Сводный учет и аудит затрат производственного цикла

Таблица 19. Общая схема классификации затрат на производство

По отношению к технологическому процессу	По экономическим элементам	По способу включения в себестоимость	По статьям калькуляции
1	2	3	4
1. Основные переменные Материалы Заработная плата рабочих Начисления на заработную плату рабочих Расходы по освоению Резерв на гаран-тийный ремонт Потери от брака и др.	1. Элементные Материалы Заработная плата Начисления на заработную плату Амортизация основных средств и нематериальных активов Прочие расходы 2. Комплексные Расходы будущих периодов	1. Прямые Материалы Заработная плата рабочих Начисления на заработную плату рабочих Расходы по освоению Резерв на гаран-тийный ремонт	1. Материалы 2. Покупные полуфабрикаты 3. Возвратные отходы (-) 4. Транспортно-заготовительные расходы 5. Заработная плата рабочих 6. Начисления на заработную плату рабочих
2. Накладные - условно-постоянные Общепроизводст-венные расходы	Резервы предстоя-щих расходов и платежей	2. Косвенные Общепроизводст-венные расходы	7. Расходы по освоению 8. Резерв на гаран-тийный ремонт
Общехозяйственные расходы	Общепроизводст-венные расходы Общехозяйственные расходы Потери от брака	Общехозяйственные расходы	9. Потери от брака и др. 10.Общепроизвод-ственные расходы 11. Общехозяйст-венные расходы Итого - производственная себестоимость 12. Коммерческие расходы Всего - полная себестоимость

В таблице 20 приведены примеры корреспонденций счетов организации производственного учета основного производства. 7

Таблица 20. Примеры корреспонденций счетов

Дт - Кт	Содержание	Содержание	Дт - Кт
1	2	3	4
Дт 8100,8200- Кт 1310	Сальдо - фактическая себестоимость незавер-шенного производства на начало месяца Отпущено сырья и материалов на изготовление продукции.	Стоимость сэкономленных материалов и возврат отходов, сданных на склад.	Дт 1350 Кт 8300
Дт 1310 Кт 3310,3350, 3390 и т.д.	Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащих включению в себестоимость продукции.	Себестоимость окончательного брака продукции.	(Дт 8400 Кт 8300)
Дт 8100,8200- Кт 3350	Сумма расходов на оплату труда работников, занятых выпуском продукции.	Себестоимость готовой продукции, сданной на склад.	Дт 1340 Кт 8100
Дт 8100,8200- Кт 3150	Сумма социального налога, начисленного на заработную плату работ-ников, занятых выпуском продукции, работ, услуг.	Фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг.	Дт 7010 Кт 8100
Дт 8100,8200- Кт 3430	Сумма созданного резерва на отпуск производствен-ных рабочих.	Сумма амортизации нематериальных активов.	Дт 8400 Кт 2720
Дт 8400 Кт 2420	Сумма амортизации основных средств	Списание накладных расходов	Дт 8100,8200- Кт 8400

В таблице 21 приведены примеры корреспонденций счетов вспомогательных производств. 7

Система производственных счетов позволяет сгруппировать затраты и вести их учет в следующей последовательности:

а) отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов (материалы, заработная плата, амортизация и др.);

б) списываются расходы будущих периодов и резервируются предстоящие расходы данного месяца;

в) расходы списываются или распределяются между работами вспомогательных производств;

г) суммируются и распределяются расходы основных цехов;

д) определяются потери от брака и включаются в себестоимость продукции;

е) определяется себестоимость незавершенного основного производства и выпущенной продукции.

Таблица 21. Вспомогательные производства

Дт - Кт	Содержание	Содержание	Дт - Кт
Дт 8300 Кт 1310,1350 Дт 8300 Кт 3350 Дт 8300 Кт 3430 Дт 8400 Кт 8300 Дт 8300 Кт 8400	Сальдо - фактическая себестоимость незавер-шенного производства инструментальных и ремонтных цехов на начало месяца Стоимость использованных запасов вспомогательным производствам Расходы на оплату труда рабочим вспомогательных производств Резерв на отпуск рабочим вспомогательных производств. Потери от брака продукции. Списание накладных расходов вспомогательных производств Итого: фактические затраты отчетного месяца Сальдо - фактическая себестоимость незавер-шенного производства на конец месяц	Стоимость сэкономленных материалов и возврат отходов, сданных на склад. Фактическая себестоимость окончательного брака. Себестоимость услуг транспортного цеха, связанных с приобретением, доставкой запасов на склад. Отпуск продукции основному производству. Оприходование готовой продукции вспомогательных производств Итого списано фактических затрат за отчетный месяц.	Дт 1350 Кт 8300 Дт 8400 Кт 8030 Дт 1310, 1350 Кт 8300 Дт 1320 Кт 8300 Дт 1340 Кт 8300

Для обеспечения работы основного производства в состав предприятия ТОО «Pioneer-Luxs» входят вспомогательные подразделения такие как: мельницы, покрасочная камера, столярный цех. 33

