Практический аудит

Источниками информации являются: товарно-транспортные накладные (форма № СП-31, СП-32, СП-33, СП-34, СП-35); реестры по форме № СП-3; ведомости по форме № СП-11; акты по форме № СП-46, СП-36;накладные по форме № 1-Т, № 264-АПК; отчеты о продаже продукции (формы № СП-30, СП-37, СП-38); приемные квитанции (формы № ПК-1, ПК-3, ПК-4); акты на списание и выбытие основных средств (формы № 104-АПК, 105-АПК, 106-АПК, 107-АПК, 108-АПК), бухгалтерские справки формы № 88-АПК и др.

Далее необходимо установить и проверить: наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления; соблюдение полноты учета и определения выручки (дохода) по счетам 90,91 в течение года; правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 45, 90, 91, 62 и др.

Затем целесообразно выяснить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль и насколько можно доверять данным внутреннего аудита. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно выявить путем составления специального вопросника и проведения по нему тестирования по направлениям контроля (табл. 14, слайд 17). Вопросы в вопроснике сформулированы таким образом, что ответ «нет» указывает на слабые стороны контроля. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно указать в письмах руководству организации - клиента.

Цель оценки эффективности внутреннего контроля - разработка заключительной программы аудиторской проверки реализации продукции (работ, услуг).

Таблица 14. Вопросник для оценки внутреннего контроля реализации продукции (работ, услуг) и прочей реализации

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
		Нет ответа	да	нет
1	2	3	4	5	6
1	Условия Контролируется ли реализация продукции персоналу за наличный расчет и реализацию отходов?
2	Реальность Ограничен ли доступ к бланкам счетов - фактур за реализацию?
1	2	3	4	5	6
3	Заполняются ли пронумерованные транспортные накладные или другие документы на отгрузку?
4 5 6	Полнота Пронумерованы ли бланки счетов - фактур за реализацию? Контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных счетов - фактур? Контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных транспортных накладных?
7 8 9	Утверждение Утверждаются ли продажи в кредит до отгрузки? Обоснованы ли реализационные цены и сроки реализации по договорам? Устанавливаются ли реализационные цены ниже себестоимости?
10 11	Точность Сопоставляется ли количество отгруженной продукции с данными счетов - фактур? Проверяются ли тварно - транспортные документы на предмет ошибок при подсчете количества, общей суммы, применении цен, наценок?
12	Проверяется ли соответствие данных первичного, аналитического и синтетического учета реализации продукции?
13	Классификация Имеется ли классификатор по готовой продукции и ее реализации?
14 15	Учет Имеется ли единая учетная политика по реализации продукции Проверяются ли записи аналитического и синтетического учета реализации и утверждаются ли ответственным бухгалтером?
16	Периодизация Датируются ли счета - фактуры за реализацию продукции днем отгрузки?

* Слайд 17

Примерные аудиторские тесты контроля реализации продукции, товаров, работ и услуг представлены в таблице 15 (слайд 18).

Таблица 15. Процедуры аудиторских тестов контроля реализации продукции и дебиторской задолженности

№ п/п	Вопросы, включенные в программу, и процедуры их проверки	Направления контроля
1	2	3
А 1	Реализация Выбрать для проверки документы на отгрузку: а) сканировать на предмет недостающих номеров б) проследить по соответствующим операциям счета - фактуры в) сканировать счета - фактуры на предмет пропущенных номеров	Полнота Полнота Полнота
Б 2	Выборочно а) проверить точность подсчета стоимости отгруженной продукции б) проверить цены по утвержденному перечню цен в)подтвердить отгрузку продукции приложенными документами к счетам - фактурам г) проверить даты и соответствие количества товаров, работ, услуг в приложенных документах к счетам - фактурам д) проследить точность и правильность отражения задолженности покупателей в регистрах бухгалтерского учета и Главной книге	Точность Утверждение Реальность Периодизация, реальность Учет
3	Проверить путем пересчета своевременность и полноту списания себестоимости реализованной продукции, торговой наценки и коммерческих расходов согласно нормативным требованиям	Точность, периодизация
4	Используя приемы прослеживания, сверки документов, выборочно проверить реальность формирования себестоимость реализованной продукции	Реальность
5	Проверить правильность составления бухгалтерских проводок на отгрузку продукции, поступление выручки от реализации, списание себестоимости, торговой наценки, распределение коммерческих расходов и отражение условно-постоянных расходов	Учет
6	Путем пересчета проверить правильность начисления НДС, определения финансовых результатов от реализации	Точность
7	Проанализировать результаты от реализации продукции, работ и услуг, сравнить эти результаты с данными бизнес-плана организации	Утверждение

*Слайд 18

Следует также установить правильность ведения журнала-ордера № 11-АПК по кредиту счетов 43, 41, 42, 44, 45, 90, 91, 62, ведомостей № 60-АПК, 61-АПК, 62-АПК, 63-АПК, 64-АПК, 65-АПК, 66-АПК и 67-АПК. Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них необходимо проверить: полноту и своевременность отражения себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) и выручки от реализации этой продукции; правильность списания себестоимости реализованной продукции, обоснованность и правильность отнесения коммерческих расходов; точность списания торговой наценки пропорционально стоимости продукции по покупным или продажным ценам (регулируется учетной политикой организации); правильность расчета финансовых результатов от реализации каждого вида продукции или оказанных услуг и выполненных работ.

