Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В настоящее время в российской системе бухгалтерского учета произошли значительные изменения. Начиная с введения постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283, национальная система учета все больше и больше сближается с Международными стандартами. И сейчас отчетность компаний уже должна отвечать таким требованиям как понятность, сопоставимость, уместность и надежность.

Такие изменения не могли не затронуть один из важнейших элементов метода бухгалтерского учета - оценку, от которой во многом и зависит, какую информацию предоставит предприятие внутренним и внешним пользователям.

Сейчас в России уже разработано 24 положения по бухгалтерскому учету, направленные на сближение отечественных учетных принципов и МСФО, в которых изложены, в частности, подходы к оценке активов и обязательств. Но все же, некоторые различия остаются до сих пор, и поэтому есть необходимость в работах, в которых проводился бы сравнительный анализ вариантов оценки, применяемых в российских и Международных стандартах.

На тему проведения оценки внеоборотных активов написано немало статей. Например, Сорокина Е. М., Фадеева А. А., Калиниченко Е. рассматривают оценку и учет нематериальных активов, Петров А. М. анализирует оценку основных средств, Куликова Л. И. - корректировки стоимости финансовых вложений. Но их статьи посвящены только оценке внеоборотных активов в соответствии с РПБУ.

Некоторые авторы, наоборот, уделяют внимание оценке активов только в соответствии с МСФО. В частности, Булаев С. В. разработал рекомендации по проведении теста на обесценение на основании IAS 36, Аникин П. А. - предложения по определению справедливой стоимости.

Работы, в которых российские стандарты сравниваются с международными тоже есть. В качестве примера можно привести статьи Деминой И. Д. «Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО (IAS) 16 "Основные средства"», Дружиловской Э. С. «Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете».

Однако таких работ немного. Поскольку российские стандарты, скорее всего в конечном итоге будут заменены Международными, то возникнет потребность в работах, которые помогли бы бухгалтерам разобраться в терминах, применяемых в МСФО. Также необходимы статьи, в которых были бы разработаны схемы, облегчающие понимание изложенных в МСФО положений и помогающие бухгалтерам адаптироваться. И для того, чтобы сравнить российские и международные подходы к оценке внеоборотных активов была написана выпускная квалификационная работа на тему «Оценка внеоборотных активов в соответствии с российскими и международными стандартами».

Кроме того в работе с помощью математического моделирования будет показано, какое влияние оказывает на финансовое положение компании переход на МСФО. Поскольку подобные исследования проводились только за рубежом для иностранных компаний, достаточно интересно будет провести его для российских компаний и сделать выводы.

Объект исследования - оценка внеоборотных активов, предмет исследования - виды оценки по видам внеоборотных активов.

Цель работы: систематизация подходов к оценке внеоборотных активов, её видов в соответствии с РПБУ и МСФО, определение влияния перехода на МСФО на балансовую стоимость внеоборотных активов и финансовые показатели деятельности российской организации.

Задачи работы: рассмотреть понятие оценки активов, определить, какие виды оценки активов применялись на протяжении истории бухгалтерского учета, проанализировать и сравнить подходы к оценке внеоборотных активов, изложенные в РПБУ и МСФО, изучить особенности российского проектного положения по бухгалтерскому учету основных средств, рассмотреть применение разных вариантов оценки на примере ОАО «Нижфарм» и определить, каким образом может сказаться переход на МСФО на балансовой стоимости внеоборотных активов и связанных с ними финансовых показателях деятельности российских компаний.

В первой главе планируется с применением лингвистического метода сформулировать определение термина «оценка»; проанализировать эволюцию видов оценки, применяемых в бухгалтерском учете; сравнить положения МСФО и ПБУ в части оценки внеоборотных активов, используя сравнительный подход; провести SWOT-анализ проекта ПБУ по учету основных средств; разработать схемы, пользуясь которыми, бухгалтерам будет легче переходить на Международные стандарты.

Во второй главе будут рассмотрены элементы учетной политики ОАО «Нижфарм», связанные с оценкой внеоборотных активов, и на конкретных примерах будет показано, как оценивается стоимость внеоборотных активов. Также будут разработаны некоторые рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО «Нижфарм».

В третьей главе, применяя методы математического моделирования, мы выявим, оказывает ли переход на новые стандарты существенное влияние на балансовую стоимость внеоборотных активов российских предприятий и их финансовое положение.



Глава 1. Сущность оценки внеоборотных активов и методика ее проведения

1.1 Понятие оценки активов в системе бухгалтерского учета и её использование на современном этапе

Оценка считалась и до сих пор остается одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета. Хозяйственные операции находят своё отражение в денежном измерении, и от того, насколько точно бухгалтер способен оценить факт хозяйственной деятельности, зависит в конечном итоге и качество оценки финансового результата деятельности организации и её финансовое положение.

На финансовое положение и финансовые результаты компании оказывают воздействие имеющиеся у неё активы и обязательства. Поскольку, в рамках данной работы рассматривается оценка внеоборотных активов, имеет смысл подробнее рассмотреть само понятие активов во взаимосвязи с их влиянием на финансовое положение.

