Основы управленческого учета и калькуляции

Рассмотрим принцип АВС - анализа на следующем примере. В таблице 2 приведены данные о структуре себестоимости некоторого продукта, выпускаемого машиностроительным предприятием. Статьи затрат проставлены по убыванию их удельного веса в полной себестоимости продукта:

Таблица 2 Структура себестоимости некоторого продукта, выпускаемого машиностроительным предприятием

Номер статьи	Статьи затрат	Удельный вес (в %)
1	2	3
1	Покупные полуфабрикаты и комплектующие	37
2	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	19
3	Сырье и основные материалы	11
4	Общезаводские расходы	10
5	Цеховые расходы	6
6	Топливо и энергия на технологические цели	5
7	Заработная плата основная	4
8	Транспортно-заготовительные расходы - 2	2
9	Возмещение износа инструмента	2
10	Отчисления в социальные фонды	2
11	Транспортно-заготовительные расходы - 1	1
12	Материалы на технологические цели	1
13	Дополнительная заработная плата
14	Потери от брака

Метод АВС - анализа основан на так называемых числах Парето (20- 0; 30-15; 50-5), смысл которых состоит в следующем. Если множество некоторых показателей расположить в порядке убывания их величин, то для первых в списке 20 процентов показателей сумма их величин составит 80 процентов от суммы всех величин показателей данного множества (группа «А»). Аналогично можно выделить группу «В» (30 процентов показателей, на которые придется 15 процентов суммы значений) и группу «С» (50 процентов показателей - 5 процентов суммы значений).

Формально соблюдая данный подход, статьи себестоимости из вышеприведенной таблицы следует разбить следующим образом:

Группа А - статьи 1-3;

Группа В - статьи 4-7;

Группа С - статьи 8-14.

Однако следует обратить внимание, что статья 3 («Сырье и основные материалы»), попавшая в группу «А», по своему значению (11 процентов) гораздо ближе к статье 4 (10 процентов), чем к статье 2 (19 процентов). Поэтому логичнее будет статью 3 отнести к группе «В». Таким образом, окончательная группировка статей будет иметь вид, представленный в таблице 3.

Таблица 3 Окончательная группировка статей затрат

Группы товаров	Статьи затрат	Суммарный удельный вес, %
Группа А	Статьи 1-2	56
Группа В	Статьи 3-7	36
Группа С	Статьи 8-14	8

В соответствии с данными анализа максимальному разукрупнению должны быть подвергнуты:

статья «Покупные полуфабрикаты и комплектующие», с выделением, например, статей «Покупные полуфабрикаты», «Покупные комплектующие», «Покупные услуги» и т.д.;

статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», с выделением, например, статей «Затраты на текущий ремонт», «Двигательная энергия», «Заработная плата обслуживающего персонала», «Вспомогательные материалы», «Амортизация» и т.д.

Статьи, попавшие в группу «В», также могут быть подвергнуты дополнительной детализации. Что же касается группы «С», то, в большинстве случаев, разукрупнение статей, попавших в данную группу, является нецелесообразным.

На предприятии, как в основном, так и вспомогательном производствах могут использоваться различные виды технологий (формально относящиеся к разным отраслям). Соответственно, возникает необходимость использования разных номенклатур статей. В этом случае целесообразно использовать на предприятии единую номенклатуру, способствующую унификации учета затрат, создать единую систему кодирования и шифровки затрат;

связь с другими объектами учета.

Все возникающие затраты прямым или косвенным образом связаны с объектами учета. Причем по отношению к одним объектам учета затраты могут быть прямыми, по отношению к другим - косвенными. Например, затраты связанные с обслуживанием и ремонтом оборудования, установленного на некотором производственном участке, будут прямыми по отношению к данному участку (месту возникновения затрат) и косвенными по отношению к продуктам (носителям затрат), производящимся на данном участке. В соответствии с уже упоминавшимся неоднократно принципом «причинности», группировка затрат должна максимально обеспечивать отнесение затрат на объекты учета по прямому признаку;

4) степень зависимости величины затрат от уровня деловой активности. Группировка затрат по данному признаку принципиально важна для реализации в системе учета управленческих функций:

4.1. с точки зрения планирования, необходимо прогнозировать величину будущих затрат в соответствии с предполагаемым объемом производства;

4.2. для контроля и оценки деятельности необходимо сравнивать величины возникших затрат с выработкой, т.е. количеством произведенных продуктов.

Различные виды затрат и статьи себестоимости имеют разную зависимость от уровня деловой активности (объема выпускаемых продуктов). Данную зависимость называют еще функцией поведения затрат и выделяют условно-переменные, условно-постоянные и смешанные затраты.

Описанное выше разукрупнение статей себестоимости производилось с учетом абсолютных величин статей и видов затрат. Например, в статье «Расходы на содержание и эксплуатацию» целесообразно выделить амортизационные отчисления (как группу затрат, независящих от изменений объема производства) и отдельно - расходы на текущий ремонт, затраты эксплуатационных материалов и энергии (поскольку данная группа в большей степени связана с изменением объемов производства);

возможность регулирования величины затрат.

