Главная Коллекция "Revolution" Бухгалтерский учет и аудит Облік, аналіз і аудит доходів у ПБФ "Яніцький"

Облік, аналіз і аудит доходів у ПБФ "Яніцький"

Дослідження науково-нормативного забезпечення обліку, аналізу і аудиту доходів. Аналіз шляхів забезпечення інформаційної безпеки в бухгалтерському обліку, перспектив напряму інтеграції фінансового, податкового, статистичного обліку на підприємстві.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык украинский
Дата добавления 16.05.2016
Размер файла 2,2 M
рефераты на заказ со скидкой

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Страница:

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Житомирський національний агроекологічний університет

Факультет обліку та фінансів

Кафедра бухгалтерського обліку

УДК 657.222 (623)

ВИПУСКНА РОБОТА

на здобуття освітньо-кваліфікаційного рівня "Бакалавр"

з галузі знань 0305 "Економіка та підприємництво",

спеціальності "Облік і аудит"

Облік, аналіз і аудит доходів

у ПБФ "Яніцький"

БЕРЛІЗЄВ АРТЕМ СЕРГІЙОВИЧ

Житомир - 2015

Випускною кваліфікаційною роботою є рукопис

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Житомирського національного агроекологічного університету

Керівник: асистент кафедри бухгалтерського обліку Кварцхава О.В.

Рецензент:

Висновок випускної кафедри за результатами попереднього захисту:

"Допущено до захисту"

Протокол засідання кафедри бухгалтерського обліку №6 від ______________ року

Завідувач кафедри бухгалтерського обліку д.е.н., проф. Цаль-Цалько Ю.С.

Студент ____________ захистив випускну кваліфікаційну роботу за шкалами: національною ________________ ECTS : сума балів ______ оцінка

Секретар ДЕК ________________ _______________________

(підпис) (прізвище та ініціали)

Зміст

дохід бухгалтерський фінансовий податковий

Вступ

Розділ 1. Теоретико-методичні аспекти обліку, аналізу і аудиту доходів підприємства

1.1 Сутність та значення доходів в управлінні підприємством

1.2 Роль, місце і завдання обліку, аналізу і аудиту в управлінні доходами від реалізації

1.3 Науково-нормативне забезпечення обліку, аналізу і аудиту доходів за національними і міжнародними стандартами

1.4 Шляхи забезпечення інформаційної безпеки в бухгалтерському обліку

1.5 Господарська діяльність підприємства та його центри відповідальності, як об'єкт обліку, аналізу та аудиту

Розділ 2. Облік доходів у ПБФ "Яніцький"

2.1 Характеристика і класифікація доходів підприємства

2.2 Оформлення господарських операцій первинними документами для забезпечення облікового процесу на підприємстві

2.3 Узагальнення інформації про доходи від реалізації на рахунках бухгалтерського обліку

2.4 Управлінський облік доходів на підприємстві

2.5 Використання в обліковому процесі формування доходів комп'ютеризованих програм

2.6 Перспективні напрями інтеграції фінансового, податкового, управлінського та статистичного обліку на підприємстві

Розділ 3. Організація внутрішньогосподарського контролю в управлінні доходами

3.1 Система, види, суб'єкти, об'єкти і процедури внутрішньогосподарського контролю доходів

3.2 Формування нормативів для організації внутрішньогосподарського контролю доходів

3.3 Методика аналізу доходів

3.4 Методика аудиту доходів

3.5 Використання результатів аналізу і аудиті у прийнятті управлінських рішень

Висновки

Список використаної літератури

Додатки

Вступ

Актуальність теми. Забезпечення грошових надходжень, які потрібні для відшкодування витрат виробництва й обігу, своєчасне виконання фінансових зобов'язань перед державою, банками та іншими суб'єктами господарювання, формування доходів і прибутку є найважливішою стороною діяльності підприємств.

Отримання доходів створює основу для самофінансування підприємства за умови, що їх розмір достатній для покриття витрат підприємства з виробництва та реалізації товарів та інших видів діяльності, виконання зобов'язань перед бюджетом та утворення чистого прибутку.

Проблемам формування доходів підприємств, прибуткової роботи товаровиробників, пошуку й обґрунтуванню шляхів підвищення економічної ефективності їх господарювання присвячені праці вітчизняних учених: О. Бланка, В. П. Вишневського, О.В. Височан, М. Я. Дем'яненка, В. Лисиці, В.П. Ніколаєвої, О.А. Петрик, П. Т. Саблука, Н.В. Скрипника, В.В. Сопко, А.О. Шурміної та інших. Значну увагу дослідженню проблем організації і методології обліку доходів діяльності приділили у своїх працях провідні вітчизняні вчені-економісти Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, В.Г. Лінник, , О.А. Петрик, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, М.П. Чумаченко та інші. Вирішенням зазначених проблем активно займалися зарубіжні вчені: И.А. Бланк, П.С. Безруких, , В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет та інші.

Віддаючи належне дослідженням авторів, необхідно відзначити, що в сучасних умовах постійно виникає потреба в удосконаленні облікового забезпечення з супроводу управління доходами діяльності.

Метою дослідження є розвиток теоретичних та обґрунтування методичних положень обліку, аналізу та аудиту доходів на підприємстві і розроблення практичних рекомендацій щодо їх удосконалення.

Відповідно до цільового спрямування випускної роботи було поставлено такі завдання:

розкрити економічну сутність доходів підприємства та їх класифікацію;

проаналізувати нормативно-правове забезпечення обліку, аналізу та аудиту доходів;

ознайомитись з механізмом та інструментами управління доходами від реалізації в сучасних умовах господарювання;

проаналізувати зарубіжний досвід організації облікового процесу доходів;

дати оцінку економічного стану розвитку ПБФ "Яніцький", а також стану облікового процесу доходів на підприємстві;

розкрити основні аспекти організації аналізу доходів суб'єкта господарювання;

розробити пропозиції стосовно удосконалення обліку, аналізу та аудиту доходів.

