Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита

* Необходимо проводить инвентаризацию резервов на каждую отчетную дату для корректировки их сумм с учетом изменений в оценках.

* Использование резерва возможно только на заранее определенные цели.

* Резервы могут создаваться на покрытие убытков по убыточным договорам, проведение реструктуризации, обслуживание гарантий, выплату компенсаций и восстановление территорий производственных площадок.

* Условные обязательства возникают, если:

-- существует средняя вероятность возникновения обязательства, зависящего от будущего события, которое организация не в состоянии контролировать; или

-- текущее обязательство может, но вероятно не потребует оттока ресурсов, или

-- невозможно точно оценить сумму текущего обязательства (редко встречается).

* Информация по условным обязательствам должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. В самой отчетности условные обязательства не признаются. Если вероятность оттока ресурсов мала, информация

не раскрывается.

* Условный актив возникает, когда существует высокая вероятность, но не «практически полная определенность» в том, что произойдет приток экономических выгод, зависящий от события, которое организация не в состоянии контролировать.

* Информация по условным активам должна быть раскрыта только в примечаниях к финансовой отчетности. Если в получении дохода имеется практически полная определенность, соответствующий актив не является условным и должен быть отражен в финансовой

отчетности.

Интерпретации

КИМСФО 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах»

Резервы необходимо корректировать с учетом изменений сумм или периодов возникновения будущих затрат, а также изменений рыночной ставки дисконтирования.

КИМСФО 5 «Права на активы фондов финансирования вывода активов из эксплуатации, восстановления

и экологической реабилитации»

КИМСФО 5 рассматривает учет у участников фондов взносов на полное или частичное покрытие затрат на вывод активов из эксплуатации или экологическую реабилитацию.

КИМСФО 6 «Обязательства, возникающие у участников специализированного рынка утилизации электротехнического и электронного оборудования»

КИМСФО 6 дает указания по учету обязательств по утилизации отходов. В частности, он рассматривает порядок признания обязательств по осуществлению расходов по утилизации оборудования исходя из доли рынка, которую

занимает организация в периоде проведения оценки.

МСБУ 38. Нематериальные активы

Дата вступления	Применяется в отношении нематериальных активов, приобретенных в результате сделок по объединению бизнеса в соответствии с договорами, датированными 31 марта 2004 года или позднее, а также в отношении всех остальных нематериальных активов за периоды, начиная с 31 марта 2004 года или позднее. Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО (май 2008 года), относительно: * способа амортизации пропорционально объему произведенной продукции; и * рекламной деятельности и продвижения продукции вступили в силу 1 января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
Цель	Установить порядок учета, оценки и отражения всех нематериальных активов, которые специально не рассматриваются какими-либо другими МСФО.
Краткое содержание	* МСБУ 38 требует, чтобы организация признавала приобретенный или созданный своими силами нематериальный актив, если: -- существует высокая вероятность притока экономических выгод в будущем от использования данного актива; и -- стоимость актива может быть точно определена. * Дополнительные критерии признания существуют в отношении нематериальных активов, созданных собственными силами. * Расходы на исследования списываются на затраты по мере осуществления. * Затраты на разработки капитализируются только после установления технической осуществимости и экономической целесообразности создания соответствующих товаров или услуг. * Нематериальные активы, включая незавершенные НИОКР, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, учитываются отдельно от гудвила, если они возникают из контрактных или других юридических прав, или являются отделимыми от приобретенного бизнеса. В этих случаях критерии признания (высокая вероятность получения будущих экономических выгод и точная оценка -- см. выше) всегда считаются выполненными. * Созданные силами самой организации гудвил, торговые марки, названия печатных изданий, клиентские базы данных, затраты на освоение нового производства, обучение персонала, рекламу и перемещение работников на новое место работы не включаются в нематериальные активы организации. * Если нематериальный объект не соответствует определению и критериям признания в качестве нематериального актива, расходы на его приобретение или изготовление списываются на затраты по мере возникновения за исключением случая, когда организация несет такие расходы в результате сделки по объединению бизнеса. В этом случае такие расходы формируют часть гудвила на дату приобретения бизнеса. Организация может признавать в качествеактива предоплату по расходам на рекламу и продвижение продукции. Признание такого актива разрешается до момента получения компанией права на приобретенные товары или до момента получения компанией услуг. В отдельную категорию попадают каталоги для заказа товаров по почте, которые рассматриваются как один из способов рекламы и продвижения товаров. * Для целей учета нематериальных активов после их приобретения нематериальные активы классифицируются как: -- имеющие неопределенный срок полезного использования: когда нет обозримых границ периода, в течение которого, по ожиданиям организации, актив будет генерировать приток денежных средств (обратите внимание: «неопределенный» не означает «неограниченный»); и -- имеющие ограниченный срок полезного использования: когда организация ожидает приток экономических выгод от данного актива в течение ограниченного периода времени. * Нематериальные активы могут учитываться по себестоимости или оценочной стоимости (последний вариант учета допускается только в указанных ниже случаях). В случае учета нематериальных активов по себестоимости она определяется за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. * Если нематериальный актив имеет цену на активном рынке (что бывает не часто), допускается его учет по оценочной стоимости. В соответствии с этим вариантом актив учитывается по стоимости, определенной в результате переоценки и представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения последующих периодов. * Стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезного использования списывается в течение этого срока (ликвидационная стоимость нематериальных активов обычно равна нулю). Проверка на обесценение в соответствии с МСБУ 36 проводится в обязательном порядке, когда существуют признаки того, что балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую стоимость. * Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, но подлежат ежегодной проверке на обесценение. Если возмещаемая стоимость ниже балансовой, признается убыток от обесценения. В ходе оценки необходимо также определять, продолжает ли нематериальный актив иметь неопределенный срок полезного использования. * При учете нематериальных активов по переоцененной стоимости переоценку необходимо проводить регулярно, причем переоцениваться должны все активы данного класса (за исключением случаев, когда для отдельных активов не существует активного рынка). Дооценка нематериальных активов включается в состав прочего совокупного дохода и накапливается в капитале. Сумма снижения стоимости после переоценки сначала погашается за счет ранее проведенной дооценки данного актива в составе капитала, а оставшаяся сумма относится на прибыли или убытки организации. При выбытии такого актива сумма его дооценки продолжает учитываться в составе капитала и не списывается на прибыли или убытки. * Как правило, расходы организации, связанные с нематериальным активом, после его приобретения или изготовления списываются на затраты. Только в редких случаях они удовлетворяют критериям включения в стоимость активов.
Интерпретации	ПКИ 32 «Нематериальные активы -- затраты на создание веб-сайта» Некоторые первоначальные затраты на разработку инфраструктуры и графического дизайна веб-сайта могут быть капитализированы.

