Выявление основных элементов учетной политики и определение их влияния на финансовые показатели деятельности организации

Для оценки совокупного аудиторского риска наиболее часто используемой является следующая модель:

Таким образом, для расчета значения аудиторского риска нам необходимо определить значения всех трех показателей.

1. Первым этапом будет являться расчет неотъемлемого риска. Данный показатель зависит от внешних и внутренних факторов, влияющих на подготовку бухгалтерской отчетности. В большинстве случаев для рассматриваемых компаний примерами такого риска являются:

Внутренние:

Специфика и особенности вида деятельности экономического субъекта;

Честность персонала принимающего решения в области руководства и контроля над ведением учета и подготовкой отчетности;

Опыт и квалификация работников принимающих решения в области ведения учета и подготовки отчетности;

Внешние факторы:

Особенности сложившегося экономического положения в отрасли, затрагивающего деятельность компании ;

резкие изменения спроса или предложения со стороны контрагентов;

изменения в учете или оценке, возникшие в связи с выходом новых регулирующих документов;

Факторы на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

Квалификация руководства, а также изменения в составе его членов за анализируемый период;

Сильное давление на руководство, возможно повлиявшее на искажение информации;

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится экономический субъект;

сложность производимых в ходе учета операций, которые могли вынуждать привлечение сторонних экспертов;

степень использования субъективного суждения в ходе хозяйственной деятельности компании;

Пусть анализ данных факторов позволяет сделать вывод о необходимости установления среднего уровня неотъемлемого риска для рассматриваемой организации - 50%.

2. В ходе расчёта риска средств контроля будет использоваться данные оценки надежности системы внутреннего контроля, полученные при использовании методики фирмы "Гориславцев и Ко" в предыдущей главе:

3. Третьим этапом, требующимся для нахождения совокупного риска, является определение риска необнаружения. Стоит обратить внимание на следующие факторы: порядок проведения планируемой аудиторской проверки, квалификация аудиторов, направляемых на проверку, а так же степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого предприятия. Также стоит отметить, что тщательность аудиторской проверки и качество выборки могу снизить данный показатель. С учетом того, что аудит учетной политики, подразумевает под собой не только проверку документов связанных с организацией учета и составления отёчности компании, а также проверку значительной выборки документов для анализа методологического аспекта, то перед аудиторами стоит достаточно сложная задача с точки зрения предстоящей проверки.

В свете вышесказанного авторами было принято решение присвоить уровню риска необнаружения значение 20%.

4. Присвоив и рассчитав значения всех трех компонентов совокупного риска, произведем его расчёт:

или 3%

Полученный показатель не превышает максимальное допустимое значение совокупного аудиторского риска (5%) и может быть использован для дальнейшей работы аудитора. На основании данного уровня риска аудитор должен принять решение о возможности выборочной проверки.

Аудиторская выборка

Под аудиторской выборкой понимается совокупность отобранных определенным образом элементов проверяемой совокупности, на основе изучения которых будет сделан вывод обо всей проверяемой совокупности.

Выделяют 6 этапов проведения выборочной проверки:

Определение состава элементов выборочной совокупности;

Определение количества элементов выборочной совокупности;

Определение способа отбора элементов;

Отбор элементов, подлежащих проверке;

Проверка элементов выборки;

Анализ результатов выборочной проверки.

Первый этап подразумевает разбивку проверяемой совокупности на группы, вернее выделение в её составе ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости. Элементы, в которых, по мнению аудитора, высока вероятность обнаружения ошибки, например документы по нетипичным операциям для компании называются ключевыми. К элементам наибольшей стоимости относятся те документы, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности, в данном примере 7000000 тыс. руб.

Далее производится определение числа элементов выборки для проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета и для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета.

1) Для первой цели используется следующая формула:



Коэффициент проверки (КП) зависит от значения неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска пересекающихся процедур и определяется как результат их комбинации. Пусть аудитор установил показатель риска пересекающихся процедур (то есть риска того, что ошибка, допущенная в бухгалтерских проводках или в расчётах сумм по одному счету, может повлечь за собой целый ряд искажений по другим счетам бухгалтерского учёта) на уровне 50% (средний).

Значения риска средств контроля, а также неотъемлемого риска были в первом пункте настоящей главы и составили 30% (низкий) и 50% (средний) соответственно. Использование риска пересекающихся процедур обусловлено тем, что обычно любую совокупность первичных документов учета изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу учета. Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. Фрагмент таблицы для получения коэффициента представлен ниже

Степень риска:	Коэффициент проверки
неотъемлемого	контрольного	пересекающихся процедур
В	В	В	2,31
В	В	С	1,90
С	Н	С	0,66
С	Н	Н	0,66
Н	С	В	1,05
Н	С	С	0,71

Таким образом, коэффициент проверки, соответствующий буквенной комбинации С Н С, будет равен 0,66.

