Практический аудит

Надо помнить, что медицинское страхование в соответствии с Законом РФ «О медицинском страховании граждан РФ» от 28 июня 1991 г. осуществляется в двух формах - обязательной и добровольной. Размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование относится на себестоимость в размерах утвержденных норм, а добровольного - в размерах фактических затрат или личных средств граждан на основе заключенных с ними договоров.

Практика аудиторских проверок свидетельствует, что в организациях зачастую под видом маркетинговых, рекламных и агентских услуг выдают суммы «вознаграждений» из кассы физическим лицам без предварительного начисления заработной платы (оплаты труда). Без предварительного начисления заработной платы (оплаты труда) сельскохозяйственные организации отпускают работникам готовую продукцию в счет так называемых «трудовых дней». Однако трудовой день также является мерой стоимости затраченного труда и имеет денежную оценку, которую следует отражать в бухгалтерском учете как начисленную оплату труда, и, следовательно, необходимо произвести отчисление на социальное страхование пропорционально этой сумме оплаты труда.

При выявлении подобных фактов нарушений аудитор должен определить размеры скрытых сумм, подлежащих начислению в качестве взносов в фонды социального страхования и социального обеспечения и медицинского страхования.

Тщательной проверки требует соблюдение ставки начисления единого социального налога и, соответственно, отчислений в соответствующие внебюджетные фонды.

Особое внимание при проверке правильности начисления страховых взносов в указанные выше внебюджетные фонды следует обратить на правильность использования льгот отдельными категориями организаций, а также необходимо установить - начисляются ли взносы в Пенсионный фонд РФ с выплат, которые согласно действующему законодательству относятся к фонду оплаты труда. Следует также проверить правильность составления корреспонденции счетов по начислениям страховых платежей, и по операциям перечисления этих сумм в соответствующие фонды.

При проведении же аудита расчетов с разными дебиторами и кредиторами необходимо убедиться в реальности этих задолженностей.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами ведут на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который является активно-пассивным счетом. Учет расчетов ведут в разрезе соответствующих субсчетов:

1. «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

2. «Расчеты по претензиям»;

3. «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

4. «Расчеты депонированным суммам»;

5. «Расчеты с квартиросъемщиками»;

6. «Расчеты с родителями за содержание их детей в детских учреждениях»;

7. «Расчеты с гражданами за принятую от них продукцию, скот и птицу для продажи»;

8. «Расчеты по лизинговым и арендным обязательствам»;

9. «Расчеты по прочим операциям».

Методику аудита операций по субсчетам 76-1, 76-2 рассматрели выше.

Проверяя оставшиеся операции по этим расчетам, аудитор должен установить причины возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Если она значительна, то это может свидетельствовать о нарушении финансово-расчетной дисциплины. Поэтому прежде всего нужно выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого по данным аналитического учета (ведомости № 38-АПК, 39-АПК, 40-АПК, 41-АПК, 53-АПК, 85-АПК) к счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому из видов расчета на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим статьям бухгалтерского (финансового) отчета. Затем проверяют каждый вид расчета, в процессе чего устанавливают: причины и виновников образования расчетов; давность возникновения задолженности; реальность получения (имеются ли акты сверки либо письма, в которых дебиторы признают свою задолженность); не пропущены ли сроки исковой давности; какие меры применяются для погашения или взыскания задолженности.

Необходимо иметь в виду, что счет 76 многие организации используют почти по всем расчетным операциям, что не способствует рациональной организации учета, а наоборот, создает путаницу в учете расчетов и приводит к ошибочным результатам. Такую привычку ведения учета расчетных операций неуклонно продолжают вести многие бухгалтеры с большим стажем практической работы с целью снижения контрольных функций бухгалтерского учета, сокрытия выручки, доходов от налогообложения и т.д.

Поэтому далее аудитор должен проверить достоверность и законность операций по расчетам, для чего он должен установить:

- объективность удержаний по исполнительным документам в пользу других организаций и лиц (сумм алиментов, взыскиваемой суммы материального ущерба и т.п.), а также своевременность перечисления удержанных сумм получателю. Источниками информации являются расчетно-платежные ведомости, исполнительные листы судов, приказы, решения и распоряжения арбитража, платежные документы, квитанции, ведомость № 39-АПК, журнал-ордер № 8-АПК;

- достоверность отражения в учете депонированной зарплаты, своевременность отнесения к депонентским суммам не полученной в установленном порядке заработной платы. Тщательно следует проверить выплату депонированных сумм работникам организации. Для этих целей записи по счету 76 сверяют с данными расчетно-платежных ведомостей, с записями в ведомости № 53-АПК (или в книге учета депонированной оплаты труда) и 85-АПК «Реестр невыданной оплаты труда». В случае перечисления депонированной заработной платы с расчетного счета необходимо установить реальность указанных адресов. Необходимо также выяснить, нет ли случаев начисления заработной платы на выдуманных лиц или за невыполнявшиеся работы, которая потом депонировалась и присваивалась с участием бухгалтера и кассира;

