Практический аудит

02

01

в) остаточная стоимость объекта

58

01

г) разница между договорной и остаточной (первоначальной) стоимостью:

- положительная

- отрицательная

91

58

58

91

* Слайд 4

Аудиторская проверка основных средств завершается анализом эффективности их использования. Эффективность использования основных средств характеризует показатель фондоотдачи (объем реализации продукции на один рубль стоимости основных средств - отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности основных средств. На заключительном этапе аудитор должен обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить для экономического субъекта обоснованные предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета основных средств.

2. Какие средства относятся к основным средствам?

3. По каким направлениям должен проводиться аудит учета основных средств?

4. Каковы основные особенности проведения аудита амортизации стоимости и учета затрат на ремонт основных средств?

5. Какие источники информации используются при проведении аудита основных средств?

6. Какие разделы, статьи отчета и счета бухгалтерского учета должен проверить аудитор при аудите основных средств?

7. Назовите методические приемы фактического и документального контроля, которые используются при аудите основных средств.

8. Каковы особенности аудита операций по переоценке основных средств?

9. Как оцениваются основные средства в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации?

10. Какие показатели должен проанализировать аудитор для оценки состояния, движения и эффективности использования основных средств?

Резюме по модульной единице 1

Аудит наличия, сохранности, состояния и учета поступления основных средств - необходимая составляющая процесса аудита в организациях, подвергающихся обязательной аудиторской проверки с целью выражения аудиторского мнения о достоверности их бухгалтерских (финансовых) отчетах. При его помощи дается объективная характеристика наличия, состояния, сохранности, движения и эффективности использования основных средств хозяйствующего субъекта, как при внешнем, так и при внутреннем аудите.

Для последовательного осуществления всех необходимых процедур аудита основных средств, амортизации их стоимости, затрат на ремонт и восстановление, операций по выбытию этих объектов должна быть разработана детализированная программа с учетом специфики проверяемой организации и потребностей в информационном обеспечении аудита. Такая программа обеспечивает оптимальный процесс аудита, в результате которой устанавливается правильность учета и оценки основных средств, амортизации их стоимости, затрат на ремонт и восстановление указанных объектов, достоверность отражения данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Модульная единица 2. Аудит нематериальных активов и амортизации (погашения) их стоимости

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- понимать сущность, классификацию, оценку и особенности аудита нематериальных активов;

- различать материальные и нематериальные активы, идентифицируемые и не идентифицируемые;

- получить представление о правилах признания нематериальных активов в бухгалтерском учете и амортизации (погашения) их стоимости;

- определять аудиторские процедуры, используемые для сбора данных, получения аудиторских доказательств о корректности (или не корректности) отражения операций по нематериальным активам в бухгалтерском учете (предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности);

- уметь составлять основной рабочий документ по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» и перечислить общие аудиторские процедуры, на основании которых составлен этот рабочий документ.

2.1 Аудит учета приобретения (принятия, создания) нематериальных активов

К нематериальным активам относят активы, не имеющие натуральновещественной формы (структуры), используемые в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности организации и приносящие доход.

Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007г. № 153н с последующими изменениями и дополнениями.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении высшее установленных условий, к нематериальным активам относятся также: произведение науки; литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Аудитор должен знать, что отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием нематериальных активов, регулируются: Гражданским кодексом Российской Федерации, Патентным законом Российской Федерации, законами Российской Федерации «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», «О правовой охране программ для ЭВМ и базы данных», «О правовой охране топологии интеллектуальных микросхем», а также межправительственными соглашениями и международными договорами и другими нормативными актами действующего законодательства.

При проведении проверки следует также помнить, что нематериальные объекты могут быть приняты на учет при их соответствии следующим требованиям:

- иметь товарную форму (схема, проект, образец, авторское свидетельство, патент и др.) и возможность отчуждения от собственника, т.е. являться объектом купли-продажи;

- иметь законодательное подтверждение и реальную цену и стоимость;

- приносить доход и иметь документальное подтверждение приобретения (создания).

Аудитор должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости нематериальных активов.

Нематериальные активы могут поступать в организацию: от учредителей в качестве вкладов в уставный капитал (стоимость определяется по согласованной денежной оценке учредителей); от поставщиков путем приобретения (покупки) (стоимость определяется исходя из фактических затрат); от других организаций и физических лиц путем безвозмездной передачи (стоимость определяется исходя из текущих рыночных цен) и т.д.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия на учет этих объектов отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как долгосрочные инвестиции.

Учет нематериальных активов ведется аналогично учету основных средств. Поэтому источниками информации для проверки являются карточки аналитического учета, акты приема-передачи, акты о ликвидации (списании), ведомость формы № 72-АПК, журнал-ордер № 13-АПК, ведомости амортизационных отчислений, Главная книга, отчетность.

