Практический аудит

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также пунктом 16 ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается производить одним из следующих вариантов метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО; по себестоимости последних по времени закупок - ЛИФО (метод ЛИФО с 1 января 2006г. не используется). Кроме того, организации могут использовать традиционный вариант оценки - по себестоимости единицы приобретения материалов.

Указанные варианты метода оценки разрешается использовать при продаже (отпуске) товаров в организациях, занятых торговой деятельностью.

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один вариант в своей учетной политике самостоятельно. Поэтому надо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки материальных ресурсов. Проверку правильности списанной стоимости материальных ценностей на издержки производства можно осуществлять балансовыми расчетами:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость израсходованных ценностей в отчетном периоде (руб.); Н, К - стоимость начального и конечного остатка материальных ценностей на счете 10 и др. (руб.); П - стоимость поступивших материальных ценностей (дебетовый оборот по счету 10 и др.) (руб.).

Далее проводится проверка правильности корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и прочей деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен. Ниже приводится правильная корреспонденция счетов на примере учета движения материалов (табл. 7, слайд 7).

Таблица 7. Варианты учета заготовления (приобретения), списания в расход и отклонений от учетных цен материалов

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1	Заготовление (приобретение) материалов	10,15	60, 71, 20, 23
2	Транспортно-заготовительные расходы при учете материалов на счете 10	10	60, 71
3	НДС выделенный	19-3	60, 71
4	Уплачена стоимость материалов и НДС поставщику	60	51
5	НДС, уплаченный поставщику	19-3а	19-3
6	Списывается (возмещается) уплаченный НДС	68	19-3а
7	Оприходование материалов (при учете их заготовления на счете 15) по учетным ценам	10	15
8	Отклонения в стоимости материалов при учете их заготовления на счете 15: а) положительные	15	16
	б) отрицательные	16	15
9	Списание материалов на расход	20, 23, 25, 26 и др.	10
10	Списание отклонений от учетных цен пропорционально израсходованным материалам, соответственно, при разных вариантах учета отклонений:
	а) при учете отклонений на счете 10	20, 23, 25, 26, и др.	10
	б) при учете отклонений на счете 16:
	- отрицательных (методом дописывания)	20, 23, 25, 26, и др.	16
	- положительных (методом «сторно»)	20, 23, 25, 26, и др.	16

* Слайд 7

Изучается также соблюдение правил выдачи доверенностей на получение материальных ценностей. Аудитор должен убедиться, не списывают ли материальные ценности на затраты производства без предварительного их оприходования (отметок завскладом) и без оформления по ним расходных документов или используемые на строительных и ремонтных работах - на объекты социально-культурного назначения.

При списании товаров на розничную продажу следует обратить внимание и установить правильность расчета и пропорциональность списания торговой наценки в части, относящейся к реализованным товарам (сторнируется по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 42 «Торговая наценка»).

При проверке данного объекта контроля аудитор должен обратить внимание на порядок списания или погашения стоимости других материальных ценностей. Для этого необходимо: определить состав, количество и стоимость ценностей в организации (исследуются оборотные ведомости и другие регистры, в которых отражаются наименование, количество и стоимость МПЗ); проверить правильность разграничения в учете средств труда на основные средства и средства в обороте. Здесь необходимо иметь в виду, что предметы, служащие менее одного года, числятся в составе материалов.

Возвратные отходы (лом и др.), полученные от выбытия предметов из эксплуатации, оцениваются по рыночной стоимости и приходуются на счет 10 «Материалы». Здесь необходимо проверить наличие актов списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей, накладных, приходных ордеров на приход возвратных отходов и обоснованность оценки этих отходов.

Вопросы для повторения:

1. Приведете нормативную базу по учету материальных оборотных средств.

2. По какой последовательности проводится аудит материально - производственных запасов?

3. Каковы основные особенности проведения аудита учета материалов?

4. Как проверяется состояние внутреннего контроля и системы учета материально - производственных запасов?

5. Каковы основные особенности проведения аудита учета готовой продукции и товаров?

6. Приведите основные источники информации для проведения аудита материалов, готовой продукции и товаров.

7. Какие методические приемы и способы используются при аудите материально - производственных запасов?

8. По каким градациям (уровням) проводится оценка системы учета и внутреннего контроля материально - производственных запасов?

9. Прокомментируйте этапы последовательности применения методики аудита материально - производственных запасов.

10. Назовите направления поступления и списания материально - производственных запасов.