Активами организации называются ресурсы, контролируемые организацией, возникшие в результате прошлых событий, от которых организация ожидает экономических выгод в будущем. Под экономическими выгодами подразумевается возможность прямо или косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств или их эквивалентов, а также сокращению их оттоков.

Например, экономические выгоды от актива возникают, если с его помощью на предприятии производят товары и работы, оказывают услуги, потребляемые самой компанией или предназначенные для продажи. Также актив приносит выгоду, когда может быть обменян на какой-то другой актив, представляющий большую ценность для данной фирмы, разделен между собственниками, либо если с его помощью может быть погашено обязательство.

Конечно, экономические выгоды, приносимые активами, заключаются не только в возможности конвертации их в денежные средства и их эквиваленты или использовании в процессах производства и (или) оказания услуг. Выгоды от активов можно рассматривать и с точки зрения минимизации затрат. Например, наличие активов у компании позволяет ей организовывать альтернативные производственные процессы, приводящие к снижению производственных затрат.

Таким образом, без активов компания не способна ни осуществлять свою текущую деятельность, ни существовать вообще. И поскольку активы организации способны принести ей экономические выгоды, то они и оказывают влияние на её финансовое положение. А это означает, что оценить финансовое положение организации невозможно, если отсутствует информация об её активах или она недостоверная. Под информацией об активах подразумевается информация об их ценности. А для того чтобы определить ценность активов и их влияние на финансовое положение организации, необходимо проводить их оценку.

Но прежде чем говорить о том, как проводить эту оценку, стоит разобраться, что такое оценка в системе бухгалтерского учета. На этот счет существуют разные мнения.

Согласно Большому экономическому словарю, оценка (стоимости) -определение стоимости объектов (имущества, строений, основных средств), официальная оценка, производимая при налогообложении, страховании, приватизации, наследовании, аренде, выкупе имущественных ценностей или в целях их учета Борисов, А.Б. Большой экономический словарь - М.: Книжный мир, 2003.-895 с.. Данное определение содержит только описание случаев, в которых проводится оценка, а также тот факт, что идея оценки объекта заключается в определении его стоимости. Отсутствуют сведения об измерителях стоимости, но при этом оценка рассматривается именно как процесс.

Согласно другому бухгалтерскому словарю, оценка - это выражение в денежном измерении отражаемых в бухгалтерском учете отдельных видов хозяйственных средств и источников их образования Азрилиян, А.Н. Большой бухгалтерский словарь .

Сходное определение предлагает и Ю.А. Бабаев: оценка - способ выражения в обобщающем денежном измерении объектов бухгалтерского учета Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/ Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.Г. Макарова.-3-е изд., перераб. и доп. -М.: ИНФА-М, -2011. -429 с. - ISBN 978-5-95558-0171-1.. В данном случае определено, что оценка объекта бухгалтерского учета отражает его стоимость в денежном выражении. Возникает единый измеритель - деньги, который позволит сопоставлять полученные результаты оценки.

По мнению М.И. Кутера, для того, чтобы само понятие оценка было применимо к какому-либо объекту, необходимо, чтобы были:

-объект или событие, которые являются объектами бухгалтерского наблюдения;

-подлежащие качественной оценке свойства (качество, признак) объекта, показывающие стоимость объекта;

-шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник/ М.И. Кутер.-3-е изд., перераб. и доп.-М.: Финансы и статистика, -2007.-592 с. - ISBN 978-5-279-02873-3..

Данное определение дополняет приведенные выше, поскольку указывает на то, что оценка имеет смысл, только если у объекта имеется свойство, на основании которого можно судить о стоимости. Соответственно, оценке должны подлежать объекты, обладающие определенным потенциалом - способностью приносить выгоды.

В данном определении раскрыты требования к самому объекту бухгалтерского учета, подлежащему оценке но, как и во всех предыдущих не сказано, какие требования предъявляются к самой оценке. Информация о стоимости объектов бухгалтерского учета, в частности, активов, как уже отмечалось ранее, необходима для оценки финансового положения организации. О финансовом положении организации делается вывод на основании информации, представленной в финансовой отчетности, которая, в свою очередь, формируется на основании полученных оценок. Это означает, что к оценке стоит предъявлять те же требования, что и к качественной информации финансовой отчетности.

Для того, чтобы финансовое положение было достоверно оценено, требуется, чтобы оценка не просто отражала потенциал рассматриваемого объекта, но и отражала его наиболее надежно; при этом важны: осмотрительность, полнота, существенность, нейтральность, правдивое представление, преобладание экономической сущности над юридической формой Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для студентов/ М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова; под ред. М.А.Вахрушиной.-2-е изд., стер. - М.: Издательство «Омега-Л», - 2011.С.32-39.- ISBN 978-5-370-01916-6.. Поэтому надежность также должна быть включена в определение для понятия «оценка».

Если рассмотреть дефиниции, приведенные в английских экономических словарях, то в одном из них под оценкой понимается определение денежной стоимости активов, капитала, проданных товаров, оказанных услуг, долгов или обязательств, что нисколько не отличается от рассмотренных выше определений.

Иное определение оценки: оценка - выражение стоимости в материальных ценностях или в деньгах, которые могут быть получены при свободном обмене этой вещи.