На заключительном этапе проверки аудитор должен установить соответствие данных аналитического учета по реализации продукции (работ, услуг) с данными синтетического учета (журнала-ордера, Главной книги). Взаимной сверкой записей операций по реализации в разных регистрах можно установить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.

Так, правильность оборотов по кредиту счетов 90, 91, 62 и других можно установить путем сверки этих данных с записями: по дебету счета 50 - с данными таблицы дебетовых оборотов к журналу-ордеру № 1-АПК, по дебету счета 51 - к журналу-ордеру № 2-АПК, по дебету счета 66 - к журналу-ордеру № 4-АПК и др.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета продаж, доходов и расходов.

2. Определите сущность доходов, расходов и признаки их классификации в финансовом учете для формирования отчета по форме №2.

3. Перечислите условия признания доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете.

4. Какие процедуры предварительного обзора может использовать аудитор при аудите продаж, доходов и расходов?

5. В чем заключаются особенности аудита продажи продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве?

6. В чем заключается особенности аудита операций при торговле товарами?

7. Прокомментируйте последовательность аудита продаж (доходов и расходов от обычных видов деятельности).

8. Перечислить основные особенности аудита прочих доходов и расходов, в том числе чрезвычайных.

9. Назовите источники информации для аудита продажи продукции (работ, услуг).

10. Какие методические приемы и способы аудита могут быть применены при аудите доходов и расходов организации.

Резюме по модульной единице 6

Доходы и расходы организаций формируются в процессах продажи продукции (работ, услуг) - обычных видов деятельности, прочей деятельности (операционной, внереализационной) и от чрезвычайных ситуаций. Поэтому от понимания сущности, содержания и нормативных условий признания в бухгалтерском учете зависит качество аудита доходов и расходов организации. Аудит продаж, доходов и расходов - обязательная составляющая процесса аудита в организациях АПК, подвергавшихся обязательной аудиторской проверке с целью выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности их бухгалтерских (финансовых) отчетов. При его помощи объективно оценивается состояние учета и внутрихозяйственного контроля продаж, доходов и расходов, обоснованность формирования финансовых результатов. Поэтому требуется разработка детализированной программы или внутреннего стандарта аудита данного объекта проверки. Следование по указанной программе (стандарту) аудита и выполнение необходимых процедур по методики его проведения позволяет собрать исчерпывающее аудиторские доказательства. При этом, существенным образом повышается его качества при проверке операций по продаже продукции (работ, услуг), обоснованности формирования, признания доходов и расходов в учете и отчетности организации.

Тестовые задания к лекции 3 (* отмечены правильные ответы)

1. Основная цель производственного цикла организации заключается:

а) в получении как можно больше чистой прибыли;

*б) превратить ресурсы в конечный продукт;

в) сократить затраты материалов на производство продукции;

г) увеличить занятость населения.

2. Целью аудита цикла производства и затрат является:

*а) проверка обоснованности формирования и достоверности учета затрат на производство продукции;

б) проверка используемых вариантов производственного учета в организации;

в) проверка использования систем учета затрат на производство продукции;

г) проверка элементов и статей учета затрат на производство продукции.

3. Предварительный обзор при аудите цикла производства и затрат проводится для:

а) установления полноты учета выпуска продукции;

б) установления правильности распределения накладных расходов;

*в) оценки слабых и сильных сторон системы учета и внутрихозяйственного контроля затрат на производство продукции;

г) определения суммы совокупных затрат на производство продукции.

4. Стадиями предварительной оценки системы учета и внутреннего контроля производства и затрат являются:

*а) изучение, оценка, тестирование;

б) просмотр документов и инвентаризация незавершенного производства;

в) тестирование, обследование объектов производства;

г) оценка материальных затрат и амортизации в издержках производства.

5. Затраты в финансовом учете группируются по:

а) статьям калькуляции;

б) принципу временной определенности;

в) по отношению к объему производства;

*г) элементам затрат.

6. Какие способы производственного учета затрат могут использовать аудируемые организации (в зависимости от выбранной учетной политики):

а) специальных методов производственного учета нет;

*б) позаказный, попроцессный методы;

в) по материальным затратам и накладным расходам;

г) полуфабрикатный метод.

7. Какие системы учета затрат в аудируемых организациях являются наиболее распространенными:

а) нормативно - чековая система учета затрат;

*б) учета переменных и полных производственных затрат;

в) котловой метод учета затрат;

г) пофазная система учета затрат.

8. На каком счете ведут учет затрат и выхода продукции растениеводства и животноводства:

*а) 20;

б) 23;

в) 25;

г) 21.

9. При использовании системы учета переменных затрат, на какой счет списываются управленческие расходы аудируемой организации:

а) 20;

б) 23;

*в) 90;

г) 91;

10. Контрольные аудиторские процедуры для оценки достоверности незавершенного производства применяют аудиторы по направлениям контроля:

а) прямой последовательности;

*б) полнота, реальность, разрешение;

в) от управляющей системы к управляемой;

г) от одного объекта контроля к другому.