Резюме по модульной единице 3

Аудит наличия, состояния хранения, учета заготовления (поступления), использования (списания, расходования) материально - производственных запасов является обязательным элементом процесса, как обязательного внешнего, так и внутреннего аудита. Поэтому для осуществления всех необходимых процедур аудита данного объекта контроля с целью получения исчерпывающих аудиторских доказательств о наличии, правильности оценки, состоянии учета и внутреннего контроля материально - производственных запасов целесообразно предварительная разработка программы (или внутреннего стандарта) аудита данного объекта контроля. Использование при аудите не только приемы фактической и документальной проверки, но и анкетирования, балансовых методов контроля, независимых тестов по определенной последовательности и др.

Проведение аудита в соответствии с программой позволяет получить необходимую аудиторскую информацию для объективной оценки состояния системы учета, внутреннего контроля материально - производственных запасов и выражения мнения о достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности при составлении аудиторского заключения по результатам аудита всех объектов проверки.

Модульная единица 4. Аудит животных на выращивании и откорме

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- иметь представление о сущности, группировке и методах оценки животных на выращивании и откорме, правилах учета их движения в обороте стада;

- понимать необходимость (назначение) аудита животных на выращивании и откорме;

- освоить методику проведения аудита животных на выращивании и откорме для сбора информации о наличии животных, о состоянии учета их движения и достоверности соответствующих статей отчетности аудируемой организации.

4.1 Аудит наличия, состояния учета и внутрихозяйственного контроля животных на выращивании и откорме

При проведении аудита наличия и движения животных прежде всего аудиторы должны ознакомиться с размещением их на территории организации и закреплением за отдельными материально ответственными лицами. Необходимо также изучить условия содержания и кормления животных.

В каждой организации следует заблаговременно разрабатывать мероприятия по обеспечению сохранности животных. Для этого необходимо проверить наличие постоянно еспеченность бланками документов бухгалтерского и зоотехнического учета. действующих инвентаризационных комиссий в местах размещения животных, об

Всестороннему контролю следует подвергнуть сохранность животных и кормов на фермах. Для этого наряду с изучением текущих учетных документов и записей (учетного листа движения животных и расхода кормов, ведомостей учета расхода кормов, отчетов о движении скота и птицы на ферме и др.) можно применять контрольные инвентаризации наличия животных, остатков кормов и др. Аудитор, кроме того, должен изучить результаты проведенных инвентаризаций наличия животных и птицы, а также правильность отражения на счетах бухгалтерского учета этих результатов.

Своевременность, правильность оценки и полноты оприходования приплода животных можно установить разными способами и приемами, которые, однако, дают наибольший эффект при их комплексном применении.

К числу наиболее простых приемов можно отнести: устный опрос персонала; анкетирование по соответствующим направлениям внутрихозяйственного контроля; письменные запросы материально-ответственных лиц и специалистов организации (зоотехников, ветврачей, завфермами, бригадиров и др.).

Однако наиболее эффективным приемом контроля полноты и своевременности оприходования приплода животных является проведение внезапной инвентаризации поголовья. Это позволяет выявить неучтенное поголовье или его недостачу, замену одних животных другими.

Изучение в ходе аудита материалов ранее проведенных инвентаризаций позволяет установить не только частоту случаев выявления неоприходованного молодняка животных, их виновников и принятие мер к недопущению подобных случаев в дальнейшем, но и то, насколько часто и умело используется инвентаризация при осуществлении внутрихозяйственного контроля.

Другой прием - сопоставление актов на оприходование приплода животных с регистрами зоотехнического учета (например, с журналом регистрации приплода и выращивания молодняка крупного рогатого скота (форма № 4-мол.), книгой учета осеменений и отелов крупного рогатого скота (форма № 3-мол.), книгой учета опоросов и приплода свиней (форма № 6-св.).

Такое сопоставление документов позволяет выявить имеющиеся расхождения как в датах оприходования приплода, так и в его массе при рождении.

Возможно контрольное взвешивание телят. Указанный прием позволит выявить факты занижения живой массы приплода.

Для выявления законности, правильности оценки и полноты оприходования приобретенных животных на стороне необходимо широко использовать приемы документального контроля. Проверке подвергаются акты и договоры контрактации скота у населения, счета-фактуры и приемные акты на покупку животных у организаций, акты приема-передачи животных, безвозмездно поступивших в хозяйство, а также необходимо провести встречную сверку указанных документов с записями в учетном листе (книге) движения скота, отчетах о движении скота и птицы на ферме.

Особо тщательной проверке подлежат операции по закупке скота у населения.

К наиболее часто встречающимся случаям нарушений относятся: составление документов на закупку, когда на самом деле животные у физических лиц не приобретались; завышение живой массы и упитанности приобретенных животных; установление завышенных цен, по которым произведены расчеты со сдатчиками и др.