2.2 Аудит амортизации стоимости, выбытия и списания нематериальных активов

Для учета нематериальных активов используется активный счет 04 «Нематериальные активы», а для учета их амортизации - счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Однако использование счета 05 для учета амортизации нематериальных активов не обязательно. Амортизацию можно учитывать путем кредитования счета 04 на сумму начисленной амортизации (данный вопрос решается учетной политикой организации).

Следует помнить, что не все нематериальные активы подлежат амортизации. Так, не амортизируются объекты, с неопределенным сроком полезного использования. Кроме того, не подлежит амортизации стоимость нематериальных активов некоммерческих организаций. Другие объекты нематериальных активов подлежат амортизации.

Сумма начисленной амортизация нематериальных активов относится на соответствующие издержки производства (обращения). При этом амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов: линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования нематериальных активов; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) способом уменьшаемого остатка. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов можно зафиксировать в договоре, акте приема-передачи или распорядительным документом руководителя организации. Следует также помнить, что все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, проходят через операционно-результативный счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выбытие нематериальных активов имеет место в случае: выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Поэтому необходимо проверить правильность: документирования операций по движению нематериальных активов; расчета и отнесения суммы амортизации на издержки производства (обращения); корреспонденции счетов по всем операциям; учета и начисления налогов, касающихся нематериальных активов. Ниже приведена примерная схема учета движения и амортизации стоимости нематериальных активов организации на счетах бухгалтерского учета (табл. 5, слайд 5).

Таблица 5. Учет движения нематериальных активов и амортизации их стоимости

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1	2	3	4
1	Приобретение нематериальных активов от поставщиков и отражение операций по НДС:
	а) стоимость приобретения	08	60,76
	б) НДС выделенный	19-2	60,76
	в) уплата поставщику стоимости нематериальных активов и НДС	60,76	51,52
	г) НДС, уплаченный поставщику	19-2а	19-2
	д) нематериальные активы приняты на учет (оприходованы)	04	08
	е) возмещение (списание) уплаченного НДС	68	19-2а
2	Оприходование нематериальных активов, полученных:
1	2	3	4
	а) от учредителей организации в счет вкладов в уставный капитал	08 04	75-1 08
	б) безвозмездно от других организаций	08 04	98 08
3	Начисление амортизации по нематериальным активам в течение срока их полезного использования:
	а) при использовании счета 05	20,23,25,26 и др.	05
	б) без использования счета 05	20,23,25,26 и др.	04
4	Реализация и безвозмездная передача нематериальных активов:
	а) первоначальная стоимость	04	04
	б) сумма накопленной амортизации	05	04
	в) остаточная стоимость	91	04
	г) выручка от реализации	62 (76),51	91
	д) начисление НДС с выручки от реализации и от оборота безвозмездной передачи	91	68
	е) конечный финансовый результат: - прибыль - убыток	91 99	99 91

Слайд 5

Практика показывает, что в состав нематериальных активов иногда ошибочно относят стоимость различных лицензий, программ для ЭВМ и др., на которые у организации нет исключительных прав. Поэтому тщательной проверки требует состав нематериальных активов, для чего составляется подробный список номенклатуры нематериальных активов. В списке указываются перечень всех объектов нематериальных активов, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость, норма и сумма фактически начисленной амортизации объектов нематериальных активов. Эти данные требуют арифметической проверки, а состав нематериальных активов - инвентаризации. Далее необходимо установить соответствие данных аналитического учета записям на счетах 04, 05, 91в журнале-ордере № 13-АПК и Главной книге.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета нематериальных активов.

2. Перечислите основные условия отнесения объектов к нематериальным активам?

3. Каковы основные особенности проведения аудита учета нематериальных активов?

4. Какие статьи отчета и счета бухгалтерского учета должен проверить аудитор при аудите нематериальных активов?

5. Перечислите нормативные требования принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

6. Назовите источники получения аудиторских доказательств при аудите нематериальных активов.

7. Какие процедуры предварительного обзора может использовать аудитор при аудите нематериальных активов?

8. Прокомментируйте последовательность методики проведения аудита нематериальных активов.

9. Назовите методические приемы фактического и документального аудита нематериальных активов.

10. Какие могут быть заключительные выводы и формы оформления результатов аудита нематериальных активов?

Резюме по модульной единице 2

Нематериальные активы определяются как капитальные активы, не имеющие вещественного воплощения, и оценка, а так же принятие их на учет зависит от исключительных прав на них организации.

