Выявление основных элементов учетной политики и определение их влияния на финансовые показатели деятельности организации

В составе третей группы, выделенной в п.10 МСФО 2, определены те расходы, величина которых практически не зависит от объемов производства. Примером может служить амортизация зданий, сооружений, расходы на содержание аппарата управления.

Главным отличием требований МСФО и ПБУ к распределению косвенных затрат является то, что МСФО 2 "Запасы" регламентирует порядок включения данных затрат в себестоимость.

Так, согласно п. 11 МСФО 2, переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость пропорционально фактическому объёму произведенной продукции. Базой распределения является фактическая производственная мощность. А постоянные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость на основе нормальной производственной мощности, то есть пропорционально прогнозному выпуску в нормальных условиях. В случае если фактическая мощность приближена в значении к нормальной, то предприятие имеет возможность право относить затраты пропорционально фактическому объему продукции (Таблица 6).

Порядок распределения косвенных затрат по запасам

Вид затрат	РПБУ	МСФО
Переменные косвенные (зависят от объема производства, невозможно отнести на конкретный актив)	- пропорционально заработной плате основного производственного персонала; - пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство; - пропорционально количеству отработанных машино-часов; - пропорционально объему выпущенной продукции и т. д.	включаются в себестоимость пропорционально фактическому объёму произведенной продукции включаются в себестоимость пропорционально прогнозному выпуску в нормальных условиях (нормальной производственной мощности) * в случае если значение фактической и нормальной производственной мощности близки, разрешается учет по первому варианту
Постоянные косвенные (не зависят от объема производства, невозможно отнести на конкретный актив)

Выбор показателя производственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладных расходов оказывает влияние на прибыль через отклонение рассчитанной величины расходов от фактической. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы) согласно пунктам 11 и 14 МСФО 2 "Запасы" относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы. Во-первых, использование разных показателей производственной мощности может влиять на плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (в терминологии, принятой в отечественном бухгалтерском учете постоянных общепроизводственных расходов, ОПР). Используя разные плановые коэффициенты распределения ОПР (умножая их на фактический объем производства) бухгалтер получает различные суммы постоянных ОПР, распределяемые между запасами и себестоимостью проданной продукции. Так же в результате расчетов исчисляются различные суммы отклонений, которые полностью списываются на уменьшение прибыли отчетного периода.

Последнее отличие международных и российских стандартов в области учета запасов касается незавершенного производства. Как уже было сказано выше, учет незавершенного производства в российской практике не соответствует нормам МСФО.

Таким образом, в области учета незавершенного производства российский нормативный акт выделят четыре различных метода оценки, среди которых лишь один соответствует нормам МСФО. Однако он является самым распространенным в российской практике, что в большинстве случаев фактически исключает возникновение разногласий в конечных стоимостных оценках основных средств.

Элементы учетной политики по дебиторской задолженности

Основным отличием учетной политики, составленной по российским и международным требованиям, в области дебиторской задолженности является порядок формирования резервов под сомнительные долги.

Условия создания резерва, а также предложенные варианты учетной политики по сомнительным долгам в МСФО и РСБУ различаются.

Согласно российским нормативным актам, сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать.

По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Ключевой особенностью российского подхода к созданию резервов по сомнительным долгам является то, что эту задачу в большей степени решает налоговый, а не бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет лишь фиксирует общие правила создания резервов. Так размер резерва должен определяться на основании проведенной инвентаризации по каждому сомнительному долгу с учетом платежеспособности дебитора и вероятности погашения задолженности. Никаких конкретных рекомендаций по порядку расчета сумм резервов не приводится.

Однако в большинстве случаев компании с целью исключения различий в бухгалтерском и налоговом учете руководствуются порядком, установленном в с.266 НК РФ:

- По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности

- По сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90(включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности.

- По сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней - выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", расчет резерва необходимо осуществлять методом амортизированной стоимости, т. е. необходимо прогнозировать по каждому дебитору сроки погашения задолженности и дисконтировать ожидаемые потоки денежных средств к получению. Метод формирования резерва под обесценение дебиторской задолженности должен быть закреплен в учетной политике компании. Существует несколько вариантов:

- определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;

- начисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный за период;

- формирование нескольких групп дебиторской задолженности в зависимости от длительности периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

На практике возможно применение смешанного метода формирования резерва (сочетание разных методов одновременно).

На каждую отчетную дату резерв под обесценение дебиторской задолженности подлежит пересмотру и корректировке с целью отражения достоверной оценки.

Методы начисления резервов под сомнительные долги

	РПБУ	МСФО
Метод формирования резерва под сомнительные долги	- По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности - По сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90(включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности. - По сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва. Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода.	- определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
		- начисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный за период;
		- формирование нескольких групп дебиторской задолженности в зависимости от длительности периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы

Как мы можем видеть, с точки зрения норм и требований, МСФО предоставляют большую свободу при принятии решения о формировании резервов по сомнительным долгам по сравнению с РСБУ: руководство может самостоятельно решать вопросы создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности. Российские стандарты предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности.