11. Какие методы экономического анализа могут быть применены аудитором при аудите затрат на производство и себестоимости продукции:

а) горизонтальный и вертикальный методы;

*б) индексный, карелляционно - регрессионный;

в) метод ценных поставок, кумулятивный;

г) частные опросы специалистов.

12. Какой способ контроля может использовать аудитор для проверки полноты учета (оприходования) готовой продукции:

а) инвентаризация готовой продукции;

б) проверка документов по выходу готовой продукции;

*в) составление альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на производство продукции по нормам.

13. На какие группы подразделяются доходы организации:

а) от растениеводства и животноводства;

б) текущего периода, будущих периодов;

в) основной деятельности, вспомогательных производств, прочих производств;

*г) от обычных видов деятельности и прочие.

14. На каком счете выявляется финансовый результат от обычных видов деятельности аудируемой организации:

*а) 90;

б) 99;

в) 91;

г) 45.

15. Обязан ли аудитор проверить правильность калькуляции себестоимости продукции и списания калькуляционных разниц:

а) да - по всем видам продукции;

б) да - только по сопряженным видам продукции;

*в) да - выборочно по основным видам продукции;

г) нет не обязан, такая проверка не рекомендуется.

16. Признаком нарушений при оформлении документов по продаже продукции относятся:

*а) отсутствие подписей ответственных лиц;

б) не все строки и графы заполнены;

в) составлены в ручную (кроме банковских);

г) составлены с использованием компьютерной техники.

17. К конечным финансовым результатом от продажи и прочих операций относятся:

а) валовая продукция, валовой доход;

*б) прибыли и убытки;

в) признанные доходы организации;

г) потенциальные доходы организации.

18. По каким счетам обороты проверяет аудитор при аудите продаж, формировании доходов, расходов и финансовых результатов

а) 43, 91, 45;

*б) 90, 91, 99;

в) 62, 90, 45;

г) 91, 62,46.

19. По выявленным ошибкам, при аудите продаж и прочих доходов и расходов аудитор составляет:

а) ведомость;

б) разработочную таблицу;

*в) аудиторскую справку;

г) аудиторское заключение.

20. Учет и формирование затрат, доходов и расходов организации при аудите проверяются:

а) сплошным методом контроля;

*б) выборочным методом контроля;

в) путем прослеживания только не типичных операций;

г) только в основной деятельности.

Учебный модуль 3. Аудит денежных средств, финансовых вложений и расчетных операций

Лекция 4. Аудит денежных средств и финансовых вложений

Аннотация к лекции - рассматриваются вопросы практики проведения аудита кассовых операций, операций на расчетных, валютных и прочих счетах в банках, учета финансовых вложений и резервов по их обесценению.

Ключевые слова: направления и вопросы тестирования; финансовые вложения; существование, полнота и права; предоставление и раскрытие; кассовые операции; банковские операции.

Рассматриваемые вопросы:

1. Аудит денежных средств

2. Аудит учета финансовых вложений

Модульная единица 7. Аудит кассовых операций, операций на счетах денежных средств в банках и учета финансовых вложений

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- понимать ключевые слова (понятия), приведенные выше;

- освоить методику практического аудита денежных средств и финансовых вложений;

- уметь использовать полученную аудиторскую информацию для оценки системы бухгалтерского учета, внутрихозяйственного контроля денежных средств и финансовых вложений, а также конкретных нетипичных операций по их движению на счетах;

- получить представление о типичных и присущих ошибках, их влияние на достоверность оборотов и сальдо счетов 50, 51, 52, 55, 58.

7.1 Аудит кассовых операций

Аудиторскую проверку денежных средств целесообразно начинать с проверки кассовых операций. Основным нормативным актом, регламентирующим порядок осуществления операций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе организации, является Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. № 40. Этот документ устанавливает единый порядок хранения наличных денег, их приема, оформления кассовых документов и ведение кассовой книги, ревизии кассы и контроля за соблюдением кассовой дисциплины.

В качестве методического материала можно использовать рекомендации Центрального банка РФ от 30 сентября 1994 г. № 113 по осуществлению учреждениями банка проверок соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями «Порядка ведения кассовых операций в РФ». Кроме того, аудитор должен пользоваться нормативными документами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами, которыми регулируются кассовые операции, имеющие отраслевые особенности (расходование наличных сумм заготовительными организациями, организациями потребительской кооперации, инкассирование торговой выручки и т.п.).

Проверка кассы обычно начинается с проведения инвентаризации кассовой наличности по прибытии аудитора на место проверки в присутствии кассира и главного (старшего) бухгалтера. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы предотвратить возможность покрытия из других источников недостачи денег, изменения остатка денег, выведенного в кассовой книге. Последний кассовый отчет и документы по операциям последнего дня кассир представляет для проверки, а также дает расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денег.

Далее кассир начинает группировку наличных денег по соответствующим купюрам и в присутствии аудитора и главного бухгалтера организации проводит полный полистный их подсчет, включая опечатанные в пачках деньги, полученные в учреждении банка.

