Облік, аналіз і аудит доходів у ПБФ "Яніцький"

5

Дерій В.А. [35]

Розкрито суть поняття "нормативно-правове забезпечення обліку і контролю", вказано на основні види і групи актів нормативно-правового забезпечення обліку та контролю витрат і доходів підприємств, запропоновано відповідні заходи з поліпшення цього забезпечення.

6

Маринич І.А. [55]

Охарактеризовано актуальність і потребу розроблення стратегії збільшення доходів підприємства. Висвітлено можливості підвищення їх раціонального використання. Встановлено, що функціонування підприємства супроводжується безперервним кругообігом коштів, який здійснюється у формах витрат ресурсів і одержання доходів, їх розподілу і використання.

7

Ніколаєва В.П. [65]

Проаналізовано різні точки зору науковців стосовно визначення сутності терміну "дохід підприємства"

8

Пелешко Н.М. [73]

Розглянуто питання застосування аналітичних процедур в аудиті доходів і витрат. Виділені аналітичні процедури та рівні різних етапів аудиту.

9

Правдюк Н.Л. [83]

Досліджено стану організації управлінського обліку доходів та напрямків його подальшого розвитку на виробничих підприємствах

10

Сторожук Т.М. [93]

Систематизовано та висвітлено основні елементи облікової політики підприємства щодо доходів, ураховуючи міжнародну практику та чинні законодавчо-нормативні документи з регулювання ведення обліку та складання звітності в нашій країні.

11

Тітаренко В.В. [94]

Розкрито етапи аудиту доходів діяльності

12

Шурміна А.О. [108]

Визначено напрямки удосконалення методики обліку, контролю та аналізу доходу операційної діяльності шляхом адаптації її до процесу оперативного управління доходом.

Отже, можна зробити висновок, що тема нашого дослідження є досить актуальною і в достатній мірі розкривається в сучасних наукових виданнях

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи та її розкриття у фінансовій звітності зарубіжних компаній визначаються МСБО 18 "Дохід", який був переглянутий у 1993 р. Метою цього стандарту є визначення облікового підходу до доходу, який виникає в результаті певних типів операцій та подій. Дохід визначено як збільшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення корисності активів чи зменшення зобов'язань, що веде до збільшення власного капіталу, крім випадків, пов'язаних із внесками учасників до власного капіталу. Дохід включає як надходження від основної діяльності підприємства, так і прибуток від інших операцій. Дохід є надходженням, яке виникає в результаті звичайної діяльності підприємства і позначається різними назвами, а саме: реалізація, гонорари, відсотки, дивіденди, роялті тощо. Дохід визнається, коли існує ймовірність припливу на підприємство майбутніх економічних вигод і ці вигоди можна достовірно оцінити. МСБО 18 окреслює обставини, за яких зазначені критерії будуть дотримані, а отже, дохід буде визнаний. Він подає також практичні положення щодо застосування цих критеріїв [35].

Даний стандарт має використовуватися в обліку доходу, який виникає в результаті таких операцій і подій:

реалізація товарів;

надання послуг;

використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого є відсотки, роялті та дивіденди.

Норми стандарту МСБО 18 не поширюються на дохід, який виникає від операцій, наведених на рис. 1.2.

Відповідно до міжнародних стандартів дохід включає тільки валове надходження економічних вигод, які отримані та підлягають отриманню підприємством на його поточний рахунок.

Суми, отримані від імені третіх сторін (такі, як податок з продажу, податки на товари і послуги та податок на додану вартість), не є економічними вигодами, що надходять на підприємство, і не ведуть до збільшення власного капіталу. Отже, вони виключаються з доходу.

Дохід за МСБО 18 оцінюється за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню.

Рис. 1.2. Операції, на які не поширюється МСБО 18

Критерії визнання в МСБО 18, як правило, застосовуються окремо до кожної операції. Проте за певних обставин для відображення суті операції необхідно застосувати критерії визнання до окремих компонентів однієї операції, які піддягають визначенню. Наприклад, коли ціна реалізації продукту включає суму за подальші послуги, яка підлягає визначенню, ця сума підлягає відстроченню і визнається як дохід за період, коли надавалися послуги.

І навпаки, критерії визнання застосовуються до двох або більше операцій разом, коли вони пов'язані таким чином, що комерційний ефект не можна зрозуміти без посилання на серію операцій в цілому. Наприклад, підприємство може реалізувати товари й одночасно укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше, таким чином спростовуючи суттєвий результат операції; в такому випадку обидві операції мають розглядатися разом.

Методологічні основи обліку доходів і відображення їх у звітності визначаються МСФЗ18 "Дохід" і П(С)БО 15 "Дохід". Порівняння основних положень зазначених стандартів свідчить про наявність спільних моментів. Це, насамперед, стосується критеріїв визнання доходу, класифікації доходів за видами діяльності, оцінки доходів, порядку відображення у звітності тощо. Разом з тим між цими стандартами існують і деякі відмінності, відображені в додатку Г.

Дані порівняння міжнародних і національних положень з обліку доходів і відображення їх у звітності дають змогу зробити висновок, що в МСФЗ більш конкретизовано конкретні положення, але й національний стандарт містить моменти, які, зокрема, зумовлені національними особливостями обліку.

Розглянемо особливості облік доходів в деяких зарубіжних країнах.