Об'єктом дослідження у роботі є система обліку, аналізу і аудиту доходів у ПБФ "Яніцький".

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних питань обліку, аналізу і аудиту доходів.

Методика та методологія дослідження. При написанні роботи були використані наступні методи: метод спостереження, методи аналізу та синтезу, монографічний метод, діалектичний метод, метод порівняння, методи індукції та дедукції, а також метод узагальнення.

Теоретичною та методологічною основою написання роботи є джерела навчальної, монографічної та періодичної літератури з обраної теми, а також нормативно-правові документи присвячені організації обліку, аналізу ат контролю розрахунків за виплатами працівникам, дані обліку, фінансової звітності та іншої документації, яка характеризує особливості розрахунків за виплатами працівникам у ПБФ "Яніцький".

Практичне значення результатів дослідження. Основні положення і висновки випускної кваліфікаційної роботи можуть слугувати базою для подальших досліджень актуальних проблем обліку, аналізу і аудиту доходів у ПБФ "Яніцький". Отримані результати й окремі розділи дослідження мають практичне значення і підтверджуються відповідною довідкою ПБФ "Яніцький".

Обсяг і структура випускної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків і списку використаних джерел. Обсяг текстової частини складає 118 сторінок. Робота містить таблицю, рисунків та 11 додатків. Список використаних джерел налічує 110 найменувань.

Розділ 1. Теоретико-методичні аспекти обліку, аналізу і аудиту доходів

1.1 Сутність та значення доходів в управлінні підприємством

Дослідження природи та економічної сутності доходів має багатовікову історію. З позицій сучасної науки перші спроби аналізу змісту категорії доходів характеризувались примітивністю, безсистемністю підходу і недостатньою аргументованістю, тим не менш, послужили цінною теоретичною основою для подальших досліджень у цьому напрямку. До середини XIX століття в політичній економії одержала поширення теорія доходів, яка випливала з функціональної ролі факторів виробництва в створенні і розподілі доходів. Такий підхід до характеристики змісту доходів значною мірою зумовлений науковими дослідженнями класиків англійської політичної економії У. Петті, А. Сміта, Д. Рікардо.

Теорія доходів А. Сміта сформувалася через трактування вартості як суми доходів, а також з того, що вартість розпадається на доходи.

Відповідно до факторів виробництва доходи складають: праця - заробітна плата; капітал - прибуток; земля - рента. Дана теорія доходів була оцінена як "догма Сміта", оскільки тут "ціна річного продукту праці" зводиться цілком до доходів, виключаючи накопичення, обумовлене необхідністю відновлення відтворювального процесу і розширенням його масштабів.

Прибуток як прибуток на капітал визначається "вартістю спожитого у справу капіталу і буває більше або менше в залежності від розмірів цього капіталу". Її не слід плутати з заробітною платою, яка встановлюється у відповідності з кількістю, вагою і складністю передбачуваної праці з нагляду та управління". На його думку, сума прибутку "підприємця, який ризикує своїм капіталом", - це частина створеної робочими вартості, що спрямовується на оплату прибутку підприємця на весь капітал, який він авансує у вигляді матеріалів і заробітної плати" [68, с. 175].

Подальший розвиток теорія доходів отримала в роботах Д. Рікардо, який основною її проблемою розглядав розподіл національного доходу.

Прибуток він характеризував як надлишок вартості над заробітною платою. Вартість, створена робочим, більше його заробітної плати. Отже, прибутком є продукт неоплаченої праці робітника. Вчений брав величину робочого дня постійною, а тому визнавав лише один спосіб збільшення прибутку - підвищення продуктивності праці. Остання зменшує ту частину вартості, яку отримує робочий у вигляді заробітної плати [13].

Мала місце точка зору, коли капіталістичний прибуток прагнули пояснити "стриманістю". Пояснення прибутку тим, що його породжують працюючі машини, будинки і матеріали багатьом економістам здавалося незадовільним. Тому була висунута теорія про те, що прибуток породжується "стриманістю" капіталіста, який міг би витратити свій капітал на споживання, але "утримується" від цього. На думку О. В. Анікіна, прибуток як економічна категорія тут взагалі зникає. А. Маршалл замінив тріаду (працю, капітал, земля) комбінацією чотирьох факторів: праця - заробітна плата, земля - рента, капітал - відсоток, організація - підприємницький дохід. "Помірність" він замінив пристойнішим "очікуванням" [87, с. 324].

Новий підхід до дослідження змісту доходів застосував К. Маркс, всебічно обґрунтувавши прибуток через теорію доданої вартості. Він досліджував проблеми розрізнення доданої вартості і прибутку, утворення загальної норми прибутку і т. д. [97, с.300].

В економічній літературі доходи характеризуються, наприклад, як "кошти в грошовій або натуральній формі, одержувані економічними об'єктами в результаті їх економічної діяльності", або як "будь-який приплив грошових коштів або отримання матеріальних цінностей, що володіють грошовою вартістю".

Розглянуті визначення недостатньо повно характеризують економічну сутність доходів. Це пов'язано з тим, що розвиток товарно-грошових відносин передбачає існування різних, часом складних і унікальних, типів і схем угод купівлі-продажу. У цих умовах не всякий приплив грошових коштів і матеріальних цінностей може вважатися доходом господарюючого суб'єкта. Наприклад, отримані суми позик, кредитів, застав, авансів, податків за обов'язковими платежами призводять до збільшення коштів на розрахунковому рахунку підприємства, але не роблять ніякого впливу на його прибутковість, оскільки за чинним законодавством належать третім особам.