При инвентаризации кассовой наличности аудитору необходимо установить также наличие других ценностей в кассе: ценных бумаг, денежных документов. Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе сопоставляются с данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском учете. Выявленные в ходе инвентаризации кассовой наличности излишки по рекомендации аудитора приходуются по приходному кассовому ордеру в доход организации (дебет счета 50, кредит счета 91), и данная операция записывается в кассовой книге. Излишки могут быть результатом умышленных действий (неучетные средства) или допущенных ошибок при приеме и выдаче денежных средств. Поэтому аудитор должен объективно оценить ситуацию и определить правильную формулировку для акта проверки.

Выявленная в ходе инвентаризации незначительная недостача денег может быть погашена кассиром путем внесения недостающей суммы в кассу организации. Данная операция должна быть также оформлена приходным кассовым ордером и записана в кассовой книге. Кассир обязан дать аудитору письменное объяснение причин излишков или недостач. При обнаружении значительных недостач вследствие злоупотреблений аудитор может рекомендовать руководителю организации немедленно отстранить кассира от должности и передать дело следственным органам.

Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе аудитор оформляет актом по типовой форме № инв.-15, который кроме аудитора подписывают кассир и главный (старший) бухгалтер проверяемого экономического субъекта. Этот акт является письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы аудитору в дальнейшем при проверке полноты оприходования и правильности списания денежных средств по кассе.

При проверке кассы аудитору необходимо также выяснить: заключен ли с кассиром договор о материальной ответственности или имеется ли в личном деле кассира обязательство о материальной ответственности, предусмотренное Порядком ведения кассовых операций; соответствует ли помещение кассы требованиям, установленным для работы кассира; обеспечены ли охрана кассы и сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа) для хранения денег и других ценностей в кассе; соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам; проводятся ли периодические внезапные проверки кассы и имеются ли акты по таким проверкам.

Затем аудитор переходит к проверке правильности документального оформления операций. Практика проверок показывает, что во многих организациях кассовые документы составляются некачественно, часто в приходных и расходных документах отсутствуют подписи ответственных лиц, вносивших деньги в кассу или получивших их из кассы, и другие обязательные реквизиты. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции необоснованными. Если такое установлено, то аудитор должен сообщить об этом руководителю и главному бухгалтеру организации с целью принятия оперативных мер.

На следующем этапе проверки следует установить: ведут ли в данной организации по установленной форме журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; все ли кассовые документы зарегистрированы в журнале, нет ли пропущенных номеров кассовых ордеров; наличие и правильность ведения кассовой книги, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью, а количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера; действительно ли одну кассовую книгу ведут в данной организации (особенно это касается многопрофильных организаций, которые данный порядок часто нарушают).

После выяснения соблюдения установленных требований необходимо переходить к проверке законности совершения кассовых операций, соответствия их Порядку ведения кассовых операций. Проверке подлежат все приходные и расходные денежные документы за проверяемый период. При проверке кассовых операций особое внимание аудитор должен уделить выявлению правильности, своевременности и полноты оприходования наличных денег. Денежные средства могут поступать из банков, от работников организации в оплату каких-либо услуг, могут быть остатками неиспользованных авансов и др. Тщательной проверке аудитора подлежат полнота и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки идентичных сумм, записанных на корешках чеков, выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег) и приходных кассовых ордеров. Однако это только формальная сторона проверки, а поэтому необходимо также проверить законность поступления денег в кассу по существу.

Известны случаи, когда организации получали в банках значительные суммы денег в кассу якобы на выплату пособий или на операционно-хозяйственные нужды, а впоследствии эти суммы присваивались должностными лицами путем использования фиктивных расходных ведомостей на вымышленных лиц или фиктивных расходных документов на подотчетных лиц.

Следует тщательно проверить также полноту оприходования выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных, жилищно-коммунального, обслуживающих производств и хозяйств. При проверке приема наличных денег следует сверить записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, на корешках чеков и выписках банка с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции (работ, услуг).

Аудитор должен помнить, что в настоящее время в некоторых организациях умышленно сокрывают денежные доходы от государственного налогообложения. Так, например, поступление наличной денежной выручки отражают проводками: дебет счета 50 «Касса» и кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20 «Основное производство», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и т.д. В таких ситуациях необходимо провести встречные сверки дебетовых записей по перечисленным счетам на проверяемые суммы с кредитовыми записями на счете 90 «Продажи», и если на кредите счета 90 данных контрольных сумм не окажется, то это представляет собой сокрытый объект (выручка) налогообложения. В таких случаях аудитор должен немедленно сообщить об этом руководителю организации и предупредить о том, к каким последствиям могут привести эти нарушения налогового законодательства. Кроме того, подобные нарушения и ошибки искажают соответствующие показатели бухгалтерской отчетности организации, а, как известно, основная цель аудита - выражение аудиторского мнения о достоверности годовой бухгалтерской отчетности организации.