Мельницы. Мельничное оборудование производства России, производительностью 24 тонны зерна в сутки. Выход муки 71%. Время работы 300 суток по 24 часа в сутки. Мельницы расположены по адресу Киевская 21/2. Зерно автотранспортом завозится в завальную яму, откуда с помощью нории подается в бункер-накопитель, размещенный в отопляемом помещении мельницы. Из бункера-накопителя зерно, прогретое до температуры +15 С подается на зерноочистку от органических и неорганических примесей с металлоулавливанием с помощью магнитных аппаратов. Затем зерно увлажняется и проходит процесс отволаживания в течении 10 часов. Подготовленное для помола зерно поступает на размольные линии, состоящие из 3-х размольных систем, выполняемых с помощью вальцовых станков типа Вс-600. Муку по сортам и отруби получают с помощью рассевов типа 3РШ6 и ситовеечных машин типа Л502-0. Мука и отруби затариваются в мешки, взвешиваются на товарных весах, зашиваются ручной мешкозашивочной машиной и на ручной грузовой тележке вывозится в склад муки. Отходы 1 и 2 категорий собираются в мешки, вывозится за пределы мельницы и реализуются населению. Отходы 3 категории вывозится в места, согласованные с санэпиднадзором. Отпуск муки и отрубей потребителем осуществляется автотранспортом.

При работе оборудования выделяется зерновая пыль, которая через систему аспираций подается в циклон 4БЦШ-550. Очистительный воздух выбрасывается в трубу высотой 8м и диаметром 0,5м. Очистка воздуха от мучной пыли осуществляется с помощью рукавного фильтра.

Покрасочный участок. В покрасочном цехе производится покраска деревянных деталей и сушка в закрытой камере. Для покраски используется краска МЛ - 21111 - ПМ. В течение года расходуется 200 кг краски и 200 кг растворителя.

Столярный цех. При работе таких станков, как фуговальный, рейсмусовый, фрезерный, циркулярный и долбежный выделяется древесная пыль. Объем древесины 20 м3/год. Время работы станков - 600 час/год.

Деятельность организации включает в себя три хозяйственных процесса: заготовления, производства и реализации продукции. Организации могут различаться по технологическому процессу, структуре, взаимосвязи и взаимозависимости между структурными подразделениями. Содержание, объем, вид и форму представления информации, необходимой для определения затрат на производство, в управленческих целях, организация формирует самостоятельно. Особо важное значение имеют правильная организация учета по видам продукции, работ, услуг, подразделениям и его своевременность, т.е. правильная организация аналитического учета. 13

Показатели аналитического учета используются при составлении внутренней отчетности, формирующейся на информации о видах, количестве, единицах измерения, подразделениях, статьях затрат изготовленной продукции.

Аналитический учет ведется для детализации показателей всех счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитического учета определяется показателями, необходимыми организации для управления и контроля. Например, для счета раздела 8100 «Основное производство» в целях оперативного обеспечения менеджеров конкретной достоверной информацией в аналитическом учете осуществляется по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ. Аналитический учет должен обеспечивать группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и на конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

К счетам подраздела 8200 «Вспомогательные производства» (например парокотельная, компрессорная, ремонтный цех, транспортный цех и т.п.) открываются аналитические счета по видам производств, а внутри их - по видам работ, статьям калькуляции, т.е. по аналогии со счетами подраздела 8100.

Необходимо учитывать, что услуги, оказываемых вспомогательными производствами, в большей мере используются внутри организации и только часть их может реализоваться сторонним организациям.

Регистрация хозяйственных операций, накопление и группировка информации об этих операциях осуществляются в регистрах бухгалтерского учета. Назначение и порядок ведения регистров определены Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета, формы которых или требования к которым утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным банком Республики Казахстан в соответствии с законодательством Республики Казахстан. 1

Согласно Закону РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», «содержание первичных документов и регистров бухгалтерского учета является информацией, составляющей коммерческую тайну, доступ к которой предоставляется лишь лицам, которые имеют разрешение руководства или предпринимателя, а также должностным лицам государственных органов в соответствии с законодательством Республики Казахстан». 2

Лица, имеющие доступ к указанным документам, не вправе разглашать имеющуюся в них информацию без согласия их владельца и не имею права использовать ее в личных интересах. Лица, имеющие доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, несут ответственность за ее разглашение в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан.

Совокупность различных регистров, порядок записей в них и взаимозависимость между ними составляют форму бухгалтерского учета. В настоящее время, в основном, применяются журнально-ордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета.

Приведем пример организации аналитического учета регистров, используемых в журнально-ордерной форме учета. Аналогичные формы регистров могут применяться и при использовании других видов учета, так как такая структура регистров позволяет получить информацию управленческого характера, т.е. используемую в управленческом учете.

Примером регистра, отвечающего требованиям аналитического учета, является карточка учета производства.

Карточка учета производства

Первичные документы, отражающие суммы затрат на производство (требований, лимитно-заборных карт, нарядов на выполнение работ, расчетно-платежных ведомостей др.), служат основанием для составления разработочных таблиц распределения расхода материалов и транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), возвратных отходов, начисленной заработной платы и др. Данные, рассчитанные в разработочных таблицах, отражаются в карточках учета производства. 23

При цеховой структуре управления статьи калькуляции в карточке подразделяются по цехам, например цех № 01, 02, 03 и т.д.

Аналитическая структура производственных счетов включает в себя статьи, позволяющие произвести группировку по критериям, подлежащим контролю:

- расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

- расходы по содержанию управленцев цеха;

- расходы по содержанию зданий, сооружений;

- расходы по охране труда и технике безопасности;

- непроизводительные потери;

- и др.

