Оценка внеоборотных активов, ее видов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности

30.04.2013 товарный знак зарегистрирован в Роспатенте РФ, стоимость регистрации 5000 рублей. 29.04.2013 Фирма пользовалась юридической консультацией по вопросам, связанным с регистрацией патента. Услуги по предоставлению юридической консультации предоставило ООО «Ваше право», стоимость услуг без НДС 4237 рублей (стоимость юридических услуг указана без НДС, поскольку ООО «Ваше право» находится на упрощенной системе налогообложения).

Организации при учете товарного знака, в первую очередь, необходимо оценить его первоначальную стоимость. Если ОАО «Нижфарм» ведет учет в соответствии РПБУ, то при определении стоимости организации не нужно подразделять расходы на нормативные и сверхнормативные. Таким образом, в первоначальную стоимость войдет стоимость потраченной бумаги, з/пл работницы, которую она получит именно за выполнение работ по разработке знака, социальные взносы, уплачиваемые организацией с суммы заработной платы, полученной работницей за выполнение данного заказа, амортизация компьютера за месяц.

Стоимость потраченной бумаги = *150=60 рублей;

Заработная плата работницы за разработку товарного знака =24*8*75=14400 рублей;

Взносы с заработной платы = 14400*0,321=4622 рубля

Если компании ведет отчетность в соответствии с МСФО, то для определения величины сверхнормативных расходов при создании одного товарного знака, компания устанавливает норматив расходов при его создании: труд работников - не более 20 чел*час.

Для бумаги норматив не установлен, поэтому стоимость бумаги, учитываемая при расчете стоимости товарного знака = *150=60 рублей;

Заработная плата работницы за разработку товарного знака =20*8*75=12000 рублей; взносы с заработной платы = 12000*0,321=3852 рубля.

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ первоначальная стоимость товарного знака составляет 28703 рубля. Если учет ведется в соответствии с МСФО, то первоначальная стоимость товарного знака меньше и составляет 25483 рубля.

В дальнейшем организация не намерена продавать актив, а будет его использовать. Товарный знак, как и любой НМА в дальнейшем отражается в бухгалтерском учете по остаточной стоимости, то есть стоимость будет определяться как разность первоначальной и накопленной амортизации. В учете по российским стандартам товарные знаки амортизируются в течение 10 лет, как в налоговом учете Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000, ст. 258 п. 2, в ред. 05.05.2014. В учете по международным стандартам - в течение 20 лет (так решила компания).

Если учет ведется в соответствии с ПБУ: ежемесячно начисленная амортизация = =239 рублей; балансовая стоимость товарного знака на конец мая составит 28464 рубля.

Если учет ведется в соответствии с МСФО, то амортизация также будет начисляться, и ежемесячно начисленная амортизация = =106 рублей. Стоимость должна быть уменьшена на эту величину. К концу мая балансовая стоимость составит 25377 рублей.

Записи, сделанные каждый месяц в течение 10 лет, начиная с мая 2013 года, в журнале хозяйственных операций по российским стандартам, и в течение 20 лет в журнале хозяйственных операций по МСФО представлены в таблице (табл. 19). Бухгалтерская справка представлена в Приложении 10.

Таблица 19 Журнал хозяйственных операций

Хозяйственная операция	Подтверждающий документ	РПБУ	МСФО
		Д-т	К-т	Сумма, руб.	Д-т	К-т	Сумма, руб.
1.Начислена амортизация	Бухгалтерская справка	26	05/4	239	26	05/4	106

У предприятия имеется информация о возможном снижении выгод от данного товарного знака, поэтому в конце мая организация принимает решение о проведении теста на обесценение. Пусть по данной группе активов тест на обесценение делается в мае.

Определим стоимость НМА и сравним со стоимостью, по которой учитывается данный актив при ведении бухгалтерского учета в соответствии с РПБУ.

Для проведения теста на обесценение определим справедливую стоимость актива. На конкретную дату справедливая стоимость может быть оценена по стоимости аналогичных товарных знаков, уменьшенной на расходы на продажу товарного знака. Пусть расходы на продажу равны 0, и стоимость товарного знака по аналогичному товару при аналогичных объемах продаж 16000 тыс. рублей. Справедливая стоимость =16000-0=16000 рублей.

В таком случае ценность от использования рассчитывается исходя из ожидаемых выгод от актива, дисконтированных на ставку процента. При определении ставки процента стоит учесть, что товарный знак и его использование связано с существованием компании, поэтому, во-первых, потребуется оценка рисков бизнеса в целом. Для определения рисков в долгосрочной перспективе можно воспользоваться ставкой, под которую ОАО Альфа-Банк предоставил компании деньги в 2010 году (на срок до 2017 года). Ставка 11% - оценка рисков компании ОАО «Нижфарм» ОАО Альфа-Банком.

Но кроме рисков, связанных с деятельностью компании в целом, существуют и дополнительные риски, поскольку неизвестно точно, как прореагируют на данный товарный знак потребители. Их можно учесть с вероятностями при определении экономических выгод от использования данного знака. При этом при расчете ставки дисконтирования учитывать их уже не нужно, иначе они будут учтены дважды.

Ожидаемые выгоды (уже с учетом вероятностей) от актива, приведенные к концу каждого периода представлены в таблице (табл. 20)

Таблица 20 Ожидаемые экономические выгоды от использования товарного знака

Период	Май 2011	Июнь-декабрь 2011	2012	2013	2014	2015	Ежегодно с 2016 по 2030	2031
Ожидаемые экономические выгоды, приведенные к концу периода	40000	4000	5000	3000	3000	3000	2000	1000

Рассчитаем сначала ценность от использования на конец декабря 2011, ценность =++ + +=13750 рублей

Поскольку тест делается в мае, то потребуется ценность от использования на конец мая 2010 года: ценность от использования = =16680 рублей.

