Облік та аудит виробничих запасів в умовах АРМ бухгалтера

Размещено на http://www.allbest.ru/

Облік та аудит виробничих запасів в умовах АРМ бухгалтера

Вступ

бухгалтерський облік аудит

Нові економічні відносини проникають у всі сфери господарської діяльності підприємств України. Відбувається інтенсивний перехід діяльності економічних суб'єктів на ринкові відносини, в цих умовах у підприємств виникає необхідність активніше використовувати бухгалтерський облік, контроль та аудит, щоб контролювати та удосконалювати свою роботу. Ринкові відносини, які склалися, об'єктивно вимагають зміни бухгалтерського обліку, контролю та аудиту, наблизив його максимально до міжнародних стандартів. Управління підприємством - складний і відповідальний процес, який має свою стратегію і тактику. Ряд керівників у своїй управлінській діяльності зосереджують увагу і основні зусилля на вирішенні повсякденних завдань, тактичних питань. Водночас має бути розумне чергування у вирішенні тактичних та стратегічних завдань.

Дбаючи про поточну господарську діяльність, керівник підприємства, його власники, головні спеціалісти зобов'язані постійно думати про перспективу підприємства та використовувати сучасні автоматизовані системи управління. Тільки така система управління може бути основою успішного розвитку підприємства.

Ефективне використання товарно-матеріальних ресурсів, чіткий облік - це необхідний елемент управління підприємства, який забезпечує автоматизація робочого місця (АРМ) бухгалтера. Управління - це уміння перш за все передбачати: хід виконання виробничої програми, відхилення від плану і завданих параметрів, відхилення у використанні виробничих ресурсів, напрямки перспективного розвитку підприємства після прийняття відповідних управлінських рішень. Для функціонування підприємства використовують об'єкти (активи, основні засоби, товарно-матеріальні запаси, кошти в розрахунках, грошові кошти) господарської діяльності. В умовах ринкових відносин справедлива оцінка об'єктів господарської діяльності унеможливлюється. Це пов'язано з тим що на даний час при даній оцінці не враховується фактори інфляції, ризику, часу.

Значний внесок у розвиток і вдосконалення обліку, аналізу й методики оцінки товарно-матеріальних цінностей в Україні зробили провідні вчені Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Валуев Б.І., Голов С.Ф., Герасимович A.M., Гуцайлюк З.В., Давидов Г.М., Єфіменко В.І., Завгородній В.П., Зубілевич С.Я., Кужельний М.В., Кузьмінський A.M., Коцупатрий М.М., Линник В.Г., Мних Є.В., Пархоменко В.М., Рудницький B.C., Сопко В.В., Чумаченко М.Г. Питання методики й організації обліку активів на виробничих підприємствах розглядалися у працях Бабіча В.В., Ластовецького В.О., Свідерського Є.І., Трофімової Т.В.

Однак проблеми удосконалення бухгалтерського обліку, аналізу і оцінки матеріальних запасів в умовах АРМ бухгалтера потребують більш детального вивчення. Тому актуальність зазначених проблемних питань, їх недостатня теоретична розробка та практичне значення зумовили вибір теми дослідження.

Мета і задачі дослідження полягають у теоретичному обґрунтуванні порядку організації бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту товарно-матеріальних ресурсів та дослідженні існуючої системи їх оцінки в умовах АРМ бухгалтера. Відповідно до мети дослідження в роботі поставлено та вирішено такі завдання:

­ розкрито теоретичні засади та економічні аспекти обліку запасів та ролі, значення і місця оцінки в умовах трансформації економічних відносин;

­ на основі аналізу нормативного забезпечення процесу обліку, аналізу і аудиту товарно-матеріальних цінностей досліджено і проаналізовано діючу практику організації обліку в Україні;

­ за результатами критичного аналізу існуючих теоретичних та прикладних напрацювань вітчизняних вчених, розглянуто існуючу методику оцінки запасів, що дало можливість узагальнити і систематизувати основні принципи оцінки;

­ досліджено процес організації і методики бухгалтерського обліку надходження та вибуття запасів в умовах АРМ бухгалтера;

­ розкрито методику облікового відображення руху запасів в конфігурації “1С:Бухгалтерія 8.0 для України” та визначено переваги і недоліки цієї програми в умовах автоматизації робочого місця бухгалтера.

­ проведено детальний аналіз структури та характеру динаміки зміни власного оборотного капіталу, використання матеріальних ресурсів та плану матеріально-технічного постачання ТОВ “Лісокомбінат Брошнів” у складі ДП “Брошнівський лісгосп”;

­ здійснено а ринкової стійкості та показників ліквідності поточних матеріальних актив ТОВ “Лісокомбінат Брошнів” у складі ДП “Брошнівський лісгосп”, який дозволив визначити сильні і слабкі сторони та ефективність управління запасами досліджуваного підприємства.

Об'єктом дослідження є система організації бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту товарно-матеріальних цінностей на ТОВ “Лісокомбінат Брошнів” структурна одиниця Державного підприємства “Брошнівський лісгосп” в умовах АРМ бухгалтера.

Предметом дослідження є методичні аспекти обліку матеріальних запасів у процесі здійснення обліку контролю і аналізу з використанням автоматизованих інформаційних систем на виробничо-комерційних підприємствах.

Методи дослідження. У дипломній роботі використовувались такі методи як системний аналіз - для деталізації і розчленування об'єкта дослідження на окремі важливіші складові елементи; синтез - для узагальнення розрізнених аспектів методики формування прибутку; аналогія - для дослідження відповідності вітчизняної системи обліку і характерної для зарубіжної практики; конкретизація - для обґрунтування змісту форм облікового забезпечення; дослідження документів та реєстрів обліку за формою і змістом - для виявлення їхньої відповідності щодо інформаційної ємності адекватно вимогам стандартів; статистичні та аналітичні розрахунки - для дослідження фактографічної облікової інформації; порівняння - для зіставлення даних підприємств у динаміці; групування - для визначення залежностей одних показників від інших; середніх і відносних величин - для дослідження рівня використання облікової інформації в управлінській діяльності; графічний - для наочного зображення результатів дослідження.

