полягають в тому, що відхилення фактичної собівартості від планової виявляються тільки по закінченні звітного періоду, а не в момент їх утворення, тому цей метод мало сприяє оперативному керівництву економічними показниками. Крім того, планова собівартість є усередненим показником. Отже, виявлені відхилення не дають достовірного уявлення про раціональне витрачання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. [39]

Проте, наблизити цей метод калькулювання до оперативного керівництва виробничими витратами можна шляхом складання сигнальних Документів про відхилення витрачання ресурсів від діючих виробничих норм. Шляхом періодичного узагальнення таких відхилень певною мірою Можна одержати оперативні дані про суму відхилень, причини, місця утворення, винуватців тощо.

Попередільний (фазовий) метод застосовується у виробництвах із масовою продукцією, де оброблюваний матеріал послідовно проходить самостійні виробничі фази, стадії, переходи, що узагальнено називають переділами. У результаті після кожного переділу виробляють напівфабрикат або готову продукцію.

Облік витрат на виробництво організовують усередині цехів або виробництв з наступним поділом по переділах. Облік прямих витрат і витрат на утримання й експлуатацію обладнання ведеться за переділами, а в середині кожного переділу розподіляється за видами продукції пропорційно прямим витратам і, відповідно, кількості відпрацьованих машино-годин.

В підрядних підприємствах цей метод застосовується для обліку і калькуляції собівартості продукції допоміжного виробництва.

Наприклад, у виробничому циклі виготовлення червоної цегли можна виділити такі переділи:

- заготівля глини;

- формування цегли-сирцю;

- обпалювання;

- вихід готової продукції.

Обліковуються витрати і калькулюється собівартість окремо по кожному переділу, причому витрати на виробництво першого переділу включаються розгорнуто до собівартості другого переділу тощо. Собівартість готової продукції визначається як сума витрат всіх переділів з врахуванням зміни залишків незавершеного виробництва.

Розрізняють безнапівфабрикатний і напівфабрикатний варіанти попередільного методу обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції.

При першому варіанті обмежуються обліком витрат по кожному переділу. У бухгалтерських записах рух напівфабрикатів не відображається, їх рух від одного переділу до Іншого бухгалтерія контролює за даними оперативного обліку руху напівфабрикатів у натуральному вираженні, що ведуть в цехах. Відповідно до такого порядку обліку витрат собівартість напівфабрикатів після кожного переділу не визначають, а обчислюють лише собівартість готового продукту. [20]

При другому варіанті рух напівфабрикатів з цеху в цех оформлюють бухгалтерськими записами і калькулюють собівартість напівфабрикатів після кожного переділу, що дозволяє визначати собівартість напівфабрикатів на різноманітних стадіях їх обробки і тим самим забезпечувати більш дієвий контроль за собівартістю продукції.

Іншими словами, калькулювання проводиться за схемою:

- вартість вихідного матеріалу плюс витрати по першій переробці дорівнює собівартості напівфабрикату А;

- собівартість напівфабрикату А плюс витрати по другій переробці дорівнює собівартості напівфабрикату Б;

- собівартість напівфабрикату Б плюс витрати по третій переробці дорівнює собівартості напівфабрикату В;

- собівартість напівфабрикату В плюс витрати по четвертій переробці дорівнює собівартості готового виробу.

Необхідність відокремленого обліку і калькулювання собівартості напівфабрикатів власного виробництва обмежується випадками, коли вони в певній частині призначаються для реалізації на сторону або представляють такі види продукції, які для інших підприємств є готовою продукцією.

При комплексному використанні сировини або напівфабрикатів виготовлену продукцію різноманітних сортів і марок переводять в умовний сорт за допомогою системи коефіцієнтів. При виготовленні одного й того ж виду сировини декількох продуктів виділяють основний продукт. Інші розглядають як побічні (супутні) і оцінюють їх за встановленими цінами. Вартість оціненої побічної продукції вираховують із загальної суми витрат на виробництво, а витрати, що залишилися, відносять на собівартість основного продукту.