МСБУ 40. Инвестиции в недвижимость

(IAS 40. Investment property)

Дата вступления	Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 года или позднее. Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО (май 2008 года), относящиеся к учету инвестиций в недвижимость на стадии строительства, вступили в силу 1 января 2009 года.
Цель	Установить порядок учета инвестиций в недвижимость и требования к раскрытию соответствующей информации.
Краткое содержание	* Инвестиции в недвижимость представляют собой земельные участки или здания, используемые (на праве собственности или по договору финансовой аренды) для получения арендной платы, приращения капитала или для обеих целей. * Стандарт не применяется в отношении объектов недвижимости, занятых собственником, или предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности. * Собственность смешанного использования (частично используется владельцем и частично предназначена для аренды или для прироста стоимости капитала) должна учитываться раздельно в соответствии с характером использования частей объекта. * Организация вправе выбрать вариант учета по справедливой стоимости или по фактической себестоимости: -- учет по справедливой стоимости: инвестиции в недвижимость оцениваются по справедливой стоимости с отражением изменений в отчете о прибылях и убытках; -- учет по фактической себестоимости: инвестиции в недвижимость оцениваются по амортизированной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Информация о справедливой стоимости инвестиций в недвижимость должна, тем не менее, быть раскрыта в пояснениях к отчетности. *Выбранный вариант учета должен применяться последовательно в отношении всех объектов инвестиций в недвижимость. * Если организация выбрала метод учета по справедливой стоимости, но на момент приобретения конкретного объекта становится ясно, что организация не сможет регулярно оценивать справедливую стоимость, то учет такого объекта осуществляется по фактической себестоимости, причем данный вариант организация обязана применять до момента выбытия соответствующего объекта. * Переход с одного варианта на другой разрешается, если это позволит улучшить представление информации (что маловероятно в случае перехода от учета по справедливой стоимости к учету по фактической себестоимости). * Права арендатора по договору операционной аренды могут рассматриваться как инвестиции в недвижимость при условии, что арендатор применяет вариант учета по справедливой стоимости в соответствии с МСБУ 40. В этом случае арендатор ведет учет операционной аренды, как если бы это была финансовая аренда.
Интерпретации	Отсутствуют