Суммирование затрат на производство - информация синтетического характера по обобщению затрат и прочих расчетов, позволяющих определить общий объем затрат организации в процессе производства за отчетный период. Эта информация позволяет судить о рентабельности производства продукции или выполнения работ, услуг, об уровне устанавливаемых в организации цен, о конкурентоспособности продукции. Наиболее точно состав и сумму расходов можно проанализировать исходя из данных журнала-ордера № 10, составляющих разные его подразделы. Характерной особенностью журнала-ордера № 10 считается возможность деления затрат на два вида:

1) по экономическим элементам;

2) в разрезе комплексных расходов.

Раздел 3 журнала-ордера № 10 «Расчет затрат отчетного периода по экономическим элементам» позволяет отрегулировать итоги первого раздела на суммы, увеличивающие и уменьшающие указанные итоги. 15

3.2 Аудит цикла производства: взаимосвязь счетов, процедуры проверки

Взаимосвязь счетов цикла производства

Производственный цикл связан с материальными ценностями, которые производятся для реализации. Его проверка наиболее сложная и трудоемкая. Большая часть источников аудиторских доказательств является внутренними документами, созданными самим экономическим субъектом, что понижает их ценность для аудита. Поэтому для успешного проведения проверки особенно важно достаточное понимание аудитором особенностей бизнеса клиента, сущности его производственного процесса, а также визуальное ознакомление с производственным процессом в цехах, складами и другими производственными помещениями. 11

Знание сущности производственного процесса включает в себя нижеприведенную информацию.

В зависимости от сложности технологического процесса изготовления продукции различают производство простое и сложное. Простым считают такое производство, для которого характерен единый непрерывный процесс добычи и обработки продуктов. Простое производство обычно имеет короткий цикл и не имеет незавершенного производства.

К сложному относят производство, в котором процесс изготовления продукции состоит из ряда отдельных самостоятельных переделов, переходов, фаз, стадий. Например, текстильное, обувное, машиностроительное, мясное и др. Сложное производство всегда имеет остаток в незавершенном производстве. Промышленные производства в зависимости от роли производства основной продукции делят на основные и вспомогательные.

К основным относятся производства, предназначенные изготавливать продукцию, для выпуска которой создано предприятие.

В различных отраслях промышленности номенклатура основных производств бывает различной. Например, к основным производствам относят: на металлообрабатывающем предприятии - линейный, кузнечный, механический, сборный цехи; на металлургическом предприятии - доменный, мартеновский, прокатный и др.

Вспомогательными называют производства, которые обслуживают основное производство и все предприятие в целом. Обслуживание выражается в изготовлении или в ремонте инструментов, ремонте оборудования, зданий и т.п.

К числу вспомогательных производств относятся: инструментальный, ремонтно-механический, ремонтно-строительный цехи, электростанция, парокотельная, компрессорная станция, автотранспорт и т.д.

Часть продукции вспомогательных производств может быть реализована на сторону.

Система счетов бухгалтерского учета, относящиеся к циклу производства, и взаимосвязей между ними приведена на рисунке 1 (приложение 12). Стрелками указаны направления проверки. 7

Приведенная взаимосвязь показывает состав затрат, отнесение на затратные счета и их закрытие. Так, в частности, отпуск в производство сырья, материалов, расходы на оплату труда, начисление резервов на оплату отпусков, отчисления от оплаты труда по социальному налогу, списание накладных расходов отнесены на счета основного производства и часть расходов - на счета расходов периода. В конце отчетного периода счета основного производства относятся на себестоимость готовой продукции, а расходы периода закрываются счетом 5610 «Итоговая прибыль» (итоговый убыток).

Аналитическая процедура и проверки по существу цикла производства

Аудитор должен разобраться в структуре контроля компании в такой степени, которая позволила бы ему планировать аудит. Это необходимо для выявления возможных искажений или риска их возникновения и разработки методики проверок по существу. Аудитор анализирует то, что ему уже известно о предприятии, просматривает результаты аудита предыдущего года, беседует с персоналом клиента, наблюдает за тем, как персонал выполняет свои обязанности, просматривает подготовленные клиентом описания политики и процедур контроля, изучает документы и отчетность. 40

Если аудитор оценил риск контроля для некоторых или всех счетов производственного цикла как низкий в отношении таких целей аудита, как полнота, точность и наличие, то проверки по существу в отношении этих целей аудита могут, за исключением обязательного наблюдения за проведением инвентаризации запасов, ограничиться аналитическими процедурами. Он редко оценивает как низкий риск контроля в отношении следующих целей аудита: явление, оценка, права и обязательства, представление и раскрытие, поэтому в отношении этих целей обычно проводит проверки по существу.

Цели аудита цикла производства:

Полнота:

· в расходы предприятия и затраты на производство продукции проверяемого периода в полном объеме включены:

а) стоимость всех отпущенных и израсходованных в производстве материалов;

б) суммы, начисленные на оплату труда, и соответствующие отчисления на обязательное страхование и обеспечение;

в) объемы незавершенного производства и готовой продукции;

г) амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам;

· обороты и остатки по счетам синтетического учета адекватны оборотам и остаткам по счетам аналитического учета и полностью перенесены в Главную книгу и формы финансовой отчетности;

· требования на отпуск материалов постоянно утверждаются;

· расход материалов обоснован, санкционирован и соответствует целям и характеру производственной деятельности.