При попередільному методі використовують найважливіші елементи нормативного методу - систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від поточних норм (планової собівартості) і облік змін цих норм. В первинній документації і оперативній звітності фактичне витрачання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, енергії тощо необхідно порівнювати з нормативним. Використання елементів нормативного методу дозволяє щодня здійснювати контроль за витратами на виробництво, розкривати причини відхилень від норм, виявляти резерви зниження собівартості продукції. [39]

Попередільний метод, як І позамовний, має свої недоліки, яких можна уникнути шляхом застосування нормативного методу обліку. Сутність цього методу полягає в тому, що до початку будівництва по об'єкту складається нормативна калькуляція на витрати по матеріалах, заробітній платі, експлуатації й утриманню будівельних машин і механізмів за типової номенклатурою статей для калькулювання собівартості. Основою для розрахунків служать: об'єктний кошторис, проект здійснення робіт виробничі нормативи, норми витрачання матеріалів, калькуляції по праці . заробітній платі, розрахунки потреби в машинах і механізмах, планово-розрахункові ціни на матеріали.

Для розрахунків нормативної калькуляції використовуються:

- виробничі нормативи (ДБН ІУ-І6-98 або розроблені самостійно);

- проекти провадження будівельно-монтажних робіт;

- кошториси щодо будівельного об'єкту;

- нормативи щодо праці і заробітної плати;

- розрахунки потреби в машинах і будівельних механізмах;

- розрахункові ціни па будівельні матеріали;

- інші джерела.

Ті або інші виробничі нормативи застосовуються залежно від того, хто є замовником об'єкта. Тобто якщо замовником є бюджетна структура І оплата здійснюється з коштів бюджету, застосовуються виробничі нормативи ДБН IV-16-98. А якщо замовником є недержавна структура і будівництво ведеться не за рахунок бюджетних коштів, виробничі норми розробляються самим будівельним підприємством і узгоджуються із замовником. І в першому, і в другому випадку нормативна калькуляція за кожним об'єктом або видом робіт затверджується керівником підприємства (будівництва або об'єкта).

Для того щоб отримати оплату за виконану роботу дві сторони замовник та виконавець підписують Акт приймання виконання підрядних робіт та завіряють печатками який засвідчує що робота виконана в повному масштабі.

Усі випадки відхилень від норм витрат враховуються відповідно до сигнальних документів. До них належать: лімітні картки (форми М-8, М-9, М-28), акти на простій, листки на доплату, наряди на відрядну роботу та інші.

Облік відхилень ведеться з метою забезпечення своєчасної інформації про ті розміри і причини витрат (додаткові витрати), які не передбачені нормами. Такий облік ведеться для своєчасного прийняття необхідних організаційних і технічних заходів.

До додаткових витрат в будівництві належать: виправлення неякісно виконаних будівельно-монтажних робіт, дефекти продукції постачальників, збільшена витрата матеріалів при виконанні будівельно-монтажних робіт в зимовий час, доплата за роботу в неробочі дні, виконання будівельно-монтажних робіт, непередбачених у проектній документації, оплата простоїв припинення поставки енергії, води, палива тощо.

Цей облік ведеться на основі повідомлень про зміни норм і використовується для уточнення нормативної калькуляції.

Фактична собівартість будівельних робіт (об'єкту) за нормативним методом визначається алгебраїчним додаванням суми витрат за поточними нормами, величини відхилень від норм і величини змін норм:

Вф = Вн + В + З (2.1)

де Вф - витрати фактичні;

Вн - витрати нормативні;

В - величина відхилень від норм;

З - величина змін норм.

У зведеному обліку витрат на виробництво фактичні витрати поділяються на витрати за нормами, витрати за відхиленнями від норм і змінами норм. [20]

Але такий зведений облік можливий тільки по документованих відхиленнях (за зведеними відомостями відхилень). На практиці ж фактичні зведені витрати основного виробництва по закінченні місяця співставляють ся з кошторисними і нормативними витратами. З цією метою складається порівняльна калькуляція. За цією калькуляцією здійснюється аналіз відхилень за кожною позицією, при цьому особлива увага приділяється недокументованим відхиленням. За даними аналізу розробляються пропозиції щодо запобігання перевитрат надалі або виявляється необхідність уточнення деяких нормативів.

При використанні нормативного методу обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт з'являється можливість оперативно виявити невикористані внутрішньогосподарські резерви і застосувати їх для оперативного управління виробництвом.

Повна вартість об'єкту для замовника, що включає як оплату підрядних робіт за договірною вартістю, так і власні витрати замовника на організацію та здійснення будівництва (проектно-пошуковІ роботи, відведення та освоєння території, технічний огляд тощо) є інвентарною вартістю. Для отримання повної інформації про дебіторську та кредиторську заборгованість ведеться аналітичний облік розрахунків з покупцями та постачальниками.