Группировка затрат по данному признаку и разрезе мест возникновения затрат (центров ответственности) должна однозначно выделять группу затрат, на величину которых данное место возникновения затрат может оказывать влияние, и группу затрат, влияние на величину которых невозможно или сильно ограничено.

Так, производственная бригада может непосредственно влиять на затраты, связанные использованием в процессе производства сырья и материалов; ограниченно может влиять на затраты, связанные с ремонтом производственного оборудования. И абсолютно данная бригада не может воздействовать на затраты, связанные с амортизационными отчислениями.

2.7 Группировка затрат по целям управления

По целям управления затраты классифицируются следующим образом:

1) затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции:

1.1. состав фактических затрат: по элементам и по статьям калькуляции;

1.2. входящие и истекшие затраты: входящие - это приобретенные и имеющиеся в наличие ресурсы, которые, как ожидается, должны приносить доход в будущем; истекшие - израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем (из сырья изготовили изделия);

1.3. затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость: затраты отчетного периода - фактические расходы того отчетного периода, когда они возникли; затраты включаемые в себестоимость - затраты, связанные только с производством готовой продукции и изменениями остатков незавершенного производства до момента реализации готовой продукции.

2) затраты на производство, данные о которых являются основанием для принятия решений:

2.1. по поведению затраты подразделяются на постоянные, переменные, условно-постоянные и условно-переменные;

2.2. затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчетах;

2.3. непосредственное принятие решений: осуществляется на определении безвозвратных затрат, вмененных затрат, инкрементных затрат и маржинальных. Безвозвратные затраты - стоимость приобретенных ресурсов, нужда в которых отпала (приобретенные материалы, уже не нужные в технологии; имущество, не использованное в производстве). Вмененные затраты (воображаемые) - могут быть в будущем, но нет в этом уверенности. Применяются для выбора альтернативного курса действия. Инкрементные затраты (приростные) - дополнительные затраты на изготовление и продажу группы, партии продукции. Маржинальные затраты - дополнительные затраты на единицу продукции.

3) затраты, используемые в системе планирования, контроля и регулирования:

3.1. затраты по центрам ответственности регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджеров;

3.2. затраты по местам возникновения затрат, нормативные (сметные) и отклонения от них.

2.8 Группировка производственных затрат

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет их научно обоснованная группировка. Затраты на производство группируют:

по месту возникновения: производственные - в разрезе производства (по цехам, участкам, структурным подразделениям, центром ответственности). Такая группировка затрат необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции;

по видам продукции (объектам калькуляции). Объект калькуляции - отдельное изделие, группа изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, себестоимость которых определяется по окончании процесса производственной деятельности. По объектам калькуляции ведется аналитический учет затрат;

по видам расходов затраты группируются по элементам затрат и по статьям калькуляции;

по экономической роли в производственном процессе: основные и накладные. Основными называются затраты непосредственно связанные с технологическим процессом (сырье, основные материалы, вспомогательные материалы). Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления производством. Состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

по составу (однородности): одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты состоящие из одного элемента - сырье, материалы, заработная плата. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов - общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

по способу включения в себестоимость прямые и косвенные. Прямые расходы относятся сразу на себестоимость продукции они известны (материалы, заработная плата). Косвенные распределяются по видам продукции пропорционально базам распределения, их величина неизвестна (общепроизводственные и общехозяйственные). Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции - например в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми;

по отношению к объему производства: переменные и постоянные. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции - сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и д.р. Размер постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции, к ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

по периодичности возникновения: текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) - расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и др.;

по участию в процессе производства: производственные и внепроизводственные (коммерческие расходы). К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателя. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции;

по степени эффективности: производительные и непроизводительные. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от брака, простоев, оплата сверхурочных работ). Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их называют не планируемыми.

С учетом выбранных классификационных признаков формируется план (карта) затрат.

План затрат призван:

рационализировать учетную работу и процесс последующего калькулирования за счет однозначной идентификации затрат и адекватного отнесения их к объектам учета и объектам калькулирования;

упростить реализацию управленческих функций. В этом смысле принципиально важно указать в карте затрат функцию поведения и возможность регулирования видов и статей затрат.

Как правило, план затрат составляет для укрупненных мест возникновения затрат (цехов, участков, управлений) с детализацией затрат по статьям и видам, с указанием соответствующих объектов учета и объектов калькулирования.

Разработкой карты затрат заканчивается группировка основных объектов учета - мест возникновения затрат и собственно затрат. Напомним, что основной целью данной группировки является построение на предприятии организационно - методологической базы системы учета затрат.

Пример возможного построения карты затрат приведен в таблице 4.

Вопросы для самоподготовки

Дайте определение категорий «издержки», «затраты», «расходы». Чем они отличаются друг от друга?

В чем состоят цель и значение классификации затрат организации?

Как классифицируются затраты организации в управленческом учете?

Какая разница между прямыми и основными затратами, косвенными и накладными затратами?

Что такое производственные и текущие затраты?

Что такое не производственные (коммерческие) и непроизводительные (неэффективные) затраты?