У своїх працях В. І. Шмиголь вказує, що дохід підприємства - це збільшення економічних вигід внаслідок надходження активів і/або погашення зобов'язань, що приводить до зростання капіталу організації, за винятком внесків учасників (власників майна), та отримане внаслідок використання в господарському процесі залучених для цього економічних ресурсів та конкурентних переваг в умовах прийнятного рівня підприємницького ризику [106].

Щодо В. І. Грузинова, то він розглядає дохід підприємства як категорію, що складається з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), основних засобів (зайвих) й іншого майна підприємства, а також з доходів від позареалізаційних операцій [33, с. 502].

Економічна наука розрізняє два види доходів:

1) дохід від економічної діяльності суб'єктів, що господарюють в суспільстві;

2) доходи населення і їх перерозподіл між різними соціальними групами.

Розподіл доходів від економічної діяльності господарюючих суб'єктів отримав в західній економічній науці назву функціонального, що відображає реально існуючі відмінності у функціях найнятих робітників і підприємців у відтворювальному процесі підприємства.

Розподіл грошових доходів в рамках підприємства, пов'язаний з економічними функціями доходостворюючих суб'єктів, дозволяє виділити три господарчі суб'єкти і відповідні виконанню ними економічні функції:

1) заробітну плату як дохід найнятого робітника;

2) прибуток - як дохід підприємця, власника засобів виробництва (основного капіталу);

3) відсоток як дохід на грошовий капітал (позиковий або такий, що надається кредит) [77, с. 14].

Кожна з форм грошового доходу підприємства винагороджує продуктивні зусилля відповідного господарюючого суб'єкта, забезпечує відтворення системи економічних потреб і інтересів.

Дохід підприємства - це грошові кошти, отримані ним в результаті економічної діяльності за певний період (день, тиждень, місяць, рік).

Визначення поняття доходу деякими зарубіжними та вітчизняними вченими представлено в табл. 1.1.

Таблиця 1.1 - Визначення поняття доходу деякими зарубіжними та вітчизняними вченими

Автор (джерело)

Визначення

Башнятин Г.І., Іфтемчук Г.С. [45]

Дохід - це: 1) виручка від реалізації продукції за вирахуванням матеріальних і прирівняних до них витрат; 2) потік грошових та інших надходжень за одиницю часу

Борисенко Ю.В. [13]

Дохід підприємства - це надходження, одержані внаслідок його господарської діяльності за певний період часу у вигляді конкретних економічних вигод, отриманих внаслідок використання у господарському процесі залучених для цього економічних ресурсів в умовах прийнятного рівня підприємницького ризику

Бутинець Ф.Ф. [20]

Як економічна категорія дохід ( виручка ) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період , отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг

Височан О. В. [22]

Дохід - це: 1) різниця між виручкою від реалізації продукції, робіт чи послуг і вартістю матеріальних витрат на виробництво та збут цієї продукції; 2) гроші або матеріальні цінності, отримані від виробничої, комерційної, посередницької чи іншої діяльності (виручка)

МСФЗ 18 "Дохід" [59]

Дохід - це валове надходження економічних вигод протягом періоду, що виникає у ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу

НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності " [66]

Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період

Податковий кодекс України [76]

Доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключно (морській) економічній зоні, так і за їх межами

Примак Т.О. [84]

Дохід - це виторг підприємства від реалізації продукції, послуг та виконання робіт без урахування податку на додану вартість та акцизного збору

Продіус Ю.І. [87]

Дохід - це виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) за вирахуванням матеріальних витрат. Він є грошовою формою чистої продукції підприємства, тобто охоплює оплату праці та прибуток

Сторожук Т.М. [93]

Заробітна плата, прибуток і земельна рента є трьома первісними джерелами будь-якого доходу, так само як і будь-якої мінової вартості. Усякий інший дохід в остаточному підсумку одержують з одного або іншого із цих джерел

Шмиголь Н.М. [104]

Дохід підприємства - це збільшення економічних вигід внаслідок надходження активів і /або погашення зобов'язань, що приводить до зростання капіталу організації, за винятком внесків учасників (власників майна), та отримане внаслідок використання в господарському процесі залучених для цього економічних ресурсів та конкурентних переваг в умовах прийнятного рівня підприємницького ризику

На основі проведеного дослідження щодо трактування терміну "дохід" можна зробити висновок, що часто під цим поняттям розуміють загальну виручку або суму надходжень грошових коштів на підприємство. Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів.

Розгляд поняття "дохід підприємства" у широкому трактуванні як за економічним, так і за бухгалтерськими підходами дає змогу визначити наступні основні його характеристики:

дохід підприємства являє собою один із видів фінансових результатів його господарської діяльності за певний період;

цей фінансовий результат характеризує надходження економічних вигод;

основними формами економічних вигод, що характеризують дохід підприємства, виступають виручка з реалізації іншого майна, а також надходження коштів з позареалізаційних операцій;

економічні вигоди, що формують дохід підприємства, визначаються їх обсягом у грошовій формі.

Ці базові характеристики поняття "дохід підприємства" потребують певного доповнення.

Однією з таких характеристик є висока ступінь варіювання реального значення суми економічної вигоди, що формує дохід підприємства, у часі. Це обумовлено тим, що дохід підприємства визначається у грошовій формі (а вартість грошей у часі постійно змінюється під впливом інфляції та інших чинників) і за певний період (чим довшим буде цей період, тим вищим буде ступінь зміни реального значення доходу підприємства). Тому об'єктивна оцінка доходу суб'єкта господарювання має базуватись на обов'язковому врахуванні фактору часу.