1.4 Элементы учетной политики по обязательствам

Согласно МСФО, (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) Обязательства представляют из себя текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

В РПБУ, как и в случае с активами, понятие обязательств не вводится. Однако можно найти схожее определение, предложенное для понимания понятия кредиторская задолженность: "существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды" "Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России" (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Признание обязательств в бухгалтерском балансе компании, согласно МСФО производится в том случае, когда действительно при их погашении возникает отток экономических выгода, а также представляется возможность надежного определения оценки. С точки зрения МСФО в составе обязательств также выделяются резервы, создаваемые в условиях неопределенности суммы либо времени исполнения обязательств.

Аналогичные требования признания обязательств отражены в п. 8.4 Концепции в отношении кредиторской задолженности.

Требования к отчету о финансовом положении в области обязательств, приведенные в пункте 54 МСФО 1, требуют наличия следующих статей:

торговая и прочая кредиторская задолженность;

резервы;

финансовые обязательства;

обязательства и активы по текущему налогу;

отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы;

Кроме того, в составе обязательств, наиболее часто встречающимися и играющими важную роль в формировании всех обязательств, являются оценочные обязательства, на примере которых, в рамках настоящей работы будут проанализированы ключевые элементы учетных политик ПО МСФО И РПБУ.

Элементы учетной политики по оценочным обязательствам

Учету оценочных обязательств посвящены два нормативных акта, в международной практике - МСФО 37, в российской - ПБУ 8/2010. Согласно определению, трактуемому в международном стандарте, под оценочными обязательствами понимаются обязательства с неопределённым сроком исполнения или неопределенной величины. Определение, приводимое в российском положении, идентично по смыслу и отличается только формулировкой. Таким образом, ключевым отличием оценочных обязательств от обычных (кредиторской задолженности) является их неопределенность, то есть отсутствие точного срока и размера ресурсов, которые необходимо будет потратить для погашения.

Помимо того, что оба стандарта дают одинаковую трактовку оценочным обязательствам, критерии признания обязательства оценочным тоже схожи:

- существует обязательство, возникшее в результате прошлого события;

- существует вероятность оттока экономических выгод;

- есть возможность провести надежную расчётную оценку обязательства.

Непосредственно в составе критериев отличий нет, однако часть понятий внутри каждого из пунктов вызывает разногласия в российской и международной практике учета.

Анализ учета оценочных обязательств по МСФО и РПБУ

№	Элемент учета	РПБУ	МСФО
1	Оценка наличия обязывающего события.	ПБУ 8/10 не дает определение понятию обязывающего события, однако декларирует схожее условие в пункте 6	- МСФО 37 в п. 10 дает определение Обязывающему событию - событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у предприятия нет реалистичной альтернативы урегулированию этого обязательств
		В составе обязывающих событий обычно выделяются: - Юридические (Договоры, Законодательство, Судебные решения) - Добровольные (Сложившаяся практика, Опубликованная политика, Заявление руководства, Действия, которые создали у третьих сторон обоснованные ожидания исполнения организацией свои)
		Обязывающее событие должно быть прошлым событием
2	Оценка вероятности оттока ресурсов.	Проводится на основании профессионального суждения. Согласно сложившейся практике, оценка вероятности наступления события оценивается экспертами компании и считается вероятным, если вероятность составляет более 50%
5	Способы определения расчетной величины затрат.	- не рассматриваются вопросы, связанные с количеством элементов в совокупности. Однако декларируется выбор из возможных значений, который аналогичен расчету ожидаемой стоимости - не рассматриваются вопросы оценки единичной обязанности с учетом наиболее вероятного исхода. - Если интервал возможных исходов - последовательный ряд, равновероятных значений, то резерв оценивается по среднему значению в ряду	- резерв в отношении большой совокупности статей В МСФО используется понятие ожидаемой стоимости - средневзвешенная величина всех возможных исходов по их вероятности. - резерв в отношении единичного объекта Величина оценочного обязательства определяется как величина наиболее вероятного исхода - Если интервал возможных исходов - последовательный ряд, равновероятных значений, то резерв оценивается по среднему значению в ряду
5.1	Требования к проведению дисконтирования	В случае существенности результатов дисконтирования, расчётная сумма затрат дисконтируется	Не рассматривается вопрос существенности влияния результата дисконтирования. Использовать данный механизм требуется всегда, когда предполагаемый срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты.
	Определение ставки дисконтирования	- ставка долгосрочных государственных казначейских облигаций - средневзвешенная стоимость капитала (WACC) - средняя процентная ставка по всем источникам финансирования организации

Таким образом, проанализировав ключевые подходы МСФО и РПБУ к вариантам учетной политики в области создания резервов, на примере оценочных обязательств компании, следует отметить, что в большинстве положений российская и международная практика практические идентичны. Основные различия вызваны недостаточной проработанностью российских положений в области методов оценки расчетной величины затрат, что делает их отрытыми для интерпретаций и может вызывать различные стоимостные оценки оценочных обязательств.

Отдельного внимания при оценке учетной политики по оценочным обязательствам требует механизм дисконтирования и в частности определение ставки. Как в МСФО, так и в ПБУ предусмотрено применение дисконтирования для оценки суммы обязательства. Правда в МСФО указано, что дисконтирование применяется при существенном влиянии, а в ПБУ "в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике". С учетом того, что дисконтирование оценочных обязательств является обязательным в российской практике встает вопрос об определении ставки дисконтирования.