- правильность расчетов со съемщиками квартир по квартплате и платежам за коммунальные услуги. Здесь необходимо провести встречную сверку данных лицевых счетов или ведомости № 40-АПК по расчетам с жильцами квартир и общежитий с данными кассовых отчетов и банковских документов по поступлению платежей, записями по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», субсчету 1 «Жилищно-коммунальное хозяйство» по начислению задолженности. Особое внимание следует обратить на операции по расчетам за пользование гостиницами: включили ли эти суммы в объект налогообложения по НДС, так как услуги гостиницы являются платными и облагаются НДС (отражена ли стоимость этих услуг на кредите счета 90);

- своевременность и полноту начисления и поступления взносов родителей за содержание их детей в детских учреждениях. Источниками информации являются расчетно-платежные документы, ведомость № 41-АПК, журнал-ордер № 8-АПК, записи по счету 86 «Целевое финансирование». Необходимо обратить особое внимание на целевое использование средств, полученных от благотворительных организаций, из бюджета, которые также проходят через счет 76 путем предварительного начисления;

- правильность расчета с гражданами за сельскохозяйственную продукцию и скот, закупаемые у них в соответствии с заключенными договорами. Здесь необходимо быть очень внимательным, так как по данному объекту контроля мошенничество и ошибки могут достигать значительных размеров. Поэтому следует выяснить правильность оформления договоров, соблюдается ли порядок заполнения и оформления приемных первичных документов, правильность использования цен, учета качества и полноты оприходования массы продукции или скота. Источниками информации могут быть не только данные бухгалтерского учета, но и зоотехнического учета с целью проверки мастей, кличек, нумерации купленных животных, а также платежные документы, акты инвентаризации, ведомость № 38-АПК, журнал-ордер № 8-АПК, записи по счетам 11 «Животные на выращивании и откорме», 43 «Готовая продукция» и денежных средств;

- своевременность расчетов с населением за принятые у него сельскохозяйственные продукты, скот и птицу для реализации. Данный вид расчетов проверяется аналогично предыдущим видам расчета;

- правильность расчетов за полученные по договору лизинга основные средства (наличие договоров, правильность оценки проданных или купленных основных средств, составленной корреспонденции счетов и т.д.);

- качество оформления, учета и своевременность проведения расчетов с учебными заведениями, научно-исследовательскими учреждениями, учреждениями связи, с арендаторами, с организациями за услуги связи, оплачиваемые лимитированными чеками (договоры, расчетно-платежные документы, данные аналитического учета);

- правильность составления бухгалтерских проводок по каждому виду расчетов с дебиторами и кредиторами, а также организации аналитического учета по ним: отвечает ли организация учета контрольно-аналитическим требованиям, обеспечивается ли получение необходимых аналитических данных непосредственно в журнале-ордере № 8-АПК по данным счетам. Для контроля соответствия сумм по корреспондирующим счетам необходимо кредитовые обороты счета 76 в журнале-ордере № 8-АПК сверить: по счету 50 - с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1-АПК; по счету 51 - журнала-ордера № 2-АПК; по счету 55 - ведомости № 25-АПК; по счету 70 - сводной ведомости № 59-АПК и т.д., а также в целом с оборотами в Главной книге. Рекомендуется также провести сверку отдельных сомнительных операций по расчетам с организациями, за которыми числится дебиторская задолженность.

При проверке расчетов с дочерними (зависимыми) обществами и операции по договорам простого товарищества (счета 60, 62, 75, 58) необходимо установить:

- обоснованность оформления юридических документов, определяющих статус дочернего общества организации (учредительные документы, положения, решения);

- правильность оформления, своевременность и обоснованность проведения расчетов с дочерними обществами;

- имеются ли договоры простого товарищества (о совместной деятельности), правильность и обоснованность их составления (кто участники договора, предмет договора, цель, форма участия сторон, порядок распределения прибыли и имущества и т.д.);

- организован ли бухгалтерский учет совместной деятельности у одного из участников по доверенности сторон раздельно от его собственного учета (раздельный учет, раздельный баланс);

- достоверность отражения в учете операций по совместной деятельности;

- правильность отражения в учете разницы между согласованной и балансовой стоимостью имущества, переданной в совместную деятельность;

- объективность распределения прибыли и начислений, а также уплаты налогов по результатам совместной деятельности. Здесь следует помнить, что налог с прибыли, полученной от совместной деятельности, и налог на имущество каждый из участников платит самостоятельно. Что касается НДС, иных налогов, отчислений во внебюджетные фонды, то они начисляются там, где возникает налогооблагаемая база (то есть у участника, ведущего учет общих дел).

Проверяя учет внутрихозяйственных расчетов (счет 79), необходимо установить:

- рациональность организации и ведения учета расчетов на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» по выделенному имуществу (следует помнить, что в данном случае не возникает объекта налогообложения, хотя иногда органы налогового контроля необоснованно применяют финансовые санкции к организациям якобы за сокрытый объект по НДС);

- достоверность отражения операций по текущим операциям с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы;

- правильность организации и ведения аналитического учета по операциям с каждым подразделением. Здесь следует иметь в виду, что в балансе организации внутрихозяйственные расчеты не показываются.

Источниками информации являются договоры, решения или соглашения, акты приемки-передачи, накладные, расчетно-платежные документы, данные журнала-ордера № 8-АПК, машинограмм, Главной книги и отчетности организации.

Вопросы для повторения:

1. В чем заключается особенность проведения аудита по операциям расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами?

2. Назовите основные особенности аудита расчетов с подотчетными лицами.