4.4. Отраслевые (специализированные) стандарты учета и отчетности

МСФО (IFRS) 4. Договора страхования

(IFRS 4. Insurance Contracts) принят в марте 2004, обязателен с 1 января 2005

Дата вступления	Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 года или позднее.
Цель	Определить порядок представления в финансовой отчетности договоров страхования до завершения второго этапа проекта КМСФО по договорам страхования.
Краткое содержание	* Страховщики освобождены от обязанности применять Концепцию КМСФО и некоторые существующие МСФО. * Создание резервов по рискам катастроф и резервов выравнивания убытков не допускается. * МСФО 4 требует проведения тестирования адекватности признанных обязательств по страхованию и тестирования на обесценение активов по перестрахованию. * Обязательства по страхованию не могут быть зачтены в счет соответствующих активов по перестрахованию. * Изменения учетной политики ограничены. * Требуется раскрытие дополнительной информации. * Договоры финансовой гарантии учитываются в соответствии с МСБУ 39 при условии, что выдавшая их организация ранее (до первого применения МСФО 4) не утверждала в явной форме, что такие договоры рассматриваются ею как договоры страхования, и не использовала учетные процедуры, применимые к договорам страхования. В последнем случае выдавшее гарантию предприятие может применять МСБУ 39 либо МСФО 4.
Интерпретации	Отсутствуют

МСФО (IFRS) 6. Разведка и оценка полезных ископаемых

Дата вступления	Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2006 года или позднее.
Цель	Определить порядок раскрытия в финансовой отчетности операций по разведке и оценке запасов полезных ископаемых до завершения КМСФО полномасштабного проекта в этой области.
Краткое содержание	* Стандарт не требует и не запрещает применения каких-либо конкретных способов признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. Организация вправе продолжать использование существующей учетной политики при условии, что она соответствует требованиям МСБУ 8, а именно формированию информации, являющейся уместной при принятии экономических решений пользователями финансовой отчетности, и требованию надежности. * МСФО 6 временно предоставляет право не применять параграфы 11 и 12 МСБУ 8, которые определяют иерархию источников МСФО в случае отсутствия отдельного стандарта по конкретной области учета. * Стандарт требует проведения тестирования на обесценение, если существует признак того, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых, превышает их возмещаемую стоимость. Также тестирование на обесценение проводится перед реклассификацией активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых, в разрабатываемые активы. * Стандарт разрешает определять обесценение на уровне, превышающем уровень «генерирующей денежные потоки учетной единицы» в соответствии с МСБУ 36, но требует определять обесценение согласно МСБУ 36 в момент его оценки. * МСФО 6 требует раскрытия информации, определяющей и разъясняющей суммы, относящиеся к разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
Интерпретации	Отсутствуют

МСБУ 11. Договоры на строительство

Дата вступления	Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1995 года или позднее.
Цель	Установить порядок учета доходов и расходов по договорам на осуществление строительства в финансовой отчетности подрядчика.
Краткое содержание	* Выручка по договору на строительство включает сумму, установленную в первоначальном договоре, плюс отклонения от нее, связанные с изменением объема работ, претензиями и поощрительными выплатами, которые с высокой вероятностью приводят к изменению выручки и могут быть надежно оценены. * Затраты по договору на строительство включают прямые затраты по договору; накладные общепроизводственные затраты, которые могут быть на разумной основе распределены на данный договор; прочие затраты, напрямую возмещаемые данным клиентом в соответствии с условиями договора. * В том случае, если результат по договору на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты учитываются по проценту выполнения строительных работ (метод «по проценту выполнения»). * Если результат по договору на строительство не может быть надежно определен, прибыль подрядчиком не признается. Вместо этого выручка по договору отражается в сумме, не превышающей сумму произведенных возмещаемых затрат по договору; затраты по договору списываются на финансовый результат по мере их осуществления. * При наличии высокой вероятности того, что общая сумма затрат по договору превысит общую сумму выручки то нему, ожидаемый убыток признается немедленно.
Интерпретации	Краткое описание КИМСФО 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости» см. в МСБУ 18.

МСБУ 41. Cельское хозяйство

(IAS 41. Agriculture)

Дата вступления	Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2003 года или позднее. Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО (май 2008 года), относятся к: * ставке дисконтирования, применяемой для расчетов по справедливой стоимости; и * дополнительной биологической трансформации. Поправки вступили в силу 1 января 2009 года.
Цель	Установить принципы учета сельскохозяйственной деятельности, представляющей собой управление биотрансформацией биологических активов (растений и животных) в сельскохозяйственную продукцию.
Краткое содержание	*Все биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых затрат на реализацию на каждую отчетную дату за исключением случаев, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена с достаточной степенью точности. * Сельскохозяйственная продукция оценивается по справедливой стоимости в момент сбора урожая за вычетом ожидаемых затрат на реализацию. Поскольку собранный урожай является товаром, обращающимся на рынке, на него не распространяется право не применять положение об «оценке с достаточной степенью точности». * Изменение справедливой стоимости биологических активов за отчетный период отражается в отчете о прибылях и убытках. * Существует исключение из метода учета по справедливой стоимости для биологических активов: - в случае отсутствия активного рынка на момент признания актива в финансовой отчетности и отсутствия другого метода надежной оценки необходимо применять метод учета по фактической себестоимости для таких биологических активов. Эти активы должны оцениваться по амортизированной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. * Рыночная цена на активном рынке представляет собой наилучшую оценку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. В случае отсутствия активного рынка МСБУ 41 дает указания о порядке выбора другого метода оценки. * Поправки, сделанные в мае 2008 года, позволяют учесть дополнительную биотрансформацию при расчете справедливой стоимости биологических активов с использованием метода дисконтированных денежных потоков. * Оценка по справедливой стоимости прекращается со сбором урожая. После сбора урожая применяется МСБУ 2.
Интерпретации	Отсутствуют