Выявить подобные факты можно комплексным применением ряда приемов документального и фактического контроля. Так, своевременность и полнота оприходования животных, купленных у населения, выявляют путем изучения актов на их закупку и сверки последних с ведомостями расхода кормов, ведомостями взвешивания животных, отчетами о движении скота и птицы на ферме, записями в учетном листе (книге) движения скота и других регистрах бухгалтерского и зоотехнического учета.

Наряду с проверкой реальности количества купленных животных следует установить также правильность указания их живой массы. Для этого необходимо изучить ведомости взвешивания животных. При необходимости применяют приемы контрольной инвентаризации (по инвентарным номерам этих животных) и опрос сдатчиков и приемщиков этого скота. Материалы проверки можно оформлять в виде нижеприведенной ведомости (слайд 8):

Инвентарный номер животного	Живая масса на день предыдущего взвешивания, кг	Живая масса на день проверочного взвешивания, кг	Прирост живой массы	Расчетная живая масса на день предыдущего взвешивания, кг	Излишне оприходован, не оприходован прирост живой массы (+, -), кг
			в день, г	от одного до другого взвешивания, кг

* Слайд 8

Полезным для установления истины является и письменное подтверждение сдатчиком фактически полученной суммы.

4.2 Аудит учета и внутрихозяйственного контроля выбытия животных на выращивании и откорме

Основными направлениями выбытия животных являются: продажа; плановый или вынужденный забой; падеж (гибель). Цель проверки выбытия животных - выявить достоверность, законность и целесообразность хозяйственных операций, отраженных в соответствующих первичных документах.

Методически наиболее целесообразно проверить эти операции по отдельным направлениям выбытия животных.

Наиболее тщательно следует проверить факты падежа животных, который может происходить вследствие различных заболеваний и травм. Подробное изучение актов на падеж позволяет установить, в каких подразделениях, в каком возрасте, в какое время года и по каким причинам происходил падеж.

При проверке реализации животных необходимо установить характер отдельных операций по реализации, количество, живую массу, упитанность, породность, класс, балансовую стоимость животных по видам, инвентарный номер, возраст. Следует установить правильность оформления товарно-транспортных накладных, соответствие их данных данным приемных квитанций заготовительной организации и записям в учетных регистрах, причины расхождения и виновных лиц. Особое внимание должно быть обращено на соответствие показателей живой массы и упитанности животных в указанных документах, так как за расхождениями между ними могут скрыться факты замены тяжеловесных и упитанных животных легковесными и тощими и др.

Всестороннему контролю следует подвергать выбытие животных и по другим направлениям. Для этих целей можно использовать прием составления альтернативных отчетов движения скота и птицы по данным проверки, например, одной фермы.

Далее необходимо проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета животных на выращивании и откорме, правильность записей на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» по соответствующим субсчетам, правильность корреспонденции счетов по операциям по движению скота и птицы. Источниками информации для такой проверки являются: сводный отчет о движении скота и птицы (форма № СП-51), ведомость аналитического учета животных (форма № 73-АПК), ведомость учета животных, находящихся у отдельных граждан на выращивании (форма № 75-АПК), журнал-ордер № 14-АПК.

Для установления правильности отражения данных на счетах бухгалтерского учета необходимо провести взаимную сверку этих данных в соответствующих регистрах учета. Так, сумма дебетового оборота в ведомости по форме № 73-АПК по каналам движения - приплод и прирост - должна быть равна кредитовому обороту, отраженному в журнале ордере № 10-АПК по счету 20, субсчету 2 и счету 23, субсчету 7. Оборот по каналу движения - покупка - необходимо сверить с данными журналов-ордеров № 6-АПК,

5-АПК и 8-АПК. Оборот по каналу - переведено из основного стада - сверяют с данными журнала-ордера № 13-АПК. Аналогичным образом необходимо сверить кредитовые обороты: при реализации скота - с журналом-ордером № 11-АПК, при забое - с журналом-ордером № 10-АПК, при безвозмездной передаче - с журналом-ордером № 12-АПК и т.д.

Необходимо также установить соответствие данных аналитического учета с данными синтетического учета в журнале-ордере № 14-АПК, Главной книге и бухгалтерском отчете.

Вопросы для повторения:

1. Назовите нормативную базу учета животных на выращивании и откорме.

2. Какие виды и группы животных относятся к средствам в обороте (животным на выращивании и откорме)?

3. Каковы основные особенности аудита наличия, состояния содержания и учета животных на выращивании и откорме?

4. Какие процедуры аудита могут быть использованы для оценки состояния внутрихозяйственного контроля и системы учета животных на выращивании и откорме?