Капитализированная стоимость нематериальных активов должна быть амортизирована, а нематериальные активы, срок полезного использования которых истек, должны быть списаны с бухгалтерского учета и отчетности организации. Поэтому при разработке плана и программы аудита следует учитывать указанные особенности нематериальных активов. Подобрать и использовать, с учетом этого, необходимые приемы фактического и документального аудита для получения исчерпывающих аудиторских доказательств о достоверности (или не достоверности) оборотов и сальдо счетов 04, 05, соответствующих статей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Тестовые задания к лекции 1 ( * отмечены правильные ответы)

1. Основные средства представляют собой:

а) средства в обороте;

*б) средства труда;

в) предметы труда;

г) производственные запасы.

2. Аудиторская проверка основных средств должна проводится с целью:

а) установления их количества и структуры;

б) определения права собственности на них;

*в) установления достоверности их учета и показателей бухгалтерской отчетности по ним;

г) определения правильной их группировки на амортизируемые и не амортизируемые объекты.

3. При аудите основных средств необходимо проверить:

а) правильность и достоверность амортизации их стоимости;

б) обоснованность формирования их состава;

*в) правильность формирования состава, полноту и достоверность учета их движения, затрат на ремонт и амортизации стоимости;

г) достоверность учета их поступления и принятия на баланс.

4. Тестирование вопросов аудита основных средств проводится по направлениям контроля:

а) условия, периодизация, амортизация стоимости;

б) реальность, полнота, учет затрат на ремонт;

в) точность, классификация, учет поступления;

*г) условия, реальность, полнота, бухгалтерский учет.

5. При аудите основных средств могут быть использованы:

а) данные инвентаризации объектов и приемы фактического контроля;

*б) приемы фактического и документального контроля;

в) приемы фактического контроля и обследования;

г) прослеживание и изучение их физического износа.

6. Основные средства в бухгалтерском учете и отчете по форме №1 оцениваются:

а) в бухгалтерском учете и отчете по форме №1 - по первоначальной стоимости;

б) в бухгалтерском учете - по восстановительной стоимости, в отчете по форме №1 - по первоначальной стоимости;

*в) в бухгалтерском учете - по первоначальной стоимости, в отчете по форме №1 - по остаточной стоимости;

г) в бухгалтерском учете - по первоначальной стоимости, в отчете по форме №1 - по восстановительной стоимости.

7. При аудите аудитор считает правильным признание организацией «малоценных» основных средств:

*а) со стоимостью до 10 тыс. руб. в бухгалтерском учете как запасы, а с целью налогообложения - материальные расходы;

б) со стоимостью до 20 тыс. руб. в бухгалтерском учете - запасы, а с целью налогообложения - материальные затраты;

в) со стоимостью до 10 тыс. руб. в бухгалтерском учете - материальные затраты, а с целью налогообложения - амортизируемое имущество.

8. Аудитор посчитал обоснованным отражение операций по безвозмездно полученным не амортизируемым объектам основных средств на счетах:

а) Дт сч. 08 Кт сч. 98-2;

б) Дт сч. 08 Кт сч. 90;

в) Дт сч. 01 Кт сч. 98-2;

*г) Дт сч. 08 Кт сч. 91.

9. При первичной переоценки основных средств, аудитор рекомендовал проверяемой организации отразить на счетах сумму уценки объектов следующим образом:

*а) Дт сч. 91 Кт сч. 01 Дт сч. 02 Кт сч. 91;

б) Дт сч. 82 Кт сч. 01 Дт сч. 02 Кт сч. 82;

в) Дт сч. 83 Кт сч. 01 Дт сч. 02 Кт сч. 83;

г) Дт сч. 01 Кт сч. 83 Дт сч. 02 Кт сч. 83.

10. При проверке обоснованности начисления амортизации аудитор считает правильным, что начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду производится:

а) арендатором;

*б) арендодателем;

в) арендатором и арендодателем одновременно;

г) не производится ни кем.

11. В сельскохозяйственных организациях не подлежат амортизации объекты основных средств:

а) продуктивный скот;

б) объекты жилищного фонда;

*в) земельные участки и объекты природопользования;

г) гужевой транспорт.

12. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющиеся предметом договора финансовой аренды производится:

а) лизингодателем;

б) лизингополучателем;

в) не производится ни кем;

*г) лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

13. Затраты на ремонт основных средств организации, согласно ее учетной политики, могут быть отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов отнесения (списания):

а) непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг);

*б) непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг); на расходы будущих периодов; за счет созданного резерва на ремонт;

в) за счет созданного резерва предстоящих расходов;

г) за счет финансовых результатов организации.

14. При списании основных средств организации из-за их непригодности для дальнейшей эксплуатации остаточная стоимость и затраты на ликвидацию по ним списываются на счет:

*а) 91 «Прочие доходы и расходы»;

б) 90 «Продажи»;

в) 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

г) 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

15. По мнению аудитора, основные средства в организации по степени использования подразделяются:

а) на производственные и не производственные;

б) основной деятельности и прочего назначения;

*в) находящиеся в эксплуатации, запасе, стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации;

г) на собственные, арендуемые и находящиеся у организации в оперативном управлении и хозяйственной ведении.