В данном определении возникает новое понятие - понятие свободного обмена. Оно означает, что существует рынок, на котором свободно совершаются сделки на добровольной основе по обмену таких вещей. В ходе этого обмена участники определяют стоимость. Исходя из этого, получается, что оценка сводится к определению справедливой стоимости - понятию, широко используемому в МСФО при оценке активов.

На наш взгляд данное определение недостаточно информативно, поскольку касается только одного из способов определения истинной ценности объекта. Также в данном определении указывается, что стоимость может быть выражена не только в деньгах, но в иных материальных благах. Если проводить оценку таким образом, то возникнет вопрос о том, как потом сопоставлять между собой объекты, измеренные в различных материальных благах. Все равно процедура оценки предполагает, что все должно сводиться к существованию единого измерителя. Оценка будет незаконченной, и в результате, придется определять ценность объектов в денежном выражении.

М. Д. Акатьева, И. Л. Мальшакова определяют оценку, как один из элементов метода бухгалтерского учета, как способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение Акатьева, М.Д. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие/М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова. -М.: ИПК МГУП, -2002.-172 с. - ISBN 5-8122-0543-4..

Значит, оценку можно рассматривать ещё и как совокупность упорядоченных действий, которые осуществляются предприятием или индивидуальным предпринимателем для того, чтобы определить ценность того или иного объекта бухгалтерского учета. Такой подход позволяет рассматривать оценку не только как выражение ценности объекта, но и как особую процедуру, при проведении которой определяется эта истинная ценность.

Обобщим некоторые представленные в современной литературе определения термина «оценка» в таблицу, отражающую разные подходы к оценке (табл.1).

Таблица 1 Подходы к оценке как элементу метода бухгалтерского учета

№	Автор/источник	Определение термина «оценка»	Комментарий
1	Большой экономический словарь	Определение стоимости объектов (имущества, строений, основных средств), официальная оценка, производимая при налогообложении, страховании, приватизации, наследовании, аренде, выкупе имущественных ценностей или в целях их учета	Оценка - процесс, идея оценки объекта заключена в определении его стоимости
2	Business dictionary	Выражение стоимости в материальных ценностях или в деньгах, которые могут быть получены при свободном обмене этой вещи.	Оценка сводится к определению справедливой стоимости
3	Бухгалтерский словарь	Выражение в денежном измерении отражаемых в бухгалтерском учете отдельных видов хозяйственных средств и источников их образования	Оценка объекта бухгалтерского учета отражает его стоимость в денежном выражении
4	Ю.А. Бабаев	Способ выражения в обобщающем денежном измерении объектов бухгалтерского учета
5	М.И. Кутер	Определение стоимости объекта или события, которые являются объектами бухгалтерского наблюдения и обладают подлежащими качественной оценке свойствами (качествами, признаками), показывающие стоимость объекта при наличии шкалы измерения или совокупности единиц, в которых можно эти свойства выразить.	Оценка имеет смысл, только если у объекта имеется свойство, на основании которого можно судить о стоимости
6	М.Д. Акатьев, И.Л. Мальшакова	Один из элементов метода бухгалтерского учета, и способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение	Оценка - один из методов бухгалтерского учета и процедура, при проведении которой определяется истинная ценность объекта

Как следует из таблицы 1, выделяется два основных подхода к термину «оценка». В первом случае, это процедура определения стоимости объектов или событий, способных приносить экономические выгоды и являющихся объектами бухгалтерского наблюдения, в денежном выражении, проводимая для целей их учета, а также при их выкупе, продаже, обмене, сдаче в аренду, получении в дар или в качестве наследства, страховании, расчете налогов;

во втором - надежно определенное конкретное значение стоимости объектов бухгалтерского наблюдения объектов или событий, способных приносить экономические выгоды и являющихся объектами бухгалтерского наблюдения, в денежном выражении (рис. 1).



Рис.1 Подходы к термину «оценка» в бухгалтерском учете

В настоящее время существуют различные виды оценки: оценка по исторической, рыночной, восстановительной, дисконтированной, справедливой стоимости с применением разнообразных методов, таких как затратный, сравнительный и доходный.

Некоторые способы были почти универсальными, и на протяжении долгого периода времени применялись почти ко всем объектам бухгалтерского учета, другие появились сравнительно недавно, но уже получили широкое распространение.

Подходы и требования к оценке менялись на протяжении всего времени ведения бухгалтерского учета. Этот процесс эволюции во многом зависел от таких внешних факторов, как развитость экономических отношений, системы ценностей, сформировавшейся в обществе.

Рассмотрим, как на протяжении истории ведения бухгалтерского учета эволюционировала оценка объектов бухгалтерского учета.

Во-первых, обратимся к ведению бухгалтерского учета в Месопотамии, поскольку именно там возникло первое законодательство об учете - Законы Хаммурапи. Поскольку денежные отношения ещё не были достаточно развиты, объекты оценивались в натуральном выражении. В качестве примера можно рассмотреть способ учета строительных материалов, применяемый в 18 в. до н.э. Изначально, учет кирпича - одного из наиболее ценных материалов того времени - велся штучно и партиями и для сопоставления различных партий была введена условная счетная единица - «средний кирпич». Процесс оценки строительных материалов включал определение их стоимости с помощью такой материальной ценности, как «средний кирпич» Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и статистика,-2004. - 272 c. - ISBN 5-279-02497.. Строительные материалы можно было сравнивать с другими строительными материалами, но невозможно - с имуществом, поскольку отсутствовало единое мерило ценности.