Практичне значення отриманих результатів визначається тим, що запропонована методика апробована на ТОВ “Лісокомбінат Брошнів”, і може бути застосована на інших підприємствах галузі.

Також окремі положення дослідження можуть бути використані у навчальній роботі кафедри обліку і аудиту ДВНЗ “Прикарпатський національний університет імені Василя Стефаника”.

Обсяг та структура роботи. Дипломна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаної літератури, додатків. Вона викладена на 131 сторінці, ілюстрована 9 таблицями, 30 рисунками та 2 додатками. Список літератури включає 110 найменувань.

1.Аналіз нормативного забезпечення та систематизація теоретичних аспектів обліку запасів

1.1 Теоретичні основи та нормативно-правові засади бухгалтерського обліку запасів

У бухгалтерському обліку методологічні засади формування інформації про запаси підприємства визначаються ПСБО 9 [46, с. 162].

Запасами є активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності, або перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва, або утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом, якщо, по-перше, існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, i по-друге, коли їх вартість може бути достовірно оцінена.

Відповідно до ПБО 9 запасами є оборотні активи, які не повинні бути обмежені у використанні та повинні були призначені для реалізації або використання протягом року чи операційного циклу, якщо він довший за рік.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Усі запаси підприємства можуть бути поділені на дві основні групи: власні запаси i запаси, які не є власністю підприємства. Кожна із зазначених груп у свою чергу поділяється на види запасів (рис. 1.1). Виробничими запасами є придбані або самостійно виготовлені запаси, що підлягають подальшій переробці на підприємстві або утримуються для іншого споживання в ході нормального операційного циклу.

До виробничих запасів належать [100, с. 307]:



Рис. 1.1. Групування одиниць обліку запасів

· сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

· малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Незавершене виробництво ? це не закінчені обробкою i складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу [5, с. 167].

Готова продукція ? це продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу i відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

Товари ? це матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Слід зазначити, що підприємство-покупець, як правило, не вносить суттєвих змін до фізичної форми товарів, які придбаває. Вже під час купівлі у постачальника вони є готовою продукцією. Але в деяких випадках, наприклад, коли підприємство-покупець займається перепродажем, може здійснюватись комплектація таких товарів, їх компонування в яку-небудь систему (об'єднання декількох станків у виробничу лінію). Товарні запаси складають основну частину запасів у торговельно-закупівельних підприємств, у підприємств, що спеціалізуються на комплектації, тощо.

Молодняк тварин i тварини на відгодівлі ? це дорослі тварини на відгодівлі i в нагулі; тварини, які вибракувані з основного стада та прийняті від населення на реалізацію; молодняк тварин; птиці; звірі; кролі та сім'ї бджіл. Крім того, до запасів може бути віднесена продукція сільського i лісового господарства, якщо така продукція може бути оцінена згідно з ПБО 9 [5, с. 168].

Власні запаси підприємства обліковуються на балансових рахунках. Щодо запасів, які не є власністю підприємства, то до позабалансових рахунків i до запасів підприємства, у якого вони перебувають, вони не включаються.

Так, відповідно до вищенаведеної схеми до таких запасів належать: матеріали, прийняті для переробки; матеріальні цінності на відповідальному зберіганні й товари на комісії.

До матеріалів, прийнятих для переробки, належить давальницька сировина, що не оплачується отримувачем i залишається власністю замовника.

Матеріальними цінностями на відповідальному зберіганні є матеріальні цінності, які реалізовані підприємством i право власності на які перейшло покупцю, але за умовами договору вони перебувають на відповідальному зберіганні у підприємства-продавця. Крім того, до матеріальних цінностей на відповідальному зберіганні належать матеріальні цінності, отримані підприємством від постачальника, але не сплачені й заборонені до витрачання, одержані надміру, ніж у видаткових документах постачальників, та на які є відмова від акцепту розрахункових документів постачальників.

Товари на комісії ? це товари, одержані в межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари [28, с. 35].

Для накопичення інформації про запаси та відображення операцій по них використовується другий клас рахунків “Запаси” Плану рахунків.

Господарські операції щодо виробничих запасів відображаються на рахунку 20 “Виробничі запаси” з використанням відповідних субрахунків та рахунку 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” (за видами предметів).

Для відображення інформації про незавершене виробництво використовуються рахунки 23 “Виробництво” (за видами виробництва), 25 “Напівфабрикати” (за видами напівфабрикатів) та 24 “Брак у виробництві”.

Такий вид власних запасів, як готова продукція, обліковується на рахунках 26 “Готова продукція” та 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”.

Товари на підприємстві обліковуються на рахунку 28 «Товари» з використанням відповідних субрахунків.

Для обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі Планом рахунків призначено рахунок 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі” також з використанням відповідних субрахунків.

Слід зазначити, що класифікація запасів за рахунками для кожного підприємства залежить від місця запасів у процесі виробництва (надання послуг). Наприклад, машини й обладнання, які виступають як основні засоби для підприємств, що їх купують, до моменту продажу є запасами для підприємства, що їх виробляє (запаси готової продукції) [17, с. 149].

Облік виробничих запасів, які належать підприємству (в тому числі тих, що перебувають у дорозі та в переробці), ведеться на рахунку 20 “Виробничі запаси”. Для цього підприємства можуть вести відповідну аналітику на субрахунках, наприклад, 201.1 “Сировина й матеріали на складі”, 201.2 “Сировина й матеріали в дорозі” тощо.

Облік запасів, які не є власністю підприємства, як зазначалося вище, ведеться поза балансом підприємства. Для обліку таких запасів призначено рахунки 02 “Активи на відповідальному зберіганні” класу 0 “Позабалансові рахунки”.