5. Приведите основные источники информации для проведения аудита и получения (сбора) необходимых аудиторских доказательств.

6. Какие методические приемы фактического контроля и документальной проверки может использовать аудитор при аудите животных на выращивании и откорме?

7. Прокомментируйте последовательность применения методики аудита животных на выращивании и откорме.

8. Какие показатели, кроме стоимостной оценки животных, подвергаются аудиторской проверке при аудите животных на выращивании и откорме?

9. В каких регистрах учета и по каким счетам аудитор проверяет оборот животных на выращивании и откорме, а также остатки по их группам?

10. Какие рабочие документы может составлять аудитор при аудите животных на выращивании и откорме; для чего и как может использовать аудитор аудиторские доказательства по данному объекту контроля?

Резюме по модульной единице 4

Животные на выращивании и откорме - специфическая группа средств в обороте сельскохозяйственных организаций, особый объект материальных оборотных средств и аудиторской проверки. Поэтому методика проведения аудита животных на выращивании и откорме имеет свои особенности, так как аудиторской проверке подвергаются все процессы наличия и движения указанных биологических активов, которые являются результатами или объектами биотрансформации. От правильности и последовательности применения процедур и методики аудита зависит объективная оценка наличия животных, состояние их содержания, правильности учета движения и достоверности статей отчетности по данному объекту проверки.

Тестовые задания к лекции 2 ( * отмечены правильные ответы)

1. К материально - производственным запасам относятся:

а) орудия труда;

*б) материалы, готовая продукция, товары;

в) материалы, животные на выращивании, здания;

г) готовая продукция и средства производства.

2. К животным на выращивании и откорме относятся:

*а) молодняк животных, птица, звери, кролики;

б) рабочий и продуктивный скот;

в) все виды и группы сельскохозяйственных животных;

г) крупный рогатый скот, овцы, свиньи.

3. Аудиторская проверка материально - производственных запасов начинается:

а) с проверки первичных документов по ним;

б) с проверки регистров учета и корреспонденции счетов по МПЗ;

*в) с ознакомления с материальным отделом бухгалтерского учета МПЗ;

г) с инвентаризацией МПЗ.

4. Аудит материально - производственных запасов проводится с целью:

а) определения их количества и номенклатурных групп;

б) установления сохранности и состояния складского хозяйства;

*в) установления достоверности их учета и показателей бухгалтерской отчетности по ним;

г) определения материалоемкости производства.

5. Какие методы внутреннего контроля материалов могут быть использованы в аудируемой организации для проверки отклонения фактического расхода материалов от их норм:

а) проверка документов, регистров учета МПЗ;

*б) инвентаризация, партионного раскроя, нормативного учета;

в) документирование, получение информации от персонала организации;

г) проверка оборотов и сальдо счетов по учету МПЗ.

6. Тестированные (анкетированные) состояния внутреннего контроля и системы учета МПЗ проводится с целью:

а) определения уровня квалификации бухгалтеров и персонала внутреннего контроля;

*б) установления слабых и сильных сторон внутреннего контроля и системы учета МПЗ;

в) выяснения уровня ответственности материально - ответственных лиц по хранению МПЗ;

г) установления соблюдения сроков инвентаризации МПЗ;

7. Инвентаризация МПЗ в аудируемой организации проводится для:

а) определения их наличия и сохранности;

б) определения излишков и недостач МПЗ;

в) определения наличия, недостач, излишков и естественной убыли МПЗ;

*г) установления их наличия, состояния, правильности оценки в учете и отчетности.

8. При проведении инвентаризации МПЗ во время аудита, аудитор:

а) непосредственно принимает активное участие в проведении инвентаризации;

*б) наблюдает за соблюдением всех требований по проведению инвентаризации;

в) входит в состав инвентаризационной комиссии организации и участвует в ее проведении как все члены комиссии;

г) не участвует в процессе и не наблюдает за ходом проведения инвентаризации.

9. Для проверки заготовления (приобретения) МПЗ, правильности их оценки и учета, аудитор может использовать:

*а) независимые детализированные тесты;

б) тесты контроля слабых мест учета и управления;

в) ратационные тесты и опрос ответственных лиц;

г) тесты на соответствии и выборку.

10. Что должен проверить аудитор при аудите учетной политики по МПЗ:

а) организацию работы материального отдела бухгалтерии;

б) наличие плана (графика) - документооборота по учету МПЗ;

в) убедиться в наличии правильно оформленных договоров о материальной ответственности завскладами;

*г) выбранные организационные, методические и технические аспекты по учету МПЗ.