ПБУ 8/2010 требует, чтобы применяемая организацией ставка дисконтирования отражала существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства. Однако непосредственный вопрос определения ставки дисконтирования и выбора основания для ее расчета относится к вопросам профессионального суждения специалистов организации, что является важным элементом учетной политики.

В зависимости от специфики деятельности организации и существа обязательства (актива) в качестве ставки дисконтирования, исходя из сложившейся практики, можно использовать следующие варианты:

- средневзвешенная стоимость капитала (WACC), при условии наличия в компании ресурсов для расчета данного показателя (высококвалифицированные кадры, базы данных);

- средневзвешенная стоимость кредитного портфеля предприятия;

- безрисковая ставка, увеличенная на 2%, согласно рекомендациям Федеральной службы по тарифам.

В зависимости от выбранного метода, те объекты активов и обязательств, в отношении которых будет применяться процесс дисконтирования, будут иметь различную стоимость при принятии к учету.

Обобщая полученные результаты анализа основных элементов учетной политики, проведенного в настоящей главе, можно утверждать, что отличия, возникающие в международных и российских стандартах и практике, являются существенными. В связи с этим можно с уверенностью говорить о том, что применение того или иного, выделенного в ходе анализа метода, будет иметь влияние на стоимостную оценку актива или обязательства, что в свою очередь вне сомнения окажет влияние на финансовые показатели компании.

Для того, чтобы определить, как конкретно влияние каждого из проанализированных элементов повлияет на тот или иной показатель финансового состояния компании рассмотрим предложенные варианты учетной политик на примере компании ОАО "МТС" о второй главе настоящей работы.

1.5 Цели и задачи анализа и аудита учетной политики

Прежде чем приступить к непосредственной оценке влияния учетной политики на ту или иную сторону хозяйственной деятельности компании, необходимо сформировать перечень целей и задач, которые должны быть достигнуты в ходе данного анализа, а также подготовить необходимую для него информационно-методическую базу.

Исходя из исследуемой темы, основой целью анализа учетной политики должно являться сравнение ключевых отличий учетной политики по международным и российским стандартам, как с точки зрения теоретических указаний, трактуемых в стандартах, так и с точки зрения непосредственного влияния, оказываемого на финансовые показатели компании. Однако, единой методики, на основании которой следует проводить анализ и тем более принимать решение об эффективности или не эффективности учетной политики не существует.

Одним из наиболее интересных подходов будет являться анализ с точки зрения видов учетной политики и их интерпретации. Как уже было сказано в первой главе, учетная политика в российской трактовке делится на несколько видов, которые имеют значительные отличия друг от друга, однако именно их совокупность определяет общее понятие учётной политики применяемой на предприятии. Так, приступая к анализу учетной политики необходимо понимать, что для российских предприятий очень важным является вопрос интерпретации понятия учетной политики, который заключается в том, что при многообразии видов и подходов к составлению учетной политики в национальной практике невозможно провести четкого сравнения с учетной политикой иностранной компании, составленной в рамках МСФО. Кроме того данный подход позволить компаниям решить вопрос о том, какую учетную политику и по каким стандартам необходимо составлять. Данная проблематика будет рассмотрена в рамках второй главы исследования.

Как уже было выявлено в рамках первой главы исследования, учетная политика охватывает все аспекты финансового учета организации и представляет совокупность взглядов компании на ведение и организацию хозяйственной деятельности. Таким образом, если какие-то факты хозяйственной деятельности компании отражены в учетной политики неправильно, или не отражены вовсе, то финансовая картина деятельности организации может оказаться неверной или значительно искаженной, что в свою очередь введет в заблуждение пользователей отчетности. В связи с этим вопросы разработки учетной политики и ее применения являются значимыми не только со стороны учета, но и стороны аудита, так как оказывают существенное влияние на достоверность отчетности. В связи с этим аудит учетной политики является важным аспектом данного исследования, который позволит произвести оценку, применяемой учетной политики с точки зрения достоверности.

В рамках третьей главы будет разобран этап планирования аудита учетной политики организации. В процессе достижения поставленной цели будут изучены как основные источники информации для проведения аудита и нормативные акты, регулирующие исследуемый объект аудита, так и продемонстрирован ряд методов и методик, позволяющих произвести основные этапы аудиторской проверки.

Ключевой целью аудита учетной политики будет являться выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета в области учетной политики, а также о достоверности статей бухгалтерской отчетности, значение которые зависит от выбранных компанией вариантов учетной политики. Кроме того важным аспектом аудита в данной области является контроль над правильностью отражения в отчетности компании изменений в учетной политике. Отдельным вопросом, который стоит отнести к сопутствующим аудиту услугам, является оценка эффективности учетной политики, выбранной компанией, исходя из её финансовой стратегии. Так же отдельное внимание стоит уделить вопросам соответствия текущей учетной политики, а также произошедшим в ней изменениям нормативным актам и законам, применяемых для регулирования вопросов учётной политики в Российской Федерации. Используемая в компании учетная политика должна быть гарантом целостности всей системы учета. Исходя из этого, при аудите учетной политики должны быть проанализированы все стороны учетного процесса, которые она регулирует, а именно: организационно-технический и методологический.