16. К не материальным активам относятся:

а) компьютерная программа, приобретенная для ведения бухгалтерского учета организации;

б) лицензия, на право осуществления какой либо деятельности;

*в) деловая репутация, связанная с приобретением имущественного комплекса;

г) управленческие и организационные расходы организации.

17. Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) у организации подтверждаются наличием:

а) патента;

б) свидетельства об официальной регистрации авторского права;

*в) патента; свидетельства об официальной регистрации авторского права; свидетельства на товарный знак;

г) надлежаще оформленных документов принятия к бухгалтерскому учету.

18. Приобретение и принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается на счетах следующим образом:

а) Дт сч. 04 Кт сч. 60;

б) Дт сч. 08 Кт сч. 60;

Дт сч. 04 Кт сч. 08;

*в)Дт сч. 08 Дт сч. 19 Кт сч. 60 Дт сч. 04 Кт сч. 08.

19. Амортизация по нематериальным актива, согласно учетной политики организации, может отражаться с использованием:

а) счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

б) без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

*в) счета 05 «Амортизация нематериальных активов» или без использования данного счета путем кредитования на ежемесячную сумму амортизации объекта счета 04 «Нематериальные активы».

20. По правильному мнению аудитора срок амортизации по деловой репутации организации всегда устанавливается равным:

а) 10 годам (но не более срока деятельности организации);

б) 10 - 15 годам (в зависимости от учетной политики организации);

*в) 20 годам (но не более срока деятельности организации);

г) по усмотрению руководителя организации.

21. Аудитор считает обоснованным в учете отражать положительную и отрицательную деловую репутацию следующим образом:

*а) Дт сч. 08 Кт сч. 60 Дт сч. 04 Кт сч. 08 Дт сч. 04 Кт сч. 98;

б) Дт сч. 04 Кт сч. 60 Дт сч. 08 Кт сч. 60 Дт сч. 04 Кт сч. 91;

в) Дт сч. 04 Кт сч. 99 Дт сч.99 Кт сч. 04;

г) Дт сч. 04 Кт сч. 84 Дт сч. 08 Кт сч. 60 Дт сч. 04 Кт сч. 08.

Лекция 2. Аудит материально - производственных запасов и животных на выращивании и откорме

Аннотация к лекции - рассматриваются процедуры и методика практического аудита заготовления (приобретения), оценки, использования и списания материально - производственных запасов, учета движения животных на выращивании и откорме в организации.

Ключевые слова: аудит материально - производственных запасов; независимые детализированные тесты; анкета тестов проверки; методы (способы) оценки материально - производственных запасов; животные на выращивании и откорме; приемы контрольной инвентаризации животных.

Рассматриваемые вопросы:

1. Аудит материально - производственных запасов

2. Аудит животных на выращивании и откорме

Модульная единица 3. Аудит наличия, сохранности, учета заготовления (приобретения) и использования (списания) материально - производственных запасов

Цель и задачи изучения модульной единицы:

- понимать ключевые слова (термины), приведенные выше;

- представлять сущность, классификацию и методы оценки материально - производственных запасов;

- уметь использовать необходимые аудиторские процедуры, источники информации и методы предварительного, текущего и последующего аудита материально - производственных запасов;

- освоить оптимальную последовательность проведения и использования методики аудита материально - производственных запасов для получения необходимых аудиторских доказательств о достоверности учета указанных ценностей и соответствующих статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.1 Аудит наличия и сохранности материально - производственных запасов

3.1.1 Аудит состояния складского хозяйства, внутрихозяйственного контроля и системы учета материально - производственных запасов

Аудиторская проверка материально-производственных запасов начинается с ознакомления с материальным отделом бухгалтерского учета: кто ведет бухгалтерский учет движения ценностей (образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка; кому подотчетен данный бухгалтер, кто его проверяет по исполняемой работе; наличие плана (графика) - схемы документооборота и альбома с перечнем и образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем постановки учета движения ценностей на счетах; какие методы внутреннего контроля используются (инвентаризация, документирование; партионного раскроя; нормативного учета) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдаются ли сроки проведения инвентаризации ценностей и порядок оформления результатов инвентаризации. Следует убедиться в наличии правильно оформленных договоров о материальной ответственности с завскладами, завтоками (кладовщиками) и другими лицами, которым переданы в подотчет товарно-материальные ценности; наличии журналов регистрации документов (в частности, доверенностей), приказов о постоянно действующей инвентаризационной комиссии, состава комиссии.