11. Как могут оцениваться материалы при их поступлении (заготовке):

а) только по фактической себестоимости заготовления;

б) только по покупной стоимости при приобретении от поставщиков;

*в) по фактической себестоимости заготовления и по учетным ценам;

г) по плановой или нормативной себестоимости приобретения.

12. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции, аудитор может использовать следующий способ:

а) пересчет данных;

б) прослеживание операций;

в) сканирование отдельных операций;

*г) подготовка альтернативного баланса.

13. При учете выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», отклонения с этого счета списываются на:

а) Дт сч. 20;

б) Дт сч. 43;

*в) Дт сч. 90;

г) Дт сч. 45.

14. Материальные ценности (производственные запасы), списываемые на затраты производства продукции, могут оцениваться:

*а) по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени заготовления;

б) по себестоимости последних по времени заготовления;

в) по приемлемой стоимости на дату списания;

г) по справедливой стоимости на дату списания.

15. Полноту учета приплода животных при аудите можно установить:

*а) путем сопоставления актов на оприходование приплода животных с регистрами зоотехнического учета;

б) путем изучения материалов ранее проведенных инвентаризаций;

в) путем выборочного пересчета молодняка животных;

г) путем получения информации от руководства организации.

16. Наряду с проверкой количества животных на выращивании и окорме необходимо также при аудите установить полноту отражения в учете:

а) стоимости животных;

*б) прироста живой массы и внутренней стоимости животных;

в) себестоимости животных;

г) половозрастных групп животных.

17. При переводе молодняка животных в основное стадо в аудируемой организации должны были сделать следующие записи на счетах:

а) Дт сч. 20 Кт сч. 11 Дт сч. 01 Кт сч. 20;

*б) Дт сч.08 Кт сч. 11 Дт сч. 01 Кт сч. 08;

в) Дт сч. 01 Кт сч. 11;

г) Дт сч. 11 Кт сч. 11.

18. При проверке аудитор установил, что основными направлениями выбытия животных с выращивания и откорма в организации являются:

*а) продажа, плановый или вынужденный забой, падеж (гибель);

б) безвозмездная раздача работникам организации, забой для нужд приема представителей городов;

в) только передача в счет оплаты труда;

г) нет никаких направлений выбытия животных.

19. Может ли аудитор получить и использовать письменную информацию от третьих лиц о фактах искусственного завышения живой массы, упитанности и стоимости купленных животных от населения:

а) нет, так как такая информация не достоверна;

б) да, только по письменному разрешению руководства аудируемой организации;

*г) да, так как такая информация представляет определенную ценность для обоснования аудиторских выводов.

20. Обороты и сальдо каких счетов подвергаются проверке при аудите затрат на содержание животных на выращивании и откорме:

а) 08,25;

*б) 20,23;

в) 08,11;

г) 91,08.

Учебный модуль 2. Аудит затрат (издержек) на производство продукции (работ, услуг), доходов и расходов

Лекция 3. Аудит затрат на производство (издержек обращения), выпуска продукции (работ, услуг), доходов и расходов организации

Аннотация к лекции - посвящена практическому аудиту затрат на производство, калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных, перерабатывающих и других организаций, их доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности.

Ключевые слова: затраты на производство, издержки производства (обращения); производственный цикл; стадии предварительной оценки при аудите; контрольные аудиторские процедуры; аудит затрат; аудит калькуляции себестоимости; элементы затрат; статьи затрат; доходы; расходы.

Рассматриваемые вопросы:

1. Аудит затрат (издержек) на производство продукции (работ, услуг)

2. Аудит доходов и расходов организации

Модульная единица 5. Аудит затрат на производство продукции (работ, услуг), издержек обращения

Цели и задачи изучения модульной единицы:

- понимать ключевые слова, приведенные выше;

- получить представление о производственном цикле и цикле продажи продукции (работ, услуг), формировании доходов и расходов организации;

- представлять хозяйственные процессы, особенности их организации, управления производством и продажей продукции (работ, услуг);

- уметь определять особенности и процедуры аудита данного объекта проверки для проведения предварительного обзора и разработки детализированной программы (или стандарта) аудита затрат на производство продукции, учета ее продажи;

- освоить методику аудита затрат (издержек) на производство продукции (работ, услуг), исчисления ее себестоимости;

- уметь использовать полученную аудиторами информацию для объективной оценки конкретных ситуаций, систем учета и внутрихозяйственного контроля затрат, а также для оформления и представления результатов аудита.