Задачи аудита и сопутствующих аудиту услуг, выделенные в целях работы, с точки зрения организационного аспекта представлены в таблице 9.1. Под организационным аспектом учетной политики понимается совокупность форм ведения и организации учета на предприятии. Стоит отметить, что часть элементов организационной учетной политики схожа с основными элементами системы внутреннего контроля, но, несмотря на это стоит отдельно произвести оценки данных элементов, исходя из особенностей учетной политики компании и с токи зрения её положений.

Задачи аудита организационного аспекта учетной политики компании

	Хозяйственные операции	Выражение мнения аудитора по результатам:
		Проверки достоверности бухгалтерского учета и отчётности:	Проверки соблюдения нормативных актов	Экономического анализа хозяйственных отношений
110	Закрепленные организационные аспекты учетной политики	110 1	110 2	110 3
111	Форма бухгалтерского учета	111 1	111 2	111 3
112	Правила документооборота	112 1	112 2	112 3
113	План счетов	113 1	113 2	113 3
114	Порядок инвентаризации обязательств и имущества организации	114 1	114 2	114 3
115	Технологии обработки учетной информации	115 1	115 2	115 3
116	Издавался ли приказ об изменении учетной политике	116 1	116 2	116 3
117	Издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику	117 1	117 2	117 3

Вторая группа задач касается проверки методологической стороны учетной политики и соответствующей отчетности. Данная группа представляет собой непосредственный перечень выбранных вариантов учета по основным элементам имущества и обязательств организации, таких как внеоборотные активы, материально- производственные запасы, финансовые вложения, займы и резервы и другие. Подробный анализ теории по данному аспекту учетной политики проведен в рамках первой главы исследования. Исходя из этого, классификация задач, связанных с оценкой достоверности статей бухгалтерской отчётности производится в соответствии с основными элементами учетной политики по активам и обязательствам. (Таблица 9.2).

Задачи аудита организационного аспекта учетной политики компании

	Хозяйственные операции	Выражение мнения аудитора по результатам:
		Проверки достоверности бухгалтерского учета и отчётности:	Проверки соблюдения нормативных актов	Экономического анализа хозяйственных отношений
120	Закрепленные методологические аспекты учетной политики	120 1	120 2	120 3
121	Правила и порядок переоценки ОС	121 1	121 2	121 3
122	Порядок амортизации активов.	122 1	122 2	122 3
123	Порядок Оценки МПЗ при списании	123 1	123 2	123 3
124	Порядок отнесения косвенных затрат на МПЗ	124 1	124 2	124 3
125	Порядок создания резервов	125 1	125 2	125 3
126	Способы определения расчетной величины затрат и ставки дисконтирования по оценочным обязательствам	126 1	126 2	126 3

Таким образом, в рамках аудита учетной политики нам предстоит проанализировать учетную политику ОАО "МТС" и другие документы отражающие учет выбранных элементов с точки зрения достоверности отражения фактов хозяйственной деятельности. Данному вопросу посвящена третья глава исследования.



2. Анализ учетной политики ОАО "МТС"

2.1 Характеристика ОАО "МТС" и его внешней среды

ОАО "Мобильные ТелеСистемы" - российская телекоммуникационная компания, предоставляющая услуги в области сотовой связи, широкополосного доступа в интернет, всех видов домашнего телевидения. Является крупнейшим оператором сотовой связи в России и странах СНГ. По состоянию на 2014 год, вместе с дочерними предприятиями компания обслуживала более 107 млн. абонентов. Компания присутствует во всех 85 регионах РФ, а также в ряде стран СНГ: Армении, Белоруссии, Украине, Туркменистане и Узбекистане. По количеству абонентов МТС занимает восемнадцатое место в мире.

Год основания компании - 1993, с 2011 года президентом ОАО "МТС" является Андрей Дубовсков, бывший глава "МТС Урал" и "МТС Украина".

По состоянию на 2010 год, согласно исследованию, проведенному английской компанией Interbrand, МТС являлся самым дорогим российским брендом, стоимость которого составила 213 198 млн. рублей. Стоит отметить, что стоимость бренда МТС выросла на 18% по сравнению с 2008 годом.

Основным владельцем компании является АФК "Система" - российская финансово-промышленная группа, которой принадлежит контрольный пакет акций ОАО "МТС" (50,8%). Остальные акции находятся в свободном обращении на Нью-Йоркской, Лондонской, Франкфуртской, Берлинской, Мюнхенской фондовой бирже, а также на российских биржах РТС и ММВБ. Из общего объёма акций на июнь 2011 года 37,6 % обращалось на Нью-Йоркскую фондовую биржу, 11,6 % - на ММВБ. По состоянию на апрель 2015 года рыночная капитализация компании составила 531.07 млрд. руб. Аудитором ОАО "МТС" является Deloitte, одна из четырех крупнейших аудиторский компаний в мире.

Финансовые результаты компании, отражающие высоки показатели роста чистой прибыли представлены на Рисунке.

Финансовые показатели группы МТС.

Основными источниками дохода компании является выручка от реализации следующих услуг:

- услуги сотовой радиотелефонной связи

- предоставление в аренду каналов связи

- предоставление услуг фиксированной городской, междугородной и международной связи

- предоставление услуг телематических служб

- реализация телефонов и аксессуаров

- реализация оборудования.