Для каких целей необходима классификация затрат в разрезе экономических элементов и статей калькуляции?

Тестовые задания

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на:

а) текущие и единовременные;

б) основные и накладные;

в) прямые и косвенные;

г) одноэлементные и комплексные.

По отношению к объему производства и продажам затраты подразделяются на:

а) постоянные и переменные;

б) производственные и не производственные;

в) основные и накладные;

г) прямые и косвенные.

По экономическому содержанию затраты подразделяются на:

а) постоянные и переменные;

б) производственные и не производственные;

в) одноэлементные и комплексные;

г) экономические элементы и статьи калькуляции.

По составу затраты подразделяются на:

а) одноэлементные и комплексные;

б) экономические элементы и статьи калькуляции.

в) регулируемые и нерегулируемые;

г) прямые и косвенные.

Производительные (эффективные) затраты - это:

а) полученные организацией доходы от безвозмездных поступлений;

б) полученные организацией доходы от применения штрафных санкций;

в) затраты, возникающие в производствах и технологических процессах, отвечающие нормам, стандартам, нормальным условиям труда и в дальнейшем обеспечивающие получение дохода;

г) убытки.

Непроизводительные (неэффективные) затраты - это:

а) процесс уплаты налогов;

б) процесс выдачи заработной платы;

в) процесс страхования имущества организации;

г) производственные потери (простои, брак, сверхурочные).

При росте объема производства величина переменных затрат:

а) в расчете на единицу продукции уменьшается;

б) в расчете на единицу продукции увеличивается;

в) остается неизменной;

г) равняется уровню постоянных затрат.

При росте объема производства величина постоянных затрат:

а) в расчете на единицу продукции уменьшается;

б) в расчете на единицу продукции увеличивается;

в) остается неизменной;

г) равняется уровню переменных затрат.

По степени регулируемости затраты организации подразделяются на:

а) полностью регулируемые;

б) частично регулируемые;

в) не регулируемые;

г) все выше перечисленные ответы.

Для процесса учета затраты организации подразделяются на:

а) одноэлементные и комплексные;

б) релевантные и нерелевантные;

в) регулируемые и не регулируемые;

г) планируемые не планируемые.

3. Производственный учет затрат как составная часть управленческого учета

3.1 Организация учета материальных затрат

3.1.1 Учет материалов и их оценка

Процесс учета материальных запасов для нужд производства начинается с определения такого уровня запасов, который является необходимым для нормального производственного процесса.

Затем фактическая величина материальных запасов сравнивается с уровнем заказа для производственных нужд.

Если фактические запасы ниже уровня заказа, то оформляется требование на закуп, формируется заказ на поставку, материалы получают от поставщика и отпускают на склад снабжения производства. Если фактические запасы не ниже уровня заказа, то материалы сразу отпускаются на производственный склад.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактическая себестоимость материальных запасов, списываемых на носитель затрат, может осуществляться одним из следующих методов:

ФИФО - сущность данного метода состоит в том, что первой идет в расход партия, по цене первой по времени закупки, включая остаток на начало месяца. Метод ведет к расчету более низкой себестоимости и к более высокой прибыли;

ЛИФО - является противоположным методу ФИФО: первой в расход списывается партия по цене последней по времени поставки. Данная оценка ведет к увеличению затрат на материалы и снижению прибыли;

по средней цене - применяется в случаях, когда в течение отчетного периода на предприятие поступает несколько партий идентичных материалов по разным ценам. Средняя цена рассчитывается путем деления общей суммы стоимости запасов на начало периода и поступлений за период на их количество. Стоимость материалов, отпущенных в производство, определяется путем умножения средней цены на их количество.

Перечисленные методы оценки могут использоваться как в финансовом, так и в управленческом учете. Однако, существуют и такие методы, которые используются только в управленческом учете, а именно:

по цене замещения - используется, в основном, для принятия управленческих решений. Рассчитывается исходя из информации, поступающей от поставщика и других источников; места расположения поставщика; различных факторов, влияющих на величину затрат на материалы, то есть формируется приблизительная оценка закупа. Но так как возникают трудности при сборе такой информации, ценой замещения часто является стандартная нормативная стоимость установленная заранее. Стандарт включает целевые затраты, планируемые на начало отчетного периода; показывает, сколько должен стоить будущий закуп;

по трансфертной цене - используется для определения стоимости полуфабрикатов или продукции производственных подразделений или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим центрам ответственности внутри предприятия. По методике разделяют рыночные и затратные трансфертные цены.

Рыночная - цена рынка, используемая внутри предприятия. Покупающий центр ответственности не должен платить внутри предприятия больше, чем внешнему продавцу. Продающий центр ответственности не должен продавать по цене большей, чем при продаже внешнему покупателю. Для установления рыночной трансфертной цены необходимы маркетинговые исследования; чем шире круг исследуемых предприятий, тем более достоверными окажутся полученные результаты.

Затратная - обычно стандартная себестоимость, применяемая при отсутствии рыночной цены.