5.1 Общая методика аудита затрат на производство (издержек обращения)

5.1.1 Процедуры аудита предварительной оценки системы учета и внутреннего контроля производства и затрат

Основная цель производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же аудита в данном случае является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров). Однако, прежде чем приступить к выполнению указанной цели аудита издержек производства (обращения), необходимо произвести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон учета и внутреннего контроля процесса производства и затрат по следующей последовательности (рис. 1, слайд 9).

Рис. 1 Стадии предварительной оценки системы учета и контроля производства и затрат. Слайд 9

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля целесообразно составить отдельный специальный вопросник для каждой организации по форме, представленной в таблица 8 (слайд 10).

Таблица 8. Вопросник для оценки внутреннего контроля: учет процесса производства и затрат

№ п\п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
		Нет ответа	Да	Нет
1	Условия Имеет ли доступ к бланкам накладных, лимитно - заборных карт, требованиям, нарядам, табелям, учетным листам кто - либо, кроме ответственных лиц?
2	Реальность Проверяются ли требования на материалы и карточки учета рабочего времени после их подготовки мастером (бригадиром)?
3	Проверяются ли еженедельные отчеты о труде и использованных материалов, подготовленные мастером (бригадиром)?
4	Полнота Проводится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, требований, нарядов, табелей, учетных листов и используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов?
5	Ответственность Готовят ли наряды-заказы, накладные на материалы и заявки потребностей рабочей силы специально ответственные лица?
6	Точность Проверяется ли расхождение между данными первичных документов на отпуск материалов, учета труда и производственных отчетов (ведомостей)?
7	Осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат?
8	Учитываются ли расхождения между информацией отчетов о готовой продукции и отчетов о полученной на склад продукции?
9	Классификация Правильно ли классифицируются затраты по элементам и по статьям калькуляции?
10	Учет Выбран ли метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?
11	Проверяют ли лица, ответственные за учет затрат, данные учета по сегментам и сводного учета?
12	Периодизация Отвечает ли учет затрат принципу «Временной определенности фактов»?

* Слайд 10

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых затрат, финансовых ресурсов, рентабельность, прибыльность и окупаемость затрат.

До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации-клиента.

5.1.2 Общая методика аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), издержек обращения

Следует отметить, что учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитор должен исходить из того, что они группируются по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

- соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов и издержек обращения в положении об учетной политики организации);

- соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, агробиологическим и технико-экономическим особенностям организации;

- насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности;

- соблюдаются ли выбранный метод и обоснованность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

- обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

- правильно ли начисляется амортизация по основным средствам и нематериальным активам;

- насколько обоснованны суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

- какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

- соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг, а также представительских расходов и др.

Аудиторская проверка затрат на производство является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации. Поэтому остановимся лишь на тех проблемах, где на практике допускаются ошибки при учете затрат на производство и, следовательно, искажаются результаты хозяйственной деятельности.

Проверяя состав производственных затрат организации, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации - традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, или применяемый в международной практике - «директ-костинг» (учет пременных затрат).

При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

Международный же вариант системы учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходу на продажу» и не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на дебет счета 90 «Продажи».

Каждый из этих способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, требует контроля достоверности показателей себестоимости.

При проверке достоверности и объективности списания затрат на издержки обращения в организациях оптовой и розничной торговли аудитор должен убедиться в правильности распределения и списания издержек обращения на остаток товаров на складах (прилавках) и на реализованную часть товаров. Практика показывает, что нередки факты, когда всю сумму издержек обращения без предварительного распределения относят на реализацию, что приводит к искусственному снижению налогооблагаемой базы (прибыли). Следует помнить, что распределению подлежат суммы завозных расходов, связанных с заготовкой товаров, списанных на издержки обращения согласно действующему порядку. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счета 90 «Продажи» и кредит счета 44 «Расходы на продажу». Остальные издержки обращения (без завозных расходов и других расходов по заготовке) носят текущий характер и подлежат отнесению общей суммой на себестоимость реализованной продукции.

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Аудитору, следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешанной цене или по способу оценки ФИФО (согласно учетной политике организации). Затем предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм (нормативов) списания и расхода материалов и сырья. Не секрет, что во многих предприятиях с целью увеличения затрат на производство продукции или же с целью создания «неучтенной» готовой продукции допускают необоснованное увеличение материальных затрат или их перерасход. Здесь можно использовать контрольный запуск сырья или составить альтернативный баланс расходов сырья и материалов по нормам, чтобы выявить существенные ошибки и нарушения в учете материальных затрат.

При проверке особое внимание необходимо уделить правильности списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей при выбытии за непригодностью (наличие актов списания, обоснованность данной операции). Необходимо проверить также правильность корреспонденции счетов по учету списания и погашения стоимости этих ценностей. Здесь часто допускаются ошибки.