Перейдем к рассмотрению органов управления Общества.

Высшим органом управления Общества является общее собрание акционеров. Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется президентом и правлением общества, которые назначаются общим собранием акционеров Общества. Кроме того, в Обществе создан ряд профильных комитетов, среди которых наиболее близкими к проблемам ведения бухгалтерского учета являются: комитет по аудиту, по раскрытию, бюджетный комитет. Более подробная структура управления обществом представлена на Рисунке.

Структура управления ОАО "МТС"

Следующим этапом анализа компании будет рассмотрение процесса ведения бухгалтерского учет на предприятии. Основным источником информации будет являться Приложение № 4 к ежеквартальному отчету компании "Учетная политика ОАО "Мобильные ТелеСистемы" для целей бухгалтерского учета" (Приложение 1). Данный документ состоит из 12 глав, которые полностью отражают как методологические аспекты ведения учета, так и определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и его организацию.

Стоит отметить, что процесс ведения учета в компании полностью автоматизирован и проводится с помощью программного пакета OEBS, который обеспечивает как ввод и обработку первичной документации, так и накопление информации по операциям на каждом из счетов, используемых компанией, в хронологическом порядке. Данные положения отражены в восьмой главе учетной политики компании.

Организация бухгалтерского учета на предприятии раскрывается в одноименной главе № 2 учетной политики компании. Следует отметить, что организационные аспекты учетной политики в международной практике не отражаются в составе учетной политики. Согласно положениям данной главы можно составить таблицу (10), отражающую ключевые позиции и сферу деятельности, подразделений в области организации бухгалтерского учета в МТС и установить порядок подчиненности структур бухгалтерского учета внутри компании. Стоит отметить, что для такой крупной компании как МТС, с широкой географией присутствия особенно важно ввести чёткую иерархию подчиненности и определить ключевые обязанности и область ответственности каждого подразделения.

Организация бухгалтерского учета в ОАО "МТС"

Структурное подразделение	Область ответственности
Президент компании	Организация ведения бухгалтерского учета
Главный Бухгалтер Общества	Формирование Учетной политики, Порядок ведения бухгалтерского учета
Бухгалтерия Общества	Формирование бухгалтерской отчётности Общества, ведение налогового учета, обеспечения взаимодействия с регионами
Единый центр обслуживания (ЕЦО)	Организация и ведение бухгалтерского и налогового учета и составление отчётности по всем Макрорегионам (МР)
Группы отдела и группы учета	Прием первичных учетных документов, их проверка, систематизация и передача в ЕЦО. Взаимодействие с местными государственными органами.

Таким образом, основной структурой, занимающейся непосредственным учетом операций в компании является единый центр обслуживания. Стоит отметить, что центр ЕЦО был создан в 2011 году и расположен в Нижнем Новгороде. Целью введения в структуру организации бухгалтерского учета ЕЦО является упрощение ведения бухгалтерского учета на местах и непосредственной обработки хозяйственных операций, проводимых на территории всей Российской Федерации.

Ключевыми целями создания ЕЦО являются:

- Повышение прозрачности финансовой функции в Компании путем внедрения ЕЦО МТС, основанного на принципах сервисной модели

- Сокращение численности финансовой функции и затрат на осуществление учетной функции

- Интеграция информационных систем во все учетные процессы Компании

Таким образом, внедрение ЕЦО в состав основных структур бухгалтерского учета значительно облегчило его ведение на предприятии, так как большинство однотипных операций, проводимых по всей России, теперь обрабатываются в рамках единого центра. В компании выделяется ряд профильных подразделений, каждое из которых занимается своим направлением ведения учета, основные из которых представлены на рисунке.

Методические аспекты ведения бухгалтерского учета, применяемы в компании, также отражены в учетной политике ОАО "МТС" для целей бухгалтерского учета, которую предприятие ведет с точки зрения российских стандартов. Непосредственно выбранным компанией элементам учёта тех или иных фактов хозяйственной деятельности посвящена Глава №3 "Способы оценки активов и обязательств, способы ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций".

Обратимся к учетной политике компании и проанализируем ее на соответствие возможным вариантам учета по элементам, отраженным в первой главе настоящей работы, а также на соответствие нормам РПБУ

Характеристика учетной политики ОАО "МТС", применяемой по основным элементам активов и обязательств и её соответствие РПБУ