В рыночном и затратном трансфертном ценообразовании цены устанавливаются, скорее, путём переговоров между покупателем и продавцом. Состав затрат и доля прибыли в трансфертной цене могут быть определены высшим руководством с целью снижения разногласий между продающим и покупающим центрами ответственности.

Возможные варианты расчета трансфертной цены при наличии у предприятия структурных подразделений представлены в таблице 5.

Таблица 5 Возможные варианты расчета трансфертной цены

№ п/п	Показатели	Затратные цены	Рыночные цены, руб.
		200 % от переменных расходов, руб.	100 % от полной себестоимости
Головное предприятие
1	Выручка от реализации	2268	3461	15000
2	Переменные расходы	1134	1134	1134
3	Постоянные расходы	2327	2327	2327
4	Прибыль от реализации (1 - 2 - 3)	-1193	-	11539
Филиал
5	Выручка от реализации	19000	19000	19000
6	Закупочная цена	2268	3461	15000
7	Переменные расходы	2189	2189	2189
8	Постоянные расходы	1540	1540	1540
9	Прибыль от реализации (5 - 6 - 7 - 8)	13003	11810	271
10	Прибыль фирмы (4 + 9)	11810	11810	11810

Задача администрации состоит в том, чтобы выбрать оптимальный вариант трансфертного ценообразования, выгодный всем структурным подразделениям.

3.1.2 Организация контроля использования материальных ресурсов

Учет потребления в процессе производства материальных ресурсов предполагает:

выявление затрат материальных ресурсов;

определение соответствия фактических затрат утвержденным нормам, выявление причин отклонения от этих норм;

достоверную оценку стоимости потребленных материальных ресурсов;

обоснованное распределение затрат материальных ресурсов по объектам учета и калькулирования;

контроль за сохранностью материальных ресурсов в производстве.

При организации учета материальных ресурсов используются два основных подхода: лимитирование отпуска и контроль использования.

Лимитирование отпуска материальных ресурсов предполагает использование лимитно-заборных карт и других документов, ограничивающих отпуск материальных ресурсов.

При организации контроля использования материальных ресурсов различают следующие основные его способы:

Учет использования партии материалов.

Сущность метода состоит в том, что путем перемножения количества фактически изготовленной из партии материалов продукции на нормы расхода определяют нормативные расходы. Сравнение последних с фактическим количеством использованных в процессе производства материалов определяют отклонение от норм - экономию или перерасход. Одновременно контролируют образование и использование отходов производства.

Результаты использования партии материалов фиксируются в раскройном листе.

Разновидностью партионного контроля использования материалов является учет шихтовых материалов и смесок (металлургическая, стекольная, пищевая промышленность, литейное производство). Здесь отклонения находят сравнение нормативного расхода материалов, найденного умножением фактического выхода на нормальный рецепт шихты (смески), с фактическим расходом материалов на произведенную плавку (смеску). Записи производят в шихтовых записках, журналах плавки.

Обязательным условием применения партионного способа контроля является возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии (шихты, смески). В случаях, когда невозможно определить фактический выход прямым инвентаризационным подсчетом, необходимо использовать измерительное оборудование.

2. Инвентарный метод.

Сущность данного способа контроля состоит в том, что периодически проводят инвентаризации материалов на рабочих местах, составляется баланс их движения и определяется фактический расход материалов и отклонение от действующих норм.

Главный недостаток данного способа состоит в том, что с увеличением межинвентаризационного периода снижается оперативность выявления отклонений и труднее определять причины данных отклонений.

Инвентарный метод применяют в случаях, когда невозможно или нецелесообразно использовать способ партионного контроля. В ряде случаев инвентраный метод может быть использован как дополнительное средство контроля - например, вместе с партионным способом.

Документальной формой, используемой при инвентарном методе, может быть карта оперативного учета материалов.

3.Предварительный контроль (сигнальное документирование).

Подразумевает способ выявления отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Данные документы носят сигнальный характер и оформляются в случаях вынужденных изменений норм расхода материалов.

Например, при замене материалов оформляется акт замены. Факт замены известен еще до запуска материалов в производство, но будущую величину отклонений можно планировать только при наличии норм расхода материала, приходящего на замену. Поэтому способ предварительного контроля можно использовать только тогда, когда известна величина будущих отклонений.

Таким образом, в основе всех способов контроля находится сопоставление фактического расхода материалов с расходом по нормам на определенный фактический объем произведенной продукции.

3.1.3 Группировка затрат на материальные ресурсы по объектам учета

Группировка затрат на материалы по объектам учета обуславливается последовательностью превращения материалов в процессе производства в готовые изделия и связью исходных материалов с конечным продуктом.

Всю совокупность использованных в процессе производства материальных ресурсов можно разделить на две группы:

материальные ресурсы, которые входят в состав производимых продуктов;

материальные ресурсы, которые играют вспомогательную, обслуживающую процесс производства роль и не входят в состав производимых продуктов.

Для материальных ресурсов первой группы процесс превращения в готовый продукт можно представить в следующим виде:

материал-заготовка-деталь-продукт (группа продуктов) - для предприятий с механической технологией производства;

материал-полуфабрикат-продукт (группа продуктов) - для предприятий с физико-химической технологией производства.