Точность:

· товарно-материальные запасы правильно отнесены на соответствующие счета Типового плана счетов и точно подсчитано их движение;

· стоимость материалов, расчеты сумм износа основных средств и нематериальных активов, расходы на оплату труда и налоговых отчислений подсчитаны с арифметической точностью;

· система аналитического учета затрат на производство позволяет получить информацию в разрезе элементов затрат, статей калькуляции, сверхнормативных расходов;

· затраты правильно подразделены на прямые и косвенные;

· косвенные затраты распределены между видами продукции в соответствии с нормативными актами и учетной политикой.

Существование (наличие):

· факт существования товарно-материальных запасов подтвержден наличием соответствующих первичных документов и результатами проведенных инвентаризацией;

· затраты на оплату труда и соответствующие отчисления включены в издержки производства и расходы периода обосновано. 41

Оценка:

· стоимость материальных ценностей, израсходованных в производстве, входит в затраты в оценке, предусмотренной учетной политикой;

· суммы начисленного износа основных средств и амортизации нематериальных активов внесены в себестоимость и соответствующие счета расходов периода;

· суммы затрат на оплату труда и соответствующих отчислений включенные в издержки производства, обоснованны и правильно исчислены;

· себестоимость готовой продукции калькулируется согласно отраслевым методическим рекомендациям по планированию и калькулированию себестоимости, а если их нет - в соответствии с принятой учетной политикой;

· выпуск готовой продукции и незавершенное производство оцениваются в соответствии с принятой учетной политикой;

· готовая продукция на складе оценена согласно принятой учетной политике.

Права и обязательства:

· положения учетной политики, касающиеся учета и оценки процесса передачи сырья и материалов в производство, а также произведенных расходов по оплате труда, эксплуатации оборудования, соответствуют требованиям нормативных актов;

· предприятие обладает юридическим правом собственности на свои запасы; товарно-материальные запасы, являющиеся собственностью других предприятий, учитываются на забалансовых счетах. 41

Явление:

· хозяйственные операции по отпуску сырья, материалов и расчет себестоимости продукции документированы за соответствующий период;

· понесенные производственные издержки регистрируются своевременно.

Представление и раскрытие:

· представлена информация о всех обязательствах по запасам;

· наличие аналитического учета затрат на производство позволяет получить информацию в разрезе элементов затрат, статей калькуляции, сверхнормативных расходов;

· затраты правильно классифицированы в качестве текущих, не допущено включение в издержки производства затрат капитального характера;

· накладные расходы распределены между видами продукции в соответствии с учетной политикой. 31

При проведении проверок по существу аудиторы изучают документы, применяемые на предприятии. Перечень источников информации по циклу производства приведен в таблице 22.

Таблица 22. Источники информации при аудите цикла производства

№ п.п.	№ формы	Наименование формы
1	2	3
1.		Бизнес-план, Производственная программа
2.		Финансовая отчетность
3.		Учетная политика
4.		Главная книга, учетные регистры по счетам 1310-1350, 1360, 8010,8020, 8030, 8040 и др.
5.		Сметная документация, нормы и нормативы расхода сырья и материалов
6.		Договоры с материально-ответственными лицами
7.		Карточки складского учета материалов, реестры карточек
8.		Приказы руководителя предприятия о проведении инвентаризации, приказы о составе комиссии
9.		Акты контрольной проверки правильности проведения инвентаризации
10.		Требование-накладная
11.		Лимитно-заборная карта
12.		Книга учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации
13.		Путевой лист легкового автомобиля
14.		Путевой лист грузового автомобиля
15.	Инв-3	«Инвентаризационная опись товарно-материальных запасов»
16.	Инв-4	«Акт инвентаризации товаров отгруженных»
17.	Инв-5	«Инвентаризационная опись товарно-материальных запасов, принятых (сданных) на ответственное хранение»
18.	Инв-12	«Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных запасов»
19.	Инв-4а	«Акт о недостачах и потерях товарно-материальных запасов в процессе заготовления, хранения и в производстве»
20.	ТМЗ-4б	«Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных запасов»
21.	ТМЗ-5	«Карточка учета товарно-материальных запасов»
22.	ТМЗ-7	«Ведомость учета остатков товарно-материальных запасов на складе»
23.	ТМЗ-11	«Акт об оприходования товарно-материальных запасов, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений»

Аудитор должен постоянно помнить о целях наблюдения за проведением инвентаризации:

· установить, что запасы действительно существуют;

· убедиться, что подсчеты и описания запасов и их состояния точны и правильно задокументированы. 3

Перед тем как приступить к наблюдению за инвентаризацией, аудитор должен в достаточной мере ознакомиться с бизнесом клиента, чтобы суметь, хотя бы в общих чертах, распознать изделия, за подсчетом которых он наблюдает, а также иметь общее представление о характеристиках, позволяющих судить об их качестве и состоянии.

Таким образом, аудитор должен посвятить некоторое время осмотру запасов, которые подсчитывают; однако как клиент, так и все, кого это касается, должны осознавать, что аудитор не выступает в качестве эксперта по оценке запасов.

Аудитор должен сделать контрольные проверки как для подтверждения точности подсчетов клиента, так и для документирования подтверждающих свидетельств в отношении наличия запасов, которыми можно будет воспользоваться позднее при проведении общего итога инвентаризации. Необходимо проверить с помощью повторного подсчета точность записей в документах клиента, отражающих итог произведенных подсчетов; помимо этого следует отобрать и самостоятельно пересчитать какие-нибудь группы запасов и сравнить результаты с количеством, указанным в документах клиента. Это позволяет заключить, что все ТМЗ должным образом включены в документы клиента, отражающие результаты подсчетов.