Так, матеріали, прийняті для переробки, обліковуються на відповідному субрахунку 022 “Матеріали, прийняті для переробки”. У даному разі аналітичний облік ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцем їх зберігання чи переробки. Облік витрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

Відповідно субрахунок 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні” призначено для обліку таких запасів, як матеріальні цінності на відповідальному зберіганні. Аналітичний облік таких товарно-матеріальних цінностей ведеться за підприємствами-власниками за видами, сортами та місцем зберігання, тому вони повинні зберігатися окремо від власних.

Для відображення інформації про товари, прийняті на комісію, призначено субрахунок 024 “Товари, прийняті на комісію”. Аналітичний облік ведеться за видами товарів та комітентами.

Запаси є однією з найбільших складових активів підприємства. Від правильності ведення обліку запасів залежить достовірність даних про отриманий підприємством прибуток та збереження самих запасів. Цей облік хоч не складний, але, як правило, дуже трудомісткий, оскільки до складу запасів можуть входити сотні видів найменувань, за кожним з яких для забезпечення кількісної та якісної інформації слід вести облік чітко дотримуючись положень законодавчо-нормативних актів.

Порядок оцінки і обліку товарно-матеріальних цінностей регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, норми якого є обов'язковими до застосування усіма підприємствами організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Даний стандарт визначає запаси як активи, які [9, с. 76]:

­ зберігаються для наступного продажу в умовах звичайної господарської діяльності;

­ перебувають в процесі виробництва з метою наступного продажу продукту виробництва;

­ зберігаються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, а також для управління підприємством.

Положення стандарту 9 “Запаси” також визначають порядок первісної оцінки та визнання запасів, оцінки вибуття запасів, оцінки запасів на дату балансу та розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності. Однак, дещо загальні положення даного стандарту зумовили появу низки інших інструктивно-нормативних документів з урегулювання методологічних засад обліку матеріальних цінностей. Зокрема, Наказом Міністерства статистики України від 21 червня 1996 року № 193 затверджено типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів, де затверджено типові форми з обліку сировини та матеріалів та викладено методику їх заповнення та реєстрації.

Окремим Наказом Міністерства статистики України від 11 березня 1996 року № 67 затверджено типові форми первинного обліку бланків суворої звітності та короткі вказівки по застосуванню і заповненню цих форм.

16 січня 2003 року прийнято Цивільний та Господарський кодекси України (№ 435-ІV та № 436-ІV), які урегульовують цивільно-правові та організаційні аспекти майнових відносин. Так, Цивільний кодекс трактує поняття договірні зобов'язання з позиції забезпечення процесу купівлі-продажу юридичним інструментом, який урегульовує права, обов'язки, порядок виконання зобов'язань, розподіл ризиків та правові наслідки порушення порядку господарських розрахунків .

Значна частина матеріальних цінностей поступає на підприємство в наслідок виникнення господарських зобов'язань. Господарський кодекси України визначає господарське зобов'язання, як зобов'язання, що виникає між суб'єктами господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання, в силу якого один суб'єкт зобов'язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб'єкта або утриматись від певних дій, а інший суб'єкт має право вимагати від зобов'язаної сторони виконання її обов'язку.

Порядок надходження та приймання запасів регламентується умовами договорів, які укладаються, а також деякими законодавчими і нормативними актами. До таких документів в першу чергу належать ЦКУ (глава 54 “Купівля-продаж”) і ГКУ (глава 30 § 1 “Поставка”). Крім того, кодексами передбачено можливі шляхи врегулювання виявлених під час приймання запасів розбіжностей за конкретною поставкою. Невідповідності за якістю і комплектністю регулюються ст. 268 - 270 ГКУ, а за кількістю та асортиментом - ст. 669 - 672 ЦКУ. Однак, попри ґрунтовність викладу господарсько-правових засад виконання зобов'язань у статтях Цивільного та Господарського кодексів України механізму виявлення і процедури документального оформлення таких розбіжностей у зазначених кодексах не викладено. Тому в процесі облікової реєстрації матеріальних цінностей слід звертатися до інших нормативно-правових документів. До них належать [46, с. 176]:

Положення про поставки товарів народного споживання і Положення про поставки продукції виробничо-технічного призначення, затверджені постановою РМ СРСР від 25.07.88 р. № 888 у частині, яка не суперечить ЦКУ і ГКУ (частина четверта ст. 262 глава 29 ГКУ). Згідно зі ст. 271 ГКУ Кабінет Міністрів України відповідно до вимог ГКУ [31] та інших законів затверджує Положення про поставки продукції виробничо-технічного призначення і поставки виробів народного споживання, а також Особливі умови поставки окремих видів товарів. Оскільки на сьогодні КМУ поки що не розробив і не затвердив нові Положення про поставки продукції виробничо-технічного призначення і народного споживання, а також Особливі умови поставки окремих видів товарів, до їх затвердження можна користуватися документами, що залишилися у спадок від колишнього СРСР;

Інструкція № П-6 та Інструкція № П-7. Зауважимо, що згідно з Постановою ВРУ від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ “Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР” зазначені Інструкції можна застосовувати на території України в частині, що не суперечить Законам і Конституції України [46, с. 186].

Крім того, під час перевезення запасів силами сторонніх організацій слід враховувати норми спеціальних документів, наприклад, Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом, Статутів чи Кодексів відповідних видів транспорту та інших.

Положення цих документів застосовуються у всіх випадках приймання товарно-матеріальних цінностей (якщо не встановлено іншого порядку стандартами, технічними умовами, умовами поставки чи іншими обов'язковими правилами) з метою збереження цінностей та створення умов для своєчасного та правильного оприбуткування. Наведені документи визначають вичерпний перелік обов'язків відправника та підприємства-одержувача матеріальних цінностей щодо забезпечення виконання господарських зобов'язань. Також в Інструкціях детально розкрито порядок та терміни приймання цінностей; перелік, права та обов'язки осіб уповноважених приймати продукцію; перелік транспортних та супровідних документів на підставі яких здійснюється приймання запасів; дії уповноважених осіб у разі виникнення розбіжності по кількості і якості продукції; порядок оформлення комерційного акту та інші організаційні особливості процесу приймання товарно-матеріальних цінностей.

