Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита

13. Данные отечественного бухгалтерского учета для их трансформации в финансовую отчетность по МСФО вносятся в трансформационную таблицу, форма которой приведена в приложении 5 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). В указанной трансформационной таблице также осуществляются необходимые корректировки.

Внесение корректировок в данные учета по МСФО осуществляется с учетом существующих различий в методологии и принципах учета.

Согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности, указанные корректировки данных по МСФО рекомендуется осуществлять поэтапно, в том числе по счетам:

Счета 1101 «Касса», 1102 «Денежные средства на счетах»,

1103 «Денежные средства в пути».

По данным счетам корректировки не требуются.

Счета 1201 «Депозиты и займы предоставленные», 1202 «Торговые ценные бумаги».

Необходимы корректировки в отношении торговых ценных бумаг (под торговыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, приобретенные с целью перепродажи со сроком обращения не более одного года). Данные ценные бумаги должны быть отражены в отчетности не по цене приобретения, а по справедливой стоимости. Для ценных бумаг, которые котируются на бирже, под справедливой стоимостью понимается средневзвешенная цена сделок с указанными ценными бумагами на последний день отчетного периода. Для иных ценных бумаг, справедливая стоимость которых равна цене приобретения, увеличенной на сумму наращенных, но не выплаченных процентов по ним.

Данные корректировки отражаются в отчетности по МСФО следующими бухгалтерскими записями:

по дебету счета 1202 «Торговые ценные бумаги» и кредиту счета 5202 «Финансовые доходы» (в случае, если справедливая стоимость ценных бумаг выше балансовой стоимости на конец предыдущего отчетного периода), или по дебету счета 5202 «Финансовые доходы» и кредиту счета 1202 «Торговые ценные бумаги» (в случае, если справедливая стоимость ценных бумаг ниже балансовой стоимости на конец предыдущего отчетного периода).

Корректировки требуются при отражении в финансовой отчетности по МСФО депозитов, предоставленных займов и ценных бумаг, срок погашения (продажи, возврата) которых составляет более одного года от даты составления отчетности. Данные корректировки отражаются записью:

по дебету счета 2401 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов 1201 «Депозиты и займы предоставленные», 1202 «Торговые ценные бумаги».

Счета 1301 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», 1302 «Дебиторская задолженность поставщиков», 1303 «Дебиторская задолженность сотрудников», 1304 «Авансовые платежи по налогам и сборам», 1305 «Прочая дебиторская задолженность» требуют корректировки в части дебиторской задолженности, срок оплаты которой согласно условиям соответствующих договоров наступает более чем через один год от даты составления отчетности.

Корректировка в отчетности по МСФО отражается следующей бухгалтерской записью:

по дебету счета 2403 «Долгосрочная дебиторская задолженность» и кредиту счетов 1301 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», 1302 «Дебиторская задолженность поставщиков», 1303 «Дебиторская задолженность сотрудников», 1304 «Авансовые платежи по налогам и сборам», 1305 «Прочая дебиторская задолженность».

Кроме того, для организаций, которые осуществляют учет выручки в отечественном бухгалтерском учете с применением метода «по оплате» требуется в целях формирования финансовой отчетности по МСФО осуществить корректировку данных отечественного бухгалтерского учета следующими записями:

по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - на сумму отгруженных (оказанных) покупателям (заказчикам) товаров (готовой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) по отпускным ценам, которые при этом не оплачены на начала отчетного года;

по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Выручка от реализации» - на сумму отгруженных (оказанных) покупателям (заказчикам) товаров (готовой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) по отпускным ценам за отчетный период;

по дебету счета 90 «Выручка от реализации» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму фактически оплаченной покупателями (заказчиками) готовой продукции (товаров, работ, услуг) за отчетный период.

По счетам 1401 «Товарные запасы», 1402 «Незавершенное производство» корректировки не осуществляются, однако следует обратить внимание, что кредитовое сальдо по счету 42 «Торговая наценка» плана счетов отечественного бухгалтерского учета уменьшает оценку запасов товаров и готовой продукции в финансовой отчетности по МСФО.