Крім того, важливою характеристикою доходу підприємства є його висока залежність від ризику, що притаманна господарській діяльності конкретного підприємства. Ця діяльність може здійснюватись за обраною підприємством агресивною, помірною або консервативною політикою, що відповідним чином буде позначатись і на сумі отриманих ним економічних вигод (доході). Отже, об'єктивне оцінювання доходу підприємства має базуватись на обов'язковому врахуванні такого фактору, як ризик.

З урахуванням всіх розглянутих характеристик поняття "дохід підприємства" пропонується визначити наступним чином: "Дохід підприємства являє собою один із видів фінансового результату його господарської діяльності за певний період, що характеризує у грошовому визначенні обсяг надходження грошових вигод у формі виручки від реалізації виробленої продукції (робіт, послуг) і майна, а також коштів з позареалізаційних операцій, які формуються з урахуванням факторів часу і ризиків".

В умовах ринкової економіки кожне підприємство прагне скоротити фінансовий цикл, тобто період часу, на який гроші висуваються з обороту. Фінансовий цикл завершується після отримання підприємством виручки, формування та розподілу доходів. З цього ж моменту починається для підприємства і новий операційний цикл. Лише після отримання доходу підприємство може робити наступні витрати на поточну діяльність, сплачувати податки, здійснювати інвестиції. Саме від доходу підприємства залежить його стійкість, платоспроможність, інвестиційна привабливість. Отже, обсяг доходу є найбільш узагальнюючим індикатором фінансового стану підприємства.

Розглядаючи механізм формування доходу на підприємстві, варто виходити насамперед з того, що він містить декілька видів доходів, різних за своєю сутністю та порядком утворення [110].

Відомий економіст Бланк І.А. у контексті керування доходами виділяє три основні види доходів:

валовий (загальний) дохід як "загальна сума доходу підприємства від реалізації товарів, послуг протягом певного періоду";

чистий дохід як "різниця між сумою валового доходу й сумою податків, що входять у ціну товару, тобто доходів, що сплачуються за рахунок, (ПДВ, акцизний збір і ін.)";

маржинальний дохід як "різниця між сумою чистого доходу й величиною постійних витрат обігу (поточних витрат)" [10, с. 150].

Запропонована Бланком І.А. класифікація дає змогу розрізняти доходи залежно від механізму їхнього розподілу. У сучасних умовах підприємства наряду із основною діяльністю займаються також іншими видами діяльності, які наведені в додатку А. З кожної сфери діяльності чинним законодавством можуть бути передбачені різні ставки податку на прибуток і пільги. Класифікують доходи з галузей діяльності, як дохід від: виробничої діяльності; торговельної діяльності; надання послуг і т.д. Ведення окремого обліку доходів і видатків по галузях діяльності підвищує точність і вірогідність розрахунків і посилює аналітичні можливості обліку.

Також існує класифікація доходів за видами діяльності, яку наведено в додатку Б. Дохід надходить від: основної діяльності; інвестиційної діяльності; фінансової діяльності. Дохід від основної діяльності є результатом основної, виробничої діяльності для даного підприємства. Дохід від інвестиційної діяльності відображається у формі інших доходів від участі в спільних підприємствах; доходів від володіння цінними паперами й від депозитних внесків, а також у формі доходів від реалізації основних коштів й інших активів, відмінних від коштів і продукції. Дохід від фінансової діяльності - це результат грошових потоків, які пов'язані із забезпеченням підприємства зовнішніми джерелами фінансування (залучення додаткового акціонерного або пайового капіталу, емісія акцій, облігацій або інших боргових цінних паперів, залучення кредиту в різних його формах, а також обслуговування залученого капіталу шляхом виплати дивідендів і відсотків і погашення зобов'язань з основного боргу). Здавалося б, що такий зміст грошових потоків не може сформувати прямий дохід підприємства, тому що в остаточному підсумку повертати завжди доводиться більше коштів, ніж отримано. Разом з тим, у процесі фінансової діяльності як власний, так і позиковий капітал може бути отриманий на більш-менш вигідних для підприємства умовах, що відповідно відіб'ється на результатах основної інвестиційної діяльності. Тому дохід від фінансової діяльності трактують як непрямий ефект від залучення капіталу із зовнішніх джерел на умовах більш вигідних, ніж ринкові. Крім того, у процесі фінансової діяльності може бути отриманий і прямий дохід на вкладений власний капітал шляхом використання ефекту фінансового важеля, забезпечення одержання депозитного відсотка за середнім залишком коштів на розрахунковому або валютному рахунках тощо.

Загальна системна класифікація доходів підприємств подана в табл. 1.1.

Таблиця 1.1 - Класифікація і групування доходів підприємств [98]

Д

О

Х

І

Д

за галузями діяльності

дохід від:

виробничої діяльності;

торговельної діяльності;

надання послуг і т.д.

за видами діяльності

дохід від:

основної діяльності;

інвестиційної діяльності;

фінансової діяльності

за характером

оподатковування

доходи, що підлягають оподатковуванню,

доходи, що не підлягають оподатковуванню

за впливом інфляції

номінальний;

реальний

по періоду формування

дохід:

попереднього періоду;

звітного періоду;

планового періоду (планований дохід)

за джерелами

формування

дохід від:

продажу продукції (робіт, послуг);

інших надходжень

відповідно до видів

витрат фірми

загальний дохід; середній дохід; граничний дохід

у контексті керування

доходами

валовий (загальний) дохід, чистий дохід, маржинальний

дохід

згідно з методами

оцінки

прямий, непрямий

доходи з позицій

фінансів

грошові й негрошові

реальні і нереальні

систематичні (регулярні) і несистематичні (випадкові)