Вопрос о том, сколько контрольных проверок необходимо провести, аудитор решает с учетом обстоятельств. Если нет особых причин, то аудитор проводит небольшое число контрольных проверок по отношению к некоторому количеству запасов.

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов. Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. Оценка должна производиться в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике предприятия. Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года.

Аудитор определяет, в результате каких операций ТМЗ поступают на предприятие и осуществляется их расход. Все эти операции могут быть классифицированы аудитором на типичные и нетипичные. Типичные операции подвергаются сплошному изучению. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению ТМЗ и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. 42

Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.

Аудитору предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм списания и расхода материалов, сырья, инвентаря и хозяйственных принадлежностей. Иногда предприятия в целях увеличения затрат на производство продукции или же для создания «неучтенной» готовой продукции допускают необоснованное увеличение материальных затрат или их перерасход. Здесь можно использовать контрольный запуск сырья или составить альтернативный баланс расходов сырья и материалов по нормам.

Аудитор внимательно проверяет состав и порядок распределения накладных расходов. На основании первичных документов проверяется правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, рекламу, заработную плату управленческого персонала и др. Порядок распределения накладных расходов должен быть утвержден учетной политикой предприятия. При этом аудитор должен обратить внимание на особенности учета накладных расходов. Особенность учета может состоять в подразделении их на накладные расходы, включаемые в себестоимость и относящиеся к расходам периода.

Проверке подвергается также достоверность показателей «незавершенного производства» и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям в целях установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации. 43

Для того чтобы обоснованно оценить состояние учета производственных затрат, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанной ведомости, где должны быть предусмотрены следующие показатели: содержание операции, наименование документа, дата составления и номер документа, сумма, корреспонденция счетов, примечание. В примечании аудитор записывает выводы и обоснованные предложения по устранению недостатков.

При проверке расходов периода аудитор должен обратить внимание на правильность классификации и включения в них затрат, в соответствии с Методическими рекомендациями к Стандарту бухгалтерского учета 7 «Учет товарно-материальных запасов» в части формирования расходов, не включаемых в себестоимость товарно-материальных запасов и признаваемых расходами периода.

Практика аудиторских проверок показывает, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода входят расходы, произведенные в другие отчетные периоды. Поэтому необходимо помнить, что согласно Методическим рекомендациям к Стандарту бухгалтерского учета 7 «Учет товарно-материальных запасов» в части формирования расходов, не включаемых в себестоимость товарно-материальных запасов и признаваемых расходами периода, «расходы периода списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены, и не переносятся на последующие периоды в остатках нереализованной продукции и незавершенного производства».

Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции или в расходы периода в сметно-нормализованном порядке. 29

Аудитору предстоит выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих расходов периода. Для этого необходимо изучить различные документы, удостоверяющие факт возникновения и величину таких расходов. Учет расходов на содержание законсервированных производственных мощностей должен производиться при наличии приказа руководителя предприятия; сметы затрат на содержание законсервированных мощностей; первичных документов по оформлению расходов.

Следует проверить правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах.

Проверки на соответствие нацелены на тестирование качества системы внутреннего контроля и соответствие нормативно-правовым документам, принятым в стране. Основные нормативно-правовые документы по циклу производства продукции приведены в таблице 23.

Таблица 23. Нормативно-правовые документы, регулирующие цикл производства

№ п.п	Наименование документа
1	2
1.	Гражданский кодекс РК (Общая часть) от 1999г. №409-1, глава 13 «Приобретение права собственности» 4
2.	«О налогах и других обязательных платежах в бюджет»: Кодекс РК от 12.06.2001г. №209-2 (с изменениями и дополнениями от 22.10.2004г.)
3.	«Об административных правонарушениях»: Кодекс РК от 30.01.2001г. №155-2 (с изменениями и дополнениями от 06.07.2004г.) 5
4.	«О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»: Закон РК от 26.12.1995г. №2732 (с изменениями и дополнениями от 11.06.2004г.)
5.	«Предоставление финансовой отчетности», Стандарт бухгалтерского учета 30, Приказ Министра финансов РК от 17.01.2003г. №14 6
6.	«Учет товарно-материальных запасов», Стандарт бухгалтерского учета 7, Постановление национальной комиссии РК по бухгалтерскому учету от 13.11.1996г. №3 (с изменениями и дополнениями, внесенные приказом Министра финансов РК от 28.01.2003г. №27)
7.	Методические рекомендации к Стандарту 7: Приказ ДМБУиА от 21.05.1997г.
8.	«Учет операций в иностранной валюте»: Стандарт бухгалтерского учета 9. Постановление национальной комиссии РК по бухгалтерскому учету от 13.11.1996г. №3 (с изменениями и дополнениями, внесенные приказом Министра финансов РК от 28.08.2002г. №390)
9.	Методические рекомендации к Стандарту 9: Приказ ДМБУиА от 21.05.1997г. (с изменениями и дополнениями, внесенные приказом Министра финансов РК от 05.02.2003г. №44)
10.	«Организация бухгалтерской службы»: Стандарт бухгалтерского учета 24. Приказ ДМБУиА Министра финансов РК от 31.12.1997г. (с изменениями и дополнениями, внесенные приказом Министра финансов РК от 11.03.2003г. №101)
11.	Методические рекомендации к Стандарту 24: Приказ ДМБУиА от
	06.03.1998г. №47. (с изменениями и дополнениями, внесенные приказом Министра финансов РК от 05.02.2003г. №44)
12.	«О порядке выдачи доверенности на получение товарно-материальных запасов и отпуске их по доверенности»: Методические рекомендации от 06.03.1998г. №41
13.	«Учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы»: Положение (стандарт) бухгалтерского учета 29. Приказ Министра финансов РК от 19.05.1999г. №210 (с изменениями и дополнениями, внесенные приказом Министра финансов РК от 04.11.2002г.)
14.	Методические рекомендации к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 29: Приказ Министерства финансов РК от 07.09.199г. №485.