В Греции с распространением денег был осуществлен определенный скачок в развитии учета, и в частности, подхода к оценке. Все имущество и инвентарь подлежали оценке в денежном выражении (это связано с возникновением денег в VII в. до н.э). Оценка стала выражением стоимости объекта в денежном измерении.

В Средние века уже обозначились два направления определения стоимости объектов. Первым способом оценки была оценка по рыночной стоимости. Рыночная стоимость формировалась на основании цены, сформировавшейся в торговле.

Но кроме этого существовал и иной подход, возникший на основе лозунга схоластов: «справедливость прежде всего». Многие регистрировали объекты в учетных книгах исходя из идеальных цен. В справедливую цену, по мнению философа Фомы Аквинского, входила и себестоимость, и наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни лицу, если оно решит продать эту вещь. То есть оценка представляла некое объединение оценки по себестоимости с применением комбинации затратного и доходного методов (затратного - поскольку учитывались и затраты на приобретение, доходного - поскольку рассматриваются возможные выгоды).

В 19 веке Курсель-Сенель разделил два подхода к оценке: оценке по затратам и по себестоимости. Данные виды оценок были применены им к товарам. Оценка по затратам включает в себя два показателя: прямые расходы, зависящие от объема производимой продукции и косвенные (общие). Оценка по себестоимости предполагает учет только прямых расходов Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и статистика,-2004. - 272 c. - ISBN 5-279-02497..

Он отмечал, что к разным товарам должны применяться разные подходы. Это опровергает существование универсального способа оценки и доказывает, что по каждому объекту бухгалтерского учета стоит выбирать наиболее подходящий способ. Именно многообразие способов оценки дает возможность с наибольшей надежностью определить стоимость каждого объекта.

Впоследствии Кутр продолжит эту мысль и укажет, что не может быть единообразной оценки всех объектов, в зависимости от роли объекта, его ценность для предприятия меняется, а значит должна меняться и его оценка. В частности, он предложил оценивать основные средства по цене приобретения, товары - по текущим рыночным ценам, а готовую продукцию - по себестоимости.11 Также он уделял внимание экспертным оценкам - в некоторых случаях для получения достоверной оценки лучше обратиться к оценщику.

Способ оценки по себестоимости, рассмотренный немецкой школой, так широко распространенный в то время, сейчас уже не является самой лучшей. Основная проблема заключается в том, что она не отражает ценности объекта в данный момент времени.

Представитель немецкой школы Фридрих Ляйтнер также рассматривал вопросы, связанные с методом оценки. Все цены делились на абсолютные (текущие, продажные: договорные и рыночные) и относительные (учетные, номинальные, по средним ценам, по себестоимости) Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и статистика,-2004. - 272 c. - ISBN 5-279-02497.. С учетом объектов по средним ценам возникает сравнительный метод оценки. Но все же сам Ляйтнер склонялся к тому, что объекты должны быть учтены по рыночной стоимости (причем она рассчитывалась на следующем предположении: за сколько можно будет продать имущество, если предприятие будет ликвидировано сейчас?).

Некоторые исследователи разделяют оценки не только по способу, но и по характеру, поскольку оценка может носить как субъективный, так и объективный характер. К примеру, Крайбирг считал, что фактическая стоимость определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии. Соответственно сама процедура проведения оценки, выбор её способа, зависят от потребностей предприятия и его руководителя.

Совсем не обязательно, что оценка - одноразовая процедура. Поскольку условия постоянно меняются, рыночные цены активов колеблются. Данная проблема была рассмотрена Гюставом Брюндлером в 1968 году (им было предложено корректировать стоимость объектов на индекс цен).

Стоимость, по которой объект был однажды учтен, даже если она в момент его учета была достоверной, не может оставаться такой же в будущем. Существуют две причины необходимости проведения переоценки для получения надежной информации об объектах: во-первых, информация о стоимости объектов представлена в денежном выражении, а значит нельзя не учесть влияния концепции временной стоимости денег (инфляционные процессы искажают истинную стоимость объектов), во-вторых, сами по себе активы связаны с определенными рисками, поскольку они подвержены физическому и моральному износам.

Для того, чтобы учесть риски, связанные с обесценением активов в результате их износа, был разработан новый подход к оценке объектов. В середине 20 века Лимперг предложил оценивать объекты по восстановительной стоимости, которая отражает, сколько бы стоило создание точно такого же объекта в настоящее время Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета/ Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -М.: Финансы и статистика,-2004. - 272 c. - ISBN 5-279-02497..

Как альтернативу можно рассмотреть также оценку по стоимости замещения, которая предполагает, что оценка актива должна базироваться на определении стоимости создания объекта не такого же, а аналогичного по свойствам оцениваемому.

Но при реализации подобных способов оценки требуется также частая переоценка. Они все же не позволяют определить стоимость объекта в любой момент времени, без осуществления самой работы по определению стоимости.