Допустим, на рассматриваемом предприятии общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении составил 600000 млн рублей, сумма элементов наибольшей стоимости - 300000 млн рублей, суммарное стоимостное выражение ключевых элементов - 30000 млн. рублей. Уровень существенности был найден ранее и составил 7000 млн. рублей.

Подставив имеющиеся значения в формулу расчета количества элементов выборки для проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета, получаем:

Округляем полученное число до целого и получаем 34 элементов. Таким образом, в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам следует отобрать еще 34 элемента выборки. В данном случае под элементами выборки подразумеваются документы, отражающие как организационные, так и методологические аспекты учетной политики, перечисленные в пункте 3.1.

Следующим этапом является определение числа элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета. Данная процедура также основывается на трех показателях риска, рассчитанных в предыдущих пунктах.

Стоит отметить, что данный метод применим только для совокупности с большим количеством элементов, не менее 200-300. Дополнительным ограничением является то, что таблица не предоставляет значения количества элементов для низкого уровня риска средств контроля, так как при высоком уровне надежности СВК нет необходимости в доскональной проверке сальдо и оборотов по счета. Так как уровень риска средств контроля в предыдущем пункте получился низким (30%), данная методика использоваться не будет.

Следующим этапом будет непосредственный отбор элементов в выборке. В качестве примера расчета будет использован метод случайного отбора, являющийся наиболее часто используемым, а также достаточно понятным и простым. В данном методе основным инструментом является таблица случайных чисел (Приложение 3), посредством которой каждому элементу присваиваются два, характеризующих его числа. Первое выбирается из строк таблицы случайных чисел, второе из столбцов. На пересечении графы и строки с выбранными координатами находится искомое случайное число, присваиваемое рассматриваемому элементу.

Следующий шаг - нумерация проверяемых элементов, по следующей формуле:

Если элементы нумеруются, начиная с единицы, а конечный номер диапазона проверки много больше единицы, то используется формула:

Начальный номер диапазона проверки 124, конечный - 256, документы систематически пронумерованы. Рассмотрим данный пример для десяти элементов.

Таблица для отбора элементов в выборке

Порядковый номер элемента выборки	Номер строки таблицы случайных чисел	Номер столбца таблицы случайных чисел	Случайное число (СЧ)	Произведение разницы между конечным и начальным значениями диапазона на случайное число:(ЗК - ЗН)*СЧ	Порядковый номер документа, подлежащего отбору (НД)
1	3	1	0,09316	12,29712	144
2	12	4	0,22626	29,86632	162
3	24	15	0,42483	56,07756	188
4	7	16	0,69813	92,15316	224
5	5	2	0,20816	27,47712	254
6	1	9	0,42697	56,36004	159
7	15	11	0,45980	60,6936	193
8	7	8	0,80177	105,83364	238
9	6	13	0,21162	27,93384	160
10	20	4	0,06303	8,31996	140

Ключевым этапом работы с аудиторской выборкой является анализ полученных результатов выборочного исследования. Аудитор, на основе рассчитанных данных, должен сделать прогноз ошибки всей совокупности в целом. Стоит отметить, что это относится только к ошибкам, обнаруженным по элементам представительной выборки, а ошибки, найденные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, экстраполяции не подлежат.

Данные для расчета прогнозируемой ошибки остаются теме же:

объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении составил 600000 млн рублей,

сумма элементов наибольшей стоимости - 300000 млн рублей,

суммарное стоимостное выражение ключевых элементов - 30000 млн. рублей.

Уровень существенности был найден ранее и составил 7000000 тыс. рублей.

Пусть элементы представительной выборки составили 40000 млн. рублей, а сумма ошибок, выявленная аудитором при проверке представительной выборки, элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов составила 70000, 100000, 50000 тыс. рублей, соответственно. Тогда показатель прогнозной величины ошибок будет равен:

Полученная величина не превышает показатель уровня существенности в 7000000 тысяч (700млн.), на основании чего аудитор может сделать вывод о том, что отчетность аудируемого лица достоверна.

Разработка плана и программы аудита учетной политики организации

Единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности утверждены в ФСАД №3 "Планирование аудита". Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

План аудита - это рабочий документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. В план аудита доходов и расходов включаются укрупненные задачи, систематизированные в п. 1 настоящей работы. В Таблице 28 представлен план аудиторской проверки компании ОАО "МТС" с точки зрения анализа учетной политики.

Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

Процедуры аудита учетной политики целесообразно разделить на две группы в соответствии с определенными в первом пункте задачами: общие, отражающие общие положения учетной политики и организации учета и специфические по видам операций с конкретными элементами учетной политики. Наиболее интересным с точки зрения анализа аудиторских процедур будет методологическая часть учетной политики.

Процедура 122 1: Нормативная проверка правильности применения метода начисления амортизации ОС. При проведении процедуры следует руководствоваться положениями ПБУ 6/01, п. 17-25, а также статьями 256 - 259.3 Налогового Кодекса РФ по вопросам предложенных российским законодательством методов начисления амортизации основных средств как с точки зрения бухгалтерской, так и налоговой учетной политики. В бухгалтерском учете выбор предоставляется из четырех основных вариантов: линейного метода, метода ускоренной амортизации, по сумме чисел лет срока полезного использования, а также производственным способом. В налогом учете допускается выбор из линейного и нелинейного методов начисления амортизации. Для осуществления процедуры аудитор привлекает инвентарные карточки по объектам ОС, а при их отсутствии - инвентарные книги либо инвентарные списки, а также формы расчета амортизации основных средств.

Процедура 122 2: Нормативная проверка правильности применения метода начисления амортизации НМА. При проведении процедуры следует руководствоваться положениями ПБУ 14/07, раздел IV , а также статьями 256 - 259.3 Налогового Кодекса РФ по вопросам предложенных российским законодательством методов начисления амортизации нематериальных активов. Стоит обратить внимание на правильность определения срока полезного использования, как в налоговом учете (п.2 ст. 258 НК РФ), так и в бухгалтерском (п.26 ПБУ 14/2007). Так, в налогом учете, акцент делается на выбор из двух вариантов на основе документального подтверждения права собственности и времени использования, а в бухгалтерском исходя их ожидаемого срока получения экономических выгод. Кроме того в Налоговом учёте по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам. С точки зрения начисления амортизации бухгалтерский учет предлагает выбор из линейного способа,- способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (п. 28 ПБУ 14/2007), а налоговый учет аналогично основным средствам (НК-259-1).

Процедура 122 1: Прослеживание и арифметическая проверка начисления амортизации ОС в учетных документах.

Данная проверка выполняется посредством подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета. В ходе данной процедуры аудитору стоит понять причину и обоснованность выбора того или иного метода начисления амортизации, а особое внимание уделить правильности расчета ежемесячных амортизационных платежей по всем анализируемым объектам основных средств, в особенности по методам начисления, отличным от линейного. Также отдельное внимание обратить на порядок и правильность начисления амортизации по составным основным средствам на основании ПБУ 6/01 или соответствующих международных стандартов (IAS 16).

Процедура 122 5: Синтаксический контроль отражения метода начисления амортизации в учетной политике заключается в проверке наличия необходимых записей, относительно методов начисления амортизации по основным средствам и НМА в учетной политике (какой группе активов какой метод начисления амортизации применяет компания, какой коэффициент ускорения выбран и почему). Наличие записей об учете амортизации комплексных объектов ОС при их использовании на предприятии.

В данной таблице представлен фрагмент программы аудита учетной политики по материально-производственным запасам.

Процедура 122 1: Прослеживание и арифметическая проверка метода оценки МПЗ при выбытии. При проведении процедуры следует руководствоваться положениями п. 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", а также МСФО 2, в случаях не регулируемых российским законодательством. Стоит обратить внимание на правильность применяемого метода оценки МПЗ при списании в производство. Согласно требованиям бухгалтерского учета разрешены следующие методы списания: списание по себестоимости единицы запасов; списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); списание по средней себестоимости. Также стоит обратить внимание на метод списания отраженные в учетной политике по налоговому учету, в особенности, не применяет ли компания метод ЛИФО, отмененный внесенным в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 20.04.14 № 81-ФЗ.

Процедура 122 1: Нормативная проверка правильности применения метода оценки МПЗ при выбытии. Данная проверка выполняется посредством подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета. В ходе данной процедуры аудитору стоит понять причину и обоснованность выбора того или иного метода списания МПЗ, а особое внимание уделить правильности расчета цены материалов, списанных по методу ФИФО, особенно обращая внимание на операции с большим объемом списания неоднородных материалов, а также на периоды, когда списание материалов производилось наиболее часто. Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой проверяются взаимосвязи информации журналов регистрации хозяйственных операций, первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности.

Процедура 122 5: Синтаксический контроль документации по выбытию МПЗ заключается в проверке наличия необходимых подписей, печатей, корректности записей и исправления реквизитов во всех документах связанных с первичными документами по списанию МПЗ в производство.

Следующий элемент аудиторской программы отражает основные процедуры по оставшимся элементам учетной политики, рассмотренным в рамках первой и второй главы настоящей работы.