Таким образом, для материальных ресурсов, входящих в производимый продукт, наблюдается целевое превращение в продукт, то есть целевое назначение материалов обуславливает возможность их прямого отнесения на определенный продукт (группу продуктов). Объектом учета для материальных ресурсов первой группы будут носители затрат.

В ряде случаев - например, в условиях комплексного производства, когда на одной стадии технологического процесса создаются несколько видов продуктов, или когда продукт, не прошедший всех стадий технологической обработки, реализуется на сторону - учет затрат по носителям необходимо вести в разрезе отдельных технологических операций, то есть внутри объекта учета «носитель затрат» выделяется объект учета «производственная операция».

Материальные ресурсы второй группы, которые играют вспомогательную роль в процессе производства, могут быть прямо отнесены на производимые продукты только в ряде случаев. В остальных случаях неизбежен их учет по местам возникновения с последующим косвенным распределением по носителям. Особенно это относится к топливу и энергии, поскольку они в наибольшей степени связаны с местом их потребления, чем с изготовлением конкретных продуктов.

Для материалов второй группы, также как и для первой может возникнуть необходимость ведения учета по отдельным производственным операциям.

Таким образом, выбор объекта учета затрат на материалы зависит от характера связи исходных материалов с готовыми изделиями (продуктами), определяемой технологией и организацией производства.

Описанные подходы распространяются на покупные полуфабрикаты и комплектующие, вспомогательные материалы, топливо и энергию с той лишь разностью, что последние чаще непосредственно связаны с фазой (переделом) производства и реже с изготовлением конкретного изделия.

3.2 Учет затрат на рабочую силу и оплату труда

Управленческий учет ведется по двум направлениям: учет численности работающих (учет использования рабочего времени) и учет выработки.

Целью данного учета является определение затрат рабочего времени по видам деятельности, определение величины выработки или степени выполнения задания, достоверное исчисление заработной платы, контроль за использованием фонда оплаты труда.

В целях управленческого учета затраты на оплату труда рекомендуется разделять:

затраты на оплату труда производственных рабочих;

выплаты стимулирующего характера;

непроизводительные выплаты (простои, сверхурочные и т.д.);

затраты по найму и отбору рабочей силы;

затраты по нормированию и планированию численности и труда;

затраты, связанные с профессиональной ориентацией, обучением и переобучением;

затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования и транспортных средств;

затраты на оплату труда работников, связанных с управлением производственных подразделений (общепроизводственные расходы);

затраты на подготовку руководящих кадров;

затраты на оплату труда руководителей и специалистов (общехозяйственные расходы).

Учет численности работающих и использования их времени осуществляется табельным учетом.

Учет выработки должен организовываться исходя из характера технологического процесса, организации производства и действующих систем оплаты труда.

Расчленение частичного процесса производства на операции по технологическому и организационному принципам позволяет учесть результаты труда каждого рабочего или производственной бригады. Различают следующие основные способы учета выработки:

1. По конечной производственной операции.

Сущность учета выработки по конечной операции состоит в том, что рабочим определенного участка технологического процесса, объединенным в сквозные бригады, заработную плату определяют исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Способ может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, то есть там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих.

2. Инвентарным методом.

Сущность инвентарного метода выражается в том, что по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном незавершенном производстве определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения - поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства.

3. Приемки выработки по каждой производственной операции.

Способ приемки выработки по каждой производственной операции характеризуется тем, что количество изготовленной продукции устанавливается путем фактической приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течении отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия.

4. Путем расчета.

Способом расчета определяют выработку, если она вытекает из других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы.

Таким образом, способ учета выработки находится в непосредственной зависимости от организации процесса производства.

При учете выработки желательно применение накопительных документов, позволяющих упростить их последующую обработку. Накопительные документы предусматривают ежедневную фиксацию количества изготовленных деталей одним или несколькими рабочими в одном документе, действующем в течение определенного периода.

Важным средством повышения достоверности данных учета и упрощения оформления и обработки документов являются совмещение документов о выработке с документами по расходу материалов и движению полуфабрикатов. При невозможности совмещения - согласованность данных. Примером совмещения является применение маршрутных карт и раскройных листов, данные которых используются в учете выработки, а согласованности - подтверждение выработки документами на сдачу деталей на склад или в другой цех. Согласованность данных о выработки с движением материальных ценностей позволяет повышать достоверность учета и тех и других.

Учет отклонений затрат на оплату труда, с точки зрения их целесообразности в сложившихся условиях производства, подразделяются на две части:

обоснованные действующими нормами и расценками;

обоснованные отклонениями от нормы расценок.

Оперативно учтенные отклонения и их причины служат средством предотвращения дополнительных затрат в будущем. Учет отклонений выступает как средство управления производством, так как устранять причины доплат по заработной плате, значит определенным образом воздействовать на организацию и обслуживание производства. Для этого кроме сведений о величине отклонений необходимы оперативные данные о местах образования, причинах и виновниках отклонений.