Слід врахувати, що велика частина матеріальних цінностей створюється безпосередньо на підприємстві. Тому П(С)БО 16 “Витрати” визначає склад виробничої собівартості товарно-матеріальних цінностей, до якої входять:

­ прямі матеріальні витрати;

­ прямі витрати на оплату праці;

­ інші прямі витрати;

­ змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати [81].

Загалом перелік нормативних документів, які прямо чи опосередковано урегульовують порядок обліку матеріальних цінностей може зайняти не одну сторінку тексту. Тому в процесі подальшого дослідження ми будемо посилатись на ці та інші нормативно-законодавчі акти.

1.2 Дослідження теоретичних аспектів оцінки в бухгалтерському обліку на основі нормування та планування запасів

Однією з найважливіших особливостей бухгалтерського обліку, що відрізняє його від інших видів обліку (оперативного і статистичного), є обов'язкове застосування грошової оцінки. Оцінка представляє собою результат визначення та аналізу якісних і кількісних характеристик керованого об'єкта, а також процесу управління виробничо-господарською діяльністю. Звідси, оцінка по визначенню Ф.Ф.Бутинець [17] - це процес усвідомлення позитивної чи негативної значимості будь-яких господарських явищ, результатів праці, форм виробничо-трудової діяльності, матеріальних вчинків, здобутків господарювання для задоволення людських потреб, інтересів, цілей суб'єкта. Оцінка за словником Загороднього [43] - думка про цінність, рівень або значення будь-чого.

Під оцінкою, як правило, розуміють представлення розмірів господарських засобів, їх джерел і результатів господарських процесів в грошовому вимірнику. Правильна, достовірна оцінка господарських засобів має велике значення для об'єктивної характеристики ресурсів підприємства, чіткого визначення фінансових результатів, від її правильності залежить адекватність і надійність даних, які надаються бухгалтерським обліком.

В більшості випадків оцінка виконується в грошовому виразі. Але в окремих випадках (наприклад, для розроблення прогнозів та прийняття рішень) можуть вимагатись данні і в натуральному виразі - продуктивність обладнання або чисельність працюючих.

Суб'єктом оцінки може виступати особа або організація, яка оцінює засоби за певними діючими в даний момент вимогами.

Важливим етапом оцінки є виявлення предмету оцінки, тобто виявлення того, що підлягає оцінці, - основні засоби, виробничі запаси, весь комплекс майнових прав на підприємстві, права на матеріальні активи підприємства, права на акціонерний капітал акціонерного товариства, частка учасника в статутному капіталі підприємства, права на пакет акцій підприємства чи будь-який інший інтерес. Таким чином, предмет оцінки - це вид майна, яке оцінюється.

В плановій економіці оцінка об'єктів бухгалтерського обліку регулювалась централізовано, в результаті чого в практичній діяльності склались доволі спрощені погляди на цю найскладнішу частину бухгалтерського обліку. В більшості підручників з теорії бухгалтерського обліку [2; 5; 17; 28; 30] зазначено, що оцінка разом із калькуляцією є способом вартісного виміру об'єктів бухгалтерського обліку, але значення і сутність оцінки майже не розкривались.

Оцінка в бухгалтерському обліку необхідна в процесі господарювання при надходженні і вибутті активів; при виникненні прав і зобов'язань; при здійсненні таких операцій, як: купівля-продаж, оренда майна, застава, страхування, інвестування, переоцінка основних засобів, виділення часток в статутному фонді при створенні підприємства та в процесі діяльності, об'єднанні підприємств, встановленні ціни акцій, ліквідації підприємства,; виконанні права успадкування; виконанні судового вироку тощо.

Отже, бухгалтерська оцінка(у визначенні фінансово-кредитного словника під редакцією Гавриловської [28] - це науково обґрунтована думка суб'єкта обліку про вартість об'єкта, що ним оцінюється, а також процес визначення вартості об'єкта.

У бухгалтерському розумінні оцінка є способом вираження в узагальнюючому грошовому вимірнику господарських засобів та їх джерел , представляючи собою один із методів бухгалтерського обліку. Вона полягає в тому , що натуральні показники первинних документів переводяться в грошові множенням встановленої ціни на кількість цінностей.

Процес оцінки представляє собою процедуру присвоєння об'єктам бухгалтерського обліку певних грошових величин, отриманих таким чином, щоб їх можна було використати як агреговано (наприклад, для підсумкової оцінки активів), так і окремо в залежності від певної ситуації.

Технологія оцінки - це визначена на підприємстві діючим наказом про облікову політику послідовність процесу оцінки вартості активів і зобов'язань, яка включає в себе наступні етапи: визначення об'єкта, предмета, мети і функції оцінки, розробку способів оцінки, визначення шляху найкращого та найбільш ефективного застосування способу, збір та аналіз необхідної інформації, співставлення вартостей, отриманих різними способами, і встановлення найбільш вірогідної вартості майна, яке оцінюється, складання висновку, одержаного від оцінки фінансового результату.

Вибір основи оцінки залежить від її мети. Мета, взагалі, у трактуванні філософського словника - це дещо майбутнє, до чого слід наближатись, тобто намір або підсумок дії, завдання. Оскільки оцінка використовується для цілей бухгалтерського обліку, то останні в значній мірі і є визначними.

Мета оцінки - це формулювання основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки [49].

Визначення мети оцінки - важливий етап, від якого залежить вибір методики оцінки. Формулювання мети оцінки дозволяє встановити, що слід визначити, а саме: повне і правильне найменування об'єкта оцінки; вид активів, які оцінюються; вид майнових прав, які оцінюються; дату оцінки.

Мета оцінки визначає вид вартості, яку необхідно з'ясувати. Метою бухгалтерської оцінки завжди є визначення на певну дату фактичної собівартості здійсненого господарського факту. Різновидом такої оцінки вважається калькуляція, тобто обчислення собівартості одиниці продукції на підставі даних облікової інформації.