Положения УП по основным элементам активов и пассивов	Варианты, предусмотренные РПБУ	ОАО "МТС"	Соответствие законодательству
1.Метод начисления амортизации ОС	- линейный - уменьшаемого остатка - суммы чисел лет срока полезного использования - пропорционально объему продукции	Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом в течение всего срока их полезного использования. (п 3.1.4.1 УП)	Соответствует законодательству
2. Предложенные варианты учетной политики в области переоценки основных средств	-Погашение стоимости посредством начисления амортизации Модель учета по текущей стоимости	-Погашение стоимости посредством начисления амортизации	Соответствует законодательству
3. Способ начисления амортизации НМА с конечным сроком использования	Погашение стоимости посредством начисления амортизации: -линейным методом; -методом уменьшаемого остатка; -пропорционально объему выполненных работ, услуг	Начисление амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования производится линейным способом в течение этого срока (п. 3.2.3 УП)	Соответствует законодательству
4. Определение срока использования нематериальных активов	-как период срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов - как ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды	- срок действия прав Общества на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; - ожидаемого срока использования актива, в течение которого Общество предполагает получать экономические выгоды (п. 3.2.3 УП)	Соответствует законодательству
5. Способы начисления амортизации нематериальных активов без конечного срока использования	-Оценка по первоначальной стоимости; -Погашение стоимости посредством начисления амортизации с определением нормы амортизации путем экспертной оценки	-НМА, имеющие неопределенный срок полезного использования, не амортизируются и подлежат проверке на обесценение в порядке и на условиях, предусмотренных внутренними нормативными документами. (п. 3.2.5 УП)	Не раскрывается положение о переоценке НМА, не имеющих конечного срока полезного использования
6. Метод начисления амортизации по НИОКР	- линейный - пропорционально объему продукции, который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР	Информация отсутствует	-
7. Формулы расчета фактической себестоимости	ФИФО - Точная идентификация - Средневзвешенной стоимости - Нормативной производственной себестоимости - Метод розничных продаж/стоимости продаж	Средневзвешенной стоимости (п 3.4.6.1 УП)	Соответствует законодательству
8. Методы оценки объектов незавершенного производства	-По фактически произведенным затратам - По прямым статьям затрат - По фактической или нормативной производственной себестоимости - По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов	По фактически произведенным затратам (п.3.3.1 УП)	Соответствует законодательству
9. Способы определения расчетной величины затрат на погашение оценочных обязательств	- выбор из возможных значений, который аналогичен расчету ожидаемой стоимости - Если интервал возможных исходов - последовательный ряд, равновероятных значений, то резерв оценивается по среднему значению в ряду	Порядок отражения в учете резервов и оценочных обязательств приводится в Положении по учету резервов и оценочных обязательств. (п. 3.11.2 УП)	-



Учетная политика компании в области учета НИОКР раскрыта не полностью, отсутствует информация о способе начисления амортизации на объекты НИОКР, а также информация о сроке списания расходов на НИОКР, хотя, согласно РПБУ, компания должна зафиксировать его самостоятельно. Предельный срок списания указанных расходов - 5 лет, и он не может превышать срок деятельности организации. Кроме того, порядок расчета величины оценочных обязательств, а также ключевые пункты учета по данному элементу не раскрыты. В учетной политике отсутствует информация о порядке определения ставки дисконтирования, а также не приводятся ссылки на внутреннюю документацию по данному вопросу. В области начисления резервов по сомнительным долгам компания указывает, что данные виды резервов начисляются ежемесячно, однако порядок их формирования не отражается.

Таким образом, учетная политика компании по ряду элементов не отражает конкретные принципы ведения учета и кроме того не дает ссылок на внутренние документы. Однако по основным элементам активов, таким как методы начисления амортизации, определение срока полезного использования основных средств, а также порядок оценки МПЗ при выбытии, информация удовлетворяет требованиям российского законодательства.

Рассматривая учетную политику компании по нормам МСФО, стоит отметить, что отдельного документа, в котором закреплены все выбранные компанией варианты учета по международным стандартам, не существует. ОАО "МТС" справляется с данной задачей так - в учетной политике компании в целях бухгалтерского учета подробно расписаны практически все основные аспекты, которые должны быть отражены по нормам МСФО, и, при трансформации отчетности компания опирается именно на этот документ. Так, в пункте 1.8 Учетной политики для целей налогового учёта компания вводит понятие справедливой стоимости и основные особенности и направления использования данного инструмента оценки:

"Для целей настоящей Учетной политики справедливой (рыночной) стоимостью актива признается цена, которая может быть получена при продаже актива (или же заплачена при передаче обязательства) в рамках обычной операции по совершению сделки между участниками рынка на дату измерения".

Справедливая стоимость в компании измеряется всеми тремя подходами, выделяемыми в рамках МСФО: рыночным, доходным и затратным.

Рыночный подход: использует цены и другую связанную информацию по транзакциям на идентичные и похожие активы и обязательства. Широко распространенным методом является использование рыночных мультипликаторов, рассчитанных на основе сопоставимых данных.

Доходный подход: конвертирует будущие величины в текущую стоимость. Методы оценки могут включать дисконтированный денежный поток, модели ценообразования опционов или любые другие методы на основе текущей стоимости.

Затратный подход: отражает величины, которые необходимы, чтобы компенсировать сегодняшнюю стоимость актива (т.е. то, что подразумевается под "текущей себестоимостью замещения").

В остальном элементы учетной политики, выбранные кампанией в рамках МСФО идентичны выбранным для использования в российском бухгалтерском учете.

Следующим этапом характеристики компании и анализа ее хозяйственной деятельности является проведение анализа внешней среды, который будет проведен с использование SWOT анализа. Однако сначала необходимо определить ключевые особенности воздействия внешней среды на компанию.

Рынок Российской Федерации, как и любой другой развивающейся страны подвержен ряду рисков, среди которых можно выделить: экономические, политические, социальные, судебные и законодательные. Так, в отличие от большинства развитых стран существует угроза резкого изменения законодательства в области ведения бизнеса, а также его неоднозначная интерпретация, как самими предприятиями, так и сотрудниками государственных органов.