В США визнання доходів здійснюється відносно так званого принципу доходу, який визначає порядок реєстрації в бухгалтерському обліку доходів від продажу товарів та послуг, а також прибутків. Відповідно до ЗПБО, США та МСБО доходи можуть визнаватися на момент надходження товару чи послуги покупцю, до нього чи після. Вибір цього моменту залежить від того, коли дана господарська операція буде відповідати критеріям визначеності (можливості віднесення до одного з шести елементів бухгалтерської звітності), вимірюваності, релевантності і надійності.

В розвиток цих критеріїв висуваються ще два.

1. Дохід відображається, коли він визнаний або може бути визнаний (тобто існує можливість його одержання). Визнання доходу означає, що товари, послуги, або інші види активів продані за готівку або в обмін на негрошові ресурси Визнання також має місце, коли покупець надає постачальнику зобов'язання оплати, що мають юридичну силу, в день продажу відповідних товарів чи послуг. Можливість визнання існує тоді, коли негрошові активи, отримані в обмін на товар чи послугу, можуть легко перетворюватись на певну кількість грошових коштів відповідно до умов продажу.

2. Дохід відображається, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг робіт, здійснення якого дає їй право на отримання доходу відповідно до умов контракту.

При недотриманні одного з цих критеріїв визнання доходу відкладається до того моменту, коли критерій буде дотриманий. Дохід оцінюється за тією вартістю, яку компанія отримала в обмін на поставлені нею товари або надані послуги.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи та її розкриття російськими підприємствами визначаються ПБО 9 "Доходи". Доходами організації визнається збільшення економічних вигод в результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і/або погашення зобов'язань, що призводять до збільшення капіталу даної організації, за винятком внесків учасників (власників майна). Але деякі надходження доходами не визнаються (рис. 1.3).



Рис. 1.3. Надходження підприємств, які не можна визнати доходами в Російській Федерації

Доходи організації залежно від їх характеру, умов отримання і напрямів діяльності організації поділяються на:

1) доходи від звичайної діяльності;

2) операційні доходи;

3) позареалізаційні доходи.

Для цілей бухгалтерського обліку в Російській Федерації організація самостійно визнає надходження доходами від звичайних видів діяльності або іншими надходженнями виходячи з вимог ПСО 9, характеру своєї діяльності, виду доходів і умов їх отримання.

Доходами від звичайної діяльності є виручка від продажу продукції і товарів, надходження пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг, операційні, позареалізаційні доходи тощо. Надзвичайними доходами вважаються надходження, які виникають як наслідки надзвичайних обставин господарської діяльності (стихійного лиха, пожару, аварії, націоналізації тощо), страхове відшкодування, вартість матеріальних цінностей, що залишаються від списання непридатних до відновлення і подальшого використання активів тощо.

В бухгалтерському обліку в Російській Федерації виручка визнається доходом при наявності наступних умов (рис. 1.4).

Якщо щодо грошових коштів чи інших активів, отриманих організацією в оплату, не виконано хоча б одну із названих умов, то в бухгалтерському обліку організації визнається кредиторська заборгованість, а не виручка. Якщо сума виручки від продажу продукції, виконання робіт, надання послуги не може бути визначена, то вона в бухгалтерському обліку визнається в розмірі понесених витрат на виготовлення даної продукції, виконання даної роботи, надання даної послуги, що будуть в подальшому відшкодовані організації.

У звіті про прибутки та збитки доходи організації за звітний період відображаються з поділом на виручку, операційні доходи, позареалізаційні доходи, а у випадку виникнення - надзвичайні доходи.

Рис. 1.4. Умови визнання доходу від реалізації продукції в Російській Федерації

Виручка, операційні і позареалізаційні доходи (виручка від продажу продукції (товарів), виручка від виконання робіт, (надання послуг)), що становлять п'ять і більше відсотків від загальної суми доходів організації за звітний період, відображаються за кожним видом окремо.

Офіційний план бухгалтерського обліку Португалії передбачає особливості обліку доходів та витрат звітного періоду, які призведуть до зміни рахунку "Прибутків та збитків" лише в майбутньому. Це - особливі статті активів та зобов'язань, які потрібно обліковувати окремо від інших дебіторів та кредиторів. В активі балансу такі статті представлені рядками "Нарахована виручка" та "Витрати майбутніх періодів". В пасиві балансу відображаються доходи майбутніх періодів поточного року, які будуть виплачені в майбутньому. В якості прикладів таких статей можна назвати відсотки до сплати, страхові премії та дотації, які будуть отримані пізніше.

Нарахування та відстрочені виплати відображаються в активі та пасиві португальського балансу останніми рядками після статей, які мають максимальну ліквідність. Особливістю німецької практики є відображення відстрочених доходів і витрат окремими розділами в балансі. Рахунки витрат та доходів є свого роду складовими рахунку "Власний капітал". В плані рахунків Німеччини для їх обліку передбачені рахунки доходів в класах 2 і 8 та рахунки витрат в класах 2 і 4. Зміст всіх пов'язаних з доходами проводок полягає у визначенні результату діяльності підприємства (прибуток чи збиток, зміна величини власного капіталу) за звітний період. Доходи та виробничі доходи звітного періоду класифікуються таким чином:

1) цільові доходи: основні виробничі доходи, тобто та частка доходів, яка виникає в межах виробництва, є одночасно виробничими доходами;

2) нейтральні доходи: приріст вартості, який, відноситься до звітного періоду, але виникає поза процесом виробництва. Тут також розрізняються наступні групи доходів:

доходи, не пов'язані з виробництвом, які не мають нічого спільного з процесом виробництва;

нерегулярні доходи, які пов'язані з виробничим процесом, але бажана їх нейтралізація через величини, що сильно змінюються; *=> дохід, який відноситься до інших звітних періодів.