Учет отклонений должен рассматриваться, прежде всего, как средство управления. Этой цели подчиняются документация, порядок ее оформления, номенклатура причин отклонений, оперативность выявления и периодичность формирования отчетов. Отклонения от норм по сдельной заработной плате оформляются сигнальными документами, по повременной - расчетным путем.

Связь затрат на оплату труда с объектами учета определяется технологическими и организационными условиями конкретного производства на основании принципа «причинности». Затраты на оплату труда основных производственных рабочих, в большинстве случаев, можно отнести прямо на носители затрат. Затраты на оплату труда остальных категорий работников, как правило, можно отнести только на места возникновения затрат. Для систематизации учетного процесса составляется карта отнесения затрат на оплату труда на объекты учета.

3.3 Учет накладных расходов

К накладным относятся расходы, вызванные подготовкой, организацией, обслуживанием и управлением производства. Их можно разделить на две группы:

1. Общепроизводственные расходы (цеховые) - возникают в производственных подразделениях (участках, цехах, производствах), связаны с управлением и обслуживанием производства в пределах отдельных внутренних структурных подразделений предприятия. Данная группа затрат подразделяется на расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и общецеховые расходы. Учитываются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы».

2. Общехозяйственные расходы (общезаводские) - связаны с процессом управления предприятием в целом. Учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Внутри указанных групп принято выделять следующие статьи затрат:

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования:

амортизация оборудования;

эксплуатация оборудования: смазочные и обтирочные материалы, оплата труда и обслуживающего персонала, двигательная энергия, услуги вспомогательных производств;

текущий ремонт оборудования: запасные части, материалы, оплата труда ремонтного персонала, услуги вспомогательных производств по текущему ремонту;

внутризаводское перемещение грузов;

прочие расходы.

Цеховые расходы:

содержание аппарата управления цеха;

содержание прочего цехового персонала;

амортизация зданий, сооружений, инвентаря;

содержание зданий, сооружений, инвентаря;

текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря;

испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство;

охрана труда;

прочие расходы;

непроизводительные цеховые расходы: потери от простоев, от порчи материальных ценностей при хранении в цехах, от недоиспользования деталей, узлов и технологической оснастки; недостачи материальных ценностей; прочие непроизводительные расходы.

Общезаводские расходы:

Расходы на управление предприятием:

заработная плата аппарата управления предприятием;

командировки и перемещения;

содержание пожарной и сторожевой охраны;

прочие расходы.

Общехозяйственные расходы:

содержание прочего общезаводского персонала;

амортизация основных средств общезаводского характера;

содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

прочие расходы.

Отсутствие прямой связи с производством конкретных видов продукции не исключает прямой связи с определенными структурными подразделениями предприятия, где изготавливаются один или несколько видов продукции. Отсюда в учете накладных расходов необходимо стремиться к локализации их по отдельным структурным подразделениям или участкам технологического процесса.

Группировка затрат на управление и обслуживание производства по статьям и местам их образования используются для нормирования расходов, контроля за выполнением смет и распределением по объектам учета и калькулирования.

Для правильной оценки себестоимости важен порядок распределения производственных накладных расходов между стоимостью готовой продукции, остатками незавершенного производства и между видами продукции.

Можно выделить цели распределения накладных расходов:

принятие экономического решения при распределении ресурсов (например, распределение имеющихся в распоряжении мощностей между производством отдельных видов продукции; решение о введении нового оборудования);

мотивация (например, поощрение использования услуг вспомогательного производства; поощрение снижения величины накладных расходов);

исчисление прибыли и активов для внешних пользователей (например, расчет себестоимости для акционеров и налоговых органов);

оправдание или возмещение затрат (например, расчет затрат на продукцию (работы, услуги) как основа для установления «справедливых» цен).

Доля накладных расходов остается в незавершенном производстве, она составляет часть активов.

Разного рода менеджеры часто определяют принятие экономических решений по распределению ресурсов и мотивацию как основные причины распределения накладных расходов. Кроме того, к причинам распределения накладных расходов можно отнести следующие: напомнить менеджерам центра прибыли, что накладные расходы существуют и их следует покрыть (возместить); поощрять использование централизованных услуг; стимулировать менеджеров центров прибыли контролировать затраты на услуги.

По составу и структуре производственные накладные расходы неодинаковы для разных производств. Различный характер поведения затрат, входящих в общепроизводственные расходы, осложняет выбор базисного показателя их распределения. Можно выделить несколько этапов распределения накладных расходов.

Первое направление - совершенствование порядка распределения идет через разукрупнение на отдельные статьи затрат, поскольку установить связь между отдельными видами затрат и объемом производства легче по сравнению с комплексом затрат. Показатель этой связи будет более конкретным и определенным. Например:

затраты на текущий ремонт - единицы ремонтной сложности и время работы оборудования;

расходы по внутризаводскому перемещению - сметная ставка, рассчитанная исходя из веса материалов и полуфабрикатов, расходуемых на изготовление изделия с учетом протяженности маршрутов;

расходы по возмещению износа инструментов - основное машинное время на изготовление изделий;

для амортизации - сметная ставка, рассчитанная по затратам на 1 час работы с последующим преобразованием через коэффициенто-часы.