При проверке приходных кассовых документов аудитор должен тщательно изучить (по отдельным не свойственным профилю организации операциям) договоры, заключенные по данным операциям с юридическими и физическими лицами. Так, зачастую денежные средства за реализованную продукцию, товары (работы, услуги), полученные от юридических и физических лиц, отражают в учете в соответствии с выдуманными договорами о совместной деятельности (простого товарищества) или трастовыми договорами. В подобных ситуациях необходимо помнить, что физическое лицо, если оно не зарегистрировано как предприниматель, не может заниматься никакими совместными видами деятельности с целью получения прибыли, а трастовыми операциями могут заниматься специальные трастовые компании, имеющие государственное разрешение (лицензию) на данный вид деятельности. Подобные операции проводятся умышленно с целью сокрытия части валовой продукции от государственного налогообложения.

Особое внимание при проверке кассовых операций необходимо уделить полноте и правильности учета прочих доходов (процентов и дивидендов по финансовым вложениям, штрафов по хозяйственным договорам, арендной платы, безвозмездно полученных сумм и т.д.), а также начисления налогов от этих доходов. Необходимо проверить соблюдение размера лимита наличных расчетов с организациями и физическими лицами - предпринимателями за товарно-материальные ценности. Здесь иногда встречаются нарушения, когда денежные средства приходуют или выдают из кассы сверх установленного лимита наличных расчетов через выдуманные фамилии физических лиц путем оформления на них приходных или расходных кассовых ордеров. Фиктивные лица выявляются путем проверки наличия заключенных договоров с физическими лицами.

Проверяя расходование наличных денег из кассы организации, аудитор должен помнить, что эти операции оформляются расходными кассовыми ордерами или другими надлежаще оформленными документами (платежными ведомостями, счетами, заявлениями и др.). Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации или лицами, ими уполномоченными. При проверке необходимо убедиться в юридическом обосновании выдачи из кассы наличных денег (зарплата - есть ли приказы о приеме на работу, перемещениях, увольнениях, отпусках, поощрениях, трудовые договоры, акты приемки выполненных работ и др.; выдача в подотчет - приказы на командировку, о выдаче в подотчет; выдача сторонним лицам - доверенность, если это от организации, фактура или корешок приходного ордера и др.; выдача алиментов - исполнительный лист и др.). Во всех расходных кассовых ордерах должны быть проставлены паспортные данные.

Такая тщательная проверка необходима, потому что, например, встречаются такие умышленные нарушения, когда в организациях крупные суммы денег из кассы выдаются под видом различных операционно-хозяйственных и представительских расходов, а потом эти суммы списывают на издержки производства (обращения) по фиктивным документам. Другой пример: когда с кредита счета 50 «Касса» без всякого основания списывают на затраты производства или на издержки обращения суммы выплаченных пособий по социальному страхованию, разовой материальной помощи, что необоснованно увеличивает себестоимость продукции (работ, услуг).

Практика аудиторских проверок показывает также, что из кассы иногда в организациях необоснованно выдают денежные средства физическим лицам (не включенным в списочный состав работников и без предварительного начисления заработной платы) под видом оплаты за маркетинговые, информационные, агентские и другие услуги, включая эти суммы в состав издержек производства (обращения); с кредита счета 50 «Касса» на затраты производства в организациях списывают также суммы, оформленные как якобы стоимость купленных за наличный расчет материалов (без предварительного их оприходования и без составления по ним расходных документов). Такие нарушения и ошибки выявляются довольно часто, и поэтому аудитор должен по таким операциям сначала определить размеры сокрытого объекта налогообложения и размеры скрытых по нему сумм для начисления платежей во внебюджетные фонды социального страхования и социального обеспечения. После этого аудитор должен в письменной форме предупредить руководство организации о последствиях указанных нарушений и рекомендовать ему исправить допущенные ошибки.

Особое внимание необходимо обращать на оформление кассовых документов: имеются ли на каждом документе расписки получателей; наличие на титульном листе платежной ведомости разрешения на выдачу денег (заработной платы, пособий, премий и т.д.) руководителя и главного бухгалтера организации с их подписями и указанием сроков выдачи и сумм прописью; составлен ли реестр депонированных сумм и сделана ли надпись о фактически выплаченной и депонированной сумме; погашаются ли кассовые документы (приходные - штампом «получено», расходные - «оплачено») с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений.

На достоверность финансовой отчетности оказывает влияние правильность отражения операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета. Бывают случаи, когда бухгалтер, принимающий отчеты кассира, умышленно или из-за незнания неправильно составляет корреспонденцию счетов, что необоснованно приводит к вуалированию доходов организации и уменьшению отчисления налогов в бюджет. Поэтому тщательной проверки требует корреспонденция счетов по каждой кассовой операции. Выявленные нарушения и ошибки целесообразно фиксировать в рабочей таблице (ведомости) по следующей форме (табл. 16, слайд 19).

Таблица 16. Ведомость проверки кассовых операций за ____________________________ 20___ г. месяц (период)

№ п/п	Документ, номер, дата составления	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Характер и сущность нарушения, выводы и предложения
				дебет	кредит
1	РКО № 10 от 11.06	Выдана материальная помощь	700	26	50	Необоснованно материальная помощь отнесена на издержки производства
2	ПКО № 6 от 05.06	Стоимость реализованных материалов работнику	300	50	10	Неправильная корреспонденция счетов. Необходимо дать проводку: дебет счета 50, кредит счета 91или 62 (см. учетную политику)

*Слайд 19

При проверке кассовых операций можно использовать такие приемы контроля, как чтение документов, проверка (обследование) документов, встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических данных.

Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по всем документам, приложенным к кассовым отчетам, по возможности за весь период, подлежащий проверке. При аудите исследуются следующие формы учетной документации по кассовым операциям: № КО-1 «Приходный кассовый ордер», № КО-2 «Расходный кассовый ордер», № КО-3 и КО-3а «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов», № КО-4 «Кассовая книга», № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денег», документы безордерного оформления приема и выдачи денег, регистры по счету 50 «Касса», Главная книга, балансы на соответствующие даты, отчеты о финансовых результатах и др.

В ходе проверки кассовых операций аудитор должен, кроме того, проверить: периодичность сдачи отчетов кассира в бухгалтерию, расписки главного бухгалтера или его заместителя о проверке и принятии отчетов и документов к ним; своевременно ли возвращаются в банк остатки денежных средств, полученные на организационно-хозяйственные расходы и на оплату труда; сдается ли в банк вся выручка; имеются ли случаи, когда незаполненные чеки были подписаны руководителем и главным бухгалтером организации; имеются ли случаи выдачи наличных денег в подотчет физическим лицам, не являющимся работниками данной организации.

Необходимо также установить, имеются ли случаи, когда кассир самостоятельно передоверяет кому-либо выполнение порученной ему работы; оборудовано ли помещение кассы звуковой, сетевой или иной сигнализацией; работает ли кассир только на данной должности или совмещает работу бухгалтера и кассира или, кроме основной работы, по совместительству обслуживает другие организации; имеются ли случаи доступа посторонних лиц в кассу.

Ответы на поставленные вопросы можно получить не только путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д., но и путем тестирования. При этом аудитор может использовать тестирование по указанным вопросам в устной форме или в письменной - путем получения ответов на письменный запрос. Наиболее эффективной формой здесь является письменное тестирование, когда в заранее подготовленном аудитором вопроснике кассир и бухгалтерская служба отвечают на поставленные вопросы, а потом данная анкета заверяется подписями главного бухгалтера и кассира. Этот документ приведенном ниже виде (см. табл. 17, слайд 20) является бесспорным аудиторским доказательством.

Таблица 17. Вопросник для проведения контроля кассовых операций

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1	Условия Передоверяет ли кассир самостоятельно кому-либо выполнение порученной ему работы?			Х
2	Имеются ли случаи доступа посторонних лиц в кассу?	Х
3	Оборудовано ли помещение кассы охранной сигнализацией?			Х
4	Работает ли кассир только на данной должности?		Х
5	Хранятся ли деньги в несгораемом шкафу?			Х
6	Подтверждение Снимаются ли остатки денежных средств ежеквартально?			Х
7	Проводятся ли внезапные проверки в кассе?			Х
8	Проверяет ли отчеты кассира главный бухгалтер?	Х			Выборочно
9	Реальность Номеруются ли приходные и расходные документы?		Х
10	Регистрируются ли кассовые ордера в журнале регистрации?			Х
11	Составляет ли кассир самостоятельно приходные и расходные кассовые документы?			Х
12	Производит ли кассир записи и выводит ли остаток денежных средств в кассовой книге в конце каждого рабочего дня?	Х
13	Представляет ли кассир отчет в бухгалтерию ежедневно?			Х
14	Полнота Заполняются ли в кассовых документах все обязательные реквизиты?			Х
15	Все ли поступившие денежные средства приходуются полностью?	Х
16	Точность Проверяют ли внутренние аудиторы арифметическую точность кассовых операций?			Х
17	Разрешение Подписывает ли расходные кассовые документы руководитель организации?		Х
18	Классификация Имеется ли проект отражения кассовых операций на счетах?			Х
1	2	3	4	5	6
19	Учет, периодизация Сверяются ли данные кассовой книги с данными регистров бухгалтерского учета?		Х		В конце года
20	Датируются ли кассовые ордера в журнале регистрации?		Х

*Слайд 20

Из приведенного примера (см. табл. 17) следует, что внутрихозяйственный контроль денежных средств и других ценностей в кассе находится на низком уровне, а организация, постановка и ведение бухгалтерского учета не отвечают установленным требованиям. В таких условиях аудитор может принять решение о проверке кассовых операций сплошным методом.

Важное значение для аудитора имеет взаимная сверка оборотов в регистрах соответствующих корреспондирующих счетов со счетом 50 «Касса». Так, кредитовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необходимо сверить: по счету 51 - с соответствующими данными в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 - с данными ведомости № 25-АПК, по счету 70 - с данными ведомости № 59-АПК, по счету 71 - с данными ведомости № 7-АПК и т.д.

Дебетовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необходимо сверить: по счету 51 - с данными журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 - журнала-ордера № 3-АПК, по счетам 90, 91,62 - журнала-ордера № 11-АПК, по счету 76 - журнала-ордера № 8-АПК и т.д.