Тема 5. Трансформация бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Содержание темы: Представление отчетности в соответствии с МСФО. Первое применение МСФО. Процесс параллельного учета. Процесс трансформации. Понятие трансформации бухгалтерской отчетности. Основные виды трансформации отчетности. Этапы трансформации отчетности. Реклассифицирующие корректировки для представления отчетности в соответствии с МСФО.

5.1 Представление отчетности в соответствии с МСФО. Первое применение МСФО

Финансовая отчетность, впервые подготовленная по МСФО - первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.

На дату перехода на МСФО организация составляет баланс на начало применения МСФО, который является отправной точкой ее бухгалтерского учета согласно МСФО.

В соответствии с МСФО (IFRS) 1 финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО, представляют организации, которые:

1) в предшествующей финансовой отчетности заявляли о соответствии некоторым, но не всем МСФО;

2) представили финансовую отчетность в соответствии с МСФО, за исключением содержания безоговорочного заявления о соответствии финансовой отчетности МСФО;

Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, для которого организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО.

Организация, впервые применяющая МСФО - организация, представляющая свою финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО.

Отчетная дата - конец самого последнего периода, охватываемого финансовой отчетностью или промежуточной финансовой отчетностью.

Первый отчетный период по МСФО - отчетный период, заканчивающийся отчетной датой первой финансовой отчетности организации по МСФО.

В соответствии с МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» первая финансовая отчетность организации по МСФО должна включать сравнительную информацию в соответствии с МСФО хотя бы за один год.

Согласно МСФО (IFRS) 1 финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, является первая годовая финансовая отчетность, в которой организация, заявляет о следовании МСФО путем ясного и безоговорочного заявления о соответствии каждому стандарту и интерпретации в этой финансовой отчетности.

Например, для акционерных обществ датой перехода на МСФО является 1 января 2009 года. Сравнительную информацию в соответствии с МСФО акционерные общества представляют за 2009 год. Финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, для акционерных обществ, является финансовая отчетность за 2010 год. Данный период будет первым отчетным периодом представления финансовой отчетности по МСФО, т.е. отчетным периодом, завершающимся датой предоставления первой финансовой отчетности организации, отвечающей требованиям всех МСФО. Отчетной датой первой финансовой отчетности по МСФО для акционерных обществ является 31 декабря 2010 года.

Финансовая отчетность организации, составленная в соответствии с МСФО должна являться прозрачной для пользователя и сопоставимой по всем представляемым периодам, обеспечивать соответствующую точку отсчета для бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а также быть генерирована по стоимости, которая не превышает ее пользы для пользователей.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО впервые, финансовая отчетность должна быть подготовлена так, как если бы финансовая отчетность всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и интерпретациями, которые были действительны для периода, в котором они были впервые применены.

Поэтому, при применении МСФО в первый раз, организация применяет действующие МСФО и интерпретации с ретроспективным эффектом для всех представляемых периодов.

Переходные положения других МСФО применяются в отношении изменений в учетной политике организациями, уже использующими МСФО; они не применяются к переходу организаций, впервые применяющей МСФО, за исключением случаев, в отношении договоров страхования определенных в МСФО (IFRS) 1, таких как прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств, учет хеджирования.

Если в предыдущий год организация в пояснительной записке к финансовой отчетности отразила переход на МСФО, то МСФО (IFRS) 1 не применяется, а любые существенные отступления от МСФО, вне зависимости от того раскрыты они или нет, являются ошибками, и должны быть исправлены в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (далее - МСБУ(IAS) 8).

При подготовке входящего баланса по МСФО организация анализирует все свои активы, обязательства и капитал и:

- признать все активы и обязательства, которые подлежат отражению в соответствии с требованиями МСФО;

- не признавать активы и обязательства, которые не признаются в соответствии с МСФО;

- реклассифицировать статьи, признанные организацией согласно КСБУ, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО;

- измерить все статьи активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Пример корректировки входящего баланса по МСФО:

1.Признание активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО
Организация признает дополнительные активы и обязательства, например: - оценочные обязательства по планам вознаграждения работникам согласно МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (далее - МСБУ (IAS) 19); - отложенные налоги, связанные с образованием и возвращением временных разниц, возникающие в результате частичного списания или возвращения предыдущего частичного списания отложенного налогового актива, которые не были признаны в соответствии с КСБУ 11 «Учет по подоходному налогу»; - оценочные обязательства (юридические или вытекающие из практики) которые признаются согласно МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее - МСБУ(IAS) 37), когда организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события, вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, и может быть сделан надежный расчет суммы обязательства. - активы, классифицируемые как долгосрочные активы, предназначенные для продажи согласно требованиям МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» (далее - МСФО (IFRS) 5), если их балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования; - инвестиций в недвижимость согласно МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», т.е. недвижимости (земли или здания, либо части здания, либо и того, и другого), которая находится в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, для административных целей или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
2.Прекращение признания активов и обязательств, не разрешенных МСФО
Организации должны исключить некоторые активы и обязательства, которые признавали в соответствии с КСБУ, например: - внутренне созданные нематериальные активы согласно МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСБУ (IAS) 38), например, нематериальный актив, возникающий в процессе разработки, признанный согласно КСБУ 28 «Учет нематериальных активов», но который не может быть признан в с соответствии с МСФО в связи с тем, что организация не может продемонстрировать свою способность использовать или продать нематериальный актив; - отложенные налоговые требования, возмещение которых не является вероятным согласно МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее - МСБУ (IAS) 12).
3.Реклассифицирование статей, признанных организацией, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО
Примеры активов и обязательств, которые могут быть переклассифицированы: а) финансовые инструменты, в соответствии с МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСБУ (IAS) 39) переклассифицируются как: - оцениваемые по справедливой стоимости через при прибыль или убыток, - инвестиции, удерживаемые до погашения; - займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи; б) биологические активы, признанные в соответствии с КСБУ 6 основными средствами; в) переклассификация активов и обязательств с целью определения подлежащих учету сегментов согласно МСБУ (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (далее - МСБУ (IAS) 14).
4. Оценка всех активов и обязательств в соответствии с МСФО
Пример активов и обязательств, оценка которых может измениться, например: -оценка недвижимости, зданий и оборудования и нематериальных активов (согласно МСБУ (IAS) 36) «Обесценение активов (далее - МСБУ (IAS) 36) актив признается в балансе после вычета суммы всей накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения); - оценка финансовых инвестиций (согласно (МСБУ (IAS) 39 финансовые инструменты могут измеряться по их справедливой стоимости с учетом затрат по операции, которые могут иметь место при продаже и прочем выбытии активов, или в сумме амортизируемой стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, или по фактическим затратам, при этом все финансовые активы подлежат тесту на обесценение), - оценка животных, растений (согласно МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую дату баланса должен измеряться по справедливой стоимости, за вычетом расчетных сбытовых расходов).

Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО, должна рассматриваться как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО. Если величина корректировки начального сальдо не может быть надежно определена, то организация отражает этот факт в финансовой отчетности.

Применение стандартов и интерпретаций ретроспективно, необязательно в следующих случаях:

1) Объединения бизнеса.

Объединения бизнеса, которые были признаны до даты перехода, могут не пересчитываться. Данное исключение означает, что организации не должны воссоздавать информацию, которая не была собрана на дату объединения бизнеса.

При объединении бизнеса организация, которая в первый раз принимает МСФО, имеет следующие альтернативы:

признать все объединения бизнеса, состоявшиеся в прошлом (применить МСФО ретроспективно);

повторно утвердить объединения бизнеса, которые имели место, начиная с определенной даты (которая устанавливается организацией);

не утверждать повторно никакие объединения бизнеса, которые имели место до даты перехода на МСФО.

Данное исключение также применяется к прошлым приобретениям инвестиций в ассоциированных организациях и долям в совместных организациях.

При повторном утверждении объединений бизнеса, состоявшихся в прошлом, переходные положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (далее - МСФО (IFRS) 3) не применяются, и организация применяет его требования ретроспективно к:

классификации объединений бизнеса (как приобретений или обратных приобретений);

определению стоимости приобретения;

признанию и измерению идентифицируемых активов и обязательств;

признанию гудвилла или отрицательного гудвилла.

Приобретенные активы и принятые обязательства при объединении бизнеса в прошлом, не признанные в соответствии с национальными стандартами, должны быть признаны и оценены в консолидированном балансе поглощающей организации на той же основе, которая применялась бы в соответствии с МСФО для признания и оценки в отдельном балансе поглощающейся организации.

Балансовая стоимость гудвилла в начальном балансе в соответствии с МСФО представляет собой балансовую стоимость согласно КСБУ на дату перехода на МСФО, за исключением:

* повторного утверждения для признания или отмены признания приобретенных нематериальных активов;

* повторного утверждения условной корректировки возмещения за покупку;

* любого обесценения гудвилла, которое требует признания.

2) Справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости.