Сохранность материальных ценностей зависит от условий их хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства в данной организации. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, хранилищ (буртов, траншей, башен и т.п.), в том числе типовых и приспособленных, их емкость; условия для хранения ценностей; обеспеченность весоизмерительными приборами.

После этого целесообразно провести устное тестирование (табл. 6, слайд 6) и выяснить: следует ли проведение инвентаризации всех видов ценностей; необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений поступления и использования (движения) материальных ценностей. Это достигается путем изучения слабых и сильных сторон внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета.

Таблица 6. Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета МПЗ

за ________________ 20___г.

№ п/п	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа или результат проверки	Символы значений	Выводы и Решения аудитора
1	2	3	4	5
1	А. Внутренний контроль Имеется ли программа внутрихозяйственного контроля?	Имеется, но разделы программы не детализированы по группам и подгруппам ценностей	У2	Программа носит формальный характер
2	Имеются ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия, постоянно действующая инвентаризационная комиссия?	Нет службы внутреннего аудита и постоянно действующей инвентаризационной комиссии, а есть только ревизионная комиссия	У2	Ревизионная комиссия на общественных началах
3	Имеются ли должностные инструкции или положения о работе службы внутреннего контроля?	Нет	У1	В составе ревизионной комиссии нет специалистов
4	Проводится ли инвентаризация ценностей, когда и сколько раз?	Проводится только в конце года комиссией, назначенной приказом руководителя. Ревизионная комиссия практически не проводит инвентаризации	У2	Отсутствует фактический контроль со стороны ревизионной комиссии. Необходимо провести выборочную инвентаризацию.
5	Выполняет ли ревизионная комиссия программу внутрихозяйственного контроля?	Ревизионная комиссия проводит проверку только по жалобам собственников	У1	Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий
6	Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования МПЗ?	Только по первичным документам (выборочно)	У2	Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку полноты оприходова-
				ния ценностей
7	Проверяется ли использование МПЗ по различным направлениям деятельности?	Проверяются бухгалтерией только первичные и сводные документы	У2	Нет фактического контроля. Необходимо провести выборочную проверку
8	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?	Нет, не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля	У1	Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку
9	Сличаются ли первичные данные о расходе МПЗ с данными отчета по движению материальных ценностей, производственным отчетом?	Только в исключительных случаях по поручению руководства организации	У1	Необходимо провести арифметическую проверку и взаимную сверку документов и регистров выборочно
10	Проверяется ли законность, целесообразность расходования МПЗ	Только при их реализации	У1	Необходимо проверить безвозмездную передачу ценностей, расход кормов, удобрений, семян, натуроплату труда
11	Проверяется ли правильность оценки и учета МПЗ внутренними контролями? И т.д.	Ревизионная комиссия в этих вопросах не компетентна	У1	Риск контроля высокий. Следует проверить оценку ценностей при их поступлении и расходовании
12	Б. Система учета Произведена ли классификация МПЗ на соответствующие группы для их учета?	Не практикуется	У1	Вызывает сомнение правильность организации аналитического учета
13	Выбраны ли методы оценки и учета МПЗ на счетах в учетной политике?	Выбраны варианты оценки, но не используются	У1	Велика вероятность пропуска ошибок, путаницы в учете при использовании произвольных методов оценки
14	Разработан ли проект постановки учета на счетах по движению МПЗ?	Определен только рабочий план счетов, а проекта нет	У1	Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов
1	2	3	4	5
15	Используется ли расчет среднего процента для списания отклонения от стоимости материалов?	Отклонения без учета принципа пропорциональности (наугад)	У1	Имеется вероятность пропуска ошибок и искажения издержек, а также финансовых результатов
16	Организован ли аналитический учет МПЗ на должном уровне, ведутся ли карточки складского учета?	Аналитический учет ведется только по производственным запасам (счет 10), а по др. - нет	У2	Необходимо тщательно проверить записи на счетах 41, 43
17	Сдаются ли отчеты о движении материальных ценностей в бухгалтерию согласно документообороту?	Часто с опозданиями (на 2-3 месяца)	У1	Велика вероятность искажения периодической отчетности организации из-за отсутствия данных для свода
18	Выделяется ли НДС отдельной строкой в расчетных, товарных и платежных документах?	Нет, иногда в документах НДС не выделяется, а на счете 19 отражается	У1	Велика вероятность пропуска ошибок в учете выделенного и списанного (возмещенного) НДС
19	Составляются ли акты при списании МПЗ, приходящих в негодность?	Актов списания МПЗ нет, возвратные отходы не учитываются	У1	Велика вероятность пропуска ошибок, мошенничества, злоупотреблений, хищений. Требуется тщательная проверка движения МПЗ
20	Сверяются ли данные аналитического учета и синтетического учета систематически? И т.д.	Только в конце года	У1	Велика вероятность искажения периодической отчетности организации

*Примечание (значения символов): низкий уровень - У₁; ниже среднего уровня - У₂; средний уровень - У₃; высокий уровень У₄.