Стоимость некоторые активов, например, финансовых вложений, как наиболее рисковых, постоянно меняется. Проводить переоценку активов постоянно экономически невыгодно (возникают издержки, связанные с оплатой услуг эксперта-оценщика, а если предприятие проводит переоценку без его привлечения, как минимум, издержки на поиск информации о стоимости аналогичных объектов на рынке, о новых объектах, способных заменить данный), да и невозможно, поскольку рыночные цены активов могут меняться по несколько раз в день.

Поэтому была попытка создать такой способ оценки, который бы был способен и учесть концепцию временной стоимости денег, и риски, и позволить не проводить переоценку постоянно. Этот вид оценки - оценка по дисконтированной стоимости. Считается, что первым этот метод открыл Джон Уильямс, в 1938 году в работе "Теория инвестиционной стоимости" изложивший основные принципы дисконтирования Кинякин, А.DCF - метод дисконтированных денежных потоков . Оценка по дисконтированной стоимости позволяет учесть будущие доходы и расходы, связанные с держанием актива с учетом и прогнозируемых инфляционных процессов в экономике, и возможности альтернативного использования денежных средств, затрачиваемых на приобретение данного актива. Именно поэтому особенно широкое применение данный способ получил при учете финансовых вложений.

В 30-е годы XX века начали применяться оценки по методам FIFO, LIFO. Они находят применение и на современном этапе. В бухгалтерском учете также по-прежнему используются оценки по фактической стоимости, по восстановительной стоимости и дисконтированной.

Но в последнее время возник новый способ оценки - оценка по справедливой стоимости. Впервые термин был рассмотрен Чамберсом в 1966 году, но применяться эта стоимость начала только в 1995 году, после добавления её в качестве вида оценки в МСФО 32. Это не возврат к понятию справедливой цены, существовавшем в Средние века. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами IFRS 13 Fair Value Measurement.- 2013.. Из рассмотренных ранее способов он ближе всего к способу оценки по рыночной стоимости. Возникновение этого понятия, как и возможность определения оценки подобным способом, обусловлено, в первую очередь наличием рынка и свободной рыночной торговли (без рынка все оценки, полученные таким методом, были бы субъективны), доступность данных о ценах и наличие экспертов-оценщиков, способных провести подобные процедуры.

Анализируя эволюцию подходов к оценке на протяжении всей истории, можно выделить несколько этапов (рис. 2).



Рис.2 Эволюция подходов к оценке на протяжении истории существования бугалтерского учета

Но второй и третий этапы характеризуются не только неким общим подходом, но и возникновением новых видов оценки.

Обобщим виды оценок, применяемых на протяжении второго и третьего этапа (рис. 3).



Рис. 3 Эволюция видов оценки на протяжении истории существования оценки в денежном выражении

Таким образом, в настоящее время существует множество способов оценки объектов бухгалтерского учета. Основная задача заключается в выборе оптимального способа, который с надежностью позволит учесть стоимость данного объекта.

1.2 Нормативно-правовое регулирование оценки внеоборотных активов в МСФО и ПБУ

Порядок проведения оценки внеоборотных активов в России регулируется Положениями по бухгалтерскому учету. На международном уровне правила проведения оценки внеоборотных активов определяют Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО (International Accounting Standards). Представим положения, регулирующие оценку внеоборотных активов в виде таблицы (табл. 2).



Таблица 2 Нормативно-правовое регулирование оценки внеоборотных активов согласно РПБУ и МСФО

Вид внеоборотного актива	РПБУ	МСФО
Основные средства	6/01«Учет основных средств» ФЗ № 134 «О финансовой аренде (лизинге)»	IAS 16«Основные средства», IAS 17 «Аренда»
Нематериальные активы	14/07«Учет нематериальных активов»	IAS 38 «Нематериальные активы»
Финансовые вложения (активы)	19/02 «Учет финансовых вложений»	IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» IFRS 9 «Финансовые инструменты»

Несмотря на то, что в последнее время наблюдается тенденция сближения МСФО и российского ПБУ, в частности и в требованиях при проведении оценки внеоборотных активов, между этими двумя положениями до сих пор существуют существенные различия. В случае с оценкой активов, некоторые различия проявляются как в определении первоначальной стоимости объекта, так и в определении его стоимости на протяжении срока использования.

Для выявления сходств и различий между МСФО и ПБУ рассмотрим оценку различных внеоборотных активов, регулируемых этими нормами.

Оценка основных средств и нематериальных активов

Во-первых, рассмотрим оценку при принятии к бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 6/01, 14/2007 основные средства и нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Согласно МСФО 16, 38 объекты основных средств, и нематериальные активы, подлежащие признанию в качестве актива, оцениваются по себестоимости.

При этом, сами определения понятий первоначальной стоимости и себестоимости зависят от способа поступления основных средств.

Если объект поступает по договору купли-продажи, или создан на предприятии, то ПБУ определяет первоначальную стоимость такого объекта, как сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта, а МСФО определяет себестоимость как сумму уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, преданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время строительства.