Процедуры аудита резервов по сомнительным долгам. В первую очередь при аудите создания резервов по сомнительным долгам нужно проанализировать состояние дебиторской задолженности компании. При её оценке необходимо проверка договоров, заключенных между компанией и её контрагентом, по дебиторской задолженности которого производится начисление резерва. Эти договоры должны быть проверены на предмет соответствия требованиям Гражданского Кодекса РФ (часть 1, главы 9 - 18), а также должны быть уяснены все даты и ключевые моменты договоров, исходя из которых и образовывается задолженность. Далее выборочно проверяются расчетные операции с покупателями по данным расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В состав выборки включаются поставщики, расчетные операции с которыми осуществляются систематически, и суммы расчетов с которыми существенны, а также те поставщики по долгам которых уже сформированы резервы. В процессе проверки выясняется дата проведения и характер операций, правильность применения цен по поступившим ценностям, полнота их оприходования, обоснованность выделения НДС, а также правильность создания существующих резервов и отражаются результаты о не начисленных резервах.

Кроме того при аудите проводится проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В ходе проведения этой процедуры определяется полнота и достоверность отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками, покупателями и другими контрагентами. Проводится сверка методом пересчета-- определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженностей в части расчетов с покупателями, отраженных в отчетности ОАО "МТС", дебиторской задолженности на соответствующих счетах бухгалтерского учета и т.д.

Процедуры аудита оценочных обязательств. В качестве примера процедур аудита оценочных обязательств могут выступать следующие действия аудитора:

- нормативная проверка правильности использования методов расчета (оценки) величины оценочных обязательств. В качестве документов хозяйствующего субъекта по данной процедуре необходимо использовать бухгалтерские справки - расчеты, учетную политику компании в данной области. Также необходимо обращать внимание на правильность выбранного метода расчета ставки дисконтирования.

- арифметическая проверка операций с оценочными обязательствами. При арифметической проверке аудитор устанавливает правильность подведения итогов и расчетов величины оценочных обязательств, путем подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах (бухгалтерских справках/расчетах), регистрах аналитического и синтетического учета. Внимание стоит уделять не только непосредственному расчету величины резерва, но и процессу его дисконтирования, в случае расчета резервов будущих периодов. Особое внимание необходимо обратить на исправительные или корректирующие записи в случае ошибок.

Таким образом, были рассмотрены основные процедуры по анализируемым в ходе работы элементам учетной политики, следующим шагом будет являться их апробация на примере ОАО "МТС".

3.3 Апробация аудиторских процедур на примере ОАО "МТС"

В рамках первого пункта третьей главы были продемонстрированы основные моменты этапа планирования аудиторской проверки, которые являются базой для непосредственной проверки, анализируемых элементов учетной политики. Так, расчет уровня существенности позволит по итогам выявленных в ходе аудита отклонений позволит принять решение о том, будут ли допущенные компанией ошибки влиять на заключительное мнение аудитора. Оценка системы СВК и расчет аудиторского риска позволит аудитору сформировать выборку проверяемых документов, а также разработать верный подход к анализу исследуемых объектов в ходе проверки. План и программа аудита в свою очередь являются непосредственным руководством к действию аудитора. Аудиторские процедуры отражают конкретный процесс выявления ошибок, их примеры были представлены в таблице 29. Апробация данных процедур является необходимым элементом аудита, который позволит определить, в каком именно элементе учетной политики кроется ошибка, и какой характер она носит. Примеры апробации аудиторских процедур представлены ниже.

Пример 1. Процедура 1221: Прослеживание и арифметическая проверка начисления амортизации ОС в учетных документах.

Компания МТС 01.01.2010 приобрела в лизинг автомобиль, который учитывается на балансе компании (лизингополучателя). Общая сумма лизинговых платежей вместе с НДС -- 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). В составе лизингового платежа учтена стоимость предмета лизинга -- 800 000 руб. без НДС. А последний платеж выделен как его выкупная стоимость -- 9500 руб. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость была определена равной сумме всех платежей по договору лизинга за вычетом НДС. Стоимость ОС составила 1 000 000 руб. После окончания действия договора срок полезного использования составляет 5 лет. Компания продолжила начислять амортизацию ускоренным методом. Применение данного метода запрещено (пп. 1, 2 ст. 31 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ; п. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Ошибка была обнаружена после завершения отчетного года, поэтому её исправление проводится декабрем отчетного года. Учитывая тот факт, что амортизация неправильно начислялась в течение одного года, требуется ретроспективный пересчет сумм амортизационных начислений по линейному методу.

Пример 2. Процедура 122 5: Синтаксический контроль отражения метода начисления амортизации в учетной политике.