Второе направление - единовременно рассчитать сметные расходы на единицу времени работы однородного оборудования, а сравнением их с другими группами оборудования найти коэффициенты. Умножением количества машино-часов по группам оборудования, необходимого для изготовления определенных изделий, на стоимостной коэффициент группы определить количество коэффициенто-машино-часов. Перемножением последних на плановую стоимость одного коэффициенто-машино-часа определить сметные ставки расходов на все изделия.

Сущность третьего направления характеризуется следующим:

прямое отнесение затрат на обработку на объекты учета, детализированные до однородных групп оборудования рабочих мест. По каждой группе учитываются фактические затраты;

делением последних на нормированное время выполнения операций исчисляется себестоимость нормо-часа;

умножением себестоимости одного нормо-часа по группам оборудования на нормированное время изготовления изделий исчисляют расходы на их производство.

Положительные моменты: высокая точность исчисления себестоимости, возможность контроля и анализа затрат по более мелким объектам, простота калькулирования, доступность показателей работникам предприятия.

Недостаток: увеличение трудовых затрат при учете себестоимости и калькулировании продукции.

Четвертое направление - локализация прямое отнесение затрат на места возникновения, а если последние совпадают с видом продукции, то и по изделиям. При изготовлении нескольких изделий локализованные расходы распределяются между ними условно. Требование локализации расходов исходит из предположения о том, что ряд косвенных затрат вызывается отдельными участками производства, а не совокупной деятельностью предприятия. Локализация неизбежна при распределении затрат пропорционально заработной плате в производствах, отдельные участки которых по разному автоматизированы и механизированы.

Преимущества и недостатки коэффициентов распределения накладных расходов:

коэффициенты накладных расходов, рассчитываемыми ежемесячно, могут быть искажены в том или ином месяце;

некоторые косвенные затраты изменяются по месяцам;

объем производства может быть подвержен ежемесячным изменениям (праздничные, сезонные колебания спроса);

применение предварительно установленных коэффициентов позволяет более быстро определить себестоимость продукции;

расчет коэффициентов распределения накладных расходов на предстоящий год требует меньше усилий, чем расчет ежемесячный;

колебания затрат по специфическим отклонениям снижаются, упрощается расчет отклонений.

Общехозяйственные расходы также должны подвергаться распределению аналогично общепроизводственным, однако, это распределение должно производиться по отдельному базисному показателю.

3.4 Порядок движения затрат в процессе производства и выпуска продукции

Калькулирование себестоимости заключается в аккумулировании затрат на производство и отнесение их на готовую продукцию. Расчет себестоимости нужен для различных целей.

В управленческом учете себестоимость необходима для контроля за расходами и обеспечения руководства информацией для принятия решений. Среди них решения об установлении цен на продукцию, ассортименте и объеме выпускаемой продукции.

Производственные затраты состоят из прямых затрат на материалы, прямых затрат на заработную плату и производственных накладных расходов.

Система учета, применяемая на производственных предприятиях, использует несколько бухгалтерских счетов. Все производственные затраты собираются на счетах затрат на производство 20, 23, и др. По мере завершения производства изделий затраты на их изготовление списываются со счетов 20, 23 на счет «Готовая продукция».

При реализации себестоимость продукции списывается со счета «Готовая продукция» на счет «Реализация продукции (работ, услуг)». Это расходы того, периода, когда продукция была реализована. В конце отчетного периода стоимость реализованной продукции (выручка от реализации) закрывается на счете финансовых результатов вместе с другими расходами и доходами периода. Покажем движение затрат по производственным счетам на рисунке 6.

Рис.6 Движение затрат в процессе производства

Также существует различные способы организации движения продукции: последовательное перемещение; параллельное перемещение; избирательное перемещение. Способы организации технологических потоков покажем на рисунке 7.

Последовательное

Параллельное

Избирательное

Рис. 7. Способы организации технологических потоков

При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии операций. В текстильной промышленности, например, фабрика, обычно имеет цех окраски и прядильный цех. Пряжа из прядильного цеха поступает в цех окраски, затем на склад готовой продукции. Способ перемещения продукции здесь является последовательным.

При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ. Такая система применяется в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и затем поступают на склад готовой продукции.

При избирательном перемещении продукция проходит через технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие производства. При мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку, а затем на участок упаковки и склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на склад. Способ избирательного перемещения может применяться в разнообразных формах.

В зависимости от потребностей населения, народного хозяйства в целом и обороны страны, изделия изготовляются на ряде заводов или на одном заводе в различных количествах. Так, опытные или уникальные машины изготовляются единицами; такие машины, как тяжелые станки, мощные паро- и гидротурбины, изготовляются в небольших количествах; универсальные станки, подъемно-транспортные машины и другие - в значительно больших количествах; автомашины, сельскохозяйственные машины, вагоны - в больших количествах; такие изделия, как часы, шарико- и роликоподшипники, швейные машины, электродвигатели, изготовляются миллионами штук в год.