Фактические затраты по ПБУ 6/01, 14/2007 и составляющие себестоимости по МСФО 16, 38 во многом совпадают, но имеются и некоторые различия. Например, определенная сложность возникает при учете процентов по кредитам и займам, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов.

В российской практике бухгалтерского учета, если займ связан непосредственно с приобретением объекта основных средств/нематериального актива, то проценты по нему относятся к иным затратам, связанным с приобретением, сооружением и изготовлением объекта и поэтому включаются в его стоимость. Если актив инвестиционный, то есть требует длительного времени подготовки к предполагаемому использованию, то расходы по полученным займам также войдут в состав расходов на приобретение ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» 15/08..

Что касается МСФО, в большинстве случаев проценты признаются расходами и не включаются в себестоимость. Но если отсрочка платежа выходит за рамки обычного кредитования, и основное средство или нематериальный актив будут признаны по IAS 23 активом, отвечающим определенным требованиям (активом, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени), проценты по займам будут капитализироваться путем включения в себестоимость. На таких же условиях происходит и учет курсовой разницы по займам в иностранной валюте.

Обобщим составляющие первоначальной стоимости по МСФО и РПБУ в таблицу и выделим основные сходства и различия (табл.3).

Таблица 3 Сравнительная характеристика подходов ПБУ и МСФО к формированию первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, поступивших по договору купли-продажи и созданных на предприятии

	Сходства РПБУ и МСФО	Различия РПБУ и МСФО
		РПБУ	МСФО
1	Поступление объекта по договору купли-продажи
	К составляющим первоначальной стоимости относятся: -цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, связанные с приобретением актива, -суммы, уплачиваемые за доставку и приведение объекта в состояние, пригодное для использования -вознаграждения организациям за оказанные профессиональные, посреднические услуги при приобретении объекта, -вознаграждения за осуществление работ по договорам подряда, авторского заказа -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта	Для основных средств не входит в перечень затрат предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта	Предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке учитывается при формировании стоимости
		Общехозяйственные расходы непосредственно связанные с приобретением объекта учитываются	Общехозяйственные расходы не включаются
		Для основного средства, нематериального актива в первоначальную стоимость входят проценты по займам и кредитам непосредственно связанные с приобретением в случае инвестиционного актива	Проценты по займам и кредитам входят в стоимостьё только если отсрочка платежа выходит за рамки обычного кредитования, и основное средство/нематериальный актив будут признаны по IAS23 активами, отвечающим определенным требованиям
		Стоимость объекта не может быть уменьшена на величину государственных субсидий	Стоимость объекта может быть уменьшена на величину государственных субсидий
2	Создание объекта на предприятии
	К составляющим первоначальной стоимости относятся: -затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании -затраты на вознаграждения работникам, участвовавшим в создании актива -выплаты, необходимые для регистрации юридических прав на объект -амортизация основных средств, патентов, лицензий, использованных при создании актива -выплаты за осуществление работ по договору строительного подряда при создании основного средства -вознаграждения за осуществление работ по договорам подряда, авторского заказа -иные затраты, связанные сооружением и изготовлением объекта основных средств, приведением нематериального актива и основного средства в состояние, пригодное к использованию	Для основных средств отсутствует предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта	Предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке учитывается
		Общехозяйственные расходы непосредственно связанные с созданием объекта учитываются	Общехозяйственные расходы не включаются
		Отсутствует понятие сверхнормативных расходов	При создании объекта основных средств не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов
		В первоначальную стоимость входят проценты по займам и кредитам, непосредственно связанные с созданием объекта, если он инвестиционный	Проценты по займам и кредитам учитываютсяё только если отсрочка платежа выходит за рамки обычного кредитования, и основное средство/нематериальный актив будут признаны по IAS23 активами, отвечающими определенным требованиям
		Стоимость объекта не может быть уменьшена на величину государственных субсидий	Стоимость объекта может быть уменьшена на величину государственных субсидий

Кроме рассмотренных выше случаев, и основное средство и нематериальный актив могут быть получен в ходе обмена или безвозмездно по договору дарения.

Согласно ПБУ, первоначальной стоимостью как основного средства, так и нематериального актива в случае обмена будет признана стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет стоимость аналогичных ценностей или, если её не удается определить, то из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств/нематериальных активов ПБУ "Учет основных средств" 6/01..

В случае дарения объект должен быть оценен по текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

По МСФО при подобных способах получения основных средств, нематериальных активов объекты должны быть оценены по справедливой стоимости (цене, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки) IAS 16 Property, Plant and Equipment.- 2005. IAS 38 Intangible Assets.- 2004..

При обмене используется справедливая стоимость, если операция обмена имеет коммерческое содержание. Если это условие не выполняется, или ни справедливая стоимость полученного актива, ни справедливая стоимость переданного актива не поддаются надежной оценке, то оценка себестоимости должна быть произведена на основании балансовой стоимости активов (стоимости, по которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения).

При получении объекта безвозмездно в качестве государственной субсидии ситуация регулируется МСФО 20, причем существует два подхода: основной и альтернативный. Основной подразумевает учет актива по справедливой стоимости (цена, которая была бы получена при продаже актива при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки), а альтернативный - по номинальной стоимости (величине, равной стоимости актива в текущих рыночных ценах).