12 марта 2015 года компания ОАО "МТС" приняла к учёту вышку телекоммуникационной связи ITS 15-26. Данный объект были принят в составе основных средств, при том с данной даты компания начала начислять амортизацию по двум объектам: антенны телевещания IPR5с12_03_15 и вышки 3G связи №146_52(ДК). Однако никаких записей об учете амортизации комплексных объектов ОС обнаружено не было. Аудиторами было вынесено решение считать данное начисление амортизации необоснованным. Исправление данной ошибке возможно по средствам восстановления или создания требуемой документации.

Пример 3. Процедура 122 1: Нормативная проверка метода оценки МПЗ при выбытии.

В ходе аудиторской проверки было выявлено, что в акте о списании материалов в производство от 02.03.2015 в рамках налогового учета оценка МПЗ была проведена методом ЛИФО. Данный метод запрещен к использованию с 01.01.2015 (п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 23 ст. 280 НК РФ).

Пример 4. Процедура 126 1: Арифметическая проверка операций с оценочными обязательствами.

22.05.2016 компании ОАО "МТС" был предъявлен иск по предоставлению ОАО "Связной-НН" некачественной партии телефонов МТС-972 в объеме 2000шт. на общую сумму 200 000руб. В судебном иске контрагент потребовал возмещения прямых потерь на покупку и доставку партии до складов и магазинов - 220000руб, возмещения упущенной выгоды в сумме 100000руб, а также сумму компенсации за репутационные потери - 120000руб. Директор департамента по сводной отчётности ЕЦО дал согласие на признание данного обязательства. Юридический отдел компании ОАО "МТС" произвел следующую оценку вероятностей выплат:

- выплаты только от прямых потерь - 90%;

- выплаты по упущенной ОАО "Связной-НН" выгоде - 20%.

- выплатам за нанесение ущерба репутации компании - 5%

Исходя из данных расчетов, бухгалтерией компании было сформировано оценочное обязательство на сумму 220000 рублей, на покрытие предстоящих судебных расходов. Однако, исходя из требований ПБУ 8, сумма резерва должна составить = 224 000 руб. (220000*0,9+100000*0,2+220000*0,05). Исправление данной ошибке возможно путем доначисления суммы резерва, так как оно наступило до даты формирования и подписания отчетности и до даты наступления выплат по судебному иску.

Пример 5. Процедура 124 3: Нормативная проверка отнесения затрат на себестоимость

В авансовом отчете менеджера отдела складского учета ОАО "МТС", расходы на оплату связи (по переговорам с другими подразделениями) в бухгалтерском учете признаны в составе расходов, относящихся на себестоимость продукции. Однако документальное подтверждение и обоснование передачи сотруднику мобильного телефона в целях служебного использования отсутствуют. Также нет обоснования (в учетной политике) признания таких расходов в составе затрат организации, не установлен лимит услуг связи. Таким образом, данные расходы не могут быть признаны частью себестоимости выпущенной продукции, а также вообще не могут быть включены в состав расходов организации.

Пример 6. Нормативная проверка правильности отражения и оформления создания резерва по сомнительной задолженности.

В учетной политике компании отсутствует информация о закрепленном порядке формирования резервов по сомнительным долгам, однако по результатам анализа бухгалтерского учета и отчетности аудиторская группа выявила наличие просроченной дебиторской задолженности по долгам контрагента АОА "Связной-НН" в следующем размере:

-- со сроком возникновения свыше 90 дней -- 150 тыс. руб.;

-- со сроком возникновения от 45 до 90 дней -- 200 тыс. руб.;

-- со сроком возникновения до 45 дней -- 833 тыс. руб.

Однако компанией были начислены резервы в размере 195 тыс. рублей. По требованию ст. 266 НК РФ Бухгалтерия компании должна была сформировать резерв на сумму 250 тыс. рублей. (150000*1+20000*0,5). Кроме того в учетную политику компании требуется внести положение о порядке формирования резервов по сомнительным долгам.

Анализ апробации представленных выше процедур позволяет понять, какие проблемы могут быть выявлены в ходе аудиторской проверки в рамках ошибочного применения учетной политики, не следовании нормативным актам, регулирующим вопросы учетной политики, неправильного или неточного ведения учетной документации.