3. Как организовать аудит расчетов с персоналом по оплате труда и по прочим операциям?

4. Назовите основные направления проведения аудита расчетов с разными дебиторами и кредиторами, а также внутрихозяйственных расчетов.

5. Какие основные методические приемы используются при проведении аудита расчетных операций?

6. В чем заключается оценка состояния системы учета и внутрихозяйственного контроля по расчетным операциям?

7. Каковы особенности аудита расчетов с разными дебиторами и кредиторами, внутрихозяйственных расчетов?

8. Приведите источники информации аудита расчетов с бюджетом, с подотчетными лицами и внебюджетными фондами.

9. Приведите источники информации аудита расчетов с персоналом по оплате труда и по прочим операциям.

10. Каковы основные направления и этапы последовательности аудита расчетов с разными дебиторами и кредиторами?

Резюме по модульной единице 9

Для осуществления всех необходимых процедур аудита расчетных операций должна быть разработана детализированная программа аудита, структура которой определяется спецификой расчетов аудируемой организации и в зависимости от информационного обеспечения аудита. Она может составляться на основе федеральных правил (стандартов) аудита, внутрифирменных стандартов и предварительной оценки риска неэффективности системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетных операций по данному модулю в аудируемой организации. Эффективность проведения аудита расчетных операций зависит от выполнения всех аудиторских работ, последовательности осуществления процедур, методических приемов фактического и документального контроля расчетов строго по программе аудита. Только при надлежащем проведении процесса аудита можно получить достаточные аудиторские доказательства по данному объекту контроля для объективной оценки уровня достоверности расчетных операций в организации.

Тестовые задания к лекции 5 (* отмечены правильные ответы)

1. Для оценки состояния системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля аудитор должен:

а) спросить об это главного бухгалтера организации;

б) спросить об этом руководителя организации;

*в) провести тестирование по слабым и сильным сторонам системы учета и внутрихозяйственного контроля организации;

г) проверить документы и регистры учета расчетных операций.

2. Аудиторская проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляется по программе в следующей последовательности:

а) проверка правильности оформленных документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материально - производственных запасов; проверка полноты оприходования материально - производственных запасов;

*б) проверка договоров с поставщиками и подрядчиками, документов по расчетным операциям с поставщиками и подрядчиками и т.д.;

в) оценка полученных материально - производственных запасов; проверка полноты уплаты стоимости материально - производственных запасов поставщикам;

г) инвентаризация задолженностей по расчета с поставщиками и подрядчиками; проверка данных баланса организации;

3. Основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, являются:

а) счет - фактура и накладная;

б) платежное - получение и счет - фактура;

в) ГК РФ и другие нормативные акты;

*г) договор, заключенный организацией - заказчиком и поставщиком.

4. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо провести путем:

*а) проверки расчетных операций с каждым поставщиком и подрядчиком;

б) проверки оборотов и сальдо счета 60;

в) проверки соответствия остатков на счете 60 с данными журнала - ордера №6 - АПК;

г) проверки соответствия данных Главной книги с данными бухгалтерской отчетности.

5. При проведении аудита расчетных операций могут быть использованы аудиторами:

а) только приемы фактического контроля;

б) прослеживание и сканирование операций;

*в) приемы фактического и документального контроля и др.;

г) обследование, инспектирование, пересчет.

6. При выдаче поставщику простого товарного векселя за полученные материалы, организация покупатель составляет следующую корреспонденцию счетов:

*а) Дт сч. 60 - 1 Кт сч. 60 - 3;

б) Дт сч. 62 - 4 Кт сч. 60 - 3;

в) Дт сч. 60 - 1 Кт сч. 76;

г) Дт сч. 10 Кт сч. 60 - 3.

7. Источниками информации для проведения аудита по авансам выданным и авансам полученным являются:

а) счета - фактуры, Главная книга, бухгалтерская отчетность, журнал - ордер №6 - АПК;

*б) договоры, расчетно - платежные документы, журнал - ордер №8 - АПК, ведомость №38 - АПК, Главная книга, бухгалтерская отчетность;

в) договоры, накладные, счета - фактуры, журнал - ордер №11 - АПК, Главная книга;

г) рабочие документы аудитора, бухгалтерская отчетность, данные устного опроса работников бухгалтерии.

8. Курсовые разницы по авансам полученным и выданным в иностранной валюте выявляются на счетах:

а) 76, 91;

б) 52, 76;

в) 76, 90;

*г) 60, 62.

9. Аудит расчетов по авансам полученным и авансам выданным проводится по следующим направлениям проверки:

*а) обоснованность получения и выдачи авансов; правильность ведения аналитического и синтетического учета по ним; соответствие записей аналитического учета записям в оборотной ведомости, Главной книге и отчетности организации;

б) точность полученных и выданных сумм авансов; соответствие сальдо счетов 60, 62 данным бухгалтерского баланса организации;

в) соответствие данных журнала - ордера №8 - АПК данным Главной книги и отчетности организации;

г) обоснованность содержания договоров на получение авансов и на выдачу авансов; точность отражения в учете полученных сумм авансов и выданных сумм авансов.

10. При проверке авансов полученных аудитор проверяет правильность начисления от сумм авансов налога на добавленную стоимость по записям на счетах:

а) Дт сч. 90 Кт сч. 68;

*б) Дт сч. 62 - 4 Кт сч. 68;

в) Дт сч. 60 - 1 Кт сч. 68;

г) Дт сч. 19 Кт сч. 60 - 1.