Максимум из двух стоимостей (справедливой и ценности от использования) - ценность от использования, так как 16680>16000.Таким образом, возмещаемая стоимость составила 16680 рублей. Возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости, 16680<25377, значит, убыток от обесценения составил 8697 рублей. Актив отражается по возмещаемой стоимости, а в бухгалтерском учете делается проводка Д-т 91/2 К-т 04/4 8697.

Стоимость НМА на конец мая при ведении бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 28464 рубля, в соответствии с МСФО 16680 рублей. Стоимость НМА, определенная при ведении учета в соответствии с МСФО получилась ниже. Стоит отметить, что стоимость НМА, рассчитанная на конец мая доходным методом наиболее полно отражает экономические выгоды, которые предприятие планирует получить от данного актива по сравнению со стоимостью НМА, определенной при ведении учета на предприятии в соответствии с РПБУ.

Рассмотрим влияние данной операций на коэффициент рентабельности активов. При ведении бухгалтерского учета в соответствии с МСФО стоимость нематериального актива получилась меньше. Но при этом возникли расходы, связанные с обесценением. Поэтому, сложно сказать, что произойдет с коэффициентом рентабельности активов.

Оценка стоимости ОС, полученного по договору дарения.

27.04.2013 Сидоров Петр Сергеевич передал по договору дарения ОАО «Нижфарм»ноутбук 2013 года выпуска с четырехядерным процессором, встроенным CD приводом, экраном диагональю 18 дюймов и новой рабочей, памятью 12Gb и новой рабочей батареей. На дату приобретения рыночная стоимость подобного компьютера составляла 40848 рублей. Ноутбук, согласно техническому паспорту может эксплуатироваться в течение 4 лет с момента передачи по договору. Но, поскольку он попадает во вторую амортизационную группу, сроки амортизации в которой от 2 до 3 лет, то в учете по российским стандартам компания выбирает срок - 2 года. Компьютер относится к офисному оборудованию, поэтому при учете по МСФО он будт амортизироваться в течение 4 лет. 28.04.2013 компьютер был введен в эксплуатацию.

Для коммерческих организаций коммерческим организациям запрещено предавать друг другу активы стоимостью более 3 тысяч рублей безвозмездно Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 01 1996, ст. 575, в ред. 28. 12. 2013. . Но передает физическое лицо, поэтому сделка законна.

При принятии ноутбука к учету компании необходимо оценить первоначальную стоимость данного актива. Если бухгалтерский учет ведется в соответствии с РПБУ, то компьютер отражается по рыночной стоимости на дату его передачи (стоимость составит 40848 рублей). Если бухгалтерский учет ведется в соответствии с МСФО, то ОС будет отражено по справедливой стоимости на дату передачи. Но, поскольку существует активный рынок компьютеров, то за основу справедливой стоимости можно брать рыночную на дату передачи актива. Поэтому различий в значении первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО и ПБУ не будет.

Пусть в мае ноутбук будет использоваться работниками отдела кадров. В таком случае, независимо от того, в соответствии с ПБУ или МСФО ведется учет, должна быть начислена амортизация компьютера за май, и часть доходов будущих периодов, возникших в результате безвозмездного получения актива, должна быть списана в прочие доходы.

Рассчитаем амортизацию и доходы будущих периодов при учете актива по российским стандартам (срок полезного использования 2 года).

Амортизация за месяц = =1702 рубля

Часть доходов будущих периодов, списанная в доходы = =1702 рубля.

Рассчитаем амортизацию и доходы будущих периодов при учете актива по международным стандартам (срок полезного использования 4 года).



Амортизация за месяц = =851 рубль

Часть доходов будущих периодов, списанная в доходы = =851 рубль.

Пусть при ведении учета в соответствии с МСФО организация проводит тест на обесценение по данной группе активов в марте, поэтому в мае ОАО «Нижфарм» не станет оценивать убытки от обесценения.

Отразим хозяйственные операции, связанные с учетом компьютера (табл. 21). Некоторые первичные документы по представленным в таблице ниже хозяйственным операциям приведены в приложениях (Приложения №11-14).

Таблица 21 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
			Д-т	К-т	Сумма, руб	Д-т	К-т	Сумма руб
27. 04. 13	Поступил компьютер по договору дарения	Акт приемки - передачи, договор дарения, счет на оплату	08/6	98/2	40848	08/6	98/2	40848
28. 04. 13	Компьютер введен в эксплуатацию	Инвентарная карточка, акт ввода в эксплуатацию	01/6	08/6	40848	01/6	08/6	40848
31. 05. 13	Начислена амортизация компьютера	Бухгалтерская справка	26	02/6	1702	26	02/6	851
31. 05. 13	Доходы будущих периодов списаны в доходы организации	Бухгалтерская справка	98/2	91/1	1702	98/2	91/1	851

Проанализировав записи в журнале хозяйственных операций можно сделать вывод, что в данном случае отсутствуют различия между оценкой основного средства при его поступлении на предприятие. Однако при последующем учете возникает разница. Причина этой разницы заключается в том, что при ведении учета в соответствии с МСФО предприятие оценивает срок использования, исходя из срока ожидаемых поступлений выгод. Что касается российского учета, то предприятие ориентируется на данные классификатора ( в некоторых случаях это позволяет минимизировать налог на прибыль, используя возможность как можно быстрее списать стоимость на затраты). Таким образом, в конце мая стоимость строки в отчетности «Основные средства» будет выше при ведении учета в соответствии с МСФО. Результат влияния на прибыль до налогообложения одинаков. Если считать, что до этой операции коэффициенты общей рентабельности активов были одинаковы, то такая операция приведет к тому, что коэффициент общей рентабельности активов будет выше при ведении учета по РПБУ.

Оценка имущества, которое может считаться малоценным по российским стандартам.

02 июня 2012 года предприятие ОАО «Нижфарм» приобрело у ООО «ДНС НН плюс» лазерный принтер Canon для работы отдела кадров. Стоимость поступившего оборудования 10645 рублей с НДС. Покупка была произведена за наличный расчет, и покупатель получил только кассовый чек (без счета фактуры, соответственно принять НДС к вычету не получится).

Рассмотрим, как будет оцениваться данное имущество по российским и международным стандартам. Что касается российских стандартов, то поскольку стоимость имущества не превышает 40000 рублей, то организация учитывает принтер в составе МПЗ.

По международным стандартам организация установила, что если стоимость основного средства менее 150 евро, то от этого актива организация не ожидает существенных для неё будущих экономических выгод, и поэтому классифицирует такие объекты как запасы, а затем списываются в расходы. Что касается принтера, то его стоимость в евро на 02. 06. 2012 составит 255, 40 евро (курс 41, 68 рубль за евро). Поэтому организация признает принтер как основное средство и в дальнейшем амортизирует. Поскольку принтер относится к категории офисного оборудования, организация ожидает получение выгод от него в течение 4 лет. Оборудование будет амортизироваться, начиная с июня.

Амортизация в месяц = =222 рубля

Отразим хозяйственные операции, связанные с учетом принтера (табл. 22).

Справочно: для расчета с ООО «ДНС НН плюс» используется счет 60/6;

малоценное имущество отражается на счете 10/12.

Для целей контроля на объект заведена инвентарная карточка (Приложение № 15).

Таблица 22 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
			Д-т	К-т	Сумма, руб	Д-т	К-т	Сумма руб
2.06. 2012	Поступил принтер	Кассовый чек	10/12	60/6	10645	08/6	60/6	10645
2.06. 2012	Принтер введен в эксплуатацию	Инвентарная карточка	-	-	-	01/6	08/6	10645
2.06. 2012	Принтер введен в эксплуатацию и списан на общехозяйственные расходы	Акт на списание материалов	26	10/12	10645
30.06.2012	Начислена амортизация компьютера	Бухгалтерская справка				26	02/6	222

Таким образом, при ведении учета по МСФО всё подобное имущество будет учитываться в составе основных средств, в результате чего балансовая стоимость, отраженная в строке «Основные средства», например, на конец декабря 2012 года будет больше по сравнению с строкой в отчетности по РПБУ. С другой стороны, прибыль в учете по российским стандартам будет меньше. Поэтому влияние подобных операций, например, на коэффициенты рентабельности как собственного капитала, так и активов неоднозначно.

При этом будет наблюдаться положительное влияние на коэффициент автономии при составлении отчетности по МСФО: раз расходы ниже, то прибыль выше, и выше и собственный капитал, а, следовательно, выше и его доля в итоге баланса.

Оценка ОС, поступившего по договору лизинга.

1.05.2012 Предприятие ОАО «Нижфарм» заключило договор лизинга с ООО «Рослизинг». Передаваемое в лизинг по договору имущество - автомобиль Hyundai Solaris. В договоре указано, что имущество учитывается у лизингодателя, и в конце срока имущество выкупается предприятием. Договор заключается на 9 лет. Равные выплаты, которые составляют 71131 рубль, производятся в конце каждого года (рента постнумерандо). На момент заключения договора рыночная стоимость машины составляет 382000 рублей.

Рассмотрим, как будет оцениваться данное имущество по российским и международным стандартам.

Поскольку в договоре прописано, что имущество учитывается у лизингодателя, то при поступлении объекта предприятие отразит его на забалансовом счете 001. Стоимость будет оценена как текущая рыночная. Таким образом, стоимость автомобиля на забалансовом счете=382000рублей. Далее в конце каждого года будет начисляться платеж, причитающийся лизингодателю.

В соответствии с Международными стандартами предприятие решает, какая это аренда. Предприятие оценивает срок полезного использования данного автомобиля в 9 лет. Поскольку имущество потом будет выкупаться, и срок аренды совпадает со сроком полезного использования, то аренду классифицируют как финансовую. Оценим стоимость имущества по договору аренды.

Справедливая стоимость на 01.05.2012 составляет 382000 рублей.

Рассчитаем дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей. Отдел казначейства на предприятии установил ставку дисконтирования по таким операциям в размере 12%.

Дисконтированная стоимость = 71131*=379004 рубля

Актив принимается к учету по минимуму из дисконтированной и справедливой стоимости IAS 17 Leases.-2005..

Min {382000;379004}=379004 рубля.

Также с 1. 05. 2012 будет начисляться амортизация. Рассчитаем эту сумму. Амортизация в месяц = =3509 рублей.

Что касается начисления процентов, то начисление будет производиться по ставке 12 % актуарным методом. Например, 01.05.2013 сумма процентов начисленная = 379004*0,12 =45480 рублей. Составим график платежей, отражающий их начисление и уплату (табл. 23).

Таблица 23 График платежей

Год	Задолженность на начало, руб	Начислено, руб	Погашено, руб	Задолженность на конец, руб
1	379004	45480	71131	353353
2	353353	42402	71131	324625
3	324625	38955	71131	292449
4	292449	35094	71131	256412
5	256412	30769	71131	216050
6	216050	25926	71131	170845
7	170845	20501	71131	120216
8	120216	14426	71131	63510
9	63510	7621	71131	0

Отразим хозяйственные операции, связанные с учетом автомобиля в соответствии с российскими и международными стандартами (табл. 24). Бухгалтерская справка, на основании которой начисляются проценты приведена в Приложении № 16.

Таблица 24 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
			Д-т	К-т	Сумма, руб	Д-т	К-т	Сумма руб
01.05. 2012	По договору лизинга поступил автомобиль и введен в эксплуатацию	Договор лизинга, акт приемки-передачи	001	-	382000	08/8 01/8	76/6 08/8	379004 379004
В конце каждого месяца в течение года	Начислена амортизация автомобиля	Бухгалтерская справка	-	-	-	26	02/8	3509
01.05. 2013	Начислены проценты	Бухгалтерская справка, договор лизинга	26	76/6	71131	26	76/6	45480
01.05. 2013	Уплачены проценты	Выписка с расчетного счета	76/6	51	71131	76/6	51	71131

Сумма основных средств будет больше при ведении учета в соответствии с Международными стандартами. В результате данных операций в первые годы действия договора суммы, включаемые в расходы, будут больше при ведении учета по МСФО, то есть прибыль меньше. Рентабельность активов будет ниже при ведении учета по МСФО при прочих равных.

2.3 Оценка долгосрочных финансовых вложений в ОАО «Нижфарм»

Оценка финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость

17 декабря 2009 года ОАО «Лукойл» выпустило облигации серии БО-06, идентификационный номер 4B 02-06-00077-А. Номинальная стоимость облигаций - 1000 рублей за 1 штуку. Облигации купонные (9,2% годовых от номинала), купон начисляется в конце каждого полугодия. Облигации погашаются через 3 года. Изначально облигации были размещены на ММВБ. Вторичный рынок, на котором обращаются это ценные бумаги - ММВБ.

25 января 2011 года ОАО «Нижфарм» приобрело на ММВБ 690 штук облигаций. Рыночная цена облигации 10398 рублей 90 копеек. Биржа взимает комиссию в размере 0,1% от сделки. Помимо рыночной цены также ОАО «Нижфарм» обязано выплатить накопленный купонный доход прежнему владельцу облигаций (купонный доход, начисленный со времени последней выплаты купонного дохода до 25 января 2011 года).

25 января 2011 года ОАО «Нижфарм» оплатило все облигации и комиссию.

Имеются данные о рыночной цене одной облигации Официальный сайт ММВБ. [Электронный ресурс]. -URL: http://www.micex.ru/marketdata/quotes (дата обращения 16.11. 2013).:

На 28.02.2011 -1037,6 рублей

На 31.03.2011- 1043,4 рубля

На 30.04.2011-1046,4 рубля

На 31.05.2011- 1042 рубля

На 30.06.2011-1045,9 рублей

Ограничимся отражением операций по учету данных облигаций в ОАО «Нижфарм» за январь 2011 года, с февраля по июнь 2011 года.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в соответствии с РПБУ.

Согласно Письму Минфина России от 22.11.2004№07-05-14/303 накопленный купонный доход включается в первоначальную стоимость облигаций. По методике бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, целесообразно открывать к субсчету 2 к счету 58 2 субсчета второго порядка: «Стоимость облигаций» и «НКД», с целью отражения приобретенного купонного дохода отдельно Методика бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг//Бухгалтер и закон.-2010.-№11..

Стоимость облигаций при приобретении=690*1038,9=716841 рубль

При расчете накопленного купонного дохода учитывается, что в последний раз купон выплачивался 17.12.2010, а значит, новый купонный доход накапливался с 17.12.2010 до 25. 01. 2011, то есть в течение 39 дней. В 2010, 2011 году 365 дней.

Накопленный купонный доход =690*(1000*0,092*39/365)=6783 рубля

Комиссионный сбор, уплачиваемый бирже=0,001*(716841+6783)=724 рубля

Сумма фактических затрат на приобретение облигаций =724348 рублей

Если учет ведется в соответствие с МСФО, то изначально организация должна определить, к какой группе относятся эти активы. Поскольку организация не планирует удерживать данные облигации до погашения и по ним определяется справедливая стоимость, организация относит данные облигации относятся к финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости (первая группа). Облигации будут оцениваться по справедливой стоимости, то есть каждый месяц должна быть определена стоимость, по которой проводилась бы операция по продаже актива.

Справедливая стоимость на дату приобретения будет определена как сумма накопленного купонного дохода по облигациям и рыночной цены самой облигации, поскольку владелец облигации готов обменять облигацию именно на эту сумму денег.

Справедливая стоимость при покупке=723624 рубля

Если учет ведется в соответствии с МСФО, то предприятие, определяя справедливую стоимость на конец каждого месяца в дальнейшем, должно учитывать накопленный с момента последней выплаты купонов купонный доход и суммировать с рыночной стоимостью самой облигации на конец месяца, поскольку за эту цену владелец облигации будет готов её отдать.

Отразим данные операции и сравним учет на предприятии и учет в МСФО данных облигаций и определим первоначальную стоимость облигаций (табл. 25). Некоторые первичные документы по операциям представлены в приложениях (Приложения № 17-18).

Таблица 25 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
			Д-т	К-т	Сумма, руб.	Д-т	К-т	Сумма, руб.
25.01.11	Отражена стоимость приобретаемых облигаций ОАО «Лукойл»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи	58/2/1	76/5	716841	58/2	76	723624
25.01.11	Отражена сумма уплачиваемого НКД по облигациям ОАО «Лукойл»	Договор купли-продажи, акт приемки-передачи	58/2/2	76	6783
25.01.11	Отражена комиссия, подлежащая уплате бирже	Договор об оказании услуг, акт оказания услуг	58/2/1	76/3	724	91/2	76/3	724
25.01.11	Перечислены комиссионные с расчетного счета бирже	Выписка с расчетного счета	76/3	51	724	76/3	51	724
25.01.11	Перечислено организации, продающей облигации в погашение задолженности по облигациям		76/5		723624	76		723624

Таким образом, первоначальная стоимость данных облигаций при ведении учета в ОАО «Нижфарм» в соответствии с РПБУ составляла 724348 рублей, при ведении учета в соответствии с МСФО 723624 рубля.

В учетной политике организации указано, что все финансовые вложения учитываются как вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Это не совсем соответствует законодательству, поскольку для ценных бумаг с определяемой текущей рыночной стоимостью должен применяться другой метод: они должны быть учтены по рыночной стоимости.

В соответствии со своей учетной политикой компании придется доводить первоначальную стоимость вложений до номинала. Поскольку 724348>690000 (погашение-690 штук по 1000 рублей), то потребуется провести уценку.

Рассчитаем, на сколько будет уменьшаться стоимость каждый месяц.

Величина, на которую будет уменьшаться стоимость каждой облигации = =1, 42 рубля, что составляет 0,142% от номинала облигации.

В сумме по всем этим облигациям стоимость будет уменьшаться на 981 рубль ежемесячно.

Поскольку в учетной политике отсутствуют указания по созданию резерва под обесценение (какую сумму надо считать существенной), то возникают проблемы, связанные с определением случаев, когда этот резерв надо создавать.

В данном случае создавать резерв под обесценение данных вложений не будем, поскольку очень мала вероятность того, что облигации ОАО «Лукойл» не будут погашены в срок, или по ним не будет выплачен купонный доход.

Если учет ведется в соответствии с МСФО, то предприятие, определяя справедливую стоимость на конец каждого месяца в дальнейшем, должно учитывать накопленный с момента последней выплаты купонов купонный доход и суммировать с рыночной стоимостью самой облигации на конец месяца.

Например, разница между справедливой стоимостью на конец февраля и стоимостью на дату приобретения в январе = 1037,6*690+6783+690*1000*0,092*35/365-723624=5190 рублей

Проводя аналогичные расчеты для определения справедливой стоимости с февраля по июнь, получаем, что в конце марта стоимость облигаций возрастет на 9393 рубля, апреля на 7287 рублей, мая на 2356 рублей, а в конце июня стоимость снизится на 23744 рубля. Снижение происходит, поскольку купонный доход выплачивается, а соответственно покупателю не придется оплачивать накопленный купонный доход.

Купон, выплачиваемый раз в полгода по одной облигации= ==46 рублей;

Купонный доход, полученный по всем 690 облигациям ОАО «Лукойл» №4B 02-06-00077-А составляет 31740 рублей

Создание резервов в данном случае даже не рассматривается, поскольку по МСФО резервы на обесценение не создаются по группе финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости.

Операции по учету данных облигаций представлены в таблице (табл. 26) Бухгалтерские справки, на основании которых производится корректировка стоимости облигаций и начисление купонного дохода, приведены в приложениях (Приложении № 19-20).

Таблица 26 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающий документ	ПБУ	МСФО
			Д-т	К-т	Сумма, руб	Д-т	К-т	Сумма, руб
28.02.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	58/2	91/1	5190
31.03.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	58/2	91/1	9393
30.04.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	58/2	91/1	7287
31.05.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	58/2	91/1	2356
17.06.11	Начислен купонный доход	Бухгалтерская справка	76/5	91/1	31740	76	91/1	31740
17.06.11	Перечислен на расчетный счет купонный доход	Выписка с расчетного счета	51	76/5	31740	51	76	31740
30.06.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	91/2	58/2	23744

При ведении учета в соответствии с РПБУ на конец II квартала у ОАО «Нижфарм» в результате проведения операций по принятию к учету и последующему учету данных облигаций прочие доходы увеличатся на 31740 рублей, прочие расходы возрастут на 4905 рублей. Прибыль до налогообложения увеличится на 26835 рублей.

Долгосрочных финансовых вложений будет на 718843 рубля.

При ведении учета в соответствии с МСФО на конец II квартала 2011 года у ОАО «Нижфарм» в результате проведения операций по принятию к учету и последующему учету данных облигаций прочие расходы увеличатся на 24468 рублей, прочие доходы увеличатся на 55966 рублей. Прибыль до налогообложения увеличится на 31498 рублей.

Долгосрочных финансовых вложений будет на 724106 рублей. Это их справедливая стоимость на конец июня, равная рыночной цене и части купонного дохода, который образовался в период с 17.06 по 30.06. Для простоты в журнале хозяйственных операций мы отражали начисление купонного дохода только в момент, когда приходит время его выплаты. Но при этом мы учитывали его влияние при корректировке справедливой стоимости облигаций.

При ведении учета в соответствии с МСФО стоимость данных вложений оказалась выше. В текущей ситуации наблюдался рост рыночной стоимости облигации, и проводимая переоценка отразила доход от роста стоимости. Этим и обусловлено превышение стоимости данных облигаций в отчетности по МСФО над их стоимостью в отчетности по РПБУ. Это однозначно скажется на коэффициенте текущей ликвидности. Он будет больше по сравнению с коэффициентом текущей ликвидности, рассчитанном на основе отчетности по российским стандартам.

Оценка финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

26.07. 2011 ОАО Нижфарм приобрело 1000 облигаций ООО «Исток» (номер гос. регистрации: 4C-09-89-98700-C), специализирующегося на рекламе и оплатило их в тот же день. Каждая облигация была приобретена по цене 78 рублей. Облигации погашаются через полтора года по номиналу: 90 рублей и по ним 26.01.2012,26.07.2012, 26.01.2013 выплачивается купон в размере 15% годовых от номинала. Облигации не котируются на рынке. 26.01.2013 облигации были погашены. Все купоны были выплачены в срок.

Справочно:

На начало января 2013 года у ОАО Нижфарм кроме данных облигаций было:

200 облигаций, учитываемых по стоимости 200 рублей за штуку;

10 облигаций учитываемых по стоимости 800 рублей за штуку;

Эти облигации также не котируются на рынке.

Отразим операции по учету облигаций у ОАО «Нижфарм», если организация ведет бухгалтерский учет в соответствии с РПБУ, МСФО.

Сначала определим купонный доход по облигациям, поскольку расчет одинаковый и при ведении учета в соответствии с МСФО, и в соответствии с РПБУ.

Рассчитаем купоны:

купон за полгода на одну облигацию =90*0,15/2=6,75 рублей. Купонный доход за полгода по данным облигациям составит 6750 рублей.

Определим первоначальную стоимость облигации при ведении учета в соответствии с РПБУ. В данном случае она будет равна цене приобретения облигаций. Первоначальная стоимость составляет 78000 рублей.

Если учет ведется в соответствии с МСФО, то для начала мы должны решить, к какой группе относится актив. Поскольку облигации не котируются их нельзя отнести к I группе активов (оцениваемых по справедливой стоимости). ОАО «Нижфарм» в течение текущего финансового года или в течение двух предшествующих финансовых лет продавало или реклассифицировало до наступления срока погашения инвестиции, удерживаемые до погашения. Это означает, что данные облигации могут быть учтены как инвестиции, удерживаемые до погашения (II группа).

Пусть предприятие выбирает для данной группы активов метод учетана дату заключения сделки. Поскольку в дальнейшем активы, относящиеся ко второй группе будут учтены по амортизированной стоимости, то первоначальная стоимость равна величине справедливой стоимости.

Согласно МСФО 13, за справедливую стоимость финансового актива можно взять цену сделки по приобретению. Если часть уплаченного возмещения была выплачена за что-то помимо финансового инструмента, то справедливая стоимость может быть определена как приведенная стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с использованием превалирующих рыночных процентных ставок (ставки) для аналогичных инструментов (схожих по валюте, сроку, видам процентной ставки и другим факторам) с аналогичным кредитным рейтингом.

Но в нашем случае таких выплат не было, поэтому определим справедливую стоимость равной 780000 рублей

При дальнейшем учете облигаций в соответствии с ПБУ нам придется дооценивать вложения до номинала за 1,5 года.

Сумма, ежемесячно списываемая в доходы ==666,6 рублей

Поскольку свидетельства об обесценении отсутствуют на протяжении всего срока обращения облигаций, резервы не создаются.

При ведении учета в соответствии с МСФО облигации в дальнейшем должны учитываться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.

Рассчитаем эту ставку.

Ставка находится из условия:

780000=,

где i-эффективная ставка.

Эффективная ставка равна 0,263251 или 26, 3%.

Каждый месяц мы будем отражать финансовые активы по амортизированной стоимости:

На конец августа 2011 года по стоимости 79647 рублей.

Пример расчета: на конец августа 2011 года амортизированная стоимость ==79647 рублей

Обобщим данные по амортизированной стоимости за сентябрь 2011-апрель 2012 (табл. 27).

Таблица 27 Амортизированная стоимость облигаций ООО «Исток» с 30.09.11 по 30.04.12

Дата	30.09.11	31.10.11	30.11.11	31.12.11	31.01.12	29.02.12	31.03.12	30.04.12
Амортизированная стоимость, руб.	81304	82995	84722	86484	81534	83230	84962	86729

Аналогично обобщим данные по амортизированной стоимости за май 2012 - январь 2013 (табл. 28).

Таблица 28 Амортизированная стоимость облигаций ООО «Исток» с 31.05.12 по 26.01.13

Дата	31.05.12	30.06.12	31.07.12	31.08.12	30.09.12	31.10.12	30.11.11	31.12.12	26.01.13
Амортизированная стоимость, руб.	88534	90376	85506	87285	89101	90954	92847	94778	96750

Определим стоимость облигаций при выбытии. При ведении учета в соответствии с РПБУ и положениями учетной политики организации необходимо определить средневзвешенную стоимость облигаций по группе, к которой они относятся.

Средневзвешенная стоимость облигаций = =114,049 рублей за штуку; стоимость выбывающих облигаций=114,049*1000=114049 рублей

При ведении учета в соответствии с МСФО облигации будут списаны по балансовой стоимости. Отразим операции, связанные с учетом финансовых вложений (табл. 29). Некоторые первичные документы приведены в приложениях (Приложения № 21-25).

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений составила 78000 рублей, независимо от того, ведет ли организация учет в соответствии с МСФО или с ПБУ.

Согласно МСФО, финансовые вложения выбывают по своей балансовой стоимости (96750 рублей). Согласно РПБУ и положениям учетной политики ОАО «Нижфарм», финансовые вложения выбывают по стоимости 114049 рублей.

Когда активы выбывают по своей стоимости, а не по средневзвешенной, удается достичь большего соответствия между фактом хозяйственной деятельности (выбытием актива) и его оценкой. Это означает, что оценка, полученная при ведении учета согласно МСФО, в большей степени отвечает принципу правдивого представления информации, чем оценка при ведении учета в соответствии с выбранным организацией из альтернатив, предложенных РПБУ, вариантом.

Определим, как данные операции повлияют на значение прибыли до налогообложения.