2.3 Облік і розподіл виробничих накладних витрат на філії

Будівельні підприємства, які на своєму балансі мають машини і механізми, витрати по механізації будівельного процесу обліковують на збірно-розподільчому рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" за видами або групами машин і механізмів. По дебету цього рахунку відображаються витрати, пов'язані з експлуатацією й утриманням будівельних машин, по кредиту - списання цих витрат. Списання витрат відбувається щомісяця на відповідні рахунки виробництва і статті витрат в залежності від того, де ці машини і механізми використовувалися. [35]

Фактичні витрати з експлуатації будівельних машин і механізмів поділяють на одноразові і поточні.

До одноразових відносяться:

навантаження, розвантажування і транспортування механізмів;

перестановка в межах будівельного майданчику;

пробний запуск машин.

Ці витрати безпосередньо не пов'язані з із здійсненням будівельно-монтажних робіт ї їх попередньо обліковують на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів". Щомісяця частка цих витрат перераховується в дебет рахунку 91 з кредиту рахунку 39. суми щомісячного списання одноразових витрат визначають, виходячи з терміну роботи машини на даному об'єкту будівництва.

До поточних витрат відносяться:

основна заробітна плата працівників, зайнятих обслуговуванням будівельних машин і механізмів;

вартість палива, електроенергії, мастильних і допоміжних матеріалів; амортизаційні відрахування;

орендна плата; витрати на поточний ремонт та інші витрати.

Первинний облік роботи машин і механізмів здійснюється з використанням наступних документів: змінний рапорт про роботу будівельної машини форми ЕБМ - 1, подорожній лист будівельної машини форми ЕБМ - 2, картка обліку роботи будівельної машини форми ЕБМ - 5, журнал обліку роботи машини форми ЕБМ - 6 та інші.

Змінний рапорт форми ЕБМ - 1 заповнюють в одному примірнику на кожну машину, що працює на об'єкті одну зміну. Тут вказують загальний корисний час, простої та їх причини. Оформлений рапорт наступного дня передають до бухгалтерії. Якщо будівельна машина працює більше однієї зміни, рапорт форми ЕБМ - 3 оформляється в одному примірнику.

Подорожній лист будівельної машини форми ЕБМ - 2 застосовується для обліку роботи автомобільних кранів та інших машин на автомобільному шасі. У цьому документі об'єднані дані подорожнього листа автомобіля і змінного рапорту про роботу машини. Документ виписується на кожну машину в одному примірнику на зміну, день або декаду.[16]

Якщо обсяг виконаної роботи машини можна враховувати в натуральних показниках, то в цьому випадку оформляється рапорт - наряд про роботу будівельної машини форми ЕБМ - 4, що виписується в одному примірнику.

В усіх згаданих вище документах є дані, необхідні для нарахування заробітної плати працівникам, що обслуговують будівельні машини.

Для узагальнення роботи машин і механізмів призначена картка обліку роботи будівельної машини форми ЕБМ - 5, що заповнюється окремо для кожної машини. Підсумкові дані цих карток переносяться в зведені картки за групами однорідних машин.

Журнал обліку роботи машин форми ЕБМ - 6 застосовується для накопичення даних про роботу будівельних машин, що знаходяться на балансі будівельного підприємства.

Для груп однорідних машин і механізмів виділяють окремі рядки. Витрати по експлуатації невеликих механізмів об'єднуються в одну групу і виділяються одним рядком.

Записи у відповідні графи по дебету рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" з кредиту рахунків 131 "Знос необоротних активів", 201 "Сировина й матеріали", 203 " Паливо", 207 "Запасні частини", 232 ""Допоміжні виробництва, 66 "Розрахунки з оплати праці" та інших у журналі - ордері №10 здійснюються на підставі допоміжних відомостей, розроблюваних таблиць і звітів. Наприклад вартість матеріалів, використаних при експлуатації будівельних машин, записується з відомості №10 матеріальних звітів виробничих підрозділів, сума основної заробітної плати механізаторів - з розроблюваної таблиці тощо.

Облікові витрати по дебету рахунку 91 щомісяця розподіляють за об'єктами будівництва також у журналі-ордері №10 у відповідні графи записуються шифри об'єктів, на яких працювали будівельні машини, і обсяг виконаних робіт або кількість машино-змін, відпрацьованих кожною машиною на будівельному об'єкті. [16]

Для щомісячного розподілу витрат на експлуатацію машин і механізмів по об'єктах будівництва спочатку необхідно визначити фактичну собівартість однієї машино-зміни або одиниці обсягу роботи кожного виду техніки шляхом ділення загальної суми витрат по їх експлуатації за місяць на кількість відпрацьованих машино-змін або на обсяг виконаних робіт. Потім фактична собівартість однієї машино-зміни множиться на кількість машино змін, відпрацьованих кожною машиною на конкретному будівельному об'єкті.