Счет 1303 «Запасы сырья и материалов».

Требуется корректировка в части списания остаточной стоимости отдельных предметов в обороте, находящихся в эксплуатации.

В отношении отдельных предметов в обороте, в том числе спецодежды, которые переданы в эксплуатацию в текущем отчетном году, делается корректировка: дебет счета 6201 «Операционные расходы» - кредит счета 1303 «Запасы сырья и материалов».

В отношении отдельных предметов в обороте, в том числе спецодежды, которые переданы в эксплуатацию в предшествующие отчетные годы, корректировка отражается следующим образом: дебет счета 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 1303 «Запасы сырья и материалов».

Счет 1501 «Расходы будущих периодов».

Состав расходов будущих периодов в бухгалтерском учете по МСФО является существенно более узким, чем состав расходов используемых в практике отечественного бухгалтерского учета. В связи с этим все корректировки, осуществляемые при формировании финансовой отчетности по МСФО, сводятся к корректированию в сторону уменьшения остатков по счету 1501 «Расходы будущих периодов» в сравнении с остатками на счете 97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета.

Для формирования сальдо по счету 1501 «Расходы будущих периодов» требуется первоначально произвести корректировку данных в отечественном бухгалтерском учете. Для этого бухгалтерские записи в части списания в отчетном году курсовых разниц со счета расходов будущих периодов на счет внереализационных доходов и расходов сторнируются. В результате данной корректировки уточняется сальдо по счету 1501 «Расходы будущих периодов» плана счетов учета по МСФО.

Далее осуществляются необходимые корректировки непосредственно на счетах учета по МСФО. Сумма, составляющая входящее сальдо на начало отчетного года по счету 97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета, в части, относящейся к курсовым разницам, списывается со счета 1501 «Расходы будущих периодов» следующей бухгалтерской записью: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 1501 «Расходы будущих периодов».

На сумму курсовых разниц, относящихся на расходы в текущем отчетному периоде, производятся корректирующие записи в учете по МСФО: дебет 6204 «Прочие расходы» - кредит 1501» Расходы будущих периодов».

На сумму сальдо на конец отчетного периода по счету 97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета в части затрат на программное обеспечение в учете по МСФО производится корректирующая запись: дебет 2201 «Нематериальные активы в эксплуатации» - кредит 1501 «Расходы будущих периодов».

На сумму расходов сезонного характера, которые отражены на начало отчетного года на счете 97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета формируется следующая корректирующая запись в учете по МСФО: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 1501»Расходы будущих периодов».

В отношении соответствующих расходов, которые относятся к текущему отчетному периоду, делается следующая корректировка: дебет 6201 «Операционные расходы» - кредит 1501 «Расходы будущих периодов».

НДС, приходящийся на обороты по отгруженным, но не оплаченным в течение 60 дней со дня отгрузки, товарам, выполненным работам, оказанным услугам переданным имущественным правам, организациями, осуществляющими учет выручки по оплате, для целей формирования отчетности по МСФО, корректируется следующей записью: дебет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» - кредит 97 «Расходы будущих периодов» на сумму дебетового оборота за период.

Входящее сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» на начало отчетного года, приходящееся на суммы НДС, начисленные по отгруженным, но не оплаченным покупателями в течение 60 дней со дня отгрузки товарам, выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам корректируется бухгалтерской записью: дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - кредит 97 «Расходы будущих периодов».

Для отражения в финансовой отчетности по МСФО расходов по покупке иностранной валюты осуществляются следующие корректировки.

Бухгалтерские записи в части списания расходов по покупке валюты на внереализационные расходы, отраженные в отчетном году на счете 97 «Расходы будущих периодов» и счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» сторнируются.