Правильность цифрового материала (оборотов и остатков) на счете 50 «Касса» за проверяемый период можно установить при сравнении данных последнего месяца проверяемого периода кассовой книги (или отчета кассира), журнала-ордера № 1-АПК, Главной книги, баланса. Если выявятся расхождения между сравниваемыми показателями указанных регистров, то это означает, что имеется ошибка. Ошибки должны быть найдены и исправлены бухгалтерской службой организации. Однако ошибка может быть здесь не только механической, но и умышленной, что требует получения письменных объяснений.

Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что наибольшее число злоупотреблений по кассе связано с оплатой труда и расчетами с подотчетными лицами. Так, зачастую в организациях составляют двойные ведомости или включают в ведомости «подставных» лиц, завышают итоги сумм к выдаче с целью получения из банка излишних сумм и их присвоения и т.д. Поэтому аудиторы должны обращать внимание на подписи в ведомостях работников отдела кадров. В необходимых случаях можно проверить списочный состав работников в отделе кадров, приказы, договоры, контракты и распоряжения об их принятии на работу; провести фактическую проверку объектов выполненных работ.

В заключение следует отметить, что раздел аудиторской программы по проверке кассовых операций должен включить следующие вопросы и направления аудита: инвентаризация наличия и проверка состояния хранения денежных средств и других ценностей в кассе; проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств, поступивших в кассу; исследование правильности списания денег на расход; проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины; проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; документирование материалов и результатов проверки; выводы и предложения по результатам аудита.

7.2 Аудит операций на счетах денежных средств в банках

В соответствии с действующим законодательством организации обязаны хранить свои денежные средства (сверх наличного лимита) в обслуживающих учреждениях банков. Расчеты с учреждениями банка возникают в связи с хранением денежных средств на расчетных, валютных и других счетах, получением краткосрочных и долгосрочных кредитов, их погашением и переоформлением, претензиями к банку по ошибочным записям на счетах. Расчеты через учреждения банков между организациями осуществляются по безналичным формам расчета.

Порядок открытия и режим банковских счетов, а также осуществления операций, связанных с безналичными расчетами, регулируются специальными инструктивными указаниями Центрального банка России, а также нормами ГК РФ.

Самостоятельное регулирование банковских операций не допускается, в связи с чем большого внимания требует последовательная проверка этих операций согласно соответствующему разделу аудиторской программы. Данный раздел аудиторской программы должен включать: установление наличия расчетных, валютных и прочих счетов организации в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета); проверку законности совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций, правильности их документального оформления; проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на счета денежных средств; проверку полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным счетам; проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды; проверку полученных в банке средств и оприходованных в кассу, а также целевого использования этих средств; определение платежеспособности организации и причин просрочек расчетов с разными кредиторами, в том числе с банками по кредитам и бюджетом по налогам; проверка по каждому безналичному расчету с организациями соответствия их договорным взаимоотношениям; контроль достоверности и экономической целесообразности проведения отдельных банковских операций; проверку соответствия данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях; проверку правильности корреспонденции счетов по банковским операциям; документирование результатов проверки банковских операций.

Источниками информации для аудирования данных вопросов являются: договоры с юридическими и физическими лицами, исполнительные листы и претензионные иски; выписки банка с приложенными к ним денежно-расчетными документами; Главная книга; листки расшифровки, журналы-ордера № 2-АПК и 3-АПК, ведомость № 25-АПК журнально-ордерной формы учета или машинограммы оборотов по соответствующим счетам 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках» и др.

Наиболее полно выявляется соблюдение действующего законодательства при совершении банковских операций в ходе документальной проверки. Однако до начала документальной проверки целесообразно еще раз оценить состояние внутреннего контроля и системы учета операций на счетах в банках, а уже потом решить, каким способом их проверить - сплошным или выборочным. Это можно сделать путем проведения устного или письменного тестирования (см. табл. 18, слайд 21).

Таблица 18. Вопросник для проведения контроля операций на счетах в банках

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1	Условия Открыты ли в других банках незарегистрированные счета?	Х
2	Заключен ли с банком договор о банковском счете?			Х
3	Лишены ли доступа к бланкам чеков, платежных поручений не отвечающие за них лица?		Х
4	Запрещено ли подписывать чистые чеки?		Х
5	Подтверждение Проверяет ли главный бухгалтер выписки банка, счета-фактуры, накладные?		Х
6	Проверяют ли внутренние аудиторы соответствие проведенных операций договорным взаимоотношениям?			Х
7	Осуществляется ли ежемесячно сверка с банком и подтверждение сальдо средств на счетах?			Х
8	Полнота Нумеруются ли выписанные платежные поручения и др.банковские документы?		Х
9	Регистрируются ли платежные документы в специальном журнале?			Х
10	Отражается ли поступление выручки от реализации продукции на расчетные счета согласно учетной политике?	Х
11	Обрабатываются ли и отражаются ежедневно выписки банка в учете?		Х
12	Реальность Осуществляет ли банк контроль за соблюдением платежно-расчетной дисциплины?			Х
13	Проверяют ли внутренние аудиторы подлинность платежных и др. документов?			Х
14	Разрешение Подписываются ли платежные поручения, чеки и др. документы руководителем и главным бухгалтером?		Х
1	2	3	4	5	6
15	Точность Проверяют ли внутренние аудиторы точность отражения операций по оприходованию и списанию денег на банковских счетах?			Х
16	Проверяет ли главный бухгалтер соответствие данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях?		Х
17	Классификация Разработан ли примерный проект отражения банковских операций на счетах бухгалтерского учета?			Х
18	Учет Проверяет ли главный бухгалтер своевременность и правильность отражения данных выписок банка в регистрах бухгалтерского учета?	Х
19	Верно ли отражаются в учете расчеты по аккредитивам и расчеты по чекам?		Х
20	Периодизация Датируются ли платежные документы в журнале регистрации по дате, указанной в документе?			Х