Процесс производства - основной в хозяйственной деятельности предприятия, а значит учет и аудит затрат на производство - ответственный участок работы бухгалтерии и аудиторской проверки. Поэтому при проверке данного цикла аудитор должен понять процедуры контроля, применяемые в отношении производства и отгрузки готовой продукции, хранения запасов сырья. Основываясь на такой информации, аудитор определяет, правильно ли разработаны и применяются ли на предприятии политика и процедуры контроля для конкретных хозяйственных операций.

В процессе изучения структуры внутреннего контроля аудитор может параллельно провести проверки контроля и получить благодаря им доказательства того, что процедуры контроля функционируют эффективно, разработаны правильно в соответствии с нормативно-правовыми документами, действующими в Республике Казахстан. Такие доказательства позволяют аудитору оценить уровень риска контроля в отношении соответствующих целей аудита ниже максимального. Проводимая администрацией проверка, если она эффективна, позволяет получить факты, по которым можно судить о полноте и точности начисления расходов на продукцию. Аудитор также принимает во внимание, насколько детальна проверка, и сможет ли лицо, ее осуществляющее, обнаружить существенное искажение. Поэтому такая работа начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии. 44

Аудитору должно быть известно, что система внутреннего контроля клиента может состоять из процедур и методических руководств, разработанных для достаточной уверенности администрации в успешном достижении поставленных целей. Так, в частности, для учета операций в цикле производства предприятие обычно отражает основные подходы и избранные методы оценки в учетной политике или в отдельном положении к ней. При этом учетная политика или положение должны содержать следующие аспекты:

· метод оценки товарно-материальных запасов, причем он должен быть одинаковым для всех ТМЗ;

· перечень первичных документов, на основании которых процесс производства продукции будет регистрироваться в бухгалтерском учете;

· утвержденный руководителем график документооборота по циклу производства;

· порядок списания ТМЗ;

· порядок и сроки проведения инвентаризации ТМЗ;

· классификация ТМЗ, регистры бухгалтерского учета и организация аналитического учета.

Процедурами внутреннего контроля на предприятии могут быть:

· адекватное разделение обязанностей;

· наличие эффективных процедур санкционирования;

· документация и учетные записи;

· фактический контроль за ТМЗ;

· осуществление независимых проверок.

Адекватное разделение обязанностей. При изучении разработанных и утвержденных руководством предприятия политик и процедур внутреннего контроля аудитор получает информацию о том, как на предприятии распределены обязанности между работниками. Например, разделение материальной ответственности и ведение бухгалтерского учета (ведение бухгалтерского учета не должно быть возложено на материально-ответственное лицо); разделение санкционирования на осуществление хозяйственных операций и материальной ответственности по товарно-материальным запасам.

Наличие эффективных процедур санкционирования. Для эффективности действия системы внутреннего контроля необходимо, чтобы каждая хозяйственная операция соответствующим образом санкционирована (разрешена). Для этого на предприятии утверждаются правила санкционирования и полномочия конкретных должностных лиц для выдачи разрешения на определенные хозяйственные операции. Часто такая информация на определенные хозяйственные операции. Часто такая информация содержится в должностных инструкциях. 43

Документация и учетные записи. Здесь понимается качественная система документирования и учета, построенная на основе Стандартов бухгалтерского учета, Типового плана счетов, Учетной политики и других методических руководств, описывающих принципы и правила ведения учета.

Особая роль в создании эффективной системы внутреннего контроля в цикле производства отводится графику документооборота по учету товарно-материальных запасов.

Путем опроса персонала, занимающегося документацией, аудитор может удостовериться в том, доведен ли график документооборота до всех служб предприятия для ознакомления и исполнения. Должностные лица, ознакомленные с графиком, несут ответственность за своевременное и достоверное заполнение документов. В Стандарте 24 «Организация бухгалтерской службы» указано: « Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документе данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы».

График документооборота предусматривает:

· перечень документов, на основании которых регистрируются операции в учете, количество экземпляров и сроки предоставления;

· перечень исполнителей, на которых возложена обязанность заполнения документов;

· движение документов внутри предприятия.

Визуально изучая бухгалтерскую документацию цикла производства, аудитор должен убедиться в качестве системы документирования и учета, которая должна строиться в соответствии Законом РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» на основании следующих основных аспектах:

· бухгалтерские записи должны быть подкреплены оригиналами первичных документов;

· документы и записи должны иметь непрерывную последовательную нумерацию;

· все операции и события должны регистрироваться аналогической последовательности в момент совершения операции;

· данные синтетического учета должны соответствовать данным аналитического учета.

Фактический контроль за активами и записями. Цель - принятие мер предосторожности за сохранностью ТМЗ и соответствующих документов.