Включення розподілених витрат на експлуатацію будівельних машин і механізмів до собівартості будівельно-монтажних робіт відображається в бухгалтерському обліку записом:

Д-т рах.231 "Основне виробництво"

К-т рах.91 "Загальновиробничі витрати".

Якщо будівельні машини і механізми використовувалися на вантажно-розвантажувальних роботах, у допоміжних виробництвах, на благоустрій будівельних майданчиків або зведення тимчасових будівель і споруд, витрати по їх експлуатації відносяться з кредиту рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відповідно в дебет рахунків 23 "Виробництво", 15 "Капітальні інвестиції", 90 "Собівартість реалізації".

Облік витрат по машинах і механізмах, що використовуються тільки в підсобних і допоміжних виробництвах, можна вести безпосередньо на рахунку 232 "Допоміжні виробництва".

Для видачі матеріалів зі складу на виробництво застосовують такі документи як:

- лімітно-забірна картка;

- видаткова накладна;

- акт про витрату давальницьких матеріалів(Додаток Д),

в цих документа ставиться дата, найменування,кількість одиниць та підписи комірника та отримувача, після чого цей документ передається до бухгалтерії філії для подальшого документообороту, це є первинний документ яким користується бухгалтер та застосовує його в обліку витрат та собівартості продукції. [16]

Розділ 3. Аудит витрат на виробництво в філії "Згурівського райДУ" ДП "Київського облдорупр"

3.1 Аудит прямих та непрямих витрат

Одним з найважливіших направлень аудиту є вивчення по елементного складу і структури витрат в динаміці за ряд років, що дозволяє аудиторам намітити головні направлення пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих витрат з обліком їх економічного змісту відносяться матеріальні затрати (за мінусом вартості повернених відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби, амортизацію основних фондів; інші заходи. [33]

В елементі "Матеріальні затрати" знаходять відображення вартість придбаних зі сторони сировини і матеріалів, покупні матеріали, комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру, природничої сировини, придбаного зі сторони палива, покупної енергії всіх типів. Аудитор вивчає повноту оприбуткування матеріальних цінностей і отримання норм їх витрачання на виробництво продукції. Встановлюється правильність визначення вартості матеріальних ресурсів. Вона формується виходячи з цін їх придбання (без врахування податку на додану вартість), націнок (надбавок), комісійних винагород постачальницьких організацій, вартості послуг товарної біржі, митних зборів, плату за перевезення, зберігання і доставку.

У вартість матеріальних ресурсів включаються також затрати підприємства на придбання тари і упаковки. Аудитору необхідно звернути увагу на обґрунтованість виключення із затрат на матеріальні ресурси вартості повернених відходів і правильність їх оцінки. Важливим елементом, утворюючим собівартість продукції і належним перевірці, являються "витрати на оплату праці". В цьому елементі групуються витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, включаючи премії робітникам і службовцям за виробничі результати, стимулюючі і компенсаційні виплати, а також затрати на оплату праці робітників, які зайняті в основній діяльності, але які не перебувають в штаті підприємства. При цьому аудитор приймає до уваги, що виплати заробітної плати за фактично виконану роботу, вирахування виходячи із відрядних розцінок, тарифних ставок і посадових окладів у відповідності з прийнятими на підприємстві формами і системами оплати праці, включаються в собівартість в повній сумі, виявленої по відповідним розрахунковим документам.

За роботи, виконані особою, яка не перебуває в штаті організації і яка не зареєстрована в податковому органі в якості платника податку з доходів, оплата по трудовим договорам, договором підряду і іншим договором громадсько-правового характеру, включається в елементі "затрати на оплату праці." [33]