Организация не обязана воссоздавать информацию о стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования, что является существенным упрощением для многих организаций. Когда данное исключение применяется, то предполагаемая стоимость является основой для последующей амортизации и тестирования на обесценение. Организация, использующая справедливую стоимость, при применении исключения по предполагаемой стоимости, не обязана в последующем применять порядок учета по переоцененной стоимости за вычетом всей последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения согласно МСБУ (IAS)16 «Недвижимость, здания, оборудование» (далее - МСБУ (IAS)16).

Таким образом, организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать предшествующую переоцененную стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, согласно национальных стандартов, полученную в момент или до момента перехода на МСФО, в качестве предполагаемой стоимости на момент переоценки, если переоцененная стоимость сопоставима со справедливой стоимостью или амортизированной стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменения индекса цен.

Выбор справедливой стоимости или переоцененной в качестве предполагаемой стоимости применяется также:

а) для инвестиций в недвижимость, если организация использует модель оценки по себестоимости;

б) нематериальных активов, которые отвечают критерию признанию и переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 38.

3) Вознаграждения работникам.

Организация, впервые применяющая МСФО, имеет право на признание прогнозно-расчетных (актуарных) прибылей и убытков на дату перехода, даже если организация использует метод «коридора», т.е. признания актуарных прибылей и убытков в пределах определенного диапазона для более поздних актуарных прибылей и убытков.

4) Накопленные курсовые разницы от перевода из одной валюты в другую.

На дату перехода на МСФО организация может кумулятивные разницы по пересчету валюты по зарубежной деятельности принять равными нулю. При последующем выбытии зарубежной деятельности в прибыль ли убыток должны включаться разницы по пересчету валюты, возникшие после даты перехода на МСФО.

5) Комбинированные финансовые инструменты.

Организации не обязаны выявлять отдельно два долевых компонента, если долговой компонент погашен на дату перехода.

Без такого исключения было бы необходимо разложить собственный капитал на два составляющихся компонента, один из которых представляет первоначальный долевой компонент, второй - представляет накопленные проценты по компоненту, составляющему обязательство.

6) Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместной деятельности.

Если материнская организация принимает МСФО позже, чем ее дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная организация), то она будет оценивать активы и обязательства дочерней организации в консолидированной финансовой отчетности по той же самой балансовой стоимости, которая указана в отдельной финансовой отчетности дочерней организации, подготовленной в соответствии с МСФО, и после урегулирования корректировок на консолидацию и эффекта объединения бизнеса.

Если дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная организация) принимает МСФО позже, чем его материнская организация, то она оценивает свои активы и обязательства в отдельной отчетности, либо по балансовой стоимости, которая была включена в консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, на основе даты перехода на МСФО материнской организации, до корректировки на консолидацию или объединение бизнеса, или по балансовой стоимости, требуемой для оставшейся части МСФО (IFRS) 1 (на основании даты перехода на МСФО дочерней организации).

7) Определение ранее признанных финансовых инструментов.

МСБУ (IAS) 39 позволяет классифицировать финансовый инструмент при первоначальном признании как финансовый актив или финансовое обязательство, по которым изменение по справедливой стоимости отражается в отчете о прибылях и убытках, либо как финансовый актив или финансовое обязательство, имеющееся для продажи.

Организации, впервые применяющей МСФО, разрешено провести такую классификацию на дату перехода на МСФО.

8) Операции платежей, основанных на акциях.

Организация, впервые применяющая МСФО, не обязана применять требования МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» (далее - МСФО (IFRS) 2):

- к долевым инструментам, предоставленным на или до 7 ноября 2002 года;

- к долевым инструментам, предоставленным после 7 ноября 2002 года, право на которые было предоставлено на более позднюю из двух следующих дат: дату перехода на МСФО или 1 января 2005 года;

- к обязательствам, возникшим в результате операций платежей, основанных на акциях, которые были погашены или урегулированы иным способом до даты перехода;

- к обязательствам, которые были урегулированы до 1 января 2005 года.

Если организация применяет МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то необходимо предоставить информацию о справедливой стоимости этих долевых инструментов, определенную на дату оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 2, а также обязательств, возникающих из операций по выплатам, основанным на стоимости долевых инструментов, которые были осуществлены до наступления более поздней из двух дат: даты перехода и 1 января 2005 года.

9) Договоры страхования.

Организация вправе применять переходные положения МСФО (IFRS) 4 «Договора страхования» (далее - МСФО (IFRS) 4), который ограничивает изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая изменения, сделанные организацией.

Исключения ретроспективного применения в других МСФО:

Существуют четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения стандартов.

1) Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств.

Требования по прекращению признания в МСБУ (IAS) 39 должны применяться перспективно, начиная с момента введения в действие МСБУ (IAS) 39, с 1 января 2004 года. Это означает, что если организация прекратила признание непроизводных финансовых активов или финансовых обязательств в соответствии с КСБУ в результате операций, произведенных до указанной даты, то она не признает их в начальном балансе согласно МСФО, если только они не были квалифицированы до признания в более поздней операции.