*Слайд 6

Из данных тестирования (см. табл. 6) следует, что в данном примере уровень организации и осуществления внутреннего контроля по вопросам исследования находится на низком (У₁) и ниже среднего (У₂) уровнях. Организация и ведение бухгалтерского учета также не отвечают современным требованиям, так как по всем исследуемым вопросам их значения не поднялись выше низкого и ниже среднего уровней (У₁ и У₂). Основной недостаток внутрихозяйственного контроля - это отсутствие фактического контроля за движением материально-производственных ценностей, а поэтому следующим этапом проверки должна стать инвентаризация материально - производственных запасов.

3.1.2 Инвентаризация материально - производственных запасов, наблюдение за ее процессом и использование результатов при проведении аудита

До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей; договориться с руководителем организации о создании комиссии (в состав комиссии по приказу помимо материально - ответственных лиц необходимо включить представителей организации, специалистов, работников бухгалтерии); потребовать от материально - ответственных лиц составления отчетов по приходу и отпуску (расходу) ценностей на дату начала инвентаризации и сдать их в бухгалтерию организации, а по одному экземпляру - аудитору; получить расписку от материально - ответственных лиц в том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что никаких неоприходованных или не списанных в расход МПЗ у них нет; получить аналогичные расписки у лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение МПЗ или доверенности на их получение.

Во время наблюдения за инвентаризацией аудитор должен: установить, используются ли складские помещения по назначению, правильно ли складируются МПЗ, проверить, отвечают ли складские помещения соответствующим требованиям; как они охраняются; определить, не хранятся ли ценности под открытым небом или в неприспособленных помещениях и не подвергаются ли они вследствие этого порче и т.п.; удостовериться в аккуратном проведении всех процедур инвентаризационной комиссией; потребовать пересчета, обмера, взвешивания запасов, если это необходимо; потребовать фиксировать результаты инвентаризации по каждому виду МПЗ в инвентаризационных описях, составляемых по месту нахождения (хранения) и по материально - ответственным лицам в единицах измерения, принятых в учете; составить отдельную опись по ценностям, принадлежащим другим организациям, а потом встречной проверкой выяснить, кому они принадлежат и почему хранятся на складе другой организации; обратить особое внимание на номера, марки, наименования материальных ценностей, соответствие их номерам, маркам, указанным в паспортах и приходных документах (особенно это касается запасных частей к автомобилям, тракторам и др., номера и марки которых должны быть идентичны паспорту и приходному документу); по некоторым запасам (кормам, семенам и т.п.) при необходимости проводить отбор проб для лабораторного анализа качества (пробы следует отбирать в двух экземплярах и опечатывать печатью. Один экземпляр пробы в соответствующей посуде передают в лабораторию для анализа, второй оставляют в организации под расписку, которая передается аудитору. На отобранные для анализа пробы составляют акт, где указывают: наименование организации, вес, объем, место отбора пробы, температуру воздуха в месте хранения, влажность и др. Акт отбора подписывают члены комиссии, аудиторы и материально - ответственное лицо); составляют ли сличительные ведомости в бухгалтерии по МПЗ, по которым выявлены отклонения от учетных данных (которые подписывают главный бухгалтер и материально - ответственное лицо); получить от материально ответственных лиц письменные объяснения о причинах выявленных недостач и излишков МПЗ; проверить правильность отражения в учете выявленных недостач и излишков ценностей; сохранить копии указанных (рабочих) документов, которые будут использованы в дальнейшем при проведении проверки.

Здесь необходимо иметь в виду, что списание естественной убыли в пределах установленных норм может быть произведено лишь по выявленным недостачам. Норма естественной убыли рассчитывается по формуле:

,

где Он, Ок - остаток на начало и конец срока хранения; Оп - сумма промежуточных остатков по месяцам; Кс - фактический календарный срок хранения; Ннс, Нкс - норма естественной убыли, соответствующая начальному и конечному сроку хранения.

После инвентаризации целесообразно провести проверку полноты оприхования, правильности списания, оценки и учета МПЗ.

Во время проведения контроля аудитор должен проверить: правильность ведения складского учета, обоснованность записей заведующим складом (кладовщиком) в карточках; полноту оприходования, правильность списания материалов, поступивших со стороны, а также полноты и своевременность оприходования готовой продукции, в том числе сельскохозяйственной. Нарушение порядка оприходования и списания МПЗ приводит к хищению продукции, а также созданию излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтенную продукции или же реализуют их без отражения операций в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

3.2 Аудит заготовления (приобретения) и использования (списания) материально - производственных запасов

3.2.1 Аудит операций по заготовлению (приобретению) материально - производственных запасов

В целях проверки операций по заготовлению (приобретению) материально - производственных запасов при аудите можно использовать независимые детализированные тесты:

1. Проверка правильности классификации запасов в зависимости от отрасли-производителя для установления номенклатурного номера; правильности классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре для организации хранения и правильности учета.