11. Учет расчетов по претензиям к поставщикам и подрядчикам в аудируемой организации ведется на счете:

а) 60-1;

б) 60-4;

*в) 76-2;

г) 63.

12. Источниками аудита расчетов по претензиям являются:

*а) договоры; претензионные заявления; журнал - ордер №8 - АПК; ведомость №38 - АПК; Главная книга и др.;

б) расчетно - платежные документы; бухгалтерская отчетность организации и др.;

в) обороты и сальдо счетов 60, 62, 76 и др.;

г) договоры; претензионные заявления; обороты и сальдо счетов 60, 62, 51 и др.

13. При аудите расчетов с покупателями и заказчиками аудитор должен проверить расчеты:

а) по государственным контрактам; по авансам полученным и наличные расчеты за отгруженную продукцию;

б) с заготовительными организациями и по векселям полученным; по аккредитивам, платежным поручениям, чекам и др.;

*в) по государственным контрактам; с заготовительными, перерабатывающими и другими организациями; по векселям полученным и авансам полученным;

г) с юридическими и физическими лицами по безналичным и наличным расчетам; в виде денег и материальных ресурсов и др.

14. При аудите расчетов по налогам и сборам аудитор в основном пользуется приемами (способами) аудита:

а) инвентаризация; инспектирование; наблюдение;

б) инвентаризация; сканирование; инспектирование;

в) прослеживание; сканирование; анкетирование;

*г) проверка документов, регистров учета; пересчеты; проверка налоговых деклараций.

15. При аудите расчетов с подотчетными лицами проверке подвергаются:

*а) список подотчетных лиц, приказы, авансовые отчеты, журнал - ордер №7 - АПК, Главная книга, соответствующие статьи бухгалтерской отчетности;

б) документы по учету денежных средств, журнал - ордер №7 - АПК, Главная книга, бухгалтерская отчетность;

в) авансовые отчеты, журналы - ордера №1 - АПК, 2 - АПК, 3 - АПК, 7 - АПК, Главная книга;

г) первичные документы, записи на счете 71 и бухгалтерская отчетность.

16. Аудиторская проверка расчетов с персоналом по оплате труда необходимо начинать:

а) с проверки состояния системы учета и внутрихозяйственного контроля расчетов с персоналом по оплате труда;

б) с устного опроса специалистов для установления объемов выполненных работ работниками организации;

*в) с установления форм и систем оплаты труда, используемые в аудируемой организации, наличия внутренних положений об оплате труда и коллективного трудового договора;

г) с проверки регистров учета расчетов с персоналом по оплате труда и бухгалтерской отчетности.

17. Оплата труда административно - управленческому персоналу начисляется на основании:

а) данных нарядов на сдельную работу и учетных листов;

б) приказов руководителя организации и бухгалтерских справок, расчетов;

в) данных первичных документов по учету выхода продукции в основных отраслях производства;

*г) данных табелей учета рабочего времени, штатного расписания и трудовых договоров с работниками.

18. Начисленная оплата труда грузчикам по разгрузке купленных материалов отражается на счетах бухгалтерского учета записью:

*а) Дт сч. 10 Кт сч. 70;

б) Дт сч. 20 Кт сч. 70;

в) Дт сч. 23 Кт сч. 70;

г) Дт сч. 25 Кт сч. 70.

19. Максимальная сумма, удержанная из начисленной оплаты труда работника в виде налога на доходы с физических лиц, алиментов и других удержаний по исполнительным листам, не должна превышать:

а) 25%;

*б) 50%;

в) 60%;

г) 75 %.

20. Аудит расчетов с разными дебиторами и кредиторами проводится по следующим расчетным операциям и последовательности:

*а) по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по причитающимся дивидендам и другим доходам; по депонированным суммам;

б) по прочим операциям; по операциям с посредниками, транспортными и другими организациями;

в) по лизинговым и арендным обязательствам; по расчетам с квартиросъемщиками; по прочим операциям;

г) по операциям по договорам комиссии и поручительства; по операциям расчетов с гражданами за купленный от них скот и продукцию.

Учебный модуль 4. Аудит резервов, финансовых результатов и собственного капитала

Лекция 6. Аудит резервов и финансовых результатов

Аннотация к лекции - рассматриваются вопросы аудита резервов предстоящих расходов, по сомнительным долгам, прибылей и убытков аудируемой организации.

Ключевые слова: резервы предстоящих расходов; резервы по сомнительным долгам; финансовый результат; прибыли и убытки; признаки нарушений при оформлении документов; балансовый метод контроля.

Рассматриваемые вопросы:

1. Аудит резервов предстоящих расходов и по сомнительным долгам

2. Аудит финансовых результатов

Модульная единица 10. Аудит резервов и финансовых результатов

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- понимать содержание ключевых понятий (слов), приведенных выше;

- получить представление о необходимости создания резервов (резервной системы) организации и формирования ее финансовых результатов;

- уметь использовать процедуры предварительного аудита для оценки системы учета и внутрихозяйственного контроля резервов и финансовых результатов;

- освоить методику аудита учета резервов, учета и формирования финансовых результатов;

- уметь использовать полученную аудиторскую информацию для объективной оценки ситуационных проблем и подготовки аудиторского мнения для составления общего аудиторского заключения.