3) додаткові виробничі доходи, тобто доходи, які ніколи не призводять до надходжень.

Результат підприємницької діяльності визначається в фінансовому обліку як різниця між доходами та витратами. До тих пір, поки в бухгалтерському обліку дійсно відображаються тільки доходи (нейтральні доходи + цільові доходи) та витрати (нейтральні витрати + цільові витрати), проблеми не виникне. Якщо ж в цій системі бухгалтерського обліку необхідно визначити і результат виробничої діяльності, то поряд з відображенням цільових доходів і цільових витрат (основні виробничі доходи та основні витрати) також відображають додаткові виробничі доходи та витрати.

1.4 Шляхи забезпечення інформаційної безпеки в бухгалтерському обліку

В сучасних умовах бухгалтерська інформація стає одним з найважливіших чинників розвитку ринкової економіки, найважливішою умовою формування інформаційної інфраструктури підприємства, продуктом взаємного обміну між різними учасника господарських процесів. Обмін інформацією охоплює всі сфери діяльності суспільства. Безпека інформації в умовах застосування комп'ютерних технологій на даному етапі розвитку дещо не співпадає з метою власників підприємств. Це пов'язано з тим, що безпека потребує криптографічного захисту, міжмережевих екранів, антивірусних програм, які використовуються в комп'ютерному середовищі для збереження управлінської інформації підприємства, до складу якої також входить і бухгалтерська інформація. При здійсненні підприємницької діяльності з'являються дещо інші завдання, які спрямовані на управління ризиками, забезпечення безперервності підприємницької діяльності, відповідність регулятивним вимогам, внутрішній контроль, корпоративна поведінка, ріст лояльності клієнтів, злиття та поглинання, географічна експансія тощо. Слід зазначити, що не завжди безпека інформації може бути пов'язана на пряму з метою всієї компанії. Інформаційну безпеку можна пов'язати з метою окремого підрозділу підприємства, певного проекту. Окрім збільшення прибутків та зменшення витрат, росту рентабельності та інших монетарних цілей, керівництва підприємства може ставити й інші завдання спрямовані на зростання лояльності та зниження плинності кадрів, пришвидшення терміну потрапляння продуктів на ринок. В цій ситуації головним завданням є правильна організація захисту інформації, що становить комерційну таємницю підприємства безпосередньо в бухгалтерських документах.

Завдання організації захисту та безпеки даних в бухгалтерії полягає в забезпеченні всього комплексу організаційно-технічних, організаційно-режимних заходів та кадрової роботи, спрямованої на збереження комерційної таємниці та належного контролю роботи облікових працівників (додаток Д).

Захистом інформації в комп'ютерній системі бухгалтерського обліку є сукупність організаційно-технічних заходів і правових норм для запобігання заподіянню шкоди інтересам власника інформації та осіб, які користуються інформацією. Ефективний контроль, конфіденційність або захист важливих програм та даних від недозволеного доступу і модифікації з боку користувачів може забезпечити криптографія* . Найчастіше її використовують тоді, коли важливі дані передаються за допомогою каналів телекомунікацій. Окрім забезпечення захисту облікової інформації, до комп'ютера має бути обмежений доступ як осіб, котрі безпосередньо не пов'язані з роботою, так і програм, які не мають відношення до виконання поставлених завдань, що можуть занести програми-руйнівники (комп'ютерні віруси). Усі програми, котрі завантажуються в комп'ютер, слід перевіряти на наявність комп'ютерних вірусів за допомогою спеціальних антивірусних програм. Особливо гостро ця проблема постає при з'єднанні комп'ютерної інформаційної системи підприємства з всесвітньою глобальною мережею Internet. Бухгалтерська інформація містить майже всі відомості про діяльність підприємства, тому вона часто є об'єктом уваги конкурентів. Саме тому бухгалтерська інформація має бути першочерговим об'єктом захисту. Однак комп'ютерні програми бухгалтерського обліку, які пропонують на ринку, мають різні можливості щодо захисту даних. Так, у програмних продуктах "Парус-Предприятие", "1С:Предприятие" така система має вигляд паролю для входу в програму. Програма "1С:Предприятие" дає можливість організувати доступ визначених осіб, котрі мають свої паролі, до окремих ділянок обліку: до каси, розрахунку заробітної плати, складського обліку тощо. Це дозволяє не лише захистити підприємство від несанкціонованого знімання комерційної інформації, а й уберегти його від шахрайства персоналу, що має безпосереднє відношення до роботи бухгалтерії. Однак самі файли баз даних і в цьому разі часто бувають незахищеними і їх може викрасти особа з мінімальними комп'ютерними навичками.

Отже, основою збереження комерційної таємниці є створення облікового апарату, який в процесі своєї діяльності здійснює контроль не тільки за правомірністю господарських операцій на підприємстві, а й за охороною конфіденційної інформації. З метою удосконалення захисту бухгалтерської інформації на підприємстві в першу чергу необхідно правильно організувати бухгалтерський облік. Для цього ми пропонуємо використовувати структуру бухгалтерії, при якій в її складі замість облікових підрозділів з ділянками обліку виділяються два основні відділи: відділ інформаційної системи та контрольний відділ, що є підпорядковані головному бухгалтеру. Перший відділ (інформаційний) забезпечує взаємозв'язок із структурними підрозділами підприємства і складається з групи працівників, до якої належать інженери-програмісти та бухгалтери-консультанти, що допомагають технічним працівникам вводити первинну інформацію. Таким чином, до працівників першого сектору належать працівники, які забезпечують поповнення інформаційної бази даних та поточне налагодження комп'ютерної системи бухгалтерського обліку. До другого відділу (контрольного) належить група бухгалтерів- контролерів, які безпосередньо не вводять облікову інформацію до бази даних, але здійснюють контроль за правильністю її введення і, при необхідності, коригують.