2. Анализ расчетно-платежных документов, подтверждающих поступления материальных ценностей от поставщиков: платежные поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.д.). Анализ документов по учету поступления сельскохозяйственной продукции, семян, кормов: реестры отправки зерна и другой продукции с поля (форма № СП-1), талоны (формы № СП-5, СП-6), реестры приема зерна и другой продукции (форма № СП-2), ведомости движения зерна и другой продукции (форма № СП-11), книга складского учета, акты на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма № СП-12), акты приема грубых и сочных кормов (форма № СП-17), пастбищных кормов (формы № СП-18 или СП-19), журналы учета надоя молока (форма № СП-21), дневники поступления сельскохозяйственной продукции (форма № СП-14) и др.

3. Сопоставление данных документов по оплате поставщикам и данных документов на оприходование материальных ценностей, а также проверка в наличии правильно оформленных договоров по этим сделкам.

4. Сопоставление данных первичных документов по поступлению ценностей с данными складского учета и регистров бухгалтерского учета (отчеты о движении материальных ценностей (формы № 265, 265а-АПК), ведомости учета материальных ценностей (формы № 46-АПК, 60-АПК), журналы-ордера № 10-АПК, 6-АПК и др.).

5. Проверка правильности оценки (согласно учетной политике) МПЗ при их поступлении (заготовке), приобретении. Здесь следует знать, что в организациях синтетический учет приобретения (заготовления) материалов может осуществляться в оценке по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) либо по учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). В зависимости от выбранного варианта учета затрат на производство (традиционный или по системе «директ-костинг») выпуск и оприходование готовой продукции (в том числе семян и кормов) можно отражать в оценке по одному из вариантов, выбранному в учетной политике: по фактической полной производственной себестоимости; по плановой (нормативной) полной производственной себестоимости; по фактической сокращенной (частичной) производственной себестоимости; по плановой (нормативной) сокращенной (частичной) производственной себестоимости. Следует обратить внимание также на правильность оценки при разграничении затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией одного объекта производства (например, между зерном и соломой, между молоком, приплодом и навозом и т.д.). Товары же, приобретенные для реализации и сбыта, в организациях могут учитываться (отражаться) в оценке: а) в оптовой торговле - по покупной стоимости; б) в розничной торговле - по продажной стоимости.

6. Письменные запросы, устные опросы (работников, специалистов, третьих лиц).

7. Проверка правильности учета налога на добавленную стоимость выделенного (на счете 19) и принятия к зачету (возмещению) НДС. Здесь следует помнить, что сумма НДС по приобретенным материалам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой как в расчетных документах, так и в первичных учетных документах, а также в документах, на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований; при приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет в пределах установленного законодательством лимита наличных расчетов между юридическими лицами при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой; при приобретении горюче-смазочных материалов за наличный расчет через АЗС к зачету принимается сумма НДС, если данная сумма выделена в кассовом чеке, счете-фактуре и при наличии подтверждающих документов о производственном использовании топлива; сумма НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли, принимается к зачету у покупателя при наличии счета - фактуры; суммы налога за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения (фактически уплачены поставщикам в денежном выражении при бартерных сделках).

8. Проверка правильности корреспонденции счетов - нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета (по учету затрат, расчетов, резервов и др.).

Здесь следует помнить, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организациям предоставлено право выбора варианта отражения заготовления материалов:

1) с использованием счетов 15 и 16;

2) без использования счетов 15 и 16 на счете 10;

3) без использования счета 10 на счетах 15 и 16.

Первый вариант учета на счетах процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», что связано с использованием для оценки материальных ценностей планово (нормативно) - учетных цен. Эти цены обычно рассчитываются на базе среднезаготовельных цен и регулируются с учетом инфляционных процессов (здесь необходимо проверить объективность разработанных учетных цен и наличие номенклатуры ценника).

Акцептованные счета-фактуры поставщиков, заготовление через подотчетных лиц и поступление материалов собственного производства отражаются по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др. Поступление на склад организации и оприходование материальных ценностей отражаются записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам. Разница между учетными и фактурными ценами на материальные ценности, выявленная на счете 15, относится на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Счет 15 закрывается и не имеет остатка.