Ещё один вариант получения предприятием основных средств и нематериальных активов - в качестве взноса в уставный капитал.

В ПБУ 6/01 указано, что и нематериальные активы, и основные средства должны учитываться по согласованной учредителями (участниками) организации стоимости.

В МСФО 2 эта хозяйственная операция рассматривается как обмен на собственные акции предприятия и основные средства и нематериальные активы, полученные таким путем, оцениваются по справедливой стоимости на дату, когда предприятие получает их. В случае, если предприятие не способно надежно оценить справедливую стоимость полученных активов, оно должно оценить полученные активы косвенно, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов (собственных акций), оцененной на дату получения основного средства или нематериального актива IAS 2 Inventories.- 2005..

ОС и НМА могут быть получены предприятием при сделке по объединению бизнеса. В МСФО предлагается учитывать активы, поступившие таким образом по справедливой стоимости на дату приобретения. В ПБУ такой способ поступления актива не рассматривается.

Представим различные способы формирования первоначальной стоимости по ПБУ и МСФО в таблице (табл. 4).

Таблица 4 Различие подходов к формированию первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в ПБУ и МСФО

№	РПБУ	МСФО
1	Поступление по договору дарения
	Первоначальная стоимость формируется, исходя из рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету	Стоимость формируется, исходя из справедливой стоимости (сумме на которую актив может быть обменян между хорошо осведомленными, независимыми сторонами на дату принятия объекта к учету)
2	Поступление в результате обмена
	Первоначальная стоимость: -стоимость ценностей, которая устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет стоимость аналогичных ценностей; -стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты (если не удалось определить первую).	Себестоимость: -справедливая стоимость переданного актива; -справедливая стоимость поступившего актива, если она более очевидна, чем первая; -балансовая стоимость переданного актива, если нет возможности определить ни одну из первых двух или операция не носит коммерческого содержания
3	Объект получен в качестве взноса в уставный капитал
	Первоначальная стоимость - денежная оценка, согласованная учредителями	Себестоимость - справедливая стоимость на дату взноса
4	Нематериальный актив поступил в результате сделки по объединению бизнеса
	-	Себестоимость - справедливая стоимость на дату приобретения

Предприятие может получить объект основных в аренду. Под арендой подразумевается договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

В российском законодательстве существует текущая аренда и финансовая (лизинг). В ПБУ не предусмотрен учет основных средств, полученных в текущую аренду, и подобные активы учитываются только арендодателем. Точнее, арендатор учитывает их на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре аренды. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор сам делает капитальные вложения в арендованные основные средства, то они, в таком случае, будут являться собственностью арендатора. Затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств от 13 октября 2003 г. N 91н.

В некоторых случаях договор аренды может предусматривать последующий выкуп арендуемого имущества. При таком договоре арендатор при выкупе объекта учтет его по стоимости, указанной в договоре о выкупе имущества, без НДС. В российской практике бухгалтерского учета эту стоимость называют выкупной Путеводитель по сделкам. Аренда недвижимости. Арендодатор// Консультант Плюс, 24.05.2013.

Объект по договору лизинга может учитываться либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя в зависимости от условий договора лизинга Федеральный закон от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» в ред. 28.06.2013.. Если объект отражается у лизингополучателя, то объект будет оцениваться по стоимости, указанной в договоре между лизингодателем и лизингополучателем.

В МСФО активам, поступающим по договорам аренды и лизинга, посвящено МСФО 17 «Аренда». МСФО 17 разделяет понятие финансовой аренды и операционной. Под финансовой арендой понимается аренда с передачей практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, что похоже на договор с выкупом, рассматриваемым российским законодательством. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Если имеет место операционная аренда, то все расходы по её оплате учитываются в составе расходов, если же имеет место финансовая аренда, то объект подлежит учету в бухгалтерском учете.

При первоначальном учете финансовой аренды на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды. Но в случае, когда приведенная стоимость минимальных арендных платежей ниже справедливой стоимости, объект учитывается по стоимости минимальных арендных платежей. Под минимальными платежами подразумеваются платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы (платежей, не зафиксированных в виде определенной суммы, а основанных на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени). Таким образом, платежи, основанные на процентах будущих продаж, индексах цен, затратах на обслуживание, налогах, подлежащих уплате арендодателем, не окажут влияние на расчет стоимости минимальных арендных платежей.

Как сумма справедливой стоимости, так и сумма минимальных арендных платежей корректируется на затраты, имеющие непосредственное отношение к деятельности арендатора в связи с данной арендой (например, создание условий договора аренды).

Сравним подходы, применяемые к оценке арендованного имущества в ПБУ и МСФО (табл. 5).