Не менее важным аспектом влияния на деятельность компании со стороны изменяющейся макроэкономической ситуации можно назвать резкое изменение цен на энергоресурсы в сторону их снижения, в течение 2014 года. С учетом того, что РФ является одним из крупнейших поставщиков нефти и газа, то данная ситуация может вызвать ряд негативных последствий для экономики страны, а, следовательно, и для ее бизнес структур, например, в виде увеличения налогового бремени. Очередной проблемой, с которой столкнулась российская экономика в 2014 году, являются санкции, которые с марта 2014 года в отношении национальных компаний ввел ряд западных стран. Запрет на долгосрочное финансирование российских банков снизил как кредитование самих предприятий, так и их покупателей - домохозяйств, что бесспорно нашло отражение в снижении их покупательной способности.

Особенно болезненным стал для ОАО "МТС" конфликт на Украине, спровоцировавший нестабильность в регионе, которая привела страну в состояние резкого экономического спада, который в свою очередь привел к сильной девальвации национальной валюты и росту инфляции. В течение 2014 года Верховная Рада Украины приняла ряд законов, разрешающих введение санкций против стран, лиц и компаний. Национальный банк Украины издал указ, запрещающий украинским компаниям выплачивать дивиденды иностранным инвесторам. Также в начале 2015 года ряд крупных украинских банков объявлен неплатежеспособными. Все эти обстоятельства, наряду с продолжающейся политической и экономической нестабильностью в стране, негативно сказываются на оценке финансовых вложений Компании в дочерние общества на территории Украины. Стоит отметить, что до начала украинских событий, "МТС Украина" была одним из самых эффективных с финансовой точки зрения, зарубежных филиалов компании, однако сейчас прогноз о будущем положении данного подразделения видится крайне негативным.

Таким образом, были рассмотрены основные угрозы и недостатки, оказывающие влияние на компанию в связи с нынешними реалиями внешнеэкономического положения.

Переходя к анализу преимуществ и возможностей, стоит отметить, что компания является одним из лидеров на российском рынке в области телекоммуникаций. Так на конец первого квартала 2014 года 44% российского рынка корпоративной мобильной связи принадлежит ОАО "МТС". Данная позиция позволяет компании вести уверенную конкурентную борьбу, исходя из доминирующего положения на рынке.

Однако главным потенциалом для роста компании является выход на международные рынки сбыта своих услуг и продукции. Сейчас компания оперирует во всех регионах России и практически во всех странах СНГ, и планирует в дальнейшем расширять географию предоставления услуг за счет проникновения в страны Восточной Европы и Средней Азии. В связи с этим, для реализации потенциала компании необходимо иметь четко выстроенную учетную политику, соответствующую международным стандартам.

Исходя из результатов SWOT анализа, можно сделать ряд выводов. В связи с высоким уровнем конкуренции внутри страны, наиболее важной и существенной возможностью для дальнейшего развития компании будет попытка выхода на новые международные рынки. В пользу данного заключения говорит и стратегия компании, одной из компонент которой является расширение зон присутствия как в странах ближнего, так и дальнего зарубежья. Данный аспект делает вопрос использования стандартов МСФО в бухгалтерском учете на предприятии очень актуальным.

В связи с этим вопрос рассмотрения альтернативных вариантов учета тех или иных элементов учетной политики по требованиям МСФО и отражение ключевых отличий в сравнении с учетом по ПБУ, как с точки зрения непосредственного процесса учета, так и влияния на финансовые показатели является для компании актуальным.

2.2 Методы и направления анализа учетной политики ОАО "МТС"

В рамках первой главы не раз акцентировалось внимание на том, что учетная политика, это не просто внутренний документ, принятый компанией, с целью отражения выбранных альтернатив ведения учета по тем или иным стандартам, но и эффективный инструмент управления организацией.

Однако, для того чтобы оценить эффективность учетной политики необходимо выделить ключевые критерии, по которым будет производиться оценка.

Анализ и сравнение основных отличий в международных и российских стандартах, проведенный в рамках первой главы, показал, что отличия, возникающие при применении того или иного подхода не будут являться формальными, а повлекут за собой стоимостное изменение, рассмотренных в рамках исследования, активов и обязательств. Кроме того, анализ организационно технического аспекта учетной политики показывает, что и непосредственный процесс обработки и представления информации напрямую зависит от решений, принятых в рамках учетной политики.

В свою очередь, факт изменения стоимостной составляющей основных объектов учета может оказывать влияние на такие показатели финансового состояния компании, как величина себестоимости продукции, объем полученной компанией прибыли, сумма начисленных налогов и непосредственное значение тех или иных статей отёчности. Что в свою очередь повлечет изменение ряда экономических показателей, используемых при оценке и анализе финансового состояния фирмы.

Таким образом, умение манипулировать учетными данными с помощью грамотно составленной учетной политики позволит достигать поставленных перед компанией задач.

Анализируя рассмотренные в рамках первой главы элементы, а также опыт и исследования в данной области можно выделить следующие группы целей, инструментами к достижению которых, является эффективная учетная политика.