Окрім наведених функцій до компетенції контролерів входить розробка і перевірка виконання облікової політики, складання внутрішніх та зовнішніх звітів, кошторисів і контроль за їх виконанням, оцінка нормативних і фактичних даних. Дана організація роботи бухгалтерської служби, при застосуванні комп'ютерної форми обліку, забезпечує найбільш раціональну працю бухгалтерії та підвищує ступінь захищеності облікових даних таїх цілісність.

1.5 Господарська діяльність підприємства та його центри відповідальності, як об'єкт обліку, аналізу та аудиту

Приватна багатопрофільна фірма "Яніцький" (далі за текстом ПБФ "Яніцький"), створена згідно з Цивільним кодексом України. Господарським Кодексом України та іншими законодавчими актами України на невизначений строк з метою здійснення господарської діяльності та отримання прибутку, зареєстрована та діє згідно з чинним законодавством України. Цілями діяльності ПБФ "Яніцький" є здійснення будь-якої незабороненої законами діяльності, виконання робіт та надання послуг як на території України так і за кордоном з метою одержання прибутку. Предмет діяльності ПБФ "Яніцький" визначається статутом (додаток Е ). Основними видами діяльності даного господарюючого суб'єкта є будівництво будівель і споруд (під "ключ"), включаючи ремонт і реконструкцію, а також реалізація обладнання для будівельних робіт та будівельних матеріалів фізичним та юридичним особам.

Майно ПБФ "Яніцький" становлять основні засоби, нематеріальні активи, обігові кошти, а також інші цінності, вартість яких відображається в його самостійному балансі. ПБФ "Яніцький" є власником: майна, продукції, виробленої підприємством в результаті господарської діяльності, одержаних доходів, іншого майна, набутого на підставах, не заборонених чим ним законодавством. Джерелом формування майна ПБФ "Яніцький" є: грошові та матеріальні внески власника; доходи, одержані підприємством від здійснення господарської діяльності; кредити банків та інших кредиторів; безоплатні або благодійні внески, пожертви юридичних осіб, організацій, підприємств та фізичних осіб; інше майно, набуте підприємством на підставах, що не заборонені чинним законодавством.

Мсіце ПБФ "Яніцький" в економічній системі регіону ілюструє рис. 1.5.



Рис. 1.5. Організаційно-кваліфікаційна характеристика ПБФ "Яніцький"

Побудова та функціонування бухгалтерського обліку на кожному підприємстві здійснюється на підставі нормативно-правових документів, розроблених органами, на які покладається керівництво обліком. Це забезпечує порівнянність облікової та звітної інформації, її єдність не лише за формою, а й за змістом.

Уже зараз в нормативних документах, які регулюють облік відповідних об'єктів, передбачено вирішення певних облікових процесів. Кожне підприємство, виходячи з конкретних умов своєї роботи, вибирає найбільш прийнятний для себе варіант, який забезпечує надійний контроль за ефективним використанням даного ресурсу. Цей вибір і становить, власне, суть сучасної облікової політики.

Фінансовий облік у ПБФ "Яницький" веде головний бухгалтер згідно вимог, викладених у наказі про облікову політику.

Головний бухгалтер ПБФ "Яницький" має певні обов'язки, зокрема:

- забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені терміни фінансової і статистичної звітності;

- організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

- бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

- забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Проаналізуємо склад і структуру господарських засобів ПБФ "Яніцький" (табл. 1.5).

Вартість господарських засобів ПБФ "Яніцький" щороку зростає. Так у 2014 р. вона порівняно з 2012 р. збільшилась на 491 тис. грн. (12, 4%).



Таблиця 1.5 - Склад і структура засобів (активів) ПБФ "Яніцький" за 2012-2014 рр.

Види активів	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Зміна показників за 3 роки
	тис. грн.	%	тис. грн.	%	тис. грн.	%	тис. грн. (+,-)	% (раз)
1. Необоротні активи:
Основні засоби
залишкова вартість	1540	39,0	1630	37,2	1480	33,4	-60	-3,9
первісна вартість	2689		2671		2671		-18	-0,7
знос	1149		1041		1191		+42	+3,7
Усього за розділом 1	1540	39,0	1630	37,2	1480	33,4	-60	-3,9
2. Оборотні активи
Виробничі запаси	1598	40,5	1436	32,8	1606	36,2	+8	+0,5
Товари			13	0,3	13	0,3	+13	+100,0
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги	437	11,1	728	16,6	809	18,2	+372	+85,1
Дебіторська заборгованість за розрахунками:
за авансами виданими	110	2,8	266	6,1	209	4,7	+99	+90,0
з бюджетом	14	0,4					-14	-100,0
Інша поточна дебіторська заборгованість	88	2,2	137	3,1	140	3,2	+52	+59,1
Гроші та їх еквіваленти:			122	2,8	138	3,1	+138	+100,0
Інші оборотні активи	169	4,3	45	1,0	40	0,9	-129	-76,3
Усього за розділом	2404	61,0	2747	62,8	2955	66,6	+551	+22,9
Баланс	3944	100	4377	100	4435	100,0	+491	+12,4

Найбільшу питому вагу у складі господарських засобів займають оборотні активи, що свідчить про достатню ліквідність балансу досліджуваного підприємства. Що стосується основних засобів, то відмітимо, що їх питома вага у складі майна ПБФ "Яніцький" зменшується. Як негативне відмітимо значне зростання у 2014 р. суми дебіторської заборгованості та залишків виробничих запасів.