Осуществление независимых проверок. Независимые проверки являются процедурой, проводимой с целью контроля за соблюдением предписанных правил. Далее аудитор анализирует, следует ли получить дополнительные доказательства эффективности политики и процедур в качестве основания для оценки риска контроля как низкой, а затем - возможно ли целесообразно ли получение таких доказательств. Если это так, то аудитор обычно проводит дополнительные проверки контроля в отношении конкретных целей аудита - чаще всего полноты, точности и наличия запасов, себестоимости продукции и производственных затрат. 45

Состав и количество хозяйственных операций производственного цикла в основном зависит от сложности производственного процесса. Как известно, к обычно операциям производственного цикла относятся:

· отпуск сырья (материалов) в производство;

· начисление и выплата заработной платы;

· формирование себестоимости готовой продукции;

· выпуск готовой продукции и ее перемещение;

· хранение сырья и готовой продукции.

Для последовательного проведения проверок на соответствие рационально рассмотрение работы внутреннего контроля по четырем основным составляющим цикла производства.

Отпуск сырья (материалов) в производство. Изучая систему бухгалтерского учета операций производственного цикла и применяемые к ним процедуры контроля, аудитор в первую очередь интересуется процедурами, которые должны гарантировать, что понесенные производственные затраты разрешены, точно зафиксированы и суммированы. Эти цели контроля тесно связаны с целями аудита, а именно: полнотой, точностью и существованием в рамках производственного цикла, во-первых, запасов сырья, незавершенного производства готовой продукции, во-вторых, в себестоимости реализованной продукции. Аудитора может интересовать и другие процедуры контроля, не связанные непосредственно с вышеназванными целями аудита.

Наличие сырья и материалов на складах предприятия зависит от потребности производства. Этот процесс должен быть под постоянным контролем руководства. Ошибки в данных о производстве и запасах могут повлечь за собой принятие неправильных решений. Например, неточные сведения о запасах могут привести к ошибочным решениям в отношении закупок или выполнения Производственной программы. Излишне большие запасы увеличивают текущие расходы по хранению и повышают риск устаревания. Недостаточные запасы могут привести к их дефициту, простоем производства и потере сбыта. Эффективные процедуры контроля уровня запасов сокращают возможность появления ошибок в учетной и другой информации, которой пользуются администрация при управлении бизнесом и тем самым способствуют эффективности управления. 10

Аудитор, который понимает роль планирования и составления графиков в производственном процессе, сможет более эффективно оценить неотъемлемый и контрольный риски, связанные с запасами и себестоимостью продукции. Поскольку в данном цикле мною будет изучен расход материалов, то рассмотрим организацию и осуществление контроля за отпуском материалов, который требует наличия ряда организационных предпосылок в работе внутреннего контроля. Так, работники складов должны иметь утвержденные по согласованию с главным бухгалтером списки и образцы подписей лиц, которые могут затребовать материалы.

Необходимым условием организации контроля как за отпуском, так и за использованием материалов является наличие нормативов (норм расходов). Без них нельзя наладить учет расхода материалов, контроль за их использованием, снижением себестоимости продукции. Сырье и материалы направляют в производственный процесс на основе санкционированной накладной. В любом случае такое движение материалов должно быть зафиксировано разрешительным документом, что служит как оперативным целям, так и целям бухгалтерского учета. Во многих производствах, независимо от способа документального оформления, материалы отпускаются по лимиту. Внутренним контролем должен проводиться анализ, который выявляет количество и качество таких лимитов и нормативов, правильность их расчета. При этом учитываются и остатки материалов, неизрасходованных цехами на начало месяца. Лимит отпуска материалов обычно устанавливают отдел снабжения, используя расчет отдела нормирования.

Только директор или главный инженер могут дать разрешение на сверхлимитный отпуск материалов или замену одного их вида другим.

Начисление и выплата заработной платы. Расходы на заработную плату распределяются по аналитическим счетам затрат на основании документации по оплате труда или отчетов о выпуске продукции. Совокупные затраты на рабочую силу, отнесенные на счета производственных расходов или расходов периода, приводятся в соответствии с общей контрольной суммой, указанной в документах по оплате труда, чтобы установить, что все затраты на оплату рабочей силы были отнесены на соответствующие счета. Такая система обеспечивает получение данных о простоях, в том числе по техническим или организационным причинам, по времени на наладку, техническое обслуживание, исправление брака и т.д. При системе учета затрат по нормативам расходы на труд производственных рабочих рассчитываются на основе ставок, часов, и путем сравнения их с фактическими затратами получают отклонения по сумме заработной платы и производительности труда. Если аудит проводится на крупном предприятии с большим количеством работающих, целесообразно расходы по заработной плате проверить отдельно.

Формирование себестоимости готовой продукции. Аудитору должно быть известно, что для определения себестоимости готовой продукции главная задача состоит в разграничении затрат:

· входящих в выпущенную продукцию за период;

· относящихся к другим временным интервалам ввиду незаконченности обработки продукта.

Для определения фактической себестоимости готовой продукции за период необходимо определить незавершенное производство на конец периода. Его оценивают двумя способами:

· путем инвентаризации;

· расчетным путем.

С принятым порядком учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции аудитор знакомится по данным, отраженным в учетной политике предприятия с учетом специфики ее операций.