После чего на сумму расходов по покупке валюты, отраженных по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отечественного бухгалтерского учета, производится корректирующая запись в учете по МСФО: дебет 6202 «Финансовые расходы» - кредит 1501 «Расходы будущих периодов».

Следует отметить, что в части расходов по покупке иностранной валюты и курсовых разниц, которые в течение отчетного периода были списаны на счета учета материальных ценностей, корректировки не осуществляются.

По счету 1502 «Прочие оборотные активы» корректировки не производятся.

Счет 2101 «Основные средства в эксплуатации»

Для целей исполнения настоящих Методических рекомендаций корректировки не осуществляются. При этом следует обратить внимание, что балансовая оценка основных средств в учете по МСФО равна разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и накопленной по ним амортизацией.

Счет 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию»

Для целей формирования финансовой отчетности по МСФО не признаются в составе первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств следующие расходы, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь, относятся на увеличение стоимости основных средств:

результат от переоценки основных средств индексным методом;

расходы по курсовым разницам, исчисляемые от сумм кредиторской задолженности перед иностранными поставщиками основных средств;

расходы по покупке иностранной валюты при условии приобретения основных средств за иностранную валюту;

расходы по уплате комиссии и вознаграждений банков, связанных с покупкой иностранной валюты для осуществления расчетов с иностранными поставщиками основных средств;

суммы НДС по льготируемым в соответствии с законодательством Республики Беларусь оборотам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств;

уплата процентов по банковским кредитам, использованным для приобретения основных средств, начисленных после ввода основных средств в эксплуатацию.

Суммы переоценки основных средств, осуществленной индексным методом, в целях формирования финансовой отчетности по МСФО подлежит сторнированию.

Курсовые разницы по кредиторской задолженности перед поставщиками основных средств, относящиеся к текущему отчетному периоду, корректируются для целей учета по МСФО следующей исправительной записью: дебет 6204 «Прочие расходы» - кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».

Курсовые разницы, которые возникли в предыдущем отчетном периоде и учтены в составе сальдо по счету 08 «Вложения по внеоборотные активы» корректируются бухгалтерской записью: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, включая комиссионное вознаграждение банков, для целей учета по МСФО отражаются с применением следующих корректирующих записей в части входящего сальдо на начало отчетного года:

Дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - Кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».

В части расходов, относящихся к текущему отчетному периоду:

Дебет 6202 «Финансовые расходы» - Кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».

В отношении сумм НДС по оборотам, льготируемым в соответствии с законодательством Республики Беларусь, корректировочная запись для формирования финансовой отчетности по МСФО выглядит следующим образом: дебет 6201 «Операционные расходы» - кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».

Для отражения в финансовой отчетности по МСФО процентных расходов по кредитам и займам, использованным для приобретения основных средств, которые исчислены после ввода соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию, необходимо осуществить следующие корректировки:

в части сумм расходов, относящихся к текущему отчетному периоду - дебет 6202 «Финансовые расходы» - Кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию»;

в части сумм процентов, уплаченных за банковский кредит, относящихся к предыдущим отчетным периодам - дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - Кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».

Счет 2201 «Нематериальные активы в эксплуатации»

Корректировки не осуществляются.

Счет 2202 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию»

В соответствии с МСФО ряд расходов, относящихся на основании требований законодательства Республики Беларусь на увеличение стоимости нематериальных активов, рассматривается как текущие расходы. Для приведения в соответствие, должны быть осуществлены следующие корректировки:

Начисление курсовых разниц по кредиторской задолженности поставщикам нематериальных активов, относящееся к текущему отчетному периоду, корректируется для целей учета по МСФО следующей исправительной записью: дебет 6204 «Прочие расходы» - Кредит 2202 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».

Курсовые разницы, которые возникли в предыдущем отчетном периоде и учтены в составе сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» корректируются бухгалтерской записью: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 2202 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, включая комиссионное вознаграждение банков, для целей учета по МСФО отражаются с применением следующих корректирующих записей в части входящего сальдо на начