Выявление основных элементов учетной политики и определение их влияния на финансовые показатели деятельности организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Впервые вопрос о создании учетной политики организации в России возник в 90-ых годах ХХ века с целью систематизации и организации техники учета на предприятиях. Однако при командно-административной системе у руководителей не было возможности внедрять различные методы учета тех или иных объектов хозяйственной деятельности. Поэтому впервые серьезные шаги в области создания системы бухгалтерского учета, а также разработки основных положений, фиксирующих порядок бухгалтерского учёта тех или иных активов, обязательств или актов хозяйственной деятельности организации, были сделаны после образования Российской Федерации. И вовсе не случайно, что первым стандартом национального бухгалтерского учета стало ПБУ 1/94 "Учетная политика организации", определяющая возможные способы ведения учета в нашей стране. Важность выбора учетной политики сложно переоценить, так как она оказывает значительное влияние практически на все показатели экономической деятельности, начиная от налогового планирования и заканчивая ценовой политикой предприятия.

Следующим этапом совершенствования российской системы бухгалтерского учета стало внедрение международных стандартов финансовой отчетности, закреплённое в постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N283, которое ставит задачу приближения национальной системы учета к международным стандартам, которые в свою очередь отдают приоритетное значение подготовке и составлению отчетности. На данный момент в отечественной практике применяются 24 положения по бухгалтерскому учету, направленные на сближение российского и международного учета, которые, так или иначе, затрагивают все элементы хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, учетная политика, отражающая все применяемые на предприятии способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, подверглась серьезным изменениям при введении международных стандартов в российскую практику.

Одним из отражений изменений в требованиях к составлению учетной политики для предприятий стала возможность корректирования ряда основных документов финансовой отчётности как с точки зрения ее прозрачности, так и с позиции улучшения ряда финансовых показателей.

Вопросам ведения учета по международным стандартам посвящены труды ряда авторов. Например, О.В Соловьева, В.Ф. Палий, С.В. Модеров подробно рассматривают требования, предъявляемые к основным документам финансовой отчётности, а также учет отдельных элементов хозяйственной деятельности предприятий. Кроме того, в ряде работ производится сравнение требований к учету по МСФО И РПБУ. Среди авторов можно выделить Е.А. Мизиковского, Т.Ю. Дружиловскую, Е.Н. Чичерину, Л.И. Ткаченко, а также ряд документации, предоставленной специалистами KPMG: "Сравнительный анализ МСФО и РПБУ".

Однако, вопрос влияния учетной политики, а в особенности различий, возникающих с точки зрения российской и международной практики, на ключевые показатели финансовой деятельности предприятия недостаточно освещен в современных экономических исследованиях. Учитывая тот факт, что МСФО в той или иной степени будут и в дальнейшем внедряться в российский учет, стоит заранее выделить основные возможности и преимущества, которые может извлечь предприятие из грамотно составленной учетной политики в соответствии с российскими и международными требованиями. Таким образом, наиболее интересным представляется анализ учетной политики с точки зрения влияния некоторых её элементов на финансовые показатели предприятия.

В ходе проведения анализа учетной политики, также необходимо убедиться в том, что информация, предоставляемая компанией в области учетной политики, является достоверной и выводы, которые были сделаны на её основании, можно считать правильными. Особенную важность данному вопросу придает тот факт, что учетная политика охватывает все аспекты финансового учета организации и представляет совокупность взглядов компании на ведение и организацию хозяйственной деятельности. В связи с чем, из-за ошибок в отражении фактов хозяйственной детальности в учетной политике, вся финансовая отчетность может быть подвергнута серьезным изменениям, что в свою очередь введет в заблуждение пользователей отчетности. Таким образом, вопросы разработки учетной политики и ее применения являются значимыми не только со стороны учета, но и стороны аудита, так как оказывают существенное влияние на достоверность отчетности.

Цель настоящей работы заключается в выявлении основных элементов учетной политики и определении их влияния на финансовые показатели деятельности организации с точки зрения МСФО и РПБУ, а также в создании методики аудита учетной политики, позволяющей судить о достоверности учетной политики.

Задачи работы:

Рассмотреть понятие учетной политики и основные элементы согласно РПБУ и МСФО

Определить основные элементы учетной политики, влияющие на показатели финансовой отчетности;

Проанализировать и сравнить влияние основных элементов учетной политики на финансовые показатели организации с точки зрения РПБУ и МСФО

Рассмотреть влияние основных элементов учетной политики на финансовые показатели, на примере ОАО "МТС"

Проанализировать понятие аудита учетной политики, определить основные его цели и задачи

Разработать методику аудита учетной политики с точки зрения оценки ее эффективности для компании

Апробировать ряд аудиторских процедур и дать рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО "МТС"

Дать рекомендации по совершенствованию учетной политики ОАО "МТС"

В первой главе планируется подробно рассмотреть понятие учетной политики, её виды, требования и допущения, а также основные элементы с точки зрения МСФО и РПБУ и выявить основные различия и противоречия, возникающие в российской и международной практике. Кроме того будут сформулированы ключевые цели и задачи анализа и аудита учетной политики, которые будут достигаться в рамках второй и третьей главы.

Вторая глава работы будет посвящена эмпирическому анализу компании ОАО "МТС" на предмет использования учётной политики с точки зрения формирования финансовой отчетности. Кроме того важным аспектом данной главы будет являться анализ существующих подходов и направлений анализа учетной политики, который позволит выбрать наиболее подходящий метод для анализа. Планируется выявить характерные особенности учетной политики, проводимой данным предприятием, а также произвести оценку её эффективности и предложить рекомендации по изменению, в связи с возможными альтернативами, предлагаемыми МСФО.

В рамках третьей части работы предполагается выполнить основные эмпирические расчеты этапа планирования аудита, а также апробировать ряд процедур на примере компании ОАО "МТС".

По итогу работу автором будут сформированы выводы и даны рекомендации по совершенствованию учетной политики компании.



1. Сущность и содержание учетной политики в соответствии с РПБУ и МСФО

1.1 Понятие учетной политики и ее виды

Основным нормативным документом, в котором зафиксированы основные положения российского бухгалтерского учета в области учетной политики, является ПБУ 1/2008 "Учётная политика организации". Согласно данному документу, под учетной политикой предприятия понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Аналогом ПБУ 1/2008 в международной системе бухгалтерского учета является международный стандарт финансовой отчетности 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", в 5-ом пункте которого фиксируются следующее определение учетной политики: "Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности".

В целом, определения, предоставленные двумя нормативными актами, схожи, однако отличие состоит в том, что учетная политика по МСФО направлена на формирование отчетности, в то время как российские нормы отдают первенство ведению бухгалтерского учета.

Следует отметить, что различие в определении учетной политики и ее основной задачи не единственное, которое требует освещения. Несмотря на то, что в целом нормы российских положений и международных стандартов схожи, существуют основные особенности обоих сложившихся подходов к ключевым вопросам и понятиям учетной политики.

Так учетная политика любой организации должна формироваться на основании "допущений" и "требований", которые перечислены в ПБУ 1/2008. Однако для более полного понимания сущности учетной политики и принципов ее формирования следует проанализировать каждое из допущений и требований, а также провести сравнение с аналогичными понятиями, используемыми в международной практике.

Всего ПБУ 1/2008 фиксирует четыре основных допущения, на основании которых строится учетная политика:

- допущение имущественной обособленности;

- допущение непрерывности деятельности;

- допущение последовательности применения учетной политики;

- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Следование данным правилам подразумевается самим фактом регистрации предприятия, однако в случае отклонения необходимо указать и аргументировать причину в учетной политике. В зарубежной практике аналогом российских допущений и требований являются основополагающие бухгалтерские принципы, которые в зависимости от конкретного норматива могут как полностью повторять его содержание, так и не соответствовать ему.

Рассмотрим более подробно каждое из четырех допущений:

1) Допущение имущественной обособленности используется только в отечественной практике. Оно подразумевает отделение активов и обязательств предприятия от активов и обязательств его собственников, работников и других организаций. Данное допущение образовалось в период становления рыночной экономики в РФ, когда нередко руководители и сотрудники предприятий, преимущественно малого и среднего бизнеса, использовали имущество организации в своем личном хозяйстве. Однако, согласно ГК РФ, данный вопрос затрагивает понятие обособленного имущества, которым юридическое лицо может отвечать по своим обязательствам. Поэтому в целях соблюдения данного допущения, следует уделять особое внимание документальному оформлению активов, их реальному наличию на предприятии, а также учету данных активов при инвентаризации.Как уже было сказано, в МСФО данное положение отдельно не освещается, однако в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности закреплено допущение единой хозяйственной единицы, которая отделена от своих владельцев и других участников хозяйственной деятельности.

2) Допущение непрерывности деятельности закрепляет тот факт, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Таким образом, данное допущение утверждает планы компании на активную экономическую деятельность в краткосрочном периоде, что позволяет пользователям бухгалтерской отчетности компании, и в первую очередь ее кредиторам быть уверенными, что организация способна платить по своим обязательствам. Если же компания принимает решение о ликвидации, то данное положение должно быть внесено в учетную политику на текущий год, что делается непосредственно в начале года, а также в пояснительную записку к ЕГО. В стандартах МСФО, в частности в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", данное допущение отражается практически в том же ключе.

3) Допущение последовательности применения учетной политики декларирует, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Основная цель данного положения - обеспечить пользователей финансовой отчетности достоверными и сопоставимыми данными. МСФО также фиксирует право пользователей на использование данных в целях сравнения отчетности в течение некоторого времени для определения тенденций в ее развитии и направлении денежных потоков.

4) Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Данному методу в МСФО соответствует основополагающий принцип "начисления".

Кроме того, МСФО фиксирует ряд дополнительных принципов, на которых строится понимание учетной политики и бухгалтерского учета. Например, принцип существенности определяет, что в бухгалтерском учете должна фиксироваться только наиболее важная информация, представляющая интерес для пользователей, а принцип осмотрительности требует внимательного отношения к конечной стоимости доходов и расходов.

Обобщая основные различия между МСФО и РПБУ, выявленные на основе анализа допущений и требований, можно утверждать, что они вызваны исторически сложившимися целями использования информации, содержащейся в финансовой отчетности. В международной практике под пользователями финансовой информации в первую очередь понимаются потенциальные и существующие инвесторы, а также различные финансовые институты. Составление российской финансовой отчетности прежде всего преследует фискальные цели, данная информация необходима налоговым органам и органам государственного управления и статистики. В связи с этим принципы составления финансовой отчетности по международным и российским стандартам развивались в разных направлениях.

В рамках изучения вопроса об учетной политики следует рассмотреть ее виды:

- учетная политика для целей бухгалтерского учета;

- учетная политика для целей налогового учета;

- учетная политика для целей управленческого учета.

Положение об учетной политике предприятия в российской практике, как правило, оформляется в виде двух самостоятельных распорядительных документов. Первый из них посвящен учетной политике для целей бухгалтерского учета, а второй -- для целей налогообложения. Отличие заключается в том, что бухгалтерский учет охватывает все виды операций, а налоговый рассматривает их только с точки зрения налогообложения. Бухгалтерский учет может использоваться для целей анализа хозяйственной деятельности, ее планирования, привлечения кредитных средств, трудовых ресурсов и т. д., тогда как налоговый учет служит нуждам и целям только налогообложения. Таким образом, учетная политика в целях налогового учета служит для определения налогооблагаемой базы, опираясь в первую очередь на нормативные документы, а с точки зрения бухгалтерского учета обращает внимание на все значимые элементы учета и порядок их взаимодействия друг с другом.

Учетная политика в целях управленческого учета представляет собой совокупность выбранных элементов учетной политики, которые играют роль инструмента для выполнения той или иной стратегии руководства компании. В связи с тем, что каждая компания уникальна по целям и задачам, которые руководство ставит перед ней, и подход к составлению учетной политики может отличаться. Так, в сложившейся российской практике нередко целью формирования политики становится минимизация налогооблагаемой базы, когда за рубежом зачастую приоритетом становится увеличение "прозрачности" деятельности с целью привлечения инвестиций.

С точки зрения международной практики, учетная политика так же отражает порядок учета ключевых элементов хозяйственной жизни, как в целях бухгалтерского, так и налогового учета, однако столь явных границ между первым и вторым, как в российской практике не прослеживается. Особенностью учетной политики, формируемой по международным стандартам и принципам, является первенство отчетности перед непосредственным порядком учета тех или иных элементов. В связи с этим, управленческая учетная политика в первую очередь направлена на прозрачность и понятность отчетности, а также на реализацию финансовой стратегии предприятия путем увеличения или занижения тех или иных статей отчетности посредством элементов учетной политики.

Более подробно анализ видов учетной политики будет рассмотрен во второй главе, в рамках изучения методов и направлений анализа учетной политики.

1.2 Элементы учетной политики в соответствии с РПБУ И МСФО

Кондраков Н.П. в составе учетной политики выделяет две большие группы элементов Кондраков Н.П. «Учетная политика организаций на 2012 год» Эксмо, 2012г. М:

- определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и его организацию;

- определяющие методологию учета.

В составе первых обычно выделяются учетные документы, отражающие порядок документирования хозяйственных операций, инвентаризации имущества, документооборота. Также к ним можно отнести рабочий план счетов бухгалтерского учета, разработанный организацией.

Вторая группа представляет из себя непосредственный перечень выбранных вариантов учета по основным элементам имущества и обязательств организации, таких как внеоборотные активы, материально-производственные запасы, финансовые вложения, займы и резервы и другие.

Мнение Кондракова можно считать правильным, так как он является одним из наиболее часто цитируемых авторов отечественной литературы и работает над вопросами учетной политики не один год. Кроме того, такой подход является общепризнанным в российском бухгалтерском сообществе и является наиболее изученным и часто применяющимся на практике для анализа составляющих учетной политики.

А в рамках международных стандартов элементы, определяющие порядок ведения учета и его организацию не рассматриваются. Вместо них отдельное внимание уделяется подготовке отчетности и вопросам консолидации, что еще раз подтверждает направленность учетной политики в сторону внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Так как учетная политика оказывает значительное влияние на все показатели экономической деятельности предприятия, то представляется интересным проанализировать элементы учетной политики с точки зрения влияния на финансовые показатели.

Практически все элементы учетной политики в той или иной степени затрагивают финансовые состояние компании. Но следует понимать, как конкретно то или иное положение учетной политики в отношении выбранного элемента влияет на финансовые показатели компании.

Исходя из того, что показатели формируются на основе бухгалтерской отчетности, целесообразно разделить элементы ученой политики в разрезе бухгалтерского баланса и выделить следующие группы:

- активы;

- обязательства;

- капитал.

В рамках настоящей работы проводится сравнительный анализ ключевых элементов учетной политики по активам и обязательствам.

С точки зрения МСФО, (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) активами являются ресурсы, возникшие и контролируемые компанией в результате событий прошедших периодов и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В действующих российских нормативных актах, понятие активов не раскрывается, однако, в первой главе закона "О бухгалтерском учете" фиксируется, что к объектам учета относится имущество, которое формулируется как хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете" (06 декабря 2011 г.).

Экономические выгоды, приносимые активами компании должны в той или иной степени способствовать улучшению ее финансового положения. Так, например, часть активов компании используется с целью производства товаров и услуг, которые в дальнейшем будут использованы в ходе производства или для продажи, увеличивая доходные статьи компании. Альтернативным вариантом использования активов в ходе экономической деятельности может быть погашение с их помощью обязательств перед кредиторами, а также использование в производственном цикле с целью уменьшения затрат.

Таким образом, активы являются одним важнейших элементов как финансовой отчётности, так и учетной политики предприятия, поскольку использование различных методов учета активов на предприятии будет влиять на ключевые показатели финансового анализа предприятия.

В соответствии с п. 54 МСФО 1, в составе активов компании обязательно должны быть выделены следующие статьи:

основные средства,

нематериальные активы,

финансовые активы,

инвестиции,

запасы,

дебиторская задолженность (в том числе от торговли и задолженность покупателей и заказчиков),

денежные средства и их эквиваленты.

С учетом того, что практический анализ учетной политики с точки зрения влияния на финансовые показатели будет проводиться на примере ОАО "МТС", необходимо выделить те элементы активов, изменение порядка учета которых принесёт наибольший результат. Документом, отражающим финансовое состояние компании, в том числе и её активы, является консолидированная отёчность компании за 2012 и 201 года, представленная в Приложении 2.

Так наиболее значимыми в составе внеоборотных активов будут являться основные средства, составившие в денежном выражении на 31 декабря 2013 года 270 660 млн. рублей или 55,7% от общей суммы активов. Также значительную долю составляют нематериальные активы, общая стоимость которых составила 74 329 млн. рублей или 15,3% соответственно.

В составе оборотных активов будут проанализированы дебиторская задолженность и материально производственные запасы, занимающие 29,6% и 7,3% в составе внеоборотных активов компании.

1.3 Элементы учетной политики по основным средствам

Одним из основных элементов учетной политики предприятия, бесспорно оказывающим влияние на финансовое состояние компании является учет основных средств.

Согласно IAS 16, пункт 6, объектом основных средств являются материальные активы, которые предприятие использует для производства, поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду третьим сторонам, а также для административных целей, срок использования которых превышает один отчетный период.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" декларирует схожее определение актива в составе основных средств, однако уточняет, что данный объект не должен приобретаться компанией с целью дальнейшей перепродажи, а также выносит положение о том, что объект ос способен приносить экономический доход в ходе дальнейшей деятельности компании. В МСФО данное положение определяется в IAS 16, пункт 7 и также является условием для признания объекта основных средств.

С точки зрения влияния выбора метода учета основных средств на предприятии на его финансовое состояние, особое внимание следует обратить на:

* срок полезного использования объекта ОС

* порядок переоценки ОС;

* способы начисления амортизации;

Данная группа элементов представляет в рамках настоящей работы наибольший интерес, потому что все три элемента учетной политики напрямую влияют на стоимостное отражение в отчетности основных средств, а, следовательно, имеют прямое влияние на величину активов предприятия.

Первым вопросом, возникающим в области учетной политики при учете объекта основных средств на предприятии, является определение срока полезного использования. Влияние срока полезного использования на активы компании весьма значительное, поскольку напрямую влияет на процесс начисления амортизации объектов основных средств. На Рисунке 1 представлены возможные способы определения срока полезного использования объектов основных средств, исходя из ПБУ 6/01.

В предложенных российским законодательством вариантах не прослеживается отличие понятия срока полезного использования от срока экономической службы, более того критерием определения первого предложено считать ожидаемый срок физического износа и юридические ограничения на владение активом, что не соответствует подходу, принятому в международной практике. На Рисунке 2 отражены варианты определения срока полезного использования, предложенные в МСФО 16 "Основные средства".

Таким образом, главной отличительной чертой международного стандарта является первенство ожидаемой полезности актива для предприятия, а не ограничение срока использования рядом физических и юридических факторов, как в ПБУ. Доказательством данного утверждения может являться пункт 57 МСФО 16, который фиксирует, что "Срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе". Кроме того, в международной практике особое внимание уделяется профессиональному суждению, на основе которого, исходя из предложенных вариантов, и назначается срок полезного использования. В российской же практике, нередко во избежание возникновения разницы с налоговым учетом применяются сроки полезного использования основных средств, указанные в Постановлении правительства Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изменениями и дополнениями), не смотря на то, что они не всегда правильно отражают сроки поступления экономических выгод от актива.

Кроме того, существенным отличием в области срока полезного использования между российскими и международными стандартами является вопрос его пересмотра. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования пересматривается лишь в случаях улучшения первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств, вызванного реконструкцией или модернизацией актива.

Однако пункт 50 МСФО 16 фиксирует, что срок полезного использования должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра как минимум раз в годовую отчетную дату. При необходимости или решению руководства компании пересмотр может производиться и чаще чем раз в год, с отражением такого положения в учетной политике. В данном случае учет по МСФО более соответствует требованию осмотрительности, так как вынуждает предприятие ежегодного пересматривать состояние основных средств, и в случае его износа уменьшать срок.

Следующим вопросом, возникающим при определении актива в составе основных средств, является выбор способа начисления амортизации, которой закрепляется в учетной политике предприятия. Актуальность выбора метода начисления амортизации бесспорно важна как с точки зрения налогового, так и бухгалтерского учета. Однако в первую очередь будет рассмотрено влияние выбора амортизации для целей бухгалтерского учета, которое в дальнейшем, через финансовую отчетность будет являться одной из частей финансовой стратегии предприятия.

Согласно МСФО, метод начисления амортизации раскрывает схему, которую предприятие использует для потребления экономических выгод, получаемых от актива, и анализируется с целью определения возможных изменений не реже чем раз в годовой отчетный период.

МСФО (IAS) 16 "Основные средства" не регламентирует полный перечень возможных методов учета амортизации, однако выдвигает ряд требований к применяемому на предприятие варианту. Так, согласно IAS 16, предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод. Однако запрещается использование методов, основанных на учете выручки, создаваемой данным объектом основных средств по причине воздействия на нее ряда других факторов, отличных от потребления заключенных в данном активе экономических выгод. В рамках российского законодательства, ПБУ 6/01 "Основные средства" определяет четыре варианта начисления амортизации.

Выбранный способ начисления амортизации основных средств закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Организация вправе применять разные способы начисления амортизации к различным группам однородных основных средств. Изменить способ начисления амортизации по конкретному объекту после его ввода в эксплуатацию нельзя. Такой порядок предусмотрен пунктом 18 ПБУ 6/01.

Согласно МСФО, данные четыре метода также разрешается использоваться с целью начисления амортизации, но, кроме того могут использоваться и любые другие методы наиболее четко отражающие потребление экономических выгод активом.

Среди них можно выделить:

- метод, учитывающий затраты на восстановление

- на основе аннуитета.

Метод, учитывающий затраты на восстановление подразумевает отсутствие расходов на амортизацию, основанием для чего служит поддержание активов на постоянном уровне производительности. Все затраты на обслуживание актива сразу списываются на расходы. Данный метод чаще всего применятся в отраслях коммунальных услуг.

Метод амортизации на основе аннуитета предполагает корректировку сумм амортизации для отражения эффекта изменения стоимости денег с течением времени и используются в основном арендодателями.

Учитывая тот факт, что альтернативные методы, встречающиеся в международной практике, в основном используются в специализированных отраслях, то в целом отличия в предложенных методах амортизации незначительны. Таким образом, с целью оценки влияния, выбранного метода начисления амортизации, на финансовые показатели компании будет целесообразно сравнить четыре основных метода на примере конкретного основного средства и показать, как тот или иной метод влияет на его стоимость в течение всего срока эксплуатации. Данное сравнение будет приведено во второй главе.

Последним элементом учетной политики, который будет затронут в рамках настоящей работы, в области учета основных средств является порядок их переоценки.

Согласно РПБУ существует две основные модели дальнейшей оценки объектов основных средств. Ключевым элементом первой является процесс уменьшения первоначальной стоимости объекта на величину амортизации, которая определяется в зависимости от выбранного способа.

Согласно второй, организации могут переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которую потребовалось бы уплатить для замены какого-либо объекта. Данная стоимость может рассчитываться либо путем индексирования, на основе опубликованных индексов, либо путём прямого пересчета на основании рыночных цен, которые, в свою очередь, должны иметь документальное подтверждение. Например, данные о стоимости аналогичной продукции, полученные от организации изготовителя или статистические данные об уровне цен, или отчет независимого оценщика. Переоценка по данной модели не может производиться чаще, чем один раз в год для однородных групп объектов, однако, в дальнейшем должна производиться на регулярной основе.

В составе учетной политики по МСФО компания также может выбрать два альтернативных способа переоценки: по фактической и по справедливой стоимостям.

Первый способ, в целом, аналогичен российскому аналогу и подразумевает учет объекта основных средств по их себестоимости за вычетом накопленной амортизации, а также убытков от обесценения. Отличием является корректировка стоимости объекта на сумму накопленных убытков от обесценения. Подобная корректировка проводится согласно МСФО 36 "Обесценение активов", в случае, если и только если возмещаемая стоимость актива (большее из двух значений: справедливой стоимости и ценности его использования (дисконтированных потоков экономических выгод)) меньше его балансовой стоимости. В ходе корректировки балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости.

Второй вариант, трактуемый международным стандартом - модель учета по справедливой стоимости. В этом случае объект оценивается по справедливой стоимости, если она может быть надежно определена, на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации. Для расчета справедливой стоимости активов в МСФО создан специальный стандарт, под номером 13 "Оценка справедливой стоимости", который регламентирует основные варианты ее расчета, однако в рамках данной работы вопрос расчета справедливой стоимости освещаться не будет.

Обобщим подходы российских и международных стандартов к учетной политике с точки зрения переоценки объектов основных средств в таблице 3.

Порядок переоценки основных средств по ПБУ и МСФО

№	Последующая оценка	РПБУ	МСФО
1	Предложенные варианты учетной политики в области переоценки	-Погашение стоимости посредством начисления амортизации	-Модель учета по фактическим затратам
		-Модель учета по текущей стоимости	-Модель учета по справедливой стоимости
1.1	Модель учета по фактическим затратам (МСФО) и погашение стоимости посредством начисления амортизации (РПБУ)	Стоимость объекта = первоначальная стоимость -накопленная амортизация	Стоимость объекта= первоначальная стоимость-накопленная амортизация- убытки от обесценения
1.2	Модель учета по справедливой стоимости (МСФО) и текущей стоимости (РПБУ) -Способ определения справедливой стоимости (МСФО) и восстановительной стоимости (РПБУ)	Стоимость = восстановительная стоимость - накопленная амортизация	Стоимость = справедливая стоимость - накопленная амортизация (с учетом требований к расчету амортизации при проведении переоценки) - убытки от обесценения
		- индексный метод	- рыночный подход
			- доходный подход
		- метод прямой оценки
			- затратный подход
2	Обесценение	Объект ОС подлежит проверке на обесценение, при возникновении признаков того, что его балансовая стоимость может быть выше его возмещаемой величины	Не предусмотрены требования проверки объектов ОС на обесценение. Объект ОС не способных приносить будущие экономические выгоды, списывается в полном объёме.
3	Определение класса/группы однородных активов	Отсутствует четкое определение характеристик, требующихся для признания "однородными". На практике группировка может отличаться.	Группировка объектов по имеющимся у них сходным признакам, включающим их основные свойства и направление использования в деятельности предприятия

В целом, предложенные в МСФО и РПБУ способы очень схожи, однако ключевым отличием является отсутствие понятия справедливой стоимости актива и проведения теста на обесценение, в российских нормативных актах и практике.

Возможным аналогом оценки по справедливой стоимости в российском учете можно назвать метод прямой оценки, который также, как и международный аналог использует понятие текущей рыночной стоимости. Однако индексный метод, основанный на использовании законодательно закрепленных актов, может вызывать значительные отличия при переоценке объектов основных средств.

Элементы учетной политики по нематериальным активам

Вопросам учета и отражения в отчетности нематериальных активов посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы", согласно которому, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

В России же с целью правильного учета нематериальных активов используется ПБУ 14/2007 "Нематериальные активы", а также ПБУ 17/02 "Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам".

Согласно МСФО предприятием признается нематериальный актив, если существует уверенность в получении последующих экономических выгод от его использования, а также, если его стоимость можно надежно оценить. В ПБУ 14 регламентируется наличие задокументированных фактов существования такого актива.

Основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14 и МСФО 38 состоит в том, что ПБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО - его подконтрольности организации.

Также, как и в области основных средств рассмотрим три ключевых положения учетной политики по нематериальным запасам:

- срок полезного использования;

- метод начисления амортизации;

- порядок переоценки.

Первым вопросом, который необходимо отразить в учетной политике при учете нематериальных активов является определение срока их полезного использования. МСФО 38 предлагает два альтернативных варианта:

- как период, в течение которого предполагается использование актива предприятием

- как объём выработки продукции, который предприятие предполагает достичь с помощью использования актива.

В отличие от МСФО, ПБУ 14/2007 "Нематериальные активы" предлагает три альтернативных способа определения срока полезного использования, однако формулировки и заложенные в них значения существенно отличаются. Так ПБУ предлагает определять срок полезного использования исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды;

- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Таким образом, ПБУ делает упор на наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право предприятия на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, исходя из которых, и должен определяться срок полезного использования. А в МСФО срок действия юридических прав является лишь верхней границей срока полезного использования и то лишь в случаях, когда данные права не могут быть продлены или затраты на продление существенны.

Нематериальные активы, срок полезного использования которых не представляется возможным оценить, являются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Их ключевой особенностью для учета будет отсутствие начисления амортизации, однако предприятие должно на начало каждого отчетного года фиксировать факторы, объясняющие невозможность точно определить срок полезного использования таких активов. Если же влияние данных факторов прекратилось, то организация обязана определить срок полезного использования нематериального актива и начать начисление амортизации одним из допустимых способов.

Отличием МСФО и ПБУ в области активов, с неопределённым сроком полезного использования является требование МСФО ежегодной проверки таких активов на обесценение, не отраженное в ПБУ. Кроме того, ПБУ требует начислять амортизацию в отношении деловой репутации, признанной в отдельной бухгалтерской отчетности ("приобретенная деловая репутация"), однако не дает никакой ясности в отношении деловой репутации, отражаемой в сводной бухгалтерской отчетности ("деловая репутация дочерних обществ"), что приводит к совершенно разным походам на практике. Ключевые отличия в определении срока полезного использования отражены в таблице 4.

Порядок определения срока полезного использования НМА по МСФО и РПБУ

№	Срок полезного использования	РПБУ	МСФО
1	Предложенные варианты учетной политики в области определения срока полезного использования	- как ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды	- как период, в течение которого предполагается использование актива предприятием
		- как объём выработки продукции, который предприятие предполагает достичь с помощью использования актива.	- как объём выработки продукции, который предприятие предполагает достичь с помощью использования актива.
		- как период срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации	Ограничение: срок полезного использования НМА, не может превышать срок действия юридических прав, за исключением -юридические права могут быть продлены - затраты, связанные с продлением прав незначительны
		- Нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.	- Нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
1.1	НМА с неопределенным сроком полезного использования	Ежегодная проверка проводится по желанию кампании, на основе стандартов МСФО	Требуется ежегодная проверка на обесценение

Согласно ПБУ 14/2007, амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Принцип начисления амортизации по данным вариантам идентичен с амортизацией основных средств. Способ начисления амортизации выбирается на основании расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, что обязательно для деловой репутации.

В отличие от российского положения, МСФО трактует, что используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива и ограничения в выборе методов не накладывает.

Выбранный организацией способ амортизации нематериальных активов должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения, согласно как МСФО, так и ПБУ (п. 30 ПБУ 14/07 и п. 104 МСФО 38). Если расчет ожидаемых экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, необходимо соответственно изменить способ начисления амортизации.

Вопросы переоценки нематериальных активов схожи с порядком, отраженным в Таблице 3 при анализе основных средств.

Отдельно в составе нематериальных активов стоит выделить расходы компании на НИОКР, учет которых в российской практике регламентирует отдельный ПБУ 17/02 "Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам". Основные элементы учетной политики по данному направлению схожи с другими элементами внеоборотных средств и делятся на определение срока и способа списания расходов. В МСФО расходы на исследования и разработки относятся к нематериальным активам и учитываются аналогично остальным их видам. Однако ПБУ регламентирует некоторые особые требования к расходам на НИОРК. Так для начисления амортизации компания может использовать лишь два альтернативных варианта: линейный и пропорционально объему продукции, который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования этих работ. Предельный срок списания указанных расходов - 5 лет, и он не может превышать срок деятельности организации.

Таким образом, как в отношении НМА, так и в отношении объектов НИОКР международные стандарты придерживаются единого подхода к вопросу выбора способа начисления амортизации. Главная его задача - наиболее точно отражение будущих выгод, а способ должен зависеть от конкретной компании и ее сферы деятельности и определяться руководством самостоятельно.

Элементы учетной политики по материально производственным запасам

Одной из ключевых составляющих внеоборотных активов компании являются материально производственные запасы. С точки зрения финансового анализа предприятия существует ряд специальных показателей, анализирующих качество использования запасов. Например, коэффициент оборачиваемости запасов позволяет делать выводы о скорости производственного цикла на предприятии и в сопоставлении с конкурентами позволяет судить о рациональности использования запасов на предприятии. Кроме того, запасы остаются частью общей группы активов, тем самым влияя на основные показатели экономической деятельности любой фирмы.Таким образом, стоит рассмотреть ключевые отличия в учетной политике в области запасов в соответствии с российскими и международными нормами.

Согласно МСФО 2.6, запасы -- это активы которые удовлетворяют следующим трем характеристикам:

-предназначены для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия;

- находятся в процессе производства для последующей продажи;

- находятся в форме сырья или материалов, которые будут использованы.

В целом, ПБУ 5/01 трактует схожее определение запасов, однако в их состав также включаются расходы на управленческие нужды организации, а незавершенное производство хоть и отражается в составе запасов, учитывается по другой схеме.

Таким образом, в составе материально-производственных запасов можно выделить три основные группы активов: материалы, готовую продукцию и товары.

Основным вопросом учетной политики в отношении материалов и товаров является их оценка при списании в производство и при продаже соответственно.

И МСФО 2, и ПБУ 5/01 предлагают следующие методы расчёта фактической стоимости: списание по себестоимости единицы запасов; списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); списание по средней себестоимости.

Списание по себестоимости единицы продукции применяется, когда единицы запасов не являются взаимозаменяемыми, то есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы, а также в случае их особой ценности или специфических требований к их учету.

В соответствии с пунктом 74 Методических указаний по учету МПЗ, при выборе данного варианта, предприятие должно определить, как конкретно будет исчисляться стоимость единицы запасов. Возможны два варианта: включая все расходы, связанные с приобретением запасов или включая только стоимость по договорной цене. Второй способ считается упрощенным и приминается в случае невозможности отнесения расходов на транспортировку и приобретение товаров компанией.

Метод средней стоимости может применяться предприятием тогда, когда все учитываемые запасы имеют идентичную среднюю цену в заданном периоде. Так, по каждому виду или группе материалов рассчитывается средняя себестоимость единицы, равная результату деления общей себестоимости материалов в группе на их количество. Стоимость же списанных материалов, рассчитывается как произведение средней себестоимости единицы на количество, переданное в производство.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Кроме того, оба положения (МСФО и ПБУ) регламентируют дополнительные методы оценки фактической себестоимости запасов. Так метод нормативной производственной себестоимости применяется в случае, когда результаты расчетов дают схожую оценку с фактическими затратами. Еще одним альтернативным вариантом, основанном на результате расчетов является метод розничных продаж, согласно которому стоимость запасов выделяется из продажной цены путем вычета определенной нормы прибыли.

Порядок оценки материально-производственных запасов при выбытии

Оценка МПЗ	РПБУ	МСФО
Формулы расчета фактической стоимости	-ФИФО - Себестоимость единицы продукции/Точная идентификация - Средневзвешенной стоимости - Нормативной производственной себестоимости - Метод розничных продаж/стоимости продаж
	Метод розничных продаж может использоваться только тогда, когда результат расчетов дает приближенную к фактическим затратам оценку. Требуется регулярно анализировать на предмет соответствия фактическим затратам. По мнению специалистов - раз в год KPMG: «Сравнительный анализ МСФО и РПБУ»	Метод стоимости продаж разрешается использовать только организациям розничной торговли. Однако не требуется анализировать, насколько точно метод отражает фактические затраты

Таким образом, варианты определения стоимости запасов при выбытии подаются МСФО и РПБУ в одном ключе и различия в учетной политики не возникают.

К разным категориям запасов могут применяться различные методы, однако МСФО регламентирует, что в отношении объектов запасов, имеющих аналогичные характеристики и применение на предприятии метод расчёта должен быть одинаковым. В целом РПБУ также требует применения одного способа оценки по каждой группе запасов, но отсутствие четких критериев классификации зачастую вызывает отличие от МСФО.

Главной задачей учетной политики в области готовой продукции является порядок учета и распределения косвенных затрат, возникающих при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), созданных на многономенклатурном производстве. Косвенными затратами, считаются те затраты, которые нельзя или видится нецелесообразным отнести непосредственно на какой-то конкретный вид продукции.

Четкого правила учета данных затрат, а также исчисления себестоимости в российских нормативных актах не предусмотрено. Так, согласно п. 134 Инструкции № 157н, выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно. Выбранный метод должен закрепляться в учетной политике. В соответствии со сложившейся российской практикой база для распределения косвенных затрат чаще всего определяется:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;

- пропорционально количеству отработанных машино-часов;

- пропорционально объему выпущенной продукции и т. д.

Таким образом, с точки зрения законодательных актов, отсутствуют нормы, регулирующие включение косвенных (накладных) затрат в формируемую производственную себестоимость.

В отличие от российских положений, основные вопросы учета затрат на производство отражаются в международных стандартах в составе МСФО 2 "Запасы".

С точки зрения затрат, включаемых в состав себестоимости продукции данный стандарт выделят три группы производственных затрат:

переменные прямые

переменные косвенные

постоянные косвенные

В первую группу попадают те расходы, которые представляется возможным на основе первичной документации отнести на себестоимость конкретных изделий (работ, услуг). Следовательно, интереса для анализа распределения косвенных затрат они не представляют.

Во вторую группу относятся те расходы, которые также находятся в прямой или практически в прямой зависимости от изменения объема производства, но в связи с особенностями производства их невозможно или нецелесообразно отнести на какой-то конкретный изготовляемый продукт. Самыми яркими представителями таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах. Например, при обработке сырья - каменного угля - производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак. Таким образом, распределение затрат может производиться только косвенным путем.

...