3.4 Рекомендации по усовершенствованию учетной политики ОАО "МТС"

Подводя итоги анализа учтённой политики ОАО "МТС", проведенному в рамках второй главы настоящего исследования, а также основным этапам аудита учетной политики данной компании следует выделить ряд рекомендаций. Итак, компания МТС ведет учет, исходя из норм, трактуемых российским законодательством, однако, несмотря на это, в качестве рекомендаций к совершенствованию текущей учетной политики, выявленных в рамках настоящего исследования, можно выделить следующие аспекты:

- разработать собственную методику формирования резервов по сомнительным долгам с точки зрения бухгалтерского учета, с учетом опыта компании по работе к неплатежами;

- определять ставку дисконтирования с учётом средневзвешенной стоимости капитала, что наиболее точно отражает реальные денежные притоки компании;

- при дальнейшем внедрении международных стандартов финансовой отчетности в российские нормативные акты иметь ввиду особенности учета, сложившиеся в международной практике и быть готовыми к изменению финансовых показателей компании;

- при разработке финансовой стратегии предприятия исходить из существенного влияния отраженных в настоящей работе элементов учетной политики;

- обратить отдельное внимание на правильное применение нормативных актов по основным элементам учетной политики компании, а также оформление документации и правильность ведения расчетов в данной области;

- своевременно отслеживать изменение законодательства в рамках налогового и бухгалтерского учета в области учетной политики.

Рассматривая формирование учетной политики, исходя из норм международного учета, которые компании придется использовать при выходе на международные рынки, видится целесообразным провести сравнение всех рассмотренных элементов с точки зрения влияния на финансовое состояние компании. В Таблице 30 отражена конечная стоимость или величина тех показателей финансовой отчетности, стоимость которых изменялась из-за выбора того или иного варианта учета по рассмотренным элементам.

На основании данных, представленных в таблице можно сделать вывод, что с точки зрения изменения значений основных статей бухгалтерского баланса, формирование учетной политики по российским или международным стандартам играет очень важную роль. Так, неизменными остались только показатели амортизационных отчислений и стоимость МПЗ при списании. Однако сразу стоит заметить, что в реальной хозяйственной практике, нормы МСФО не дадут ОАО "МТС" учесть все основные средства так, как это было указано в учетной политике, согласно ПБУ. Международные нормы требуют отражения реального процесса поглощения экономических выгод, что вынудит компанию применять к части основных средств альтернативные методы, рассмотренные в рамках настоящей работы. Так для объектов, выгоды от которых создаются пропорционально объему выпущенной продукции, потребуется применять соответствующий метод, а для ряда объектов, имеющих предпосылки к скорому обесценению и неспособности в дальнейшем приносить выгоды - вводить ускоряющие коэффициенты.

Вопрос влияния метода формирования резервов под сомнительные долги на финансовые показатели ОАО "МТС" так же не представляется возможным описать, исходя из числовых данных, потому что практический расчет величины резервов является индивидуальным процессом для каждой организации. Следует отметить, что компания имеет право начислять резервы как на долги конкретных дебиторов, исходя из особенностей сделок с ними, в процентном отношении от выручки, а также формировать группы дебиторской задолженности и начислять резерв в зависимости от срока просрочки. Последний метод наиболее близок к используемому компанией, однако главным, исходя из требований МСФО, является то, что сумма резерва должна определять реальную величину возможного ущерба от невыполнения обязательств.

Для тех же элементов активов и пассивов, которые имеют числовое выражение, проведем расчет основных финансовых показателей, которые позволят оценить "стоимость" перехода на МСФО с точки зрения финансового состояния компании.

Влияние отдельных показателей финансового состояния, таких как фондоотдача, рентабельность активов и коэффициент оборачиваемости уже было рассмотрены в рамках настоящей главы. Таким образом, необходимо оценить показатели, оценивающие общее финансовое состояние компании.

В первую очередь стоит остановиться на показатели обеспеченности обязательств активами (К). С учетом того, что в рамках настоящей работы были рассмотрены как оборотные, так и внеоборотные активы, а также дебиторская задолженность наиболее логичным будет оценить данный показатель, а вернее его изменение при составлении учетной политики по МСФО и ПБУ. В упрощённом варианте данный показатель будет выглядеть так:

К=

В качестве активов компании будет учтена стоимость основного средства после переоценки, а резерв под обесценение дебиторской задолженности будет являться величиной уменьшающей общую стоимость активов, в то время как обязательства будут равны величине оценочных обязательств.

КПБУ =

КМСФО=

Где Х - величина резерва по сомнительным долгам, созданного компанией, исходя из требований МСФО.

Исходя из полученных результатов, можно предполагать, что ведение учета по МСФО вызовет скорее уменьшение коэффициента обеспеченности обязательств активами. Причиной данного факта является более выраженная направленность международных стандартов на признание существующих и ожидаемых расходов компании. Так, в примере, приведенном в настоящей работе тест на обесценение, применяемый ОАО "МТС" при формировании учетной политики по МСФО отразил снижение стоимости линии оптоволоконного кабеля, а нормы стандартов в отношении к оценочным обязательствам увеличили их стоимость. Вопрос формирования резервов под сомнительные долги остается открытым, однако это не значит, что компания сможет занижать реальную величину ожидаемых потерь, тем более это может сказаться на ее финансовом состоянии, при неожиданном отказе платить по обязательствам ряда контрагентов.