Користувачі оцінки повинні звертати особливу увагу на її функцію. Якщо сформульована функція оцінки не співпадає з завданнями користувача, то результати оцінки не можна використовувати для прийняття управлінського рішення. Від функції оцінки залежить вибір її методу.

Сферою використання оцінки є її функція. Оцінка допомагає продавцю чи покупцю у визначенні ціни активів і зобов'язань. Друга функція - оцінка полягає у визначенні вартості всього підприємства для його кредитування і т.д. Отже, функція оцінки - це сфера використання фактичних результатів проведеної оцінки.

Отож, суб'єктом оцінки є особа чи організація, яка оцінює об'єкти за певними, в даний час діючими вимогами. Об'єктом оцінки в бухгалтерському обліку є: засоби, джерела їх утворення , господарські процеси та їх результати. З плином часу вартість об'єкту підприємства, враховуючи надзвичайний характер ситуації , швидко змінюється причому ці зміни навіть за короткі проміжки часу можуть бути значними. Класифікація оцінок, на думку Бабіча В.В. 5, с. 59 за різними ознаками представлена на рисунку 1.2.



Рис. 1.2. Класифікація оцінок в бухгалтерському обліку

Різноманітність підстав для проведення оцінки, кількість і характер яких залежить від завдань, що стоять перед дослідником, а також від його схильностей і переваг зумовлює необхідність проведення класифікації оцінок. Кожна з цільових оцінок може базуватись на різних критеріях і використовувати різні методи, які, в свою чергу, також вимагають класифікації.

За об'єктом, який вимірюється, і який може бути індивідуальним і агрегатним, оцінки поділяються відповідно на індивідуальні і агрегатні. Індивідуальні оцінки вимірюють вартість одиниці ресурсу або витрат. Агрегатні оцінки, необхідні для обчислення вартості певної сукупності засобів, групи активів або пасивів підприємства.

За критерієм обчислення оцінки поділяються на об'єктивні та суб'єктивні. Об'єктивні оцінки базуються на єдиному зовнішньому критерії. Суб'єктивні спираються на внутрішні для даного виміру критерії, задані метою вимірювання, характером величини, що вимірюється, а також поглядами і уподобаннями експертів. При цьому, критеріями в таких оцінках можуть бути: експлуатаційна значимість різних видів майна, їх, якісні характеристики, прибутковість тощо.

В залежності від подальшого використання майна може застосовуватись оцінка за собівартістю та оцінка за ринковою ціною. Собівартість (виробнича, заготівельна та покупна) і ринкова ціна є основними одиницями виміру при грошовій оцінці активів підприємства. По відношенню до суб'єкта вимірювання оцінок останні можуть бути поділені на історичні та калькуляційні. Історичні оцінки складаються з вже проведених вимірювань; до них слід віднести більшість бухгалтерських оцінок матеріальних ресурсів, які звичайно беруться з первинних документів. Історична оцінка минулого часу, яка називається А.П. Рудановьким в російській літературі первісною, а в західній (Е. Леонте та А. Гільбо) - історичною і яка обчислюється в номінальних цінах придбання, одержала найбільшого поширення і визнання спеціалістами бухгалтерського обліку [18]. Особливістю первісних оцінок в обліку є їх перманентність, тобто відмова від можливого виміру їх в часі, збереження незмінної величини, індиферентність до коливань цін і купівельної спроможності грошового вимірника. Калькуляційні оцінки визначаються дослідником для кожного з вимірювань, які він проводить. До них відносяться економічні і бухгалтерські оцінки собівартості, актуарні та фіскальні оцінки.

За видами поділяє всі вартісні оцінки на номінальні, що базуються на грошовій одиниці періоду часу, для якого обчислюються оцінки, і фіксовані, що приймають купівельну спроможність грошової одиниці періоду, який не співпадає з оцінюваним. Інакше кажучи, номінальна оцінка характеризується простим часом: минулим, теперішнім чи майбутнім, тобто відображає первісну вартість, реалізаційну або капіталізовану, а фіксована оцінка застосовується в обчисленнях відновленої вартості, різного роду прогнозах і визначеннях порівняльних величин в аналізі динаміки. За часовою належністю оцінки можна поділити в залежності від моменту виміру, до якого відноситься сам критерій оцінки, і моменту, для якого призначені її результати (рисунок 1.3.).

Рис.1.3. Класифікація ознак за часовою належністю

За методами розрахунку оцінки можна умовно звести до восьми груп (рисунок 1.4.).

Першу групу складають незмінні або порівняльні ціни, що представляють обсяг витрат або прибутку при придбанні або реалізації засобів, обчислених в цінах заздалегідь визначеного моменту часу.



Рис 1.4. Класифікація оцінок за методом розрахунку [67]

Другу групу складають початкові або затратні, тобто сукупність затрат на придбання або виробництво засобів, визначена в номінальних цінах моменту, на який здійснюється оцінка затрат. Початкові оцінки представляють собою вартість в момент придбання (фактична вартість) і застосовуються за умови відсутності інфляції протягом всього строку експлуатації засобів.

До третьої групи відносяться відновлені оцінки, що визначають затрати на поновлення створеного в минулому потенціалу в теперішньому або майбутньому часі. Поява відновленої оцінки у складі можливих підходів до валютування майна підприємства пов'язана в основному зі зміною купівельної спроможності національної грошової одиниці і у зв'язку з прискоренням темпів науково-технічного прогресу. Відновлена оцінка в обліку представляє собою затратний аналог або реалізаційну оцінку покупця (оцінку придбання теперішнього часу).

Четверта група, представлена так званими оцінками заміщення, що визначають вартість засобів як суму збережених або заміщених на аналогічні за своїми властивостями засоби. Цей досить рідкісний метод оцінки застосовується, зокрема, для оцінки природних ресурсів.

П'яту групу складають реалізаційні оцінки, що представлять собою обчислений або прогнозований прибуток від реалізації майна. До них відносяться ліквідаційна, роздрібна, оптова, договірна та інші оцінки. Прихильники реалізаційних оцінок Р. Чамберс і Р. Стерлінг пропонують їх для застосування в бухгалтерському обліку з метою визначення ліквідності підприємства, щоб отримати можливість інформувати зацікавлених осіб про стан , якого можна досягти , продавши всі активи підприємства в даний час , і для правильного обчислення продажних цін, оскільки собівартість не повинна служити [24, с. 96].