В табл. 1.6. наведено дані про склад і структуру джерел утворення господарських засобів досліджуваного підприємства. З даних, наведених в таблиці 1.6, можна зробити висновок про те, що діяльність даного підприємства фінансується за рахунок залучених джерел - векселів виданих та кредиторської заборгованості.

Таблиця 1.6 - Склад і структура джерел формування засобів ПБФ "Яніцький" за 2012- 2014рр.

Види пасивів	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Зміна показників за 3 роки
	тис. грн.	%	тис. грн.	%	тис. грн.	%.	тис. грн. (+,-)	% (раз)
1. Власний капітал
Зареєстрований (пайовий) капітал	1		298	6,8	298	6,7	+297	297 раз
Додатковий капітал			258	5,9	258	5,7	+258	+100,0
Резервний капітал			6	0,1	6	0,2	+6	+100,0
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	-224	-5,6	-474	-10,8	-357	-8	-133	+59,4
Всього за розділом 1	-223	-5,6	88	2	205	4,6	+428	+191,9
3.Поточні зобов'язання
Векселі видані	2655	67,3	3259	74,5	3259	73,5	+604	+22,7
Кредиторська заборгованість за роботи, товари, послуги	224	5,7	404	9,2	385	8,7	+161	+71,9
Поточні зобов'язання за розрахунками:
з одержаних авансів	1143	29,0	94	2,1	100	2,3	-1043	-91,3
з бюджетом	57	1,4	23	0,5	38	0,9	-19	-33,3
зі страхування	10	0,3	21	0,5	14	0,3	+4	+40,0
з оплати праці	31	0,8	12	0,3	35	0,8	+4	+12,9
Доходи майбутніх періодів			423	9,7	350	7,9	+350	+100,0
Інші поточні зобов'язання	47	1,2	72	1,6	49	1,1	+2	+4,3
Всього за розділом 3	4167	105,6	4289	98,0	4230	95,4	+63	+1,5
Баланс	3944	100	4377	100	4435	100	+491	+12,4

На кінець 2014 р. підприємство має значну заборгованість по векселям виданим та з одержаних авансів. Досить незначну питому вагу у складі джерел утворення господарських засобів займає власний капітал.

Показники фінансово-господарської діяльності ПБФ "Яніцький" наведено в табл. 1.7. ПБФ "Яніцький" - суб'єкт господарювання, який щороку нарощує вартість капіталу. Проте збільшення капіталу відбувається переважно через залучення позикового капіталу.

Таблиця 1.7 - Показники фінансово-господарської діяльності ПБФ "Яніцький"

Показники	2012 р.	2013 р.	2014 р.	Зміна показників за 3 роки
				грн. (+,-)	%, (раз)
1. Капітал
1. Капітал (станом на кінець періоду), тис. грн.	3944	4377	4435	+491	+12,4
1.1. Власний капітал	-233	88	205	+428	+191,9
у тому числі нерозподілений прибуток або непокриті збитки	-224	-474	+357	-133	+59,4
1.2.Позиковий капітал	4167	4289	4230	+63	+1,5
- у тому числі: поточні зобов'язання за розрахунками	4167	3866	3800	-287	-6,9
2. Ресурси
2.1. Середньорічна вартість основних засобів основного виду діяльності	1690	1585	1555	-135	-8,0
2.2. Середньорічна вартість оборотних активів, тис. грн.	2537	2575	2851	+314	+12,4
2.3. Середньооблікова чисельність працівників, чол.	20	30	30	+10	+50,0
2.4. Фонд оплати праці, тис. грн.	334	600	720	+386	+115,6
3. Економічні показники
3.1. Чистий дохід від реалізації продукції, тис. грн.	936	6696	7098	+6162	в 6,6 раза
3.2. Витрати: - сума, тис. грн.	1234	6540	6900	+5666	в 4,5 раза
3.3 Прибуток (збиток), тис. грн.: - від операційної діяльності	-298	156	198	+496	-166,4
- від звичайної діяльності до оподаткування	-298	156	198	+496	-166,4
- чистий фінансовий результат	-311	82	117	+428	-137,6
3.4. Продуктивність праці, тис. грн.	62	218	230	+168	271,0
3.5. Середньомісячна заробітна плата, грн.	1391,67	1666,67	2000,00	+608,33	+43,7
3.6. Фондовіддача, грн.	0,55	4,22	4,56	+4,01	в 7,3 раза
3.7. Рентабельність основних засобів, %	-18,4	5,2	7,5	25,9	-140,8
4. Фінансові показники
Коефіцієнти:
автономності	-0,05	0,02	0,05	0,1	в 2 раза
фінансової залежності	1,05	0,98	0,95	-0,1	-9,5
абсолютної ліквідності		0,03	0,03	0,03	100,0
загальної ліквідності	0,6	0,6	0,7	+0,1	+16,7

Сума нерозподіленого прибутку також зростає. Підприємство в достатній мірі забезпечене засобами та предметами праці. Слід відмітити, що ефективність використання засобів праці у 2014 р. порівняно з 2012 р. значено зросла. ПБФ "Яніцький" протягом 2012 - 2014 рр. нарощує обсяги підприємницької діяльності і підвищує її ефективність, про що в першу чергу свідчить збільшення суми прибутку, одержаного в результаті здійснення діяльності даним суб'єктом господарювання. Як позитивне слід відмітити зростання рівня матеріального стимулювання на підприємстві. Проте, що стосується фінансового стану ПБФ "Яніцький", то його не можна вважати стійким. Дане підприємство є залежним від зовнішніх джерел фінансування (не має достатнього рівня фінансової автономності), а також неспроможне своєчасно розрахуватись за своїми борговими зобов'язаннями.