поточні доходи й доходи майбутніх періодів

Ефективне управління доходами є дуже важливим та актуальним для будь-якого підприємства, воно включає в себе дослідження таких питань як:

дослідження факторів впливу на дохід;

елементи формування доходу,

пошук резервів ефективності доходу,

планування доходу на наступні періоди,

На господарську діяльність підприємства та зокрема на доходи впливають зовнішні та внутрішні фактори, які необхідно досліджувати та контролювати для забезпечення стабільності фінансової діяльності підприємства. Основу проведення управлінського аналізу складає вивчення впливу на фінансову діяльність підприємства окремих факторів та умов середовища його функціонування. З врахуванням вмісту напрямків та об'єктів стратегічного фінансового аналізу, предметом його вивчення є фінансове середовище функціонування підприємства. Під фінансовим середовищем функціонування підприємства розуміється система умов та факторів, що впливають на організацію, форми та результати його фінансової діяльності. В залежності від характеру впливу окремих умов та факторів, а також можливостей їх контролю зі сторони підприємства в процесі здійснення фінансової діяльності в складі загального фінансового середовища його функціонування варто виділити наступні види:

зовнішнє фінансове середовище непрямого впливу;

зовнішнє фінансове середовище безпосереднього впливу;

внутрішнє фінансове середовище.

Зовнішнє фінансове середовище непрямого впливу характеризує систему проявлених на макрорівні умов та факторів, що впливають на організацію, форми і результати фінансової діяльності підприємства в довгостроковому періоді, прямий контроль над якими воно здійснювати не має можливості. Даний вид зовнішнього фінансового середовище не носить характеру індивідуальних особливостей прояву по відношенню до конкретного підприємства. В формування умов зовнішнього фінансового середовища непрямого впливу суттєву роль відіграє державна фінансова політика та державне регулювання фінансової діяльності підприємства.

На формування доходів непрямий вплив має:

населення, через соціальні тенденції, культурні тенденції, оточення;

уряд, через свою форму, політику стосовно конкуренції, фіскальну політику, промислову політику, грошово-кредитну політику;

економіка, через свою структуру, цикл, темпи інфляції, процентну ставку, рівень оподаткування;

законодавство, через захист споживачів, закони про конкуренцію;

інші впливові органи: ДПА, митне та акцизне управління, контролюючі органи, представницькі асоціації, землевласники, кредитори, дебітори, ЗМІ.

До зовнішніх факторів безпосереднього впливу на доходи від реалізації продукції підприємства відносять:

відносини з клієнтами: їх кількість, місцезнаходження, побажання, потреби, рівень вимог;

постачальники, які можуть формувати свою цінову політику, тим самим даючи змогу зменшити від'ємний грошовий потік;

конкуренти, що можуть як збільшити додатній грошовий потік підприємства через свою неефективність роботи, та виготовлення неякісною продукції, так і зменшити, витісняючи підприємство з ринку низькими цінами чи кращою якістю;

робоча сила, від діяльності якої залежить якість виробленої продукції, чи наданих послуг [53].

Таким чином, спочатку доцільно проаналізувати зовнішні (макроекономічні та маркетингові) та внутрішні (фінансово-економічні) фактори впливу на доходи звичайної діяльності.

Ефективне управління доходами підвищує ступінь фінансової та виробничої гнучкості компанії, так як приводить до:

покращення оперативного управління, особливо з точки зору збалансування надходжень та витрат грошових потоків;

збільшенню обсягів продаж та оптимізації затрат за рахунок більших можливостей маневрування ресурсами підприємства;

підвищенню ефективності управління борговими зобов'язаннями і вартістю їх обслуговування, покращення умов переговорів з кредиторами та постачальниками;

створення надійної бази для оцінки ефективності роботи кожного з підрозділів компанії, її фінансового стану в цілому;

підвищення ліквідності підприємства.

В результаті високий рівень синхронізації поступлень і використання грошових коштів по обсягу і в часі дозволяє знизити реальну потребу підприємства в поточному і страховому залишках грошових активів, що забезпечують основну діяльність, а також резерв інвестиційних ресурсів для здійснення реального інвестування.

Таке балансування притоку та відтоку грошових коштів на стадії планування здійснюється шляхом розробки бюджету руху грошових коштів, формат якого залежить від особливостей бізнесу конкретного підприємства. Результатом розрахунків являється визначення чистого грошового потоку за бюджетний період, що відображається окремим рядком "касовий приріст чи зменшення" в залежності від свого значення (додатного чи від'ємного) і сальдо грошових коштів на кінець планового періоду. Якщо останнє негативне чи менше мінімального установленого нормативу, то, по-перше, проводиться аналіз надходження та витрачання грошових коштів з метою виявлення додаткових резервів, а по-друге, складається кредитний план по збільшенню зовнішніх джерел фінансування.

Управління доходами від реалізації включає такі складові:

визначення обсягу продажу, який забезпечує беззбиткову операційну діяльність;

використання операційного лівериджу в обґрунтуванні шляхів збільшення прибутку;

Управління доходами у конкурентному середовищі із нестабільними параметрами впливу внутрішніх і зовнішніх факторів їх формування передбачає об'єктивне, неупереджене і системне оцінювання можливостей, доцільності і ефективності їх очікуваної чи фактичної величини. Незважаючи на те, що такі прорахунки здійснюються в системі управлінського обліку, багатоплановість оцінок у координатах корпоративних чи національних інтересів та захисту бізнес-інтересів вимагає системних аналітичних досліджень структурами внутрішнього і зовнішнього контролю.

Отже, економічна суть доходів полягає у відшкодуванні витрат на ведення діяльності й отримання відповідної суми прибутку, яка забезпечує досягнення стратегічної мети підприємства - приріст власного капіталу, а логічна та структурована класифікація доходів дає можливість ефективно ними управляти, та бути складовою сучасної системи управління.