10.1 Аудит резервов предстоящих расходов и по сомнительным долгам

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; выплату вознаграждений по итогам работы за год; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели. Создание этих резервов должно быть предусмотрено в учетной политике организации.

При аудите резервов предстоящих расходов и платежей должны быть установлены: обоснованность их создания и отражения в бухгалтерском учете; правильность использования резервов. Нередки факты, когда в организациях, например, создают резервы на ремонт основных средств за счет издержек производства и одновременно затраты на ремонт основных средств списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). Встречаются и такие случаи, когда остаток неиспользованных резервов по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» в отчетном периоде переносят без основания для использования на другие цели в следующем отчетном году. Поэтому следует помнить, что в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил нормативных актов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Суммы ежемесячных отчислений в резервы отражаются по дебету счетов по учету затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Рассмотрим порядок создания и использования резервов и платежей:

1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам создается в целях равномерного включения расходов, в соответствии с действующим законодательством, на оплату очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам организации. При расчете размера ежемесячных отчислений в резерв исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и обязательных отчислений по установленным законодательством нормам органам государственного страхования, Пенсионного фонда и медицинского страхования на оплату труда.

Пример: годовая сумма расходов на оплату труда работников организации составляет 100000 тыс. руб., обязательные отчисления на эту сумму -

100000 Ч 26 : 100 = 26000 тыс. руб. Итого: годовая сумма резерва - 126000 тыс. руб. Сумма ежемесячных отчислений на себестоимость продукции и включаемых в затраты по элементу «Затраты на оплату труда» - 100000 : 12 = 8333,3 тыс. руб., а по элементу «Отчисления на социальные нужды» -

26000 : 12 = 2167 тыс. руб.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается записью:

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы»;

Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы»;

Дт сч. 23 «Вспомогательные производства»;

Дт сч. 20 «Основное производство»;

Дт сч. 44 «Расходы на продажу» и др.;

Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Использование резерва отражается записью:

Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»;

Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Кт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (с органами социального страхования, Пенсионного фонда и медицинского страхования).

Остаток резерва на конец отчетного года (если это не связано с количеством дней неиспользованного отпуска в отчетном году) сторнируется с производственных затрат или присоединяется к прочим доходам. В случае превышения фактических расходов по начислениям отпускных над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг) методом дописывания.

2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет создается отчислениями за счет себестоимости продукции (работ, услуг) в том году, за который будет выплачиваться вознаграждение за выслугу лет. Расчет размера ежемесячных отчислений и порядок их отражения в бухгалтерском учете аналогичны порядку, приведенному по резерву на предстоящую оплату отпусков работникам. Резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет может оставаться в балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным периодом года, если по внутреннему положению организации вознаграждение выплачивается по истечении отчетного года.

3. Резерв расходов на ремонт основных средств создается за счет ежемесячных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг), определенных как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Сумма излишне образованного в отчетном году резерва по отношению к фактическим расходам должна быть сторнирована или присоединена к прочим доходам в конце отчетного года, а в случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

4. Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката могут создавать организации, занимающиеся выдачей предметов на прокат. Порядок образования и использования данного резерва аналогичен порядку, предусмотренному для резерва расходов на ремонт основных средств.

5. Резерв производственных затрат по подготовительным работам в сезонных производствах и отраслях образуется за счет разницы между фактическими затратами и нормативными расходами организации на обслуживание производства и управление. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. При составлении годового отчета расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации, включенные в себестоимость продукции в сметно-нормативном порядке, должны быть приведены в соответствие с фактическим размером этих расходов.

Согласно п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением суммы резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Если срок погашения дебиторской задолженности не установлен, то он определяется в течение необходимого для этого времени.

Но этого еще недостаточно. С целью создания резервов сомнительных долгов в данной организации должна быть проведена инвентаризация дебиторской задолженности. В ходе инвентаризации расчетов с дебиторами производится взаимная сверка данных с конкретными покупателями (заказчиками). Сверка расчетов осуществляется с помощью писем или выезда работников бухгалтерии к дебитору. В последнем случае по результатам взаимной сверки составляется акт.

По результатам проверок всех расчетов определяется величина каждого сомнительного долга и представляется на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая устанавливает финансовое состояние (платежеспособность) дебитора и оценивает вероятность погашения долга полностью или частично. Решение комиссии оформляется протоколом с заключением о величине созданного резерва сомнительных долгов.

Кроме вышесказанного, нормативная база по данному аспекту учетной политики предусматривает следующие условия, выполнение которых обязательно при создании резервов по сомнительным долгам:

1) резервы создаются по расчетам с организациями и гражданами-предпринимателями за продукцию, товары, работы и услуги;

2) при определении и использовании сумм резервов необходимо учитывать ограничения, установленные в статье 266 НК РФ;

3) создание резервов должно быть определено учетной политикой организации.

Вот такие жесткие условия диктует нормативная база для создания указанных резервов.