Підсумком господарської діяльності підприємства виступає його дохід. З урахуванням всіх розглянутих характеристик поняття "дохід підприємства" пропонується визначити наступним чином: "Дохід підприємства являє собою один із видів фінансового результату його господарської діяльності за певний період, що характеризує у грошовому визначенні обсяг надходження грошових вигод у формі виручки від реалізації виробленої продукції (робіт, послуг) і майна, а також коштів з позареалізаційних операцій, які формуються з урахуванням факторів часу і ризиків". У категорії доходу відбивається економічна результативність діяльності підприємства, його господарської політики, вибору стратегічних і тактичних рішень. Динаміка доходу, його величина свідчить про міру ефективності діяльності підприємства, суспільне визнання вироблюваної ним продукції, нарешті, про місце і роль підприємства на відповідному ринку. Отже, економічна суть доходів полягає у відшкодуванні витрат на ведення діяльності й отримання відповідної суми прибутку, яка забезпечує досягнення стратегічної мети підприємства - приріст власного капіталу.

Логічна та структурована класифікація доходів дає можливість ефективно ними управляти та бути складовою сучасної системи управління.

Умови визнання доходу в Україні регламентовано П(С)БО 15 "Дохід", яким встановлено єдиний принцип для відображення доходу в обліку - момент фактичної реалізації продукції (товарів, інших активів). До сьогодні дослідження багатьох вчених були спрямовані на пошуки способів усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком, зокрема і в умовах визнання доходу. Податковим кодексом України докорінно змінено порядок ведення обліку та визнання доходів. Незважаючи на однакову умову визнання доходу, що міститься в Податковому кодексі України та П(С)БО 15 "Дохід", а саме - перехід права власності на товар, необхідно зазначити, що п. 8 П(С)БО 15 "Дохід" встановлено також інші критерії визнання доходу, які мають виконуватися одночасно.

Для наближення до гармонізації положень П(С)БО та ПКУ пропонуємо:

1) узгодити термінологічний апарат з визначення понять: "дохід", "проценти", "роялті", "дивіденди";

2) визначити порядок визнання окремих доходів та уточнити окремі положення ПКУ та П(С)БО;

3) визначити в П(С)БО порядок визнання доходів від списання кредиторської заборгованості відповідно до положень ПКУ. Для гармонізації обліку за П(С)БО та ПКУ в кодексі варто зазначити, що дохід від списання кредиторської заборгованості відноситься до валового доходу покупця, а у продавця збільшуються витрати діяльності;

4) пропонуємо визначити в ПКУ поділ доходів залежно від видів діяльності, аналогічно до П(С)БО;

5) визначити в ПКУ порядок оцінки доходів для цілей оподаткування, відповідно до положень П(С)БО.



Розділ 2. Облік доходів у ПБФ "Яніцький"

2.1 Характеристика і класифікація доходів підприємства

Доходи підприємства пов'язані з принципами нарахування та відповідності доходів і витрат. Принцип нарахування полягає в тому, що результати господарських операцій визнаються, коли вони відбуваються, а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти, і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться. При застосуванні цих принципів існують наступні умови визнання доходів (рис. 2.1) [20, с. 654].

Рис. 2.1. Умови визнання доходів у фінансовій звітності під час використання принципів нарахування та відповідності

Дохід визнається також за умови, що його оцінка маже бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження:

сума ПДВ, акцизу, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента тощо;

сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

надходження, що належать іншим особам;

надходження від первинного розміщення цінних паперів.

До складу доходів ПБФ "Яніцький" входять лише доходи операційної діяльності:

а) доходи основної діяльності (від реалізації об'єктів будівництва);

б) інші операційні доходи (від реалізації інших оборотних активів, одержані штрафи, пені, неустойки, інші доходи від операційної діяльності).

Доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, а також доходів від надзвичайної діяльності ПБФ "Яніцький" не отримує.

Переважну частину доходів у ПБФ "Яніцький" складають доходи від будівництва.

Об'єкт будівництва - сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом. У будівництві здійснюється спорудження нових об'єктів, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт.

Згідно з П(С)БО 18 [79] будівельні контракти поділяють:

- на контракт із фіксованою ціною - договір про будівництво, який передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції, що випускатиметься на об'єкті будівництва;

- контракт за ціною "витрати плюс" - договір про будівництво, який передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту та погодженого прибутку (у вигляді відсотка від витрат або фіксованої величини).

Як бачимо, різниця між цими двома видами будівельних контрактів полягає в порядку визначення їх ціни.

Контракт із фіксованою ціною передбачає фіксовану ціну за будівельний об'єкт або виконану роботу. Контракт за ціною "витрати плюс" передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника та погодженого прибутку у вигляді відсотків або фіксованої величини.

В Україні при формуванні вартості будівництва переважно застосовують контракти за ціною "витрати плюс". Проектні організації складають проекти будівництва і відповідну кошторисну документацію, що використовується підрядником і замовником для узгодження вартості робіт.

Дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Формування доходів за будівельним контрактом

Передбачена будівельним контрактом ціна - фіксована ціна або ціна "витрати плюс". Відхилення від ціни зумовлене зміною попереднього обсягу робіт, конструктивно-якісних характеристик і строків виконання. Ці зміни відбуваються за погодженням сторін. Наприклад, замовник хоче зробити підлогу з паркету замість раніше передбаченої з лінолеуму, поставити якісну столярку тощо. Відповідно змінюється ціна. Вона зростає або зменшується залежно від погоджених уточнень.

Підрядник може пред'явити претензії до замовника, що впливає на дохід. Йому можуть бути сплачеш додаткові суми за перевиконання умов контракту, в результаті підвищення заробітної плати тощо.

Дохід за будівельним контрактом оцінюють за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню. Оцінку доходу протягом виконання будівельного контракту переглядають у разі:

- погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;

- зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.

Важливого значення в організації обліку доходів має облікова політика.

Облікова політика виникає, коли бухгалтер, окрім констатації об'єктивних господарських процесів (наприклад, виплата грошових коштів), які не мають альтернативного підходу, починає робити припущення про наявність визначених умов або неіснуючих у дійсності подій з метою отримання інформації, необхідної, передусім, для аналізу ефективності роботи підприємства. "Як тільки бухгалтер робить припущення і відображає не тільки очевидні факти, - зазначає О.Є. Гавриленко, - виникає простір для ствердження, групових інтересів і, звичайно, облікової політики. Учасники господарського процесу, переслідуючи власні інтереси, ставлять перед обліком визначені цілі, які досягаються (або не досягаються) шляхом вибору облікової політики" [24].

На нашу думку, найбільш розповсюдженою є позиція, згідно якої виникнення облікової політики можливе лише в умовах ринкових відносин. Основні передумови появи облікової політики при ринкових відносинах можна вбачати в наступному.

Саме в умовах ринкових відносин держава втрачає можливості нав'язувати всім учасникам фінансово-господарського обороту ідентичні облікові схеми: по-перше, вилучення її з цього обороту позбавляє повноважень втручатися у свободу підприємств, по-друге - відсутні можливості передбачити всю багатогранність господарських схем і умов їх здійснення. Це зумовлює передачу функцій з розробки принципів і правил відображення тих чи інших операцій в обліку до компетенції суб'єкта господарювання.

Суб'єкт господарювання не може сліпо використовувати будь-які рекомендовані абстрактні типові схеми, а намагається забезпечити здійснення лише йому належних цілей і завдань, внаслідок чого такі схеми набувають рис унікальних для кожного підприємства.

Ринкові відносини зумовлюють рекомендаційний характер численних положень нормативної бази та існування різних варіантів дій залежно від конкретних факторів роботи господарюючих одиниць та зовнішніх умов.

У загальному вигляді причини виникнення облікової політики в умовах ринкових відносин пов'язані з: наданням в законодавчих актах альтернативних варіантів щодо організації та ведення бухгалтерського обліку; розширенням видів діяльності та організаційно-правових форм ведення бізнесу; зміною ролі бухгалтера в господарському житті підприємства від простого реєстратора господарських операцій до активного її учасника.

Можна сказати, що облікова політика підприємства - це сукупність варіантів реалізації конкретним підприємством (установою, організацією) методів та процедур бухгалтерського обліку, з метою досягнення ним поставленої мети у фінансово - господарській діяльності, в межах діючого законодавства і базуючись на принципах бухгалтерського обліку.

Розробка та прийняття облікової політики кожним підприємством сприяє поліпшенню бухгалтерського обліку, зміцненню його правової основи і забезпечує належну ефективність роботи відповідної господарської одиниці [1, с. 46].

Конкретні принципи, методи і процедури, які використовуються для складання відповідної статті фінансової звітності утворюють елемент облікової політики.

Класифікувати облікову політику можна за різними ознаками.

Так, на рис. 2.3 наведена класифікація облікової політики відносно до користувачів звітності.

Рис. 2.3. Класифікація облікової політики відносно до користувачів звітності

Підприємство самостійно визначає параметри та напрями облікової політики; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних методологічних засад та з урахуванням особливостей господарської діяльності й наявної технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми управлінського обліку, звітності й контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Зміст облікової політики щодо обліку доходів наведено на рис. 2.4.



Рис. 2.4. Зміст облікової політики щодо обліку доходів підприємств [93]

На ПБФ "Яніцький" розробкою облікової політики займається керівник. Положення облікової політики фіксуються в наказі про облікову політику ПБФ "Яніцький" (додаток Ж). Цей наказ повно відображає особливості організації та ведення бухгалтерського обліку і склад звітності на підприємстві.

Отже, облікова політика є важливим інструментом організації бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Вдало, попередньо глибоко проаналізована комбінація можливих варіантів облікової політики дає змогу підприємству ефективно здійснювати господарську діяльність.



2.2 Оформлення господарських операцій первинними документами для забезпечення облікового процесу на підприємстві

Першим етапом облікового процесу є первинний облік. Його зміст становлять первинне спостереження та сприйняття господарського факту (явища або процесу), вимірювання в натуральному та вартісному вираженні, фіксування в носіях облікової інформації - документах.

Процес документування складається з чотирьох етапів:

спостереження;

сприйняття господарського факту;

вимірювання його натуральних і вартісних параметрів;

фіксування цих даних на носії інформації.

Документ і документування становлять одне ціле як елемент методу бухгалтерського обліку.