1.2 Роль, місце і завдання обліку, аналізу і аудиту в управлінні доходами від реалізації

Організаційні моменти бухгалтерського обліку можуть регулюватися як на рівні держави, так і на рівні підприємств. Передумовою правильної організації бухгалтерського обліку є державне управління бухгалтерським обліком, яке повинне забезпечити єдиний підхід до відображення в обліку однотипних господарських операцій, їх оцінки, уніфікацію первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та форм звітності.

Завдання організації бухгалтерського обліку визначаються, виходячи із завдань бухгалтерського обліку і передбачають:

- вибір методики ведення бухгалтерського обліку;

- вибір технології і техніки ведення бухгалтерського обліку;

- підбір облікового персоналу та забезпечення його роботи (рис. 1.1).

Виконання завдань організації бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей діяльності суб'єкта господарювання забезпечить своєчасне, повне, достовірне та безперервне відображення всіх господарських операцій, здійснених на підприємстві; обробку даних за допомогою відповідних процедур, прийомів і способів відповідно до вихідної інформації; складання на основі отриманого масиву інформаційних даних, зафіксованих у первинних документах, облікових регістрах і бухгалтерській звітності та своєчасне надання цієї інформації зацікавленим користувачам.

Рис. 1.1. Завдання організації бухгалтерського обліку [18, с. 37]

Основними завданнями організації обліку контролю доходів є забезпечення:

- правильного визначення та достовірної оцінки доходів підприємства;

- правильного і повного документального оформлення і своєчасного відображення у регістрах обліку доходів суб'єкта господарювання;

- контроль за виконанням договорів з реалізації продукції;

- контроль за правильним визначенням фінансового результату від основної та інших видів діяльності з метою оподаткування [11].

Чітке регулювання організації і ведення бухгалтерського обліку з урахуванням менталітету та особливостей економіки України дисциплінує правильну його організацію і ведення.

Облікова інформація необхідна для вирішення зовнішніх і внутрішніх завдань управління економікою підприємства. Вона має широке коло користувачів, які можна поділити на внутрішні та зовнішні стосовно підприємства.

Внутрішніми користувачами облікової інформації є:

власники підприємства;

управлінський персонал;

робітники і службовці підприємства.

Зовнішніми користувачами облікової інформації є:

ділові партнери підприємства на ринку (дійсні й потенційні інвестори, постачальники, замовники, покупці, клієнти; банківські й небанківські кредитні установи; інші кредитори);

органи державного і міжнародного регулювання та контролю (органи податкової служби; органи державної статистики; органи державних і міжнародних цільових фондів; органи державних і міжнародних комісій і комітетів);

фінансові аналітики та радники;

широка громадськість (громадські організації, профспілки).

Основними завданнями економічного аналізу звичайної діяльності є:

дослідження звіту про фінансові результати підприємства (звіту про сукупний дохід);

аналіз суми доходів за видами діяльності;

вивчення рівня та динаміки грошових надходжень суб'єкта господарювання;

визначення впливу основних факторів на суму одержаних доходів;

розрахунок показників доходності підприємства;

пошук та обчислення можливих резервів збільшення доходів діяльності [9, с. 247].

У процесі аналітичного дослідження доходів використовують великі обсяги різної інформації, які згруповано в додатку В. Основними джерелами є:

планово-нормативна (матеріали бізнес-планів, прейскуранти цін і тарифів, законодавчі акти, інструкції, договори, технологічна документація тощо);

дані бухгалтерського, статистичного і оперативного обліку та звітності (кредитові обороти по рахунках класу 7, дані журналу №6, звіт про фінансові результати, примітки до фінансової звітності тощо);

внутрішня позаоблікова інформація (накази, виробниче листування, довідки про перевірки та акти ревізій (аудиту), протоколи виробничих нарад, доповідні записки та ін.);

зовнішня інформація (звітні дані споріднених підприємств і матеріали галузевих видань, збірники статистичних матеріалів як вітчизняних, так і закордонних установ, дані переписів і анкетних обстежень);

дані особистих спостережень аналітика (виробничі екскурсії, хронометраж процесу реалізації, опитування працівників підприємства).

Дані про макросередовище дозволяють визначити основні тенденції розвитку економічної системи на національному рівні, виділити інституційні і інші чинники руху грошових потоків підприємства. Система інформативних показників цієї групи служить основою проведення аналізу і прогнозування умов зовнішнього середовища підприємства. До таких показників відносяться: об'єм емісії грошей в даному періоді і індекс інфляції.

Мета аудиту доходів відповідно до МСА 200 "Ціль і основні принципи аудиту фінансової звітності" полягає у висловленні аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про доходи отримані підприємством.

Основні завдання аудиту доходів такі:

1) контроль за дотриманням чинного законодавства щодо обліку витрат та відображення інформації про доходи у фінансовій звітності підприємства:

2) перевірка правильності розподілу доходів за класифікаційними групами;

3) перевірка правильності визнання та оцінки доходів;

4) перевірка правильності формування прибутку у звітному періоді;

5) встановлення достовірності даних у первинних документах і на рахунках бухгалтерського обліку за операціями з формування доходів;

6) перевірка правильності і законності відображення доходів у звітності підприємства тощо [94].

Об'єктами аудиту доходів є групи доходів підприємства, а також господарські операції, пов'язані з формуванням доходів підприємства.

Джерелами інформації аудиту при цьому є:

- вимоги нормативних документів, що регулюють облік доходів;

- наказ про облікову політику підприємства;

- первинні документи з обліку доходів (рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи тощо);

- регістри синтетичного і аналітичного обліку доходів;

- інші документи, які використовуються для відображення в обліку операцій з формування доходів підприємства (договори, довідки бухгалтерії тощо);

- звітність підприємства;

- аудиторські висновки, акти ревізій, перевірок минулих періодів тощо;

- відповіді на запити аудитора.