*Слайд 21

После окончания тестирования вопросник должен быть заверен подписями главного бухгалтера и внутреннего аудитора. Сомнительные ответы должностных лиц должны быть перепроверены.

Из приведенного вопросника (см. табл. 18) следует, что внутрихозяйственный контроль банковских операций находится на низком уровне, не разработана характерная корреспонденция счетов бухгалтерского учета, не соблюдается принятая учетная политика определения (отражения) выручки от реализации и др., велика вероятность пропуска существенных ошибок в бухгалтерском учете и их необнаружения системой внутреннего контроля.

Отсюда следует, что проверку банковских операций необходимо провести по каждому счету в отдельности. Особое внимание необходимо уделять проверке операций по расчетному счету. Прежде всего следует сверить остатки на счетах денежных средств проверяемого периода в выписках банка, регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге) и отчетности. При наличии расхождений необходимо выявить их причины.

После тестирования, используя прием чтения документов и их взаимной сверки, следует тщательно изучить выписки по расчетному и другим банковским счетам и приложенные к ним документы. Каждая операция, отраженная в выписке банка, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или списание средств на одни цели, а приложенные документы подтверждают другие цели.

Проверка банковских выписок должна сочетаться с изучением банковских документов по существу. При этом аудитор должен выяснить: допускаются ли незаконные банковские операции (без договоров) - например, погашение задолженности другой организации, не имеющей никаких договорных отношений с проверяемой организацией или оплата счетов других организаций по бестоварным счетам; полноту и своевременность оприходованных и оплаченных материальных ценностей; достоверны ли представленные документы на получение кредитов или займов, а также на предоставление займов другим организациям и лицам, целесообразность предоставленных займов с точки зрения финансового состояния и источников финансирования; верно ли отражены в учете и законно ли используются полученные из банка чеки для безналичных расчетов (соблюдается ли порядок их учета как ценных бумаг), выдаются ли они подотчетным лицам под расписку; составляются ли подотчетными лицами отчеты об использовании чеков, соответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подотчетных лиц оборотам и сальдо по специальным счетам и т.д.

При проверке поступивших на расчетные счета денежных средств следует установить правильность их учета и полноту зачисления. Так, перечисленную покупателями и заказчиками выручку необходимо сверить с записями по счетам 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. Поступление денежных средств от прочих дебиторов, финансово - кредитных и других организаций следует проверить также путем встречной сверки выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости и записей в бухгалтерском учете, как проверяемой организации, так и соответствующей организации-корреспондента по указанным операциям.

При проверке банковских операций по расчетным и другим счетам необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы: полностью ли представлены выписки банков к проверке; не допускалось ли умышленное отражение полученных наличных денег с расчетного счета на других счетах вместо отражения по счету 50 «Касса»; правильность и своевременность отражения авансов полученных и авансов выданных в корреспонденции с соответствующими счетами (62, 60). При этом следует уточнить правильность и своевременность начисления НДС с авансов полученных проводкой: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»; правильность и целенаправленность использования полученных кредитов банков и займов организаций; правильность и законность операций с аккредитивами и расчетов с чеками.

Необходимо выяснить причины таких расходов, проверить, не вызываются ли они неплатежеспособностью организации.

Особое внимание аудитора должно быть уделено проверке правильности учета и полноте зачисления денежных средств на расчетные и другие счета в банке. Так, зачастую в организациях денежные средства, поступившие на расчетные и другие счета от продажи материалов и в виде штрафов, пеней, неустоек, процентов (дивидендов) и т.п., отражают в учете в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д., хотя известно, что указанные средства представляют собой прочие доходы организаций и должны быть отражены на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогично следует осуществлять аудит операций по списанию денежных средств с расчетных и других банковских счетов. Особое внимание необходимо обращать на своевременность и полноту оприходования в кассу и целевое использование наличных денег, полученных из банка.

Перечисление денежных средств в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разрезе этих счетов, чтобы установить, насколько реально и обоснованно их использование. Бывают случаи, когда организации перечисляют деньги, например, организациям торговли якобы за купленные продовольственные товары, которые на самом деле на склад не поступили или поступили, но не того ассортимента, который указан в документах. Нередки случаи, когда организации перечисляют денежные средства за невыполненные строительно-монтажные и ремонтные работы, а также за непоставленную те...