Тем не менее, организация может выбрать применение правил МСБУ (IAS) 39 ретроспективно к непроизводным финансовым активам или финансовым обязательствам, признание по которым было прекращено, если необходимая информация была получена в момент первоначального учета.

2) Учет операций хеджирования.

На дату перехода на МСФО организация должна провести оценку всех производных инструментов по справедливой стоимости и устранить любые отсроченные прибыли и убытки, возникшие по производным финансовым инструментам, которые были признаны как активы или обязательства в соответствии с КСБУ. Организация не должна отражать во входящем балансе в соответствии с МСФО отношения хеджирования, которые не отвечают требованиям учета хеджирования в соответствии с МСБУ (IAS) 39.

Если до даты перехода на МСФО, организация определила операцию как операцию хеджирования, но данная операция не отвечает условиям хеджирования согласно требованиям МСБУ (IAS) 39, то организация должна применять МСБУ (IAS) 39 для прекращения учета хеджирования.

Операции, проведенные до даты перехода, не должны определяться как операции хеджирования ретроспективно.

3) Расчетные оценки.

Расчетные оценки, составленные в соответствии с МСФО, на дату перехода должны соответствовать тем расчетным оценкам, которые были составлены на ту же самую дату в соответствии с национальными стандартами, если только они не должны быть скорректированы для того, чтобы отражать различные учетные политики, или не существует объективного доказательства, что эти расчетные оценки были ошибочными.

Информация, относительно расчетных оценок, составленных в соответствии с национальными стандартами, полученная после даты перехода, рассматривается точно так же, как и некорректирующиеся события после даты баланса, в соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Любые предварительные оценки, в которых не было необходимости, согласно национальными стандартами, должны базироваться на условиях существующих, на дату перехода.

4) Активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность.

Если организация, впервые применяющая МСФО, переходит на МСФО до 1 января 2005 года, то она использует переходные положения МСФО (IFRS) 5, и применяет стандарт перспективно. Иначе, она применяет МСФО (IFRS) 5 ретроспективно для всех представляемых периодов.

Раскрытие финансовой отчетности

Организация, применяющая МСФО в первый раз, должна объяснить, как переход на МСФО повлиял на ее объявленные финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Это делается в ее первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности за те периоды, которые охватываются первой финансовой отчетностью.

Если организация не предоставляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, то она должна раскрыть этот факт.

При переходе на МСФО, организации необходимо произвести следующие выверки:

- собственный капитал, заявленный в соответствии с КСБУ, с собственным капиталом, заявленным согласно МСФО на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, когда использовались национальные стандарты;

- прибыль и убытки, заявленные в соответствии с КСБУ, с прибылью и убытками, согласно МСФО, за последний период, когда использовались национальные стандарты;

- если отчет о движении денежных средств был представлен в соответствии с национальными стандартами, то необходимо дать объяснение существенных корректировок.

Корректировки, обусловленные переходом на МСФО:

Исключение	Выбор
Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости	В отношении недвижимости, зданий и оборудования : * используется стоимость приобретения в соответствии с МСФО; * в качестве предполагаемой стоимости используется справедливая стоимость на дату перехода на МСФО; или * в качестве предполагаемой стоимости используется стоимость, определенная при проведенной ранее переоценки (при соблюдении определенных условий). Результат предыдущей переоценки может быть использован в качестве предполагаемой стоимости в случае, если в процессе этой переоценки получена балансовая стоимость, в целом сравнимая со справедливой стоимостью, или если переоценка была произведена путем пересчета фактических затрат на индекс инфляции. Это исключение можно также применять к нематериальным активам, которые отвечают условиям переоценки в МСБУ (IAS) 38 и инвестициям в недвижимость в тех случаях, когда, согласно МСБУ (IAS) 40, используется метод учета по себестоимости. Это исключение не может быть использовано в отношении любых других активов. Организация может также принять решение об использовании в качестве предполагаемой стоимости, проведенной в связи с конкретным событием (например, первоначальным публичным предложением акций) для любых активов или обязательств
Исключение	Выбор
Вознаграждения работникам	* Признание актуарных прибылей и убытков при помощи метода «коридора», изложенного в МСБУ (IAS) 19, может быть отсрочено для следующего отчетного периода. В случае избрания этого исключения, то оно должно применяться ко всем пенсионным планам
Кумулятивная корректировка при пересчете валют	* Кумулятивная корректировка при пересчете валют может быть признана равной нулю. В случае избрания этого исключения, то оно должно применяться ко всем дочерним организациям.
Комбинированные финансовые инструменты	Организации не обязаны выявлять долевые элементы комбинированного финансового инструмента, если обязательство уже погашено на дату перехода на МСФО

Выверки должны отдельно раскрывать корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике, и исправление ошибок, выявленных в процессе перехода на МСФО.