В группе показателей ликвидности, которая состоит из коэффициентов текущей, быстрой и абсолютной ликвидности также более вероятно снижение показателя, чем его рост, так как величина обязательств по МСФО получилась значительно выше, а серьезных отличий в оценке текущих активов, и в первую очередь МПЗ и дебиторской задолженности нет.

Аналогичную тенденцию можно проследить и в отношении показателя чистого оборотного капитала, рассчитываемого по формуле:

По аналогии с показателем текущей ликвидности можно утверждать, что величина текущих активов не изменится, а в отношении обязательств соотношение будет обратным. Чистый оборотный капитал необходим компании для нахождения на финансово устойчивом уровне, поскольку превышение оборотных средств над краткосрочными обязательствами означает, что предприятие не только может погасить свои краткосрочные обязательства, но и имеет резервы для расширения деятельности.

Таким образом, ряд основных показателей оценки финансового положения компании, в которых используются ее активы и обязательства скорее уменьшатся в связи с переходом на МСФО. Это вызвано в первую очередь тем, что МСФО требует отражения реального положения хозяйственной деятельности организации и тем самым обязывает компанию признавать возможные оттоки денежных средств и других активов компании в момент возникновения предпосылок к данным убыткам, а не в практический момент их наступления, что является очень важным фактором финансовой стабильности организации.

Подводя итог оценки влияния формирования учетной политики ОАО "МТС" по российским и международным стандартам, можно выделить следующие ключевые моменты:

- основные показатели финансовой деятельности, отражающие активы и обязательства компании, вероятнее снизятся при формировании учетной политики по МСФО;

- некоторые финансовые показатели, учитывающие отдельные элементы учетной политики могут, как снизиться, так и увеличиться при переходе на МСФО (оборачиваемость дебиторской задолженности, рентабельности активов и другие).

- учетная политика, сформированная по МСФО, более точно отражает реальные расходы и доходы компании, как текущих, так и будущих периодов;



Заключение

В первой главе данной работы было рассмотрено понятие учетной политики организации, ее виды, основные требования и допущения к её составлению, исходя из ПБУ и МСФО и выявлено, что уже в области основных понятий предмета исследования подходы российской и международной практик отличаются. Так особенностью учетной политики, формируемой по международным стандартам и принципам, является первенство отчетности перед непосредственным порядком учета тех или иных элементов в российской практике.

Также была проанализирована классификация элементов учетной политики, которая позволила определить подход к выбору основных из них, оказывающих наибольшее влияние на финансовые показатели организации. Данные элементы классифицировались, исходя их двух групп: активов и обязательств компании.

На основании РПБУ и МСФО был проведен сравнительный анализ основных элементов учетной политик по активам и обязательствам, и было выявлено, что, несмотря на сближение Международных и российских стандартов значительные различия существуют до сих пор. В составе основных элементов, оказывающих влияние на финансовые показатели компании были определены: срок полезного использования, метод начисления амортизации и переоценка ОС и НМА, порядок отнесения косвенных затрат на МПЗ, метод оценки МПЗ при списании, метод формирования резервов под сомнительные долги, а также способ определения расчетной величины затрат и ставки дисконтирования по оценочным обязательствам. Были разработаны схемы и таблицы, которые наиболее полно отражают ключевые аспекты учета выбранных элементов как сточки зрения МСФО, так и ПБУ и обращают особое внимание на отличия в предложенных стандартами вариантах.

Кроме этого, исходя из проведенного сравнения основных элементов, были выявлены основные цели и задачи, которые будут достигаться в рамках анализа и аудита учетной политики. Так, основной задачей анализа являлось выявления влияния применения альтернатив по российским и международным стандартам на финансовые показатели компании. Основной целью аудита являлось выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета в области учетной политики, а также о достоверности статей бухгалтерской отчетности, значение которые зависит от выбранных компанией вариантов учетной политики

Во второй главе работы была дана характеристика одной из ведущих телекоммуникационных компаний России ОАО "МТС" и проанализирована ее учетная политика, на вопрос соответствия нормам ПБУ и определению используемых компанией методов учета основных элементов, в ходе которой были выявлены некоторые недостатки. На конкретных примерах из хозяйственной деятельности компании рассматривалось, как производится учет того или иного выбранного в первой главе элемента, по методу, определённому в учетной политике компании или во внутренней документации. Также было проанализировано, как производится учет данных элементов учетной политики по альтернативным вариантам, предложенным в российских и международных стандартах, а также сложившимся в бухгалтерской практике. Полученные результаты по каждому из элементов сопоставлялись между собой, и по ряду примеров были сделаны выводы о том, какое влияние оказывает на некоторые финансовые коэффициенты компании выбор того или иного варианта, в соответствии с которыми ведется бухгалтерский учет.