Отже, інформаційні потоки, які мають відношення до конкретного суб'єкта господарювання, досить різноманітні. Проте, значна їх частина формується в системі бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту.

1.3 Науково-нормативне забезпечення обліку, аналізу і аудиту доходів за національними і міжнародними стандартами

Система бухгалтерського обліку та економічного контролю за і доходами в сучасних підприємствах не може повноцінно існувати без належного їхнього нормативно-правового забезпечення. Таке забезпечення формувалось протягом двох останніх десятиріч і воно перебуває в процесі постійних змін, які супроводжуються політичними, економічними, інтеграційними, соціальними та іншими чинниками.

Нормативно-правове забезпечення обліку - це, за нашим розумінням, сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне, кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку доходів підприємств, з нашої точки зору, варто відносити: Закони України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", "Про аудиторську діяльність", "Про державну податкову службу України"; Укази Президента України; постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз'яснення міністерств та відомств; П(С)БО 9 "Запаси" (в частині списання запасів на витрати виробництва), 15 "Дохід", 16 "Витрати",) та інші; Кодекси України (Податковий, Бюджетний, Господарський, Цивільний, про адміністративні правопорушення, законів про працю тощо); вказівки, інструкції, положення; плани рахунків бухгалтерського обліку (національний, галузеві, спрощений, робочі); наказ про облікову політику підприємства; графіки документообігу, графіки виконання обліково-звітних та контрольно-ревізійних робіт і т.д.

Нормативно-правові акти щодо бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю доходів підприємств, за нашим переконанням, можна поділяти на наступні рівні:

- міжнародні або континентальні (МСФЗ, Директиви ЄС);

- загальнодержавні (нормативно-правові акти Президента України, Кабінету Міністрів України, Верховної Ради України);

- загальнооблікові (акти Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, НБУ, Державного казначейства України. Державної податкової служби України);

- галузеві (відомчі) (акти профільних міністерств та відомств);

- регіональні (нормативно-правові акти обласних і районних державних управлінь, служб, відділів, груп. Цей рівень - найслабша ланка у нормативно-правовому забезпеченні обліку та контролю, яка зовсім недосліджена. Однак нею не варто нехтувати);

- внутрішньогосподарські (внутрішньофірмові).

Розглянемо нормативне регулювання обліку, аналізу і аудиту в частині доходів (табл. 1.2).

Таблиця 1.2 - Характеристика нормативно-правових документів з обліку доходів від реалізації продукції

№ з/п

Нормативний акт

Коротка характеристика

1

Податковий кодекс України [76]

Кодекс є головним законодавчим актом, що регулює усі податкові взаємини у суспільстві та застосовується до всіх податків і зборів. Кодексом визначено порядок нарахування податкового зобов'язання з ПДВ в частині доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг

2

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [86]

Закон містить в собі визначення основних понять, мети та принципів бухгалтерського обліку і звітності; порядку організації та державного їх регулювання, строків подання звітності

3

Закон України "Про аудиторську діяльність в Україні" [85]

визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів користувачів фінансової та іншої економічної інформації

4

НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" [66]

Визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів

5

ПСБО 18 "Будівельні контракти" [79]

Визначає методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів

6

МСФЗ (IAS) 18 "Виручка" [62]

Визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи та її розкриття у фінансовій звітності зарубіжних компаній

7

Інструкція по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [44]

Дана Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про стан підприємства

8

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [74]

Затверджений план рахунків відповідає Програмі реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів і запроваджується на підприємстві за рішенням керівника

9

П(с)БО 15 "Дохід" [78]

Висвітлено порядок визнання, оцінки та класифікації доходів, а також розкриття інформації про доходи у фінансовій звітності

10

Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку [81]

Дана характеристика первинних документів, облікових регістрів, розкрита організація документообороту та порядок зберігання документів

Можна зазначити, що механізм формування та організація обліку доходів регламентується досить значною кількістю нормативно-правових актів. При цьому деякі з них суперечать один одному і цим самим породжують труднощі у веденні обліку.

Значним кроком стабілізації економіки країни та піднесення її на новий рівень є прийняття ПКУ, положення якого повністю реформують систему оподаткування України. Даний кодекс покликаний гармонізувати інтереси держави та населення, шляхом гармонізації обліку за П(С)БО та податкових розрахунків. Процес гармонізації положень П(С)БО та положень податкового законодавства спрямований на спрощення системи податкових розрахунків та приведення до єдиної системи обліку.

Проте на сьогодні повністю гармонізувати положення цих двох нормативних документів фактично неможливо, оскільки користувачі двох напрямів мають різні завдання.

Відповідно до закладених принципів в основу національних стандартів бухгалтерського обліку вони мають відповідати вимогам міжнародних стандартів.

Порядок визнання доходів у різних нормативно-правових джерелах наведено в табл. 1.3.

Таблиця 1.3 - Порядок визнання доходів у нормативно-правовій документації

Джерело

Порядок визнання

Примітка

НП(С)БО №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності",

ПСБО 15 "Дохід"

Доходи визнаються, як збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визнана

Національні стандарти обліку дають аналогічні визначення доходів, які слід визнавати лише у разі, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена

МСФЗ (IAS) 18 "Виручка"

Дохід (виручка) - це валове нагромадження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників

Міжнародний стандарт фінансової звітності визнає дохід як виручку в результаті надходжень, що виникають у ході звичайної діяльності

Податковий Кодекс України.