При ведении учета в соответствии с РПБУ в 2011 году прочие доходы увеличатся на 3333 рублей, прочие расходы не изменятся, значит, прибыль до налогообложения за 2011 год увеличится на 3333 рублей. В 2012 году прочие доходы увеличатся на 21499 рублей, прочие расходы не изменятся, прибыль до налогообложения возрастет на 21499 рублей. В 2013 прочие доходы возрастут на 7417 рублей, а прочие расходы увеличатся на 114049 рублей, прибыль до налогообложения уменьшится на 1106632 рубля.

При ведении учета в соответствии с МСФО в 2011 году прочие доходы увеличатся на 8484 рубля, прочие расходы не изменятся, значит, прибыль до налогообложения за 2011 год увеличится на 8484 рублей. В 2012 году прибыль до налогообложения возрастет на 21794 рубля. В 2013 прочие доходы возрастут на 1972 рубля , а прочие расходы увеличатся на 90000 рублей, прибыль до налогообложения уменьшится на 88028 рублей. Общая рентабельность выше, если учет ведется в соответствии с МСФО.

Оценка финансовых вложений с определенными признаками обесценения

31.03.2013 ОАО «Нижфарм» приобрело 500 бескупонных облигаций (рег. номер: 4С 78-06-07788-С) угольной компании ОАО «Распадская» по цене 57 рублей, которые будут погашены через 2 года по цене 65 рублей за штуку. 06 апреля 2013 ОАО «Распадская» опубликовало отчетность, в соответствии с которой выручка предприятия за 2012 год упала на 10% по сравнению с предыдущим годом. Рассмотрим, каким образом будет оценено возможное обесценение данных облигаций по российским и международным стандартам.

При принятии к учету по российским стандартам данные облигации классифицированы, как финансовые вложения с неоопределяемой рыночной стоимостью. При поступлении они будут оценены по затратам на приобретение. Таким образом, первоначальная стоимость =500*57=28500 рублей. При последующем учете сумма останется прежней. Предприятие ни в каких случаях не создает резервы под обесценение, что также не соответствует ПБУ 19/02.

При учете в соответствии с МСФО на дату принятия к учету облигации оцениваются по справедливой стоимости. Стоимость облигаций= 28500 рублей. При последующем учете облигации будут учитываться по амортизированной стоимости и будет создан резерв. Отдел казначейства предприятия решает, на какую долю от суммы этот резерв создавать. Вообще, должна быть рассчитана приведенная стоимость будущих потоков денежных средств, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу. И разница между амортизированной стоимостью и полученной величиной резервируется. Но ОАО «Нижфарм» просто устанавливает «нормы» резервов. Резервы создаются на 30, 50 и 100%. 30% если имеют место нарушение сроков уплаты процентов; 50% -при наличии факторов, указывающих на ухудшение финансового положения; 100% при начале процедуры банкротства или реорганизации. В принципе это можно, поскольку при применении метода, предусмотренного IFRS, компания субъективно оценивает возможные будущие потоки с учетом вероятности неуплаты. Здесь всё это тоже учитывается, только сумма менее точная.

В данном случае наблюдается ухудшение финансового положения. Кроме того отдел казначейства принимает во внимание прогнозы, что в ближайшем будущем цены на уголь упадут на 17%. Поэтому есть опасность, что компания не сможет расплатиться по своим долгам, и принимается решение о создании резерва на 50% от стоимости.

Рассчитаем амортизированную стоимость финансовых активов на конец апреля. Для этого сначала определим эффективную ставку. Она находится из условия: 57= , следовательно, i=0,068 .

Амортизированная стоимость на конец апреля= =57*+1)*500=28662 рубля. Резерв = 14331 рубль

Отразим операции, связанные с учетом финансовых вложений (табл. 30). Выписка о состоянии счета представлена в Приложении № 26.

Таблица 30 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
			Д-т	К-т	Сумма руб	Д-т	К-т	Сумма руб
31.032013	Отражена стоимость акций ОАО «Распадская»	Выписка по счету депо, акт приемки передачи. договор купли-продажи	58/2	76/5	28500	58/2	76/5	28500
30.042013	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	-	-	-	58/2	91/1	162
30.042013	Создан резерв на обесценение	Бухгалтерская справка	-	-	-	91/2	59/2	14331

В результате у компании при ведении учета в соответствии с международными стандартами строка «Финансовые активы» в отчетности будет меньше строки «Финансовые вложения» в российской отчетности. Если рассчитать коэффициент текущей ликвидности, то он будет выше при ведении учета в соответствии с РПБУ.

2.4 Рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО в части оценки внеоборотных активов и определению стоимости внеоборотных активов

В учетной политике ОАО «Нижфарм» есть некоторое несоответствие положений, указанных в ней, РПБУ, поэтому, в первую очередь, предприятие должно устранить именно этот недостаток.

Во-первых, организация оценивает все финансовые вложения независимо от того, определяется или не определяется у них текущая рыночная стоимость по первоначальной стоимости. Согласно РПБУ, такой подход недопустим в отношении финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется. Поэтому компания должна начать оценивать такие вложения по рыночной стоимости.

Так же ОАО «Нижфарм» должно отметить в своей учетной политике, как часто будет производится корректировка стоимости финансовых вложений. Например, можно ввести такое положение: корректировка стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость производится на конец каждого месяца по цене закрытия торгов. Если организация не хочет осуществлять корректировку каждый месяц, то можно ввести положение, согласно которому, корректировку нужно производить на конец каждого квартала.

Информацию о рыночной стоимости, то есть о цене закрытия торгов компания может получить на официальных сайтах бирж, на которых производятся торги данными ценными бумагами. В частности, для российских ценных бумаг, это сайты ММВБ и РТС.

Определим, как должны были бы быть оценены ОАО «Нижфарм» облигации ОАО «Лукойл», рассмотренные в пункте 3.1 второй главы данной работы и сравним с оценкой данных финансовых вложений, проведенных организацией в соответствии со своей учетной политикой.