В первой финансовой отчетности в соответствии с МФСО должна быть представлена сравнительная информация, по меньшей мере, за один год (с освобождением требования о предоставлении финансовой информации, относящейся к МСБУ (IAS) 32, МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4).

5.2 Понятие и виды трансформации бухгалтерской отчетности. Этапы трансформации отчетности

Трансформация - это проведение анализа бухгалтерской отчетности, принятой белорусским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО.

Необходимо подчеркнуть разницу между процессом трансляции и процессом трансформации. Трансляция - это длительный процесс, который требует от пользователей либо введения данных в две системы финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы оно выдавало два типа отчетов. Трансформация - периодический подход, при котором информацию, распределенную по статьям согласно белорусским правилам бухгалтерского учета (БПБУ), анализируют, корректируют и вносят изменения для того, чтобы отразить различные принципы бухгалтерского учета.

Методы подготовки финансовой отчетности по МСФО:

1. Параллельное ведение учета

2. Трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации)

3. Трансформация внутри учетной системы (встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации

Параллельный учет - формируется новый план счетов по МСФО, принимающий во внимание специфику бизнеса.

Типового плана счетов не существует - каждая компания разрабатывает самостоятельно, исходя из существующих бизнес процессов и требований МСФО по подготовке финансовой отчетности.

Трансформация - это процесс перевода финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам к МСФО. Отправной точкой являются бухгалтерские данные, к которым добавляются необходимые по МСФО реклассификации между статьями отчетности и поправки.

Поправки возникают в связи с принципиальными отличиями между национальными стандартами и МСФО. После проведения всех необходимых поправок компания получает окончательный баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО.

Используя дополнительную информацию, формируется отчет о движении денежных средств и примечания к финансовой отчетности по МСФО.

Рисунок - Методика трансформации отчетности

Таблица - Характеристика видов трансформации отчетности

Трансформация «Внутри» системы:	Трансформация «Вне» системы
• Данные берутся из системы учета. • Перенос поправок прошлых лет автоматизирован. • Поправки текущего года (проводки) также автоматизированы.	• Данные по национальным стандартам БУ и поправки прошлых лет необходимо переносить каждый отчетный период (процесс можно автоматизировать при желании).

В Республике Беларусь действуют Методические рекомендации о порядке трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности, которые определяют рекомендуемый порядок трансформации (преобразования) отчетности в формат МСФО.

Согласно Методических указаний, трансформация - это процесс подготовки финансовой отчетности на отчетную дату посредством реклассификации статей отечественной бухгалтерской отчетности в статьи финансовой отчетности по МСФО с внесением дополнительных корректировок.

Подготовка консолидированной финансовой отчетности по МСФО может производиться двумя способами:

первый способ состоит в том, что сначала формируется финансовая отчетность по МСФО для каждой организации группы, затем эти данные суммируются и корректируются для получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО;

второй способ заключается в первоначальном формировании консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, а затем осуществляется ее трансформация.

Организация при составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО вправе выбрать любой из способов самостоятельно.

Трансформация отчетности проводится после отражения всех хозяйственных операций по счетам отечественного бухгалтерского учета и определения финансового результата по итогам работы за отчетный квартал (год).

Процесс трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО включает в себя следующие этапы:

анализ учетной политики организации и применяемого рабочего плана счетов отечественного бухгалтерского учета;

формирование плана счетов организации в соответствии с МСФО;

формирование сальдо на конец периода по балансовым счетам учета по МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;

отражение оборотов за период по счетам доходов и расходов учета по МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;

осуществление корректировок отдельных видов активов, обязательств, иных пассивов, доходов и расходов, определенных нормативными правовыми актами по отечественному бухгалтерскому учету и МСФО;

формирование баланса и отчета о прибылях и убытках по стандартам МСФО.

5.3 Реклассифицирующие корректировки для представления отчетности в соответствии с МСФО

План счетов бухгалтерского учета по МСФО приводится в приложении 1 и рекомендован Методическими рекомендациями по трансформации отчетности. В соответствии с МСФО план счетов может разрабатываться организацией самостоятельно. Допускается внесение изменений и дополнений в рекомендуемый план счетов главным бухгалтером организации.

Для формирования финансовой отчетности по МСФО рекомендуется применять формы баланса и отчета о прибылях и убытках, приведенные в приложениях 2 и 3 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). Порядок формирования статей баланса и отчета о прибылях и убытках на примере рекомендуемого плана счетов бухгалтерского учета по МСФО также приведен в указанных приложениях.

Для трансформации рекомендуется использовать таблицу соответствия счетов Типового плана счетов отечественного бухгалтерского учета счетам бухгалтерского учета по МСФО, которая приведена в приложении 4 к настоящим Методическим рекомендациям.

...