Определение фактической себестоимости готовой продукции для отражения в учете возможно только в конце отчетного периода. В течение отчетного периода по мере выпуска готовой продукции она приходуется на склад по утвержденной в компании плановой или нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной или плановой себестоимости аудитор может определить по итогам счета 1320 «Готовая продукция». 18

Промышленные предприятия применяют самые разные системы учета затрат, от весьма простых, когда производится сальдо запасов на конец года, до хорошо разработанных систем учета на основе нормативных затрат, которые позволяют вести учет всех операций с материалами, незавершенного производства и готовой продукции, а также выявлять отклонения от нормативных затрат. Достаточно сложная система учета затрат должна обеспечивать информацию о распределении расходов между сырьем и незавершенным производством, между незавершенным производством и готовой продукцией, а также о фиксировании и суммировании затрат на материалы и рабочую силу, накладных расходов по центрам возникновения затрат, заказам и партиям выпущенной продукции. 22

В накладные расходы включаются многочисленные затраты, которые относятся на различные счета. Записи о регистрации возмещения накладных расходов могут быть самостоятельной учетной процедурой, однако чаще всего такие записи связаны с данными по заработной плате или расходу материалов, на которых основана норма возмещения.

Выпущенные бракованные изделия становятся объектом процедур, направленных на сохранность средств и устранение брака таким образом, чтобы максимально возместить затраты на направление брака и тем самым снизить производственные расходы. Учет затрат становится более точным, если увязать брак с операциями или продукцией, которые служат источником его появления. Однако часто этого сделать невозможно. Процедуры контроля, связанные со сбором, охраной, измерением, документированием, хранением и устранением брака, иногда также важны, как и другие процедуры контроля.

Выпуск готовой продукции и ее перемещение. Выпуск готовой продукции представляет собой сложный технологический процесс. В большинстве случаев процесс создания продукта не укладывается в рамки одного отчетного периода, и на конец периода существует незавершенное производство. Иными словами, интервалы осуществления производственных затрат и выпуска готовой продукции не совпадают.

После того как продукция выпущена производством и прошла окончательный контроль, ее направляет либо на склад, либо на специальный участок для хранения, где она и находится до отправки заказчикам. Уведомлением руководству производством может служить копия выполненного наряда-заказа или отчет службы технического контроля или отчет заведующего складом о приемке сырья. Полнота начисления затрат на готовую продукцию устанавливается путем проверки номеров производственных отчетов или отчетов о приемке. Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции. 13

Хранение сырья и готовой продукции. Сырье и материалы являются объектом учета и контроля на всех стадиях их использования в процессе производства, начиная с момента приемки.

Процедуры, обеспечивающие хранение сырья, материалов и готовой продукции, включают в себя:

· охрану запасов путем ограничения допуска к ним персонала, не имеющего на то разрешения;

· выдачу материалов в производственные цехи только с соответствующего разрешения;

· запись в учетные регистры расхода запасов после выдачи материалов;

· периодический подсчет наличных материалов с последующим сличением результатов с данными регистров аналитического учета.

Инвентаризация является частью эффективной структуры внутреннего контроля. Поэтому аудитор изучает вопросы проведения инвентаризации клиента в соответствии со Стандартом бухгалтерского учета №24 «Организация бухгалтерской службы» и Методическими рекомендациями к нему «О порядке проведения юридическими лицами инвентаризации имущества и обязательств». Инвентаризация активов проводится не менее одного раза в год в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. До начала инвентаризации от каждого материально-ответственного лица или группы лиц, отвечающих за сохранность активов, берется расписка.

Полный подсчет запасов предприятия производится единовременно, причем все операции на этот момент времени должны быть приостановлены; если же ведутся регистры аналитического учета и другие обстоятельства удовлетворительны, то в разное время в течение года могут проводиться периодические подсчеты произвольно выбранных видов запасов.

Ответственность за планирование и проведение инвентаризации в первую очередь несет клиент. Однако в связи с участием в инвентаризации внешнего аудитора планирование следует осуществлять совместно. 42

Аудитор должен просмотреть инструкции или памятки к проведению инвентаризации, составленные в письменном виде, и высказать свои замечания по ним. Часто представитель администрации клиента, отвечающий за инвентаризацию, проводит один или несколько инструктажей для тех, кто будет осуществлять надзор за проведением инвентаризации.

Эти инструкции должны быть адресованы не только материально ответственным лицам, но и членам постоянно действующих инвентаризационных комиссий, а также работникам бухгалтерии. Они включают в себя вопросы, с помощью которых можно:

· подсчитать количество, общую сумму ТМЗ;

· осуществить оценку и подведение общего результата инвентаризации;

· физически расположить запасы таким образом, чтобы облегчить подсчеты;

· отделить или правильно определить неходовые, залежалые или поврежденные товары;

· проконтролировать нумерацию инвентарных ярлыков или ведомостей;

· задокументировать и проверить отдельные подсчеты;

· добиться правильного «отсечения» документации, отражающей приемку и отгрузку, движение между подразделениями;

· исправить ошибки, выявленные в результате подсчетов. 40

С помощью аналитических процедур определяют риски, изучают соотношения между счетами, выявляют тенденции и закономерности, которые помогают аудитору в оценке риска. Тенденции могут проявляться в:

· соотношении между составляющими производственных затрат, производственными расходами и отклонением цен;

· оборачиваемости запасов готовой продукции.

Аудитор должен проанализировать эти соотношения и сравнить их с соответствующими данными за прошлые периоды и прогнозными показателями, выявить необходимые операции, найти объяснение природы их образования. Проведение администрацией анализа внутренних отчетов позволяют аудитору решить, насколько они ему необходимы и для дополнения своих собственных аналитических процедур. Кроме вышеперечисленных аналитических процедур, аудитор также проводит анализ:

...