Дальнейшая методика учета затрат зависит от типа производства. В соответствии с изложенным, условно говорят о различных типах производства изделий или их отдельных сборочных единиц и деталей - единичном, серийном и массовом.

Единичное производство - это выполнение заказа, отличающегося индивидуальными особенностями, например, сооружение теплохода, строительство горной выработки. Их изготавливают единицами, при этом считается, что изготовление таких же изделий, деталей или заготовок по неизменяемым чертежам больше не должно повторяться.

Под серийным производством изделий, деталей или заготовок понимается их периодическое изготовление по неизменяемым чертежам в течение того или иного промежутка календарного времени. Количество одновременно запускаемых в производство изделий, деталей или заготовок, поступающих на одно рабочее место получило название партии. Основным принципом этого вида производства является изготовление всей партии (серии) целиком как в обработки деталей, так и сборке. В зависимости от количества изделий или заготовок в серии производства условно делят на мелко-, средне- и крупносерийное.

Серийное производство значительно экономичнее, чем единичное, так как лучшее использование оборудования, специализация рабочих, увеличение производительности труда обеспечивают уменьшение себестоимости продукции.

Под массовым производством изделий, деталей или заготовок понимается их изготовление в достаточно больших количествах в течение более или менее длительного промежутка календарного времени.

Движение предметов труда организуется по принципу поточности (постоянное однопредметное, переменное многопредметное).

Массовое производство, возможно, экономически выгодно при выпуске достаточно большого количества изделий (более 1000, когда все затраты на производство окупаются и себестоимость единицы выпускаемой продукции получается меньше, чем при серийном производстве).

Вопросы для самоподготовки

Как определяется потребность предприятия в сырье и материалах?

Как классифицируются материальные ресурсы?

Какими документами оформляются поступления и отпуск материалов?

Как организуется учет материалов на складе?

В чем заключается сущность методов контроля за использованием сырья и материалов в производстве?

В чем состоят особенности управленческого учета затрат на рабочую силу и оплату труда?

Каков порядок включения материальных затрат и расходов на оплату труда в себестоимость продукции?

Каковы состав, порядок учета и методы распределения накладных расходов?

Какова роль и значение производственной деятельности в системе управления организацией?

Укажите способы организации движения продукции?

Тестовые задания

Материалы в балансе могут отражаться:

а) по плановой себестоимости;

б) по нормативной себестоимости;

в) по фактической себестоимости;

г) по средневзвешенным ценам.

Материалы на производство могут списываться:

а) по методу ФИФО;

б) по методу ЛИФО;

в) по методу средней себестоимости;

г) по перечисленным выше методам.

Метод ФИФО означает:

а) вошедший первым выходит последним;

б) вошедший последним выходит последним;

в) вошедший последним выходит первым;

г) вошедший первым выходит первым.

Метод ЛИФО означает:

а) вошедший по наивысшей стоимости выходит первым;

б) вошедший по наименьшей стоимости выходит последним;

в) вошедший первым выходит первым;

г) вошедший последним выходит первым.

Расход материалов на основное производство в бухгалтерском учете отражается записью:

а) Дт счета 10 Кт счета 20;

б) Дт счета 10 Кт счета 23;

в) Дт счета 20 Кт счета 10;

г) Дт счета 10 Кт счета 25;

Начисление заработной платы рабочим, обслуживающим производственное оборудование в бухгалтерском учете отражается записью:

а) Дт счета 70 Кт счета 23;

б) Дт счета 25 Кт счета 70;

в) Дт счета 26 Кт счета 70;

г) Дт счета 70 Кт счета 20.

Производственная программа организации состоит из:

а) плана производства продукции в натуральном выражении;

б) плана производства продукции в денежном выражении;

в) плана производства продукции в натуральном и денежном выражении;

г) плана производства и реализации продукции по сортам.

Метод сигнального документирования - это:

а) документальное оформление расхода дефицитных и дорогостоящих материалов;

б) документальное оформление отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм и нормативов;

в) документальное оформление расхода сырья и материалов в пределах норм и нормативов;

г) инвентаризация остатков не израсходанного сырья и материалов.

Метод партионного раскроя - это:

а) документальное оформление расхода сырья и материалов в первичных документах, имеющих красную полосу по диагонали;

б) документальное оформление расхода сырья и материалов раскройными листами (картами);

в) документальное оформление фактического расхода сырья и материалов по партиям;

г) документальное оформление планового потребления сырья и материалов по партиям.

При инвентарном методе расход сырья и материалов на производство определяется:

а) с помощью первичных сигнальных документов;

б) с помощью раскройных листков и карт;

в) с помощью лимитно-заборных карт;

г) с помощью инвентаризационных ведомостей.

4. Учет и распределение затрат по объектам калькуляции

Калькулирование представляет собой процесс исчисления для целей управления себестоимости продукции (ее единицы или части) разной степени готовности.

Достоверные калькуляционные расчеты необходимы для:

планирования деятельности предприятия и центров ответственности;

контроля выполнения плана;

оценки результатов деятельности центров ответственности;

принятия управленческих решений - например, при формировании ассортиментной и ценовой политики.

...