Образование резервов отражается по дебету счета 91 « Прочие доходы и расходы»» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам». Погашение сомнительных долгов (убытков) за счет созданного резерва отражается по дебету счета 63 и кредиту счетов 62, 76 и других. Неиспользованные средства, зарезервированные в прошлом отчетном году за счет прочих доходов, могут быть перенесены на следующий отчетный год или присоединены к прочим доходам отчетного года: дебет счета 63 и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остатки резервов и фондов, образованных организацией в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой за счет финансовых результатов, остающейся в ее распоряжении, отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву проверяется по данным смет, расчетов, актов, бухгалтерских справок, ведомости № 68-АПК, журнала-ордера № 12-АПК, Главной книги, бухгалтерской отчетности.

10.2 Аудит учета и формирования финансовых результатов

При проверке достоверности конечного финансового результата (прибыли, убытка) аудитор должен установить соответствие данных отчета о прибылях и убытках (форма №2) с записями в ведомости №76 - АПК, журнале - ордере № 15 - АПК и Главной книге на счетах 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для установления арифметической точности суммы конечного финансового результата (чистой прибыли, чистого убытка) в отчетности по форме №2 организации на начальном этапе аудита представляется целесообразным использовать балансовые методы контроля:

1. Ч_п(у) = (? Б_к - ? Б_н) ± (? СК_к - ? СК_н) ± (? ДО_н- ? ДО_к) ± (? КО_н- ? КО_к),

где Ч_п(у) - чистая прибыль (чистый убыток), тыс. руб.; ? Б_к , ? Б_н - итого баланса на конец и на начало отчетного периода, тыс. руб.; ? СК_к , ? СК_н - итоги собственного капитала организации (без учета нераспределенной прибыли, непокрытого убытка) на конец и на начало отчетного периода, тыс. руб.; ? ДО_н , ? ДО_к - итоги долгосрочных обязательств организации на начало и на конец отчетного периода, тыс. руб.; ? КО_н ,? КО_к - итоги краткосрочных обязательств (кредиторской задолженности) организации на начало и конец отчетного периода, тыс. руб.

Источниками данных для контроля (расчета) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) являются бухгалтерский баланс (форма отчетности №1) и отчета о прибылях и убытках (форма №2).

2. П_дн = Ч_п(у) + НП ,

где П_дн - прибыль организации до налогообложения, тыс. руб.; НП - начисленный налог на прибыль организации в отчетном периоде, тыс. руб.

Аудиторские проверки убедительно показывают, что в отдельных организациях, из-за слабой квалификации учетных работников, необоснованно формируют финансовые результаты и неправильно отражают использование прибыли в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо знать, что финансовые результаты складываются от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, иных материальных ценностей и другого имущества.

Финансовый результат (прибыль или убыток) может быть выявлен и от других операций, не связанных с реализацией и прочим выбытием имущества, - от прочих доходов и расходов.

Для того чтобы установить достоверность показателей конечного результата, аудитор должен проверить правильность учета затрат на производство (издержек обращения) и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), платежей наличными и в форме безналичных расчетов, расчетов по оплате труда, с финансовыми органами по внебюджетным платежам, с дебиторами и кредиторами.

Все операции, связанные с учетом затрат на производство или издержек обращения, расчетами и так далее, должны быть подтверждены первичными документами.

Изучая все основные реквизиты первичных документов, аудитор призван убедиться в достоверности этих документов и оправданности (законности) проведенных хозяйственных операций. Здесь аудитору необходимо проверить соблюдение требований, предъявленных к порядку оформления документации, а также уметь выявлять недоброкачественные или недействительные документы, которые можно определить по признакам нарушений, приведенным в таблице 25 (слайд 28).

Таблица 25. Содержание и признаки нарушений при оформлении документов

№ п/п	Содержание нарушений	Признаки нарушения
1	При оправдательном документе отсутствует распоряжение на осуществление операций	Отсутствие подписей руководителей, выписок из приказов, решений Совета директоров (правления), учредителей (акционеров)
2	При распорядительном документе нет оправдательного	Операция по каким-то причинам не совершилась или пропущена
3	Документы составлены с нарушением установленной формы	Доверенности, счета, акты и т.п. составлены по произвольной форме
4	В одном и том же документе не совпадают реквизиты	Документы составлены от имени одной организации, а печать (штампы) - другой
5	В документах полностью или частично отсутствуют письменные реквизиты	Отсутствие обязательных реквизитов, содержание операции сформулировано некорректно
6	При документах отсутствуют приложения, на которые имеются ссылки	В документах указаны приложения, а в действительности их нет
7	Подписаны документы лицами, не имеющими на это права	Денежные документы подписывает кассир, накладные - заведующий складом и т.д.
8	Подделка подписей, наличие подчисток, дописок, исправлений	Следы подчисток, исправлений, дописок и т.д.
9	Отсутствие на соответствующих документах штампа, печати	Доверенности, товарные чеки, квитанции и др. без печати или штампа
10	В документах письменные реквизиты указывают на несвойственные для данной организации операции	В документах содержатся операции, которые на самом деле не обоснованы (недействительны)
11	Прослеживание данных расчетных и платежных документов по одним и тем же сделкам показывает их несоответствие	Данные предъявленных счетов-фактур за оказанные услуги и платежных поручений по оплате этих счетов не совпадают
12	Операции, проведенные по документам, недействительны	Расход товарно-материальных ценностей не подтверждается отпуском их со склада. Перечисление денежных средств за оказанные «услуги» без предъявления счета-фактуры и без договора

*Слайд 28

Далее аудитору следует проверить: правильность учета и формирования полной (коммерческой) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг); правильность учета и полноту отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг); правильность оценки реализованной продукции (работ, услуг); обоснованность и правильность учета прочих доходов; соответствие данных аналитического учета финансовых результатов (ведомости по форме №76 - АПК) с данными синтетического учета в журнале-ордере № 15-АПК, Главной книге и отчетности по форме № 2.