Организации, должны вести учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее 12 месяцев на счете 10 «Материалы». Несмотря на то, что в целях обеспечения сохранности этих ценностей организации должны вести оперативный учет и контроль за их движением, практика показывает, что данный подход значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля.

Практика аудиторских проверок показывает также, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Поэтому следует знать, что согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной (арендная плата) или последующей (оплата за время отпусков рабочих и другие). Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно-нормализованном порядке.

На практике допускаются также ошибки, когда в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, случается, что на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, и, следовательно, отражаться не на счетах 20, 23, а на дебете счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал» и др.

По установленным правилам на затраты производства относят представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, информационные, консультационные и аудиторские расходы, некоторые налоги и сборы и др.

Аудиторские проверки показывают, что часто на практике допускаются ошибки и несоблюдение действующего порядка списания на затраты производства указанных расходов. Поэтому остановимся конкретно на порядке списания этих расходов на затраты производства. Так, на производственные затраты относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации (расходы на официальный прием представителей других организаций, включая иностранных, посещение культурно - зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате, и др.). Приведем основные законодательные требования (условия) обоснованности отнесения (списания) указанных и аналогичных расходов на издержки производства (обращения) соответствующей деятельности организации:

1. Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства (обращения): в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанных на базе установленных законодательством норм и нормативов (т.е. должна быть смета расходов на год); документальное подтверждение расходов.

Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к финансовым результатам организации.

2. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства (обращения): командировка должна быть связана с производственной деятельностью; документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат. Бухгалтерская запись: списание расходов - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 71. Сверхнормативные затраты присоединяются к финансовым результатам организации.

3. Условия обоснованности списания расходов на рекламу на издержки производства (обращения): документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат за минусом налогов. Бухгалтерская запись: рекламные расходы - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счетов 50, 51, 76 и др. Сверхнормативные рекламные расходы подлежат присоединению к финансовым результатам организации.

4. Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства (обращения): договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность; документальное подтверждение расходов в пределах норматива.

5. Условия обоснованности списания компенсационных выплат за использование личного транспорта на издержки производства (обращения): документальное подтверждение; в пределах норматива. Сверх норматива компенсационные выплаты относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом.

6. Условия списания на издержки производства (обращения) сумм по недостачам ценностей: акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача; недостачи в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач. Корреспонденция счетов: дебет счета 94 и кредит счетов 41, 43, 10 и др., а затем дебет счетов по учету затрат - 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Внимания аудитора требует и достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования.

На практике встречаются факты, когда в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов, либо, например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца. Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляют на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое возможно лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен условием договора с арендодателем.

При проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что нередки факты, когда в затраты производства включают суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.

Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов, и поэтому прослеживанию должны быть подвергнуты записи на счетах по этим операциям. аудит затрата доход капитал

Аудиторской проверке подвергается также достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

В таблице 9 (слайд 11) представлена аудиторская программа для проверки учета незавершенного производства, где предусмотрена возможность выбора процедур. Реализация этой программы позволяет получить объективные данные об эффективности контроля и достоверности учетных записей.

Таблица 9. Контрольные аудиторские процедуры для оценки достоверности незавершенного производства

№ п/п	Тесты контроля	Направление контроля	Процедуры (приемы) контроля
1	Провести сверку данных аналитического учета по заказам с данными счетов незавершенного производства	Полнота	Сверка, сопоставление
2	Выборочно по отдельному заказу: а) пересчитать и проверить правильность итогов в регистре аналитического учета	Точность	Пересчет
	б) документально подтвердить записи по статьям затрат в аналитическом учете	Реальность	Сканирование, прослеживание
	в) сопоставить отчеты об использовании материалов с расходными первичными документами	Реальность	Сопоставление
	г) проверить правильность отнесения накладных расходов на объекты калькуляции, в том числе на незавершенное производство	Реальность	Пересчет
	Документально подтвердить накладные расходы	Точность	Сканирование
3	Выборочно проверить соответствие фактического расхода сырья и материалов технологическим нормам	Реальность	Сопоставление
4	Выборочно проверить: а) был ли утвержден руководителем заказ на выполнение	Разрешение	Прослеживание
	б) сопоставить заказ с накладными на материалы и первичными документами по учету труда и его оплаты	Полнота	Сопоставление, прослеживание
	в) проследить отражение затрат материалов и оплаты труда, начиная с первичных документов, отчетов об использовании материалов, нарядов и кончая регистрами аналитического учета затрат	Полнота	Прослеживание

*Слайд 11

Для того чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанной ведомости, где должны быть предусмотрены следующие показатели: содержание операции, наименование документа, дата составления и номер документа, сумма, корреспонденция счетов, примечание. В примечание аудитор записывает выводы и обоснованные предложения по устранению недостатков.