Шоста група містить капіталізовані або рентні оцінки, що визначають цінність засобів розміром доходу або ренти, які можуть бути одержані від експлуатації засобів, що оцінюються. Капіталізовані оцінки найчастіше застосовуються в обліку природних ресурсів. Капіталізована вартість використовується також для оцінки нематеріальних активів (гудвіл).

Сьома група, окрім оцінок, одержаних в результаті різних експертиз, включає також оцінки, методика побудови яких полягає у виборі однієї з уже обчислених величин. До таких оцінок відноситься, наприклад, так звана мінімальна або обережна, що приймається рівною початковій або реалізаційній оцінці, в залежності від того, яка з них в необхідний момент є нижчою. Принцип мінімальної або нижчої ціни, при якому майно оцінюється або за ціною придбання (собівартістю), якщо вона є меншою ніж ціна продажу (різниці в цьому випадку може трактуватись як можливий прибуток), або за ціною реалізації, якщо вона є меншою ніж ціна придбання (собівартість), складається з можливості оцінити господарські засоби в день оцінки за поточними цінами або цінами придбання і отримав велике розповсюдження за кордоном.

До восьмої групи відносяться оцінки чисто умовні, призначені не для характеристики цінності засобів, а лише для їх, реєстрації з певною метою. Найбільш характерним прикладом умовних оцінок є оцінка promemoria - величина, рівна певній сумі, як правило, мінімальний, що використовується в бухгалтерському обліку як єдина можливість реєстрації засобів, вартість яких або досить мала, або не може бути обчислена іншим способом. Умовні оцінки перетворюють вартість або в умовну величину, яка не має змісту, подібну оцінці promemoria (для пам'яті), що використовується в обліку, або в шкалу експертних переваг [24, с. 106].

Переоцінці (уточненню вартості) можуть підлягати товари і вироби, а також майно, запаси матеріалів, при цьому переоцінка може здійснюватись в сторону як зменшення, так і збільшення.

Зменшуючи переоцінка (уцінка) може здійснюватися згідно законодавства у двох формах. Перша форма полягає в тому, що сума уцінки списується безпосередньо на зменшення вартості окремих видів майна з одночасним зменшенням на ту ж суму доданого капіталу або прибутку, при цій формі в балансі не створюється особлива стаття, яка б відображала сам факт здійсненої оцінки та її розмір. Друга форма проведення уцінки по балансу полягає в тому, що сума уцінки, як і в першому випадку, списується безпосередньо з переоцінкою майна, але з цим на суму уцінки в активі балансу створюється особлива стаття „Уцінка товарно-матеріальних цінностей”, яка має контрпасивне значення до даного капіталу або до прибутку, враховуючи те, за рахунок яких джерел буде покриватися ця уцінка. Таким чином, при такій формі грошової оцінки в балансі з'являється особлива стаття, яка має значення контрпасиву. В ній відображається факт проведеної уцінки та її розмір.

Збільшуюча переоцінка (дооцінка) проводиться по балансу і може мати дві форми. При першій сума дооцінки безпосередньо додається до вартості переоціненого майна з одночасним збільшенням доданого капіталу або прибутку. Таким чином, при такій формі в балансі не з'являється особлива стаття, яка б показувала сам факт проведеної дооцінки та її розмір. При другій формі суми дооцінки додаються до дооціненого майна, одночасно з цим по пасиву виділяється спеціальна стаття “Дооцінка товарно-матеріальних цінностей”, яка є доповненням до доданого капіталу або прибуток [10, с. 46].

Всі ці класифікації суттєво впливають на роботу бухгалтера, який зустрічається з оцінками, у більшості історичними та об'єктивними, різноманітність оцінок свідчить лише про те, що бухгалтерська оцінка фактів господарського життя не відображає ні їх вартості (цінності), ні будь-яких змістовних характеристик. Вона представляє собою лише певний вимірник, що дозволяє обчислити номінальне майно підприємства, номінальний результат його діяльності. Оскільки метою бухгалтерського обліку найчастіше вважають обчислення фінансового результату, то метод оцінки повинен забезпечувати для цього найкращі і суворо відповідаючи вимогам закону умови. Слід підкреслити, що бухгалтер-практик, повинен знати всі логічно можливі оцінки, але дотримуватись - оцінки початкової, саме вона представляє собою основу здорової бухгалтерії.

Отже, на нашу думку в бухгалтерському обліку завжди переважала оцінка за собівартістю , тобто за цінами , які зазначені в документах. Однак, це лише один із багатьох можливих варіантів оцінки об'єктів обліку господарській практиці застосовуються різноманітні методи оцінювання як засобів так і процесів. Кожна з оцінок необхідна в певній галузі для вирішення будь-якого кола задач. Таким чином , можуть бути виділені оцінки, що застосовуються в плануванні, в галузі фінансів, кредитуванні, в статистиці, в області господарського права і бухгалтерського обліку. Вищенаведені класифікації Малюги Н.М., на нашу думку, тісно взаємопов'язані, і кожна з них може бути розгорнута за всіма іншими. Кожен із користувачів даних класифікацій має великий вибір ознак оцінки, які залежать від інтересів підприємця і від певної кон'юнктури, що склалася на ринку, а також і від інших обставин. Отже, види оцінок визначаються цілим набором властивостей, що дозволяють характеризувати об'єкт і суб'єкт виміру, час і критерії оцінки, види вимірників, підстави і методи розрахунків. Застосування того чи іншого виду диктується тими чи іншими цілями для яких визначається дана оцінка.

Облікова культура мислення виробляється на підставі вивірених тривалим досвідом, а потім теоретично обґрунтованих логічних конструкцій - правил і принципів обліку. Правила бухгалтерського обліку - це база бухгалтерського обліку, вибрана підприємством для відображення статей в балансах, звітах і рахунках.