Получение прибыли - это основная цель предпринимательской деятельности. Но в силу определенных обстоятельств (незнания налогового законодательства, запущенности бухгалтерского учета, невыполнения договорных обязательств и др.) организация может нести убытки. Для обобщения информации о конечных результатах деятельности организации используется активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

Довольно часто встречается и такая ошибка, когда в организациях в конце каждого месяца закрывают счет 99. Поэтому необходимо помнить, что в настоящее время прибыль (убыток) в течение года отражается отдельными статьями развернуто: на кредите счета 99 - полученная прибыль, а на дебете счета 99-убыток и платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям.

Для повышения аналитичности информации к счету 99 «Прибыли и убытки» могут быть открыты субсчета:

99-1 «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности»;

99-2 «Прибыли и убытки от прочих операций»;

99-3 «Платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям»

99-4 « Прибыль (убыток) отчетного года».

На субсчете 99-1 учитывают (отражают) прибыли и убытки от обычных видов деятельности (от продажи продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг и др.).

На субсчете 99-2 учитывают (отражают) прибыли и убытки от прочих операций, выявленные на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (например, от продажи и прочего списания основных средств, нематериальных активов, от продажи материалов, ценных бумаг и др.).

На субсчете 99-3 учитывают (отражают) операции по начислению налога на прибыль и финансовым санкциям (суммы налога на прибыль, штрафы и пени в бюджет).

На субсчете 99-4 учитывают (отражают) прибыль или убыток отчетного года, выявленный путем сопоставления совокупной прибыли и совокупного убытка на субсчетах 99-1, 99-2, 99-3.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с субсчета 99-4 «Прибыль (убыток) отчетного года» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке финансовых результатов аудитору необходимо также проверить правильность: начисления и своевременность взноса в бюджет налога на прибыль (в сельскохозяйственных организациях - с прибыли от прочей реализации) и иных аналогичных обязательных платежей; образования резервного капитала в акционерных обществах за счет чистой прибыли; распределения прибыли (дивидендной части) между учредителями (собственниками, акционерами).

При проверке правильности начисления и своевременности взносов в бюджет платежей по налогу на прибыль следует обратить внимание аудитора на то, что часто многие работники органов налогового контроля необоснованно штрафуют организации путем наложения штрафных санкций в размере 100% от так называемого «сокрытого дохода». В этом случае целесообразно напомнить, что в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (см. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, статья 122).

Аудитору необходимо обратить внимание на то, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны быть отражены в бухгалтерском балансе организации отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), проверка которого проводится путем вычитания из прибыли до налгообложения (в отчетности - по форме № 2) отчетного периода суммы причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В процессе проверки аудитор должен установить правильность учета текущего начисления налога прибыль организации. Так, текущее начисление налога на прибыль в течение года учитывается на субсчете 99-6.

Субсчет 99-6 - регулирующий активный: по дебету его учитываются все суммы начисленного налога на прибыль и платежей по финансовым санкциям, а по кредиту производится их списание заключительными оборотами за декабрь на уменьшение прибыли, полученной организацией в отчетном году.

Источниками проверки правильности текущего использования нераспределенной прибыли являются расчеты бухгалтерии, ведомость №76 -АПК, журнал-ордер № 15-АПК, Главная книга, налоговые декларации, отчетность по форме № 2.

Вопросы для повторения:

1. Какие резервы предстоящих расходов может создавать аудируемая организация?

2. Что необходимо установить аудитору при предварительном обзоре и в процессе аудита резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам?

3. Назовите нормативную базу создания (формирования) и учета резервов предстоящих расходов и по сомнительным долгам.

4. Каковы условия, порядок создания и использования резервов предстоящих расходов?

5. По какой последовательности проводится аудит резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам.

6. Каковы условия, порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам?

7. В чем заключаются особенности аудита учета и формирования конечных финансовых результатов организации?

8. Какие методические приемы и способы может применять аудитор при проверке формирования, учета и точности конечных финансовых результатов организации?

9. Приведите источники аудита финансовых результатов для сбора информации и аудиторских доказательств.

10. Приведите источники аудита резервов предстоящих расходов и по сомнительным долгам.

Резюме по модульной единице 10

Резервная система организации и ее финансовые результаты находятся во взаимосвязи, так как формирование и использование резервов влияет на величину прибылей и убытков хозяйственного субъекта.

Поэтому процесс аудита указанных объектов проверки является обязательным условием установления достоверности учета резервов и финансовых результатов аудируемой организации. Эффективность аудита резервов и финансовых результатов может достигаться путем выполнения всех аудиторских процедур, соблюдая последовательность осуществления методики аудита путем дифференцированной проверки формирования и учета резервов и финансовых результатов.