В процессе проверки данного объекта контроля аудитор должен проанализировать также правильность использования выбранных способов (вариантов) учета выпуска продукции и определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Проблемным вопросом в аудиторской деятельности до настоящего времени остается порядок организации учета издержек, составления отчетности и налогообложения совместной деятельности (СД) пот договору простого товарищества. Однозначного ответа на эти вопросы нет. Нормативная база дает ответ только о порядке учета направленных (полученных) средств на СД, и налогообложения прибыли, полученной от СД, а также налогообложения имущества простого товарищества.

По нашему мнению, подход здесь должен быть следующим: так как в СД возникает производство - следовательно, и издержки производства (обращения), а также обороты по реализации продукции (работ, услуг), то и учет издержек производства (обращения) необходимо вести по общеустановленному порядку.

5.2 Аудит учета затрат, выпуска продукции и калькуляции ее себестоимости в сельскохозяйственных организациях

5.2.1 Аудит учета затрат на производство продукции и калькуляции ее себестоимости

Снижение себестоимости и повышение на этой основе рентабельности производства продукции (работ, услуг) сельского хозяйства требует надлежащей организации учета затрат на производство и соблюдения позитивной методики калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Уровень себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве в большой степени зависит от влияния основных технико-экономических факторов:

- повышения технического уровня и комплексной механизации производства;

- внедрения прогрессивных технологий производства;

- проведения мероприятий по улучшению плодородия земель;

- повышения качества производственных ресурсов (машин, оборудования, скота, семян, кормов, удобрений и др.);

- внедрения лучших высокопродуктивных сортов и гибридов сельскохозяйственных культур и пород животных;

- изменения цен на материальные ресурсы и основные средства;

- рационального использования материальных и трудовых ресурсов;

- применения прогрессивных форм организации труда и его оплаты.

При проведении проверки аудиторы должны исследовать вышеуказанные проблемы учета затрат и факторы, определяющие уровень себестоимости продукции (работ, услуг). При проверке достоверности показателей отчетности, в данном случае - показателей учета затрат, аудитор должен, кроме этого, выполнить специальные аналитические процедуры (т.е. использовать метод ценных постановок, корреляционно-регрессионный метод, индексный метод, метод группировок и другие экономико-статистические методы анализа) для выявления закономерностей и количественных взаимосвязей между основными факторами производства и определения количественного значения отдельных факторов в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Аналитические процедуры целесообразно проводить до начала аудита учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в отдельности по каждому виду производства (растениеводства, животноводства, промышленного производства, вспомогательных производств) выборочно по отдельным значимым (основным) объектам производства. Это позволит аудитору сделать обоснованные выводы и предложения клиенту по использованию выявленных резервов роста производства продукции и снижению ее себестоимости.

Кроме того, в ходе анализа технико-экономических факторов аудитор может обнаружить существенные отклонения результатов анализа от нормализованных показателей, значительный перерасход или недоиспользование ресурсов, что одновременно позволит судить об уровне эффективности системы внутрихозяйственного контроля за производственными процессами.

Далее следует провести выборочный анализ структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Желательно такой анализ сделать в динамике (за несколько отчетных периодов), что позволяет выявить тенденции изменения структуры статей затрат (показателей себестоимости) с целью разработки предложений по повышению эффективности использования ресурсов организации. При выявлении значительных отклонений в структуре себестоимости выбранной для анализа продукции аудитор должен получить от ответственных лиц организации письменные объяснения причин этих отклонений.

Целесообразно также для оценки уровня системы внутреннего контроля за производственными процессами и рациональным использованием в этих процессах материально-трудовых ресурсов провести сравнительный анализ фактических показателей себестоимости продукции (выборочно - растениеводства, животноводства или промышленного производства) с плановыми показателями себестоимости этой продукции. При выявлении значительных отклонений необходимо выяснить причины, что в какой-то мере даст аудитору возможность оценить систему внутреннего контроля, так как плановую себестоимость продукции определяют на основе технологических карт. В технологических картах себестоимость продукции исчисляют по культурам и видам скота по статьям затрат с учетом необходимого перечня работ, почвенно-климатических условий, обоснованных норм расхода материальных ресурсов и нормативов затрат труда и финансовых средств с учетом рационального использования земли и основных фондов, применения прогрессивных агробиологических, зоотехнических и организационно - управленческих мероприятий.

...