Оцінка господарських засобів здійснюється на базі певних правил, принципів і за допомогою певних методів оцінки. Під правилами оцінки розуміються загальні правила, які застосовуються при оцінці господарських засобів. Мова йде про методи оцінки, які відносяться до суб'єкту, об'єкту й способу оцінки. Об'єктом оцінки виступають господарські засоби, які відображаються в активі і пасиві балансу, а також затрати і доходи підприємства.

Під принципами оцінки розуміють спеціальні правила, що діють при виборі певної ціни. При оцінці господарських засобів принципи оцінки завжди виконують завдання: вибір необхідної в кожному конкретному випадку оцінки.

Для повноти розуміння теоретичних основ облікової реєстрації руху запасів, з'ясуємо поняття принципи обліку та їх роль в системі бухгалтерського обліку. Слово “принцип” зустрічається в багатьох роботах вітчизняних авторів з бухгалтерського обліку 29; 30; 44; 60 як універсальна форма мислення та свідомості, що відображає загальні властивості, взаємозв'язки, закономірності розвитку всіх явищ та процесів. На принципах не загострюється увага, вони не систематизуються і мають побутовий, розхожий характер (принципове положення, принциповий характер, справа в принципі тощо).

Поява в російській, а пізніше і в український обліковій літературі поняття принципу, як особливої категорії бухгалтерського обліку, є результатом запозичення із джерел, яке не супроводжувалось науковим аналізом його сутності. Переліки багатьох принципів механічно сприймаються та переносяться на нашу теоретичну основу, частіше всього навіть без необхідних коментарів (практика фінансового і податкового обліку їх не застосовує).

Більша частина принципів бухгалтерського обліку ототожнює їх взаємозв'язок з принципами суміжних наук та дисциплін. Але від цього вони не стають принципами бухгалтерського обліку, а останні не змінюють своєї суті.

Якщо звернути увагу на суть принципів, то можна виявити тенденцію підміни одним терміном “принцип бухгалтерського обліку” таких загальноприйнятих, обґрунтованих та усталених десятиріччям різноманітних термінів і категорії обліку, як способи, прийоми, елементи чи складові методу. Слід зауважити, що в нашій науковій та навчальній літературі 60 та ін, в тому числі з теорії бухгалтерського обліку, ніколи не було такої самостійної категорії, як “принцип бухгалтерського обліку”, яким зараз намагаються підмінити давно відомі категорії.

Бухгалтерський облік давно має свої принципи, які визначають його суть, і кожний принцип повинен зайняти свою нішу і мати назву відповідно своєму змісту. У сукупності вони визначають певний комплекс, передусім, відображення економічних та правових відносин. Отримуючи відображення в системі бухгалтерського обліку, вони певною мірою відображають конкретний зміст предмету, методику, організацію та техніку ведення обліку.

Загальне визнання принципів обліку залежить від того, наскільки точно вони відповідають наступним критеріям: доцільності, об'єктивності і раціональності.

Принцип обліку вважається доцільним, якщо його інформація має певний економічний зміст, потрібна і корисна при прийнятті ділових рішень.

Принцип обліку вважається об'єктивним, якщо його інформація не піддається впливу та суб'єктивній оцінці обліковця, не може бути результатом суб'єктивних тверджень окремих авторів. Об'єктивність, крім того, передбачає надійність, перевіреність, своєчасність і відповідність дійсності фактів, що характеризуються правильними оцінками кількості, маси, вартості, міри.

Принцип обліку вважається раціональним, якщо він може дотримуватись без певних складнощів і значних затрат. Умова і ціна одержання інформації повинні виправдовуватись тими вигодами, які одержить користувач від цієї інформації. Вигода від одержання облікової інформації повинна, як правило, перевищувати затрати на її одержання.

В окремий принцип обліку оцінку виділяють тільки деякі автори, Соколв є одним із них. З цими авторами можна погоджуватись, а можна і не погоджуватись. Багато авторів (Бобенко І., Бутинець Ф., Голов С., Лень В., Кутер Н. та ін.) в окремий принцип обліку виділяють грошовий вимірник [3; 5; 17; 30; 58].

Беручи до уваги, що оцінка є принципом бухгалтерського обліку, спробуємо показати ступінь його відповідності перерахованим вище критеріям та обґрунтованість віднесення його саме до цієї категорії.

Перший критерій (принцип обліку вважається доцільним, якщо його інформація має певний економічний зміст, потрібна і корисна при прийнятті ділових рішень). Без сумніву, інформацію без оцінки не можна узагальнити, інформація, що не виражена в одному універсальному вимірнику - грошах, непотрібна і на її підставі не можна прийняти управлінське рішення.

Другий критерій (принцип обліку вважається об'єктивним, якщо його інформація не піддається впливу та суб'єктивній оцінці обліковця, не може бути результатом суб'єктивних тверджень окремих авторів). Якщо на підприємстві є наказ про облікову політику і в ньому обумовлена дія оцінок як принципу обліку, то сам процес оцінки є незалежним, надійним, об'єктивним і відповідає чинному законодавству.

Третій критерій (принцип обліку вважається раціональним, якщо він може дотримуватись без певних складнощів і значних затрат). Оцінка не вимагає будь-яких складнощів і затрат при наявності наказу про облікову політику. Правильна оцінка об'єктів обліку - це збереження активів підприємства, збільшення його дохідності, підвищення ефективності роботи.

Звідси, на наш погляд, немає сенсу поділяти оцінку як принцип обліку на дві частини. Оцінка - це одна цілісна і неподільна категорія обліку, без якої бухгалтерський облік втрачає будь-який зміст. Оцінка - процес, бухгалтерська дія, яка направлена на узагальнення активів підприємства в єдиній грошовій одиниці держави. Перевага обліку в грошовому виразі полягає в тому, що гроші є загальноприйнятою мірою виміру, за допомогою якої неоднорідні факти про підприємство можуть бути виражені у вигляді чисел, з якими можна проводити арифметичні дії.