Здесь аудитор одновременно должен проверить правильность отнесения и списания отклонений в стоимости материалов по среднему проценту отклонений по направлениям использования (списания) ценностей:

где П - процент отклонений (%); Он, Оп - соответственно сумма остатка отклонений на начало месяца и сумма отклонений за отчетный месяц (руб.); Мн, Мп - соответственно остаток материалов на начало месяца и стоимость поступивших материалов за отчетный месяц (руб.).

Второй (традиционный) вариант отражения в учете процесса заготовления и приобретения материальных ценностей предполагает записи по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 71, 20, 23 и др. При этом на отдельных аналитических счетах к счету 10 отражаются покупная стоимость (фактическая себестоимость) материальных ценностей и, соответственно, транспортно-заготовительные расходы по ним.

Третий вариант отражения в учете данного процесса - записи по дебету счета 15 на сумму покупной стоимости материальных ценностей, дебету счета 16 на сумму транспортно-заготовительных расходов и кредиту счетов 60, 71 и др. (то есть аналогично второму варианту без использования счета 10).

Тщательной проверки требует правильность корреспонденции счетов при оприходовании готовой продукции сельскохозяйственного производства, а также продукции обслуживающих производств и хозяйств, засыпке семян и заготовке кормов собственного производства. Здесь могут использоваться разные варианты учета на счетах. Так, согласно Плану счетов учет выпуска продукции в организации могут вести (согласно учетной политике):

1) с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

2) на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40;

3) на счете 40 без использования счета 43.

Первый вариант предполагает учет выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счетов 20, 23 и других отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции. При этом на счете 40 выявляются отклонения (положительные или отрицательные), которые списываются на дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 40: положительные - методом дописывания, отрицательные - методом красного сторно. Второй вариант учета представляет собой традиционный вариант без использования счета 40. Третий вариант учета аналогичен первому варианту, но без использования счета 43 «Готовая продукция».

3.2.2 Аудит операций по использованию (списанию) материально - производственных запасов

Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т.п.) начинается с изучения состояния первичного учета.

Для этих целей необходимо проанализировать правильность оформления документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению МПЗ, правильность их учета в бухгалтерии. К расходным документам относятся: акты расхода семян и посадочного материала (форма № СП-13), ведомости учета расхода кормов (форма № СП-20), лимитно - заборные ведомости (форма № 261-АПК), акты об использовании минеральных, органических, бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (форма № 262-АПК), акты на списание производственного и хозяйственного инвентаря, (форма № 263-АПК), требования, накладные, товарно-транспортные накладные (специализированные) и др.

Аудитор должен тщательно проверить эти документы и определить, отпускались ли МПЗ в производство и на другие цели без взвешивания, обмера, пересчета или без технических испытаний их качества. Особенно это касается расхода семян, кормов, запасных частей, стройматериалов. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей (особенно при наличии экономии по сравнению с действующими нормами).

Необходимо также убедиться в соблюдении действующих норм расхода и соответствии этих норм технологическим потребностям, что является определенной гарантией предупреждения излишних расходов сырья для выпуска неучтенной («левой») продукции или для искусственного увеличения себестоимости (зачастую такие случаи допускаются на мясокомбинатах, молокозаводах, элеваторах, комбикормовых заводах, винзаводах и др.).

Практика аудиторских проверок показывает, что во многих организациях самостоятельно систематически проводят уценку материальных ценностей и товаров (в части их себестоимости) с отнесением разницы в ценах на прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Действительно, такая возможность предусмотрена пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (№ 34н от 29.07.1998 г.) в отношении тех ценностей, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное качество. Однако уценку можно производить только в конце отчетного года путем инвентаризации ценностей. Кроме того, уценка должна быть обоснована и подтверждена актом инвентаризации, протоколом инвентаризационной комиссии, приказом руководителя организации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки и др.

При составлении годовой отчетности указанные ценности в балансе должны быть отражены по рыночной стоимости. На разницу между себестоимостью и рыночной стоимостью ценностей создается резерв под обесценение стоимости материальных ценностей: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Этот резерв в начале следующего года подлежит восстановлению путем обратной записи на счетах.

Другой пример: согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» организации имеют право списать на убытки стоимость недостающих ценностей, виновники по которым не установлены или в виновности отказано судом. Многие организации, пользуясь данным пунктом закона, необоснованно списывают на прочие расходы «недостачи» (на самом деле иногда это бывает связано с хищением ценностей, мошенничеством). Поэтому аудитор должен проверить наличие актов инвентаризации ценностей, справок соответствующего учреждения о непригодности ценностей, обоснованность сделанных в них формулировок о причинах списания.

Далее необходимо провести сопоставление (сверку) данных документов на списание ценностей и соответствующих регистров бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров № 10-АПК, 11-АПК и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 91), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение налоговой инспекцией к организации финансовых санкций. Следующим этапом аудита является проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.

...