Вивчається компенсаційні виплати (оплата праці у зв'язку з підвищенням цін і індексацією доходів, виплати матерям по догляду за дитиною і т.д.), які повинні включатись у собівартість тільки в межах норми, передбачених законодавством. При перевірці затрат на оплату праці аудитор також враховує, що в них входить: вартість продукції, вартість безкоштовно видаваємих окремим категоріям робітників предметів фірменого одягу, обмундирування); виплати. Які обумовлені районним регулюванням оплати праці (виплати по районним коефіцієнтам і коефіцієнтом за роботу в пустелях, безводних і високогірних місцевостях, надбавки до заробітної плати за неперервний стаж роботи в районах з тяжкими природно-кліматичними умовами). Старанному вивченню належать виплати, які передбачені законодавством про працю, за невідроблений на виробництві (неявочний) час. Значну долю цих затрат поряд з оплатою пільгових годин підлітків, переривів в роботі матерів для годування дитини, оплати часу для виконання державних обов'язків і т. п. складають виплати винагороджень за вислугу років, оплата чергових і додаткових відпусток. Якщо підприємство створювало резерв майбутніх витрат на оплату чергових і додаткових відпусток, на виплату винагороджень за вислугу років, то встановлюється обґрунтованість операцій по рахунку 89 "Резерви майбутніх витрат і платежів".

Слід мати на увазі, що витрати, нараховані в оплату відпусток, повинні включатись у фонд оплати праці звітного місяця тільки в сумі, яка приходиться на дні відпустки, звітного місяця. Якщо частина відпускного періоду переходить на слідучий місяць виплачену персоналу суму за ці дні слід відображати, як виданий аванс по дебету рахунка 70 з фіксуванням його в склад виробничих затрат тільки в наступному місяці. Требі звернути увагу на можливі факти включення в собівартість витрат, які не входять в неї, а саме, премії, які виплачуються за рахунок коштів спеціального призначення і місцевих поступлень; матеріальної допомоги; оплат додатково наданих по колективному договору (з верх передбачених законодавством) відпусток робітників; надбавок до пенсій; компенсаційних виплат у зв'язку з підвищенням цін, які проводяться з верх розмірів індексації; компенсації подорожчання вартості харчування в їдальнях; оплати проїзду до місця роботи транспортом загального користування; цінових різниць по продукції, які надаються робітникам підприємства; оплати путівок на лікування і відпочинок і інших виплат, не пов'язаних на пряму з оплатою праці. [38]

В тісному зв'язку з даною статтею перевіряються "Відрахування на соціальні потреби". Аудитор встановлює правильність обов'язкових відрахувань від затрат на оплату праці по встановленим законодавством нормам органом державного соціального страхування, пенсійного фонду, державного фонду зайнятості і медичного страхування. Якщо організації заключають договори з комерційними страховими компаніями на добровільне медичне і інші види страхування, то такого роду відрахування роблять за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні організації.

Перевіряючи статтю "Амортизація основних фондів", аудитор встановлює правильність і законність відображення суми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних виробничих фондів. Вони повинні вираховуватись виходячи з балансової вартості основних фондів і затверджених норм, включаючи і прискорену амортизацію, їх активної частини. Нагадаємо, що невиробничі основні засоби амортизуються за рахунок коштів фонду соціальної сфери або чистого прибутку. Ці ж джерела використовуються для списання зносу МШП невиробничого призначення.

Особливо старанно аудитор вивчає комплексну статтю "Інші витрати". В неї включають: податки, збори, відрахування в соціальні позабюджетні фонди, платежі за гранично допустимі виброси, забруднюючих речовин, платежі по кредитам в межах ставок, оплата робіт по сертифікації продукції, затрати на відрядження по встановленим нормам, підйомні, плата стороннім організаціям за пожежну і сторожову охорону, за навчання і підготовку, а також перепідготовку кадрів, оплата послуг зв'язку, обчислювальних центрів, плата за оренду і інші затрати.

Керуючись галузевими методичними рекомендаціями по питанням планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, аудитор встановлює правильність групування витрат по статтям, розприділення їх по видам продукції, між звітними періодами, а також між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва. [33]

Велике значення має встановлення наявності фактичних залишків незавершеного виробництва і їх реальної оцінки, оскільки від цього залежить достовірність показників собівартості товарної продукції, прибутку, відрахування від неї в бюджет, резервного капіталу, фондів накопичення, споживання і соціальної сфери.

У зв'язку з цим аудитор повинен співставити показники балансової статті "Незавершене виробництво" з величиною сальдо і Головній книзі по рахункам 20, 21, 23, 29, 30 і встановити обґрунтування їх оцінки в обліку.

Узагальнені дані таких відомостей слід в подальшому використовувати про оформленні аудиторського заключення по результатам перевірки фінансово-господарської діяльності організації.

До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати), що включають до собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі. [38]

...