Розділ І. Ст. 14

Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, й континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами

Податковий Кодекс України розширює порядок визнання доходів порівняно із бухгалтерськими стандартами, але не конкретизує порядок визнання доходів для цілей обліку та контролю

Господарський Кодекс України

Прибуток (дохід) суб'єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та на суму амортизаційних відрахувань

Визнання доходів в Господарському Кодексі України ототожнюється із визначенням прибутку, що унеможливлює використання даного визначення в обліково-контрольній практиці підприємств

Аналізуючи визначення та порядок визнання доходів у Національних й Міжнародних стандартах обліку та фінансової звітності, слід зазначити, що вони не тотожні, незважаючи на процес адаптації вітчизняного бухгалтерського обліку до Міжнародних стандартів. За ПС(Б)О 15 "Дохід" до складу доходів відносять: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи. Дещо інший порядок визнання доходів знаходимо у МСФЗ 18 "Виручка". По-перше, у стандарті не використовується термін "дохід", оскільки мова йде лише про виручку. По-друге, виручку слід визнавати та обліковувати у разі здійснення таких операцій: продажу товарів; наданні послуг; використанню, іншими сторонами, активів, які приносять відсотки, роялті, дивіденди. Наведені відмінності в порядку визнання та класифікації доходів впливають на організацію обліку й контролю на підприємствах. Господарський та Податковий Кодекси України, на нашу думку, не конкретизують порядок визнання доходів для цілей обліково-контрольної практики на підприємстві.

Проаналізувавши положення цих нормативних документів, встановлено ряд неточностей:

1. Трактування поняття "дохід". В П(с)БО 15 визначення "дохід" не наведено, проте, дане визначення є в НП(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Відповідно до пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 ПКУ доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Таким чином, з вищенаведених визначень випливає, що дохід за Податковим кодексом фактично і є доходом, отриманим в результаті господарської діяльності підприємства, але ці два поняття не є тотожними. Відповідно до законодавчої бази, існує ряд критеріїв визнання доходів, які призводять до існування несумісності обліку за П(С)БО та податковим законодавством. Причому, є доходи, які не включаються до доходів при оподаткуванні прибутку підприємств відповідно до ПКУ, через це доцільним було б повернення до поняття "валові доходи", яке розмежовує дві методики розрахунку прибутку.

2. Термінологічна база ПКУ не відповідає П(С)БО, так, наприклад, поняття "процентів", "роялті", "дивідендів".

3. В П(с)БО 15 "Дохід" відсутній порядок визнання доходів від безповоротної фінансової допомоги та штрафів, пені, неустойки, отриманих за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду. В ПКУ зазначено, що доходи за цими операціями визнаються в момент надходження грошових коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку. Дані положення є ще однією відмінністю, що спричинюють відокремлення обліку за П(С)БО та податкових розрахунків. В цьому випадку Положення П(С)БО та ПКУ неможливо гармонізувати, оскільки в них передбачено різні принцип визнання доходів.

4. Щодо визнання доходів від обміну продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами) п. 9 П(С)БО 15 "Дохід": "дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість" пропонуємо, дану статтю викласти в наступній редакції: "дохід, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), визнається одночасно з витратами, понесеними при передачі об'єкта обміну)"

5. Відмінними є види доходів відповідно до П(С)БО та ПКУ. Так, П(С)БО виділяє доходи залежно від видів діяльності, а ПКУ виокремлює лише два види доходів: дохід від операційної діяльності та інші доходи. У зв'язку з невідповідністю класифікації, наведеної в П(С)БО і ПКУ, є відмінними і складові доходів. При розмежуванні доходів за видами господарської діяльності ці розбіжності будуть автоматично усунені.

6. В ПКУ відсутні вказівки щодо оцінювання доходів.

Аналіз положень ПКУ та П(С)БО в частині визнання доходів підприємства показав, що для гармонізації обліку та податкових розрахунків необхідно внести ряд корективів для зменшення розбіжностей.

Питанням обліку, аналізу і аудиту доходів приділяється значна увага в наукових виданнях (табл. 1.4).

Таблиця 1.4 - Огляд наукових видань за темою дослідження

№

Автор

Короткий огляд

1

Височан О.В. [22]

Досліджено питання оформлення договірних відносин турагента з туроператором та туристом. Проаналізовано вплив типу договору на реалізацію туристичного продукту на методику обліку доходів від реалізації у туристичної агенції. Встановлено максимально об'єктивний момент визнання доходів в діяльності турагента відповідно до П(С)БО 15 "Дохід". Адаптовано методику визнання доходу на дату балансу до потреб суб'єктів туристичної діяльності. Запропоновано облікову модель реалізації турпродукту за посередництва турагенції.

2

Гавриленко О.Є. [24]

У статті здійснено порівняльний аналіз положень (стандартів) бухгалтерського обліку України, міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та стандартів бухгалтерського обліку Російської Федерації в питаннях умов визнання доходу від реалізації продукції. Визначено основні недоліки та напрямки вдосконалення умов визнання доходу в Україні.

3

Гладун А.С. [26]

Визначено особливості обліку і контролю доходів виробничого підприємства та запропоновано шляхи його вдосконалення.

4

Дерій В. [34]

Проаналізовано і визначено місце, структуру і обсяг рахунків, що відображають доходи підприємств у Планах рахунків бухгалтерського обліку України і зарубіжних держав. Висловлено думки автора щодо переваг та недоліків цих Планів і можливості переймання від них Україною досвіду за відповідними позиціями, особливо щодо структури та назв класів рахунків, синтетичних рахунків, субрахунків, аналітичних рахунків доходів підприємств.

...

Страница:


Подобные документы

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.

© 2000 — 2023, ООО «Олбест» Все права защищены