Таблица 5 Сравнительная характеристика подходов к формированию первоначальной стоимости основных средств при поступлении по договору аренды, лизинга по ПБУ и в случае финансовой аренды по МСФО

Сходства РПБУ и МСФО	Различия
	РПБУ	МСФО
1. Объект получен по договору аренды
Если предусмотрен выкуп, то в момент выкупа проводится оценка	-Оценка при выкупе по выкупной стоимости, увеличенной на сумму арендных платежей за период с момента выкупа до конца срока аренды; -До момента выкупа отсутствует проверка наличия передаваемых рисков и выгод, объект учитывается только на забалансовом счете по сумме, указанной в договоре	Определяется наличие передачи рисков и выгод, при выполнении этого условия объект принимается к учету по минимуму из справедливой стоимости на дату начала срока аренды и стоимости минимальных арендных платежей, если нет, оценке не подлежит
2. Объект получен по договору лизинга
Оценка может проводиться лизингополучателем	-Оценка может производиться лизингодателем; -Оценка производится по балансовой стоимости	Оценка в случае финансовой аренды проводится всегда лизингополучателем по минимуму из справедливой стоимости на дату начала срока аренды и стоимости минимальных арендных платежей

Если анализировать случаи операционной аренды по МСФО, то для основных средств, поступивших по договору аренды или по договору лизинга, в котором прописано, что имущество учитывает лизингодатель, нет отличий учета по российским стандартам от учета по МСФО. Различие возникнет, если в договоре лизинга будет прописано, что объект учитывается лизингополучателем, а предприятие при ведении учета по МСФО классифицирует лизинг как операционную аренду.

Рассмотрим, что происходит после того, как объект принят к бухгалтерскому учету, и проводится его дальнейшая оценка.

ПБУ 6/01 предусмотрены две модели для основных средств. Согласно первой, первоначальная стоимость основных средств и уменьшается на величину амортизации, то есть погашается посредством начисления амортизации такими способами, как линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Выбранный метод начисления амортизации не пересматривается, при этом первоначальная стоимость объекта, как правило, тоже не меняется. Первоначальная стоимость объекта может быть изменена только в случае достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции, при условии, что эти операции по восстановлению объекта приведут к улучшению показателей функционирования основных средств ПБУ "Учет основных средств" 6/01.. В таком случае, первоначальная стоимость увеличится на затраты на восстановление.

По второй модели коммерческая организация имеет возможность переоценивать не чаще раза в год однородные группы активов по восстановительной стоимости, причем если это уже было сделано один раз, то переоценка этих объектов должна осуществляться регулярно в дальнейшем. Восстановительная стоимость также уменьшается на величину амортизации, начисляемой способами, указанными в первой модели. Выбранный способ начисления амортизации не меняется.

МСФО также предлагает две модели оценки основных средств после признания.

Первая - модель учета по фактическим затратам, согласно которой объект основных средств учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Вторая - модель учета по переоценённой стоимости. В этом случае объект оценивается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации. В ПБУ такой подход не может рассматриваться из-за отсутствия в ПБУ понятия справедливой стоимости.

В МСФО нет жесткого требования к проведению переоценки ежегодно, переоценка производится по мере потребности предприятия. Потребность возникает в случае изменения справедливой стоимости, и поэтому для активов, справедливая стоимость которых не подвергается значительным изменениям, переоценка может быть произведена один раз в 3-5 лет.

Для погашения амортизируемой величины - разницы между фактической и остаточной - организация выбирает метод, наиболее точно отражающий структуру потребления будущих экономических выгод из линейного метода, метода уменьшаемого остатка и метода единиц производства продукции (метода, аналогичного, указанному в ПБУ способу списания стоимости пропорционально объему продукции). В отличие от ПБУ в МСФО отсутствует метод суммы чисел лет срока полезного использования. Но здесь нет противоречия, так как МСФО допускает, что организация имеет право на выбор своего метода амортизации, если этот выбор будет обоснован. Главное отличие МСФО от ПБУ, связанное с вопросом начисления амортизации, заключается в том, что в МСФО 16 указано требование, как минимум, ежегодного пересмотра метода начисления амортизации.

Также в отличие от ПБУ в обеих моделях, приведенных в МСФО, наряду с вычетом накопленной амортизации из себестоимости или из переоценённой стоимости объекта производится корректировка его стоимости на сумму накопленных убытков от обесценения. Подобная корректировка проводится согласно МСФО 36 «Обесценение активов», в случае, если и только если возмещаемая стоимость актива (большее из двух значений: справедливой стоимости и ценности его использования (дисконтированных потоков экономических выгод)) меньше его балансовой стоимостиIAS 36 Impairment of Assets.- 2004.. В ходе корректировки балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости.

Последней рассмотрим последующую оценку основных средств, полученных в финансовую аренду. В российском учете это основные средства, полученные по договору лизинга. Объекты отражаются по остаточной стоимости, и амортизацию начисляет тот, у кого отражается объект, применяя те методы амортизации, которые применяются к остальным основным средствам группы, к которой объект относится.

Относительно РПБУ, стоит также рассмотреть случай выкупа объекта. Как только происходит выкуп, для последующей оценки используются способы, применяемые в РПБУ для основных средств, находящихся в собственности.

Согласно МСФО, финансовая аренда приводит к возникновению расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов IAS 17 Leases.- 2005.. Учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива, если такая уверенность есть, то - на протяжении срока полезного использования актива.

Таким образом, балансовая стоимость объекта образуется путем вычета из первоначальной стоимости объекта (стоимости при признании) суммы накопленной амортизации.

...