Пусть компания меняет свою учетную политику в части оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость и решает, что будет проводить корректировку на конец каждого месяца по цене закрытия торгов.

В таком случае для определения текущей рыночной стоимости ей понадобятся данные о рыночной стоимости облигаций на конец каждого месяца. Компания сможет получить такую информацию с сайта ММВБ, поскольку данные облигации обращались на этой фондовой бирже.

Информация о текущей рыночной стоимости:

На 28.02.2011 -1037,6 рублей

На 31.03.2011- 1043,4 рубля

На 30.04.2011-1046,4 рубля

На 31.05.2011- 1042 рубля

На 30.06.2011-1045,9 рублей

Первоначальная стоимость данных облигаций по-прежнему составляет 723748 рублей (изменения в политике касаются последующей оценки)

А начиная с февраля, будет производиться корректировка стоимости. Поскольку ММВБ объявляет о сумме НКД на день выставления котировки, поэтому корректировка производится без учета НКД, НКД остается неизменным и списывается только при выбытии финансового вложения Письмо Минфина России от 22.11.2004 № 07-05-14/303 «Об отражении в бухгалтерском учете операций с облигациями с купонным доходом».

Пример расчета корректировки на конец марта 2011 года:

изменение стоимости =690*(1043,4-1037,6)=4002 рубля

Сравнение операций по последующему учету облигаций ОАО «Лукойл» организацией ОАО «Нижфарм» до июня 2011 года представлено в таблице (табл. 31)

Таблица 31 Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающий документ	Старая учетная политика	Новая учетная политика
			Д-т	К-т	Сумма, руб	Д-т	К-т	Сумма, руб
28.02.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	91/2	58/2/1	897
31.03.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	58/2/1	91/1	4002
30.04.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	58/2	91/1	2070
31.05.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	91/2	58/2/1	3036
17.06.11	Начислен купонный доход	Бухгалтерская справка	76/5	91/1	31740	76	91/1	317400
17.06.11	Перечислен на расчетный счет купонный доход	Выписка с расчетного счета	51	76/5	31740	51	76	317400
30.06.11	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	91/2	58/2/1	981	91/2	58/2	2691

Таким образом, данные финансовые вложения на конец июня 2011 года должны были быть учтены по стоимости 729268 рублей, а не по стоимости 718843 рублея. Нарушая положения, изложенные в ПБУ 19 компания занижает стоимость финансовых вложений. В результате снижается коэффициент текущей ликвидности, что делает ее менее привлекательной для инвесторов.

Во-вторых, организация должна прописать в учетной политике способ отражения дополнительных затрат, связанных с приобретением финансовых вложений, а именно, сколько процентов должны составлять дополнительные затраты от стоимости сделки, чтобы их можно было отнести к прочим расходам.

В-третьих, организации стоит создавать резервы под обесценение финансовых вложений в российском учете. У предприятия достаточно много акций предприятий, которые либо на грани банкротства, либо просто не приносят никакого дохода, поскольку дивидендов по ним в будущем не предвидятся, но при этом не создан ни один резерв. Также стоит прописать критерии резервирования определенной части от стоимости.

Ещё организация должна выбрать способ отражения государственных субсидий: Д-т 76 К-т 86/1; Д-т 51 К-т 76 или Д-т 51 К-т 86/1

Более надежным считается: Д-т 76 К-т 86/1; Д-т 51 К-т 76, поэтому лучше выбрать его.

В учетную политику по МСФО, на наш взгляд, тоже имеет смысл внести некоторые дополнения, несмотря на полное её соответствие стандартам. У предприятия отсутствуют большинство нормативов, связанных с затратами при создании объектов на предприятии. Существующие связаны, в основном, с рабочим временем. В таком случае при расчете стоимости основного средства или нематериального актива сверхнормативные затраты попадут в стоимость активов, что недопустимо в соответствии с МСФО. Разумеется, всё учесть не получится, а даже если бы и было учтено, у предприятия просто не хватило бы бухгалтеров, отслеживающих детально учет каждого объекта. Но можно ввести нормативы хотя бы по затратам, связанных с созданием дорогостоящих объектов. Например, при создании такого основного средства, как производственная линия, имеет смысл ввести нормативы на использование материалов.

Также очень важно внести изменения в учетную политику в связи с введением IFRS 9, чтобы с 01.01. 2015 быть готовыми вести учет в соответствии с новым законодательством. К примеру, должны быть прописаны критерии отнесения финансовых активов в группу, учитываемую по амортизированной и справедливой стоимости.

Учитывая все вышеуказанные рекомендации, ОАО «Нижфарм» сможет избежать несоответствий между применяемыми ими способами оценки внеоборотных активов и способами, предписанными законодательством, а также сделать свою учетную политику более полной.



Глава 3. Влияние перехода на МСФО на финансовое положение российских предприятий

3.1. Переход на МСФО как причина изменения величины внеоборотных активов компании, отражаемых в отчетности

В настоящее время многие российские компании решают предоставлять два варианта отчетности: один, составленный в соответствии с российскими, другой - в соответствии с международными стандартами.

Некоторые компании обязаны составлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО в соответствии с законодательством. Например, кредитные, страховые организации, организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж Федеральный Закон от 27.07. 2010 г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» в ред. 5.05.2014. Но некоторые делают это по собственному желанию.

Составляющие получают определенные выгоды: получение отчетности, понятной иностранным партнерам; возможность использования данной отчетности в качестве основы для управленческого учета; дополнительные шансы на привлечение долгосрочных кредитов и займов и реализацию долгосрочных планов по выходу на IPO.

Но кроме выгод, у...