І, як висновок, можна зазначити, що без принципу оцінки принципи, які застосовуються в бухгалтерському обліку не мають змісту і самостійного значення.

Бухгалтерська і фінансова звітність, що зараз застосовується, має тенденцію і в подальшому керуватись загальноприйнятими міжнародними принципами. У зв'язку з цим необхідно дотримуватись концептуальних підходів до процесу оцінки оборотних коштів. Особливу увагу слід надавати точності термінології і поняттям, що використовуються в обліковій практиці.

Словосполучення “концептуальні підходи” потребує сутнісного визначення термінів, з яких воно утворюється.

Концепція - це система поглядів на будь-що, основна думка будь-чого 107. Підхід - сукупність прийомів відношення до будь-чого (до вивчення будь-чого, до ведення справи тощо) 107. Отже, під концептуальними підходами слід розуміти систему поглядів на сукупність прийомів.

Під методом оцінки розуміється техніка оцінки оборотних господарських засобів. На практиці використовуються два методи: індивідуальний і так званий диференційований підхід при оцінці матеріальних цінностей. При диференційованому підході застосовуються різні ціни для оцінки різних видів господарських засобів (матеріальних, грошових тощо). В господарській практиці як правило використовується метод індивідуальної оцінки.

Методи оцінки повинні відповідати таким критеріям [18]:

1) ефективність - забезпечення поставленої мети, результативність, точність дослідження, придатність для практики;

2) простота і надійність - доступність для дослідника, достовірність результатів дослідження;

3) відсутність шкоди - етичність в стосунках з людьми, відсутність матеріального збитку;

4) економічність - економія часу і коштів на дослідження;

5) науковість - застосування методів, обумовлених сучасною наукою.

Методологія оцінки включає:

­ формулювання категорій, що використовуються в процесі її здійснення;

­ розробку показників, що відображають зміст категорій;

­ встановлення критерію, на основі якого проводиться порівняння та робиться висновок;

­ вибір методів.

Незважаючи на загальне визнання вартості як важливого економічного показника, існує багато думок про характер, природу та значення цього терміну, причому не тільки серед багатьох прошарків населення, але й серед спеціалістів. Недоліки загальноприйнятих способів виміру величини вартості і дефектів теоретичних підходів заважають правильному розумінню різниці між вартістю будь-якого майна для окремої людини та його вартістю для економіки й суспільства в цілому.

Вирішуючи на практиці конкретне завдання оцінки активів, бухгалтер, насамперед, керується своєю професійною логікою, а не формальним застосуванням правил. На рисунку 1.5 відображені фактори, що впливають на порядок застосування тих чи інших прийомів оцінки об'єктів бухгалтерського обліку.

Величину вартості будь-якого майна можна визначити, враховуючи два тісно пов'язані між собою моменти. Їх, взаємозв'язок проявляється в тому, що при операціях обміну (купівлі-продажу) майна вартість останнього визначається шляхом розрахунку доходів, очікуваних від його використання. Іншими словами, ціна майна в даному випадку - це фактично ціна прав на отримання очікуваних у майбутньому доходів.

Найбільш важливим у зв'язку з цим є питання про джерело вартості. Чи є остання внутрішньою характеристикою оцінюваного майна (об'єкта) або, навпаки, вона носить зовнішній по відношенню до нього характер. Економісти минулого століття вважали, що вартість створюється працею людей і матеріалізується в об'єктах, що виробляються, перетворюючись на їх внутрішній атрибут, тому має об'єктивний характер. В останній час широкого розповсюдження набула теорія суб'єктивної вартості, відповідно до якої вартість не існує в речах об'єктивно, а є продуктом свідомості, тобто люди приписують майну деяку вартість тому, що визнають певну його цінність для себе. Основою суб'єктивної цінності вважається функціональна корисність оцінюваного об'єкта (для майна - це здатність приносити доход).



Рис.1.5. Фактори, що впливають на величину майна [14]

Розглядаючи питання в його прикладному аспекті, можна сказати, що існує багато видів вартості майна (об'єкта), кожному з яких відповідає власне визначення. Вартість одного й того ж майна може визначатись по-різному в залежності від обставин, які визначають мету оцінки.

Виділять чотири основних фактори, які впливають на вартість запасів, як окремого виду майна: попит, користь, обмежена пропозиція (дефіцит або рідкість), можливість передачі (звертання).

Діюча бухгалтерська практика сьогодні визнає два найбільш поширені у світі підходи до оцінки вартості запасів підприємств (рисунок 1.6.).



Рис. 1.6. Фактори оцінки величини активів і зобов'язань [55]

Перший підхід полягає у пооб'єктній (попредметній або індивідуальній) оцінці активів підприємства та його зобов'язань, і другий - в оцінці сукупної вартості запасів, її ще називають оцінкою поточних ресурсів.

Оскільки різні люди по-різному розуміють значення слова “оцінка”, тому не дивно, що вартісна оцінка носить досить у багатьох випадках суб'єктивний характер, а визначення вартості є досить суперечливим питанням. Тому дуже важливо, щоб сторони, що беруть участь у процесі передачі права власності, з самого початку розуміли, які цілі вони прагнуть досягти, і не тільки у зв'язку з внутрішнім суперечним характером цього заходу, але й у зв'язку з тим, що підходи до оцінки розрізняються в залежності від обставин. До числа найбільш розповсюджених підходів, які застосовуються окремо або в сукупності, відноситься оцінка за фактичною собівартістю, ліквідаційною вартістю, відновленою, балансовою та поточною вартістю і за відношенням ціни до доходу. При розгляді цих підходів предмет оцінки, по відношенню, до якого проводиться вартісна оцінка, називається оціночним об'єктом підприємницької діяльності або оцінкою підприємства як цілісного майнового комплексу, під яким слід розуміти господарський комплекс з завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг). Цілісним майновим комплексом можуть бути структурні підрозділи підприємства (цехи, виробництва, дільниці тощо), які виділяються у встановленому порядку в самостійні об'єкти приватизації з подальшим складанням розподільчого балансу.

...