Первая группа представляет собой агрегированное влияние всех рассмотренных в рамках первой главы, элементов учетной политики на итоговое значение форм бухгалтерской отчетности компании, а также на показатели, отражающие финансовое состояние предприятия. Учитывая то, что в рамках первой главы были выделены элементы учетной политики по активам и обязательствам компании, то и основные финансовые показатели, используемые для анализа должны отражать их изменения. Подробный перечень, анализируемых коэффициентов отражен в соответствующей таблице в пункте 2.3.

Вторая группа целей является актуальной для российской практики, в которой компаниям необходимо отдельно вести учетную политику в целях налогового и бухгалтерского учета. Не секрет, что одной из основных задач, решаемых по средством налоговой учетной политики, помимо соблюдения нормативных актов, является уменьшение налогооблагаемой базы, с помощью мер, предлагаемых в рамках российского законодательства. Наибольшего внимания при достижении данной цели заслуживают варианты учетной политики по элементам, влияющим на налоговую базу по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество, так как именно они генерируют наибольшие расходы компании по налоговым выплатам.

Однако, в рамках данной работы будет выявлено влияние на налоговую базу лишь тех элементов, которые рассмотрены в рамках первой главы исследования, а именно объектов основных средств. Таким образом, налог НДС не будет освящен в рамках данного анализа.

В таблице 13 представлены элементы учетной политики, которые могут оказать наиболее значительное влияние на нагрузку компании по указанным выше налогам. Несмотря на то, что часть альтернатив является прерогативой налоговой учетной политики, данные варианты по выбранным элементам также будут рассмотрены в рамках данной таблицы.

Элементы учетной политики, оказывающие влияние на налоговую базу компании

Часть бухгалтерской учетной политики для целей исчисления налога на имущество
Стоимостная граница признания актива основным средством (п. 5 ПБУ 6/01)	- более 40 тыс. рублей; - иной предел, который меньше 40 тыс. рублей	Закрепление критерия в 40 тыс. рублей позволит активы стоимостью менее этой суммы признать материалами и не учитывать при расчете налога на имущество. Особенно полезно это, если компания учитывает составное ОС пообъектно
Срок полезного использования ОС (п. 20 ПБУ 6/01)	- исходя из ожидаемой производительности; - исходя из ожидаемого режима и условий эксплуатации; - исходя из других ограничений (например, срока аренды)	Для экономии налога разумно избрать такой вариант, который позволит установить как можно меньший срок полезного использования. В этом случае остаточная стоимость ОС будет уменьшаться быстрее
Способ начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01)	- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания пропорционально объему продукции, работ, услуг	В общем случае выгоден третий способ - большая часть первоначальной стоимости списывается в первые годы. Для отдельных компаний также будет эффективен четвертый способ. Он даст экономию, если производительность основного средства со временем будет серьезно снижаться
Переоценка (п. 15 ПБУ 6/01)	Компания может выбрать, проводить ли ей переоценку, с какой регулярностью и по каким группам	Проводить переоценку выгодно, если есть возможность уценивать дорогостоящие основные средства. В частности, компании выгодно отобрать группу объектов, переоценка которых однозначно приведет к снижению налога на имущество, например легковые автомобили. И не переоценивать недвижимость, которая постоянно дорожает

Таким образом, на основании таблицы 13 наглядно продемонстрировано, что налоговая учетная политика в области основных средств оказывает очень значимое влияние на налогооблагаемую базу и является ключевым инструментом для управления ею.

Третья цель, а именно снижение трудоемкости учета, а также унификация ряда процедур в первую очередь достигается за счет грамотного использования организационно-технических элементов учетной политики. В качестве основных примеров можно привести разработку компанией индивидуального плана счетов, с разработкой и использованием дополнительных субсчетов, автоматизацию учета, путем использования комплексов прикладного программного обеспечения, позволяющего значительно сократить трудозатраты на предприятии, четко выстроенную организационную структуру предприятия, систему документооборота и т.д.

Отдельным блоком задач является внедрение учетной политики, проводимой по международным стандартам. В данном вопросе следует понимать, что полностью нивелировать отличия российских и международных стандартов по средством эффективного составления учетной политики не удастся, однако необходимо максимально снизить затраты труда и ресурсов на её трансформацию. Кроме того стоимостные отличия по основных элементам учётной политики при применении международных и российских стандартов будут значительно отличаться. Данный вопрос подробно рассматривается в рамках второй главы настоящей работы.

По завершению анализа основных целей, реализуемых с помощью учетной политики, становится понятно, какие именно элементы являются инструментами для их достижения. Однако открытым остается вопрос какие именно виды учетной политики должны быть разработаны российской компанией и какое количество отдельных внутренних документов должно быть разработано и закреплено.

Исходя из выделенных целей, предлагается следующий подход к разработке документов, закрепляющих учетную политику: в рамках российского законодательства обязательными для закрепления являются учетная политика в целях налогового и бухгалтерского учета, однако компания имеет право разрабатывать и утверждать другие документы, решаю поставленные выше цели. Так, если компании необходимо составление и представление отчётности по нормам МСФО для выхода на международные рынки, то фирма может утвердить отдельный документ, параллельно регламентирующих бухгалтерский учет по иностранным стандартам, а может включить основные элементы учета по МСФО в существующую учетную политику для целей бухгалтерского учета (ОАО "МТС"). Несмотря на это, вопрос воздействия на налоговую базу решается только с помощью налоговой учетной политики, проводимой в рамках российского законодательства.

...