Тестовые задания к лекции 6 (* отмечены правильные ответы)

1. К резервам предстоящих расходов относятся:

а) оценочные резервы;

б) резервы под снижении стоимости материалов;

в) резервные фонды;

*г) резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

2. Резервы предстоящих расходов создают организации в целях:

а) упрощения учетных процедур;

б) разнообразия используемых технических аспектов учета;

*в) равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг);

г) снижения налогооблагаемой прибыли.

3. Отчисления в резервы предстоящих расходов отражают:

*а) по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов;

б) по дебету счета учета прочих расходов и кредиту счета учета прибылей и убытков;

в) по дебету счета учета нераспределенной прибыли и кредиту счета учета резервных фондов;

г) по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов.

4. При проведении аудита резервов предстоящих расходов аудитор устанавливает:

а) нормативную базу создания резервов;

б) состав и структуру резервов;

*в) обоснованность их создания, достоверность учета и правильность использования резервов;

г) тождество сумм созданных резервов и сумм их использования.

5. Аудиторская проверка резервов предстоящих расходов проводится:

а) выборочно по одному из видов резервов предстоящих расходов;

б) путем прослеживания учетной политики организации;

*в) по каждому видов резервов предстоящих расходов в отдельности;

г) путем контроля отборов и сальдо счета 96.

6. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации:

*а) которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями;

б) которая отражена на счетах 71, 79;

в) которая отражена на счетах 68, 73;

г) которая не погашена в сроки, установленные НК РФ.

7. Резервы сомнительных долгов организации могут создавать:

а) по всем видам расчетов с другими организациями и гражданами;

*б) по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;

в) по расчетам с другими организациями за продукцию и товары;

г) по расчетам всеми партнерами за любые ценности.

8. Образование резервов по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью на счетах:

а) Дт сч. 44 Кт сч. 63;

*б) Дт сч. 91 Кт сч. 63;

в) Дт сч. 99 Кт сч. 82;

г) Дт сч. 84 Кт сч. 14.

9. Аудит обоснованности создания, учета и использования резервов сомнительных долгов проводится по данным:

а) бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) учетной политики организации и журнала - ордера №12 - АПК;

*в) учетной политики, материалов инвентаризации, смет, расчетов, документов и регистров учета;

г) договоров с дебиторами, ведомости №68 - АПК.

10. Для оперативного установления арифметической точности суммы конечного финансового результата аудитор может использовать:

*а) балансовые методы контроля;

б) пересчет всех операций;

в) сплошную документальную проверку;

г) статистическую выборку.

11. При аудите достоверности учета финансовых результатов организации, аудитор должен уметь выявлять недоброкачественные и недействительные операции:

а) по результатам оценки общего состояния системы учета;

б) путем проведения устного тестирования работников бухгалтерии;

в) путем пересчета оборотов и сальдо счетов 90, 99, 91;

*г) по содержанию и признакам нарушений при оформлении документов.

12. Прибыли и убытки в течении года отражаются развернуто на дебете и кредите счета:

а) 84;

*б) 99;

в) 90;

г) 91.

13. Аудиторская проверка обоснованности формирования и учета прибылей и убытков от обычных видов деятельности начинается:

*а) с проверки учета затрат на производство, расходов на продажу и выручки от продажи продукции (работ, услуг);

б) с проверки учета прибылей и убытков на счете 99;

в) с проверки закрытия счета 90 «Продажи» субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»;

г) с проверки формы отчетности №2 и закрытия счета 99 «Прибыли и убытки».

14. Прибыли и убытки от операционной деятельности и внереализационных операций выявляются на счете:

а) 90;

*б) 91;

в) 98;

г) 99.

15. При аудите чрезвычайные доходы и расходы проверяются на счете:

а) 99;

б) 94;

в) 96;

*г) 91.

16. Отложенные налоговые активы представляют собой:

а) денежные активы, возвращенные из бюджета;

*б) временные вычитаемые разницы;

в) временные налогооблагаемые разницы;

г) активы имеющие вещественное воплощение.

17. При аудите финансовых результатов необходимо установить достоверность данных:

а) счетов учета прибылей и убытков;

б) журнала - ордера №15 - АПК и Главной книги;

*в) отчета по форме №2 и соответствующих статей бухгалтерского баланса;

г) счетов учета доходов и расходов.

18. В конце года в организации путем сопоставления совокупной прибыли и совокупного убытка выявляется:

а) валовая прибыль или валовый убыток;

б) прибыль или убыток от продаж;

в) прибыль или убыток от всей обычной деятельности;

*г) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

19. Аудиторская проверка прибылей и убытков осуществляется по очередности и последовательности:

*а) от обычных видов деятельности, от прочих доходов и расходов;

б) от обычных видов деятельности, от доходов и расходов будущих периодов;

в) от обычных видов деятельности, чрезвычайных ситуаций;

г) от операционных, внереализационных доходов и расходов, обычной деятельности.

20. Источниками информации аудита текущего использования прибыли являются:

а) отчеты по форме №2;

б) отчеты по форме №1;

*в) расчеты бухгалтерии, журнал - ордер №15 - АПК, Главная книга, отчетность по форме №2;

г) налоговая декларация.

Лекция 7. Аудит собственного капитала

Аннотация к лекции - посвящена процессу практического аудита учета составляющих собственный капитал организации, в частности учета уставного (складочного) капитала, учета, формирования и использования резервного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли аудируемой организации.

...