Методика і техніка процесу документування регламентується спеціальним нормативним актом - Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку [81].

Правильно оформлений документ повинен містити всі показники, потрібні для забезпечення повної інформації про виконану операцію. Показники, що містяться в документі і характеризують операцію, називаються його реквізитами. Кількість і зміст реквізитів визначаються характером операції і призначенням документа. Кожен документ незалежно від характеру оформленої ним господарської операції повинен містити обов'язкові реквізит, які є загальними для будь-якої операції. Обов'язковими реквізитами кожного документа є: назва підприємства, від імені якого складено документ; назва документа, його номер, код форми; дата складання документа (число, місяць, рік); зміст господарської операції та її вимірники (натуральні, трудові, грошовий); підписи посадових осіб, відповідальних за здійснення операції і правильність її оформлення.

Відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку [81] первинні документи повинні бути складені в момент здійснення кожної господарської операції або, якщо це не можливо безпосередньо після її завершення.

Документи складають на бланках типових форм, затверджених Міністерством фінансів і Держкомстатом України, або на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України, а також виготовлених самостійно, які повинні мати обов'язкові реквізити типових або спеціалізованих форм.

Поточний облік (реєстрація даних первинного обліку в системі рахунків - в облікових реєстрах) - другий етап облікового процесу. На його здійснення в разі ручної обробки витрачають майже половину часу. Це свідчить про те, що його організація є дуже важливим об'єктом.

Під поточним обліком розуміють обробку, реєстрацію та запис даних первинного обліку, тобто носіїв інформації, в облікові реєстри, групування та їх перегрупування з метою отримати потрібну результатну інформацію. Поточний облік як частина облікового процесу зумовлює ті організаційні елементи, сукупність яких формує його як об'єкт організації. Цими об'єктами є облікові номенклатури поточного обліку (дані, показники), носії облікових номенклатур (облікові реєстри і документи, що їх складають на цьому етапі облікового процесу); документообіг та забезпечення облікового процесу.

Усі бухгалтерські документи від моменту їх складання до здачі в архів проходять наступні етапи:

реєстрація первинної інформації;

виконання документів;

надходження їх до бухгалтерії;

обробка документів у бухгалтерії;

забезпечення поточного зберігання документів;

передача документів до архіву на зберігання.

Шлях, який проходить документ від моменту його виписки до здачі в архів називають документообігом. Документообіг оформлюється у вигляді графіка.

Під графіком документообігу розуміють затверджений порядок обробки інформації, що міститься в первинних документах, яким регулюються строки складання, надання до бухгалтерії та обробки первинних документів.

Роботу по складанню графіку документообігу у ПБФ "Яніцький" організовує головний бухгалтер, після чого графік затверджується наказом керівника підприємства.

Первинними документами, котрі підтверджують отримання доходів від реалізації об'єктів будівництва у ПБФ "Яніцький" виступають Акт приймання виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-2в) або Довідка про вартість виконаних підрядних робіт i витрат (типова форма № КБ-3), за якими подаються рахунки у банк для оплати замовником. Розрахункові документи вважають пред'явленими покупцеві замовникові) за умови, що це відбулося у спосіб, передбачений договором (якщо розрахунки здійснюються без участі установ банків) або після подання їх до установи банку (якщо розрахунки здійснюються через установи банків).

Первинними документами для відображення інших операційних доходів є рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, акти інвентаризації, порівняльні відомості, прибуткові касові ордери, виписки банку, довідки та розрахунки бухгалтерії тощо.

2.3 Узагальнення інформації про доходи від реалізації на рахунках бухгалтерського обліку

Поточний облік змін засобів і їх джерел в процесі господарської діяльності забезпечується за допомогою системи рахунків. Рахунки бухгалтерського обліку є способом групування господарських операцій за економічно однорідними ознаками з метою систематичного контролю за наявністю і змінами засобів та їх джерел в процесі господарської діяльності. Систематизація і групування господарських операцій на рахунках забезпечує безперервну інформацію про їх здійснення і результати діяльності, необхідну для оперативного керівництва, контролю й аналізу. Зміст, призначення і будова рахунків зумовлені об'єктами, що на них обліковуються, і завданнями обліку.

Групування засобів, їх джерел і господарських процесів здійснюється на рахунках з більшим або меншим ступенем деталізації. Рахунки бухгалтерського обліку, які відкривають на підставі статей балансу для обліку господарських засобів та їх джерел, містять узагальнені (синтетичні) показники у грошовій оцінці. Такі рахунки прийнято називати синтетичними. Термін "синтетичний" (походить від лат. "synthesis"), що означає зведення, об'єднання в єдине ціле окремих частин (елементів).

Отже, синтетичними називають рахунки, призначені для обліку економічно однорідних груп засобів, їх джерел, господарських процесів і результатів діяльності у грошовому вимірнику.

Загальна схема організації обліку доходів представлена в додатку К.

Дохід за будівельним контрактом у ПБФ "Яніцький" обліковують на субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг". Сума доходу відображається так: дебет рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредит субрахунку 703. За дебетом субрахунку 703 відображають суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та списання у порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності у ПБФ "Яніцький" у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) ведеться на рахунку 71 "Інший операційний дохід". За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

У ПБФ "Яніцький" до рахунку 71 відкривають такі субрахунки:

712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів";

715 "Одержані штрафи, пені, неустойки";

719 "Інші доходи від операційної діяльності".

На субрахунку 712 Дохід від реалізації інших оборотних ...