В рамках третьей главы был продемонстрирован этап планирования аудита учетной политики ОАО "МТС", целью которого была проверка достоверности учета на предприятии. В рамках данного этапа проводится ознакомление с деятельности аудируемого лица, расчет уровня существенности, оценка аудиторских рисков, оценка средств внутреннего контроля, расчет объема аудиторской выборки и составление плана и программы предстоящей аудиторской проверки. Кроме того был представлен ряд аудиторских процедур по некоторым элементам учетной политики компании. Данные процедуры были апробированы и таким образом, были выявлены нарушения компании в вопросах учетной политики, которые затрагивают достоверность отчетности в данной области.

По итогам анализа и аудита рассмотренных в рамках работы элементов учетной политики были предложены некоторые рекомендации по её совершенствованию.

Таким образом, задачи, поставленные в начале работы, были выполнены.

аудиторский учетный экономический финансовый



Список литературы

1. МСФО. Точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам Финансовой отчетности, Альпина Паблишер, 2014 г.

2. О бухгалтерском учёте: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ

3. Ремизова Е.Ю., Султанова Г.В., Невешкина Е.В. МСФО. Учет и отчетность. Практическое пособие Омега-Л, 2014г.

4. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2012 год М., Эксмо-Пресс, 2011 г. - 208 с.

5. Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N34н (ред. От 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

6. Приказ Минэкономразвития РФ от 20 июля 2007 г. N 256 "Об утверждении федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)"

7. Акатьева М.Д., Мальшакова И.Л. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие -М.: ИПК МГУП, 2002 г. - 172 с.

8. Макарова Л.Г., Штефан М.А., Ковина А.К. Основы аудита. Самоучитель - Издательский дом Высшей школы экономики, 2013 г.

9. Макарова Л.Г., Макаров А.С. Экономический Анализ в управлении финансами фирмы: учеб пособие для студ. высш. учеб. Заведений. - М.: Издательский центр "Академия", 2008. - 336с.

10. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2005

11. Богатая И.Н. и др. Аудит. - Ростов н/Д., 2005.

12. Мерзликина В.М., Никольская Ю.П. Аудит.-:Инфра-М.,2007

13. Сигидов Ю.И., Коровина М.А. Оценка дебиторской задолженности в российском и международном учете// Международный бухгалтерский учет, 2012, №41. - С.2-9

14. Ферулева Н.В., Оценка внеоборотных активов в соответствии с российскими и международными стандартами, 2014

15. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н

16. ПБУ 4/1999 "Бухгалтерская отчетность организации" Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н.

17. ПБУ 5/2001 "Учет материально-производственных запасов" Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н.

18. ПБУ 6/200"Учет основных средств", Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н.

19. ПБУ 8/2010 "Оценочные обстоятельства, условные обязательства и условные активы" Утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н.

20. ПБУ 9/1999 "Доходы организации" Утверждено приказом Минфина России от от 06.05.1999 г. № 32н.

21. ПБУ 10/1999 "Расходы организации" Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

22. ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" Утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н.

23. ПБУ 17/2002 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 115н.

24. ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных показателей" Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н.

25. ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" Утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (в ред. от 06.04.2015

26. IAS 1 "Presentation of Financial Statements"

27. IAS 2 "Inventories"

28. IAS 7 "Statement of Cash Flows"

29. IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors"

30. IAS 16 "Property, Plant and Equipment"

31. IAS 36 "Impairment of Assets"

32. IAS 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets"

33. IAS 38 "Intangible Assets"

34. KPMG Сравнительный анализ МСФО и РПБУ, [Электронный ресурс] - December 2012г. URL: http://www.kpmg.com/RU/ru/topics/IFRS-Portal/IFRS-publications-ru/Documents/2012-RAP-Comparison/C1-01.pdf

35. Правило (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. с изменениями от 25.08.2006г.

36. Правило (стандарт) №2. Документирование аудита. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. с изменениями от 25.08.2006 г.

37. Правило (стандарт) №3. Планирование аудита. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. с изменениями от 25.08.2006 г.

38. Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. с изменениями от 25.08.2006 г.

39. Правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. с изменениями от 25.08.2006 г.

40. Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 696. с с изменениями от 25.08.2006 г.

41. Правило (стандарт) аудиторской деятельности. Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем. Протокол № 1 от 11.07.2000 г. с изменениями от 25.08.2006 г.

42. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" Протокол № 6 от 20.10.1999 г. с изменениями от 25.08.2006 г.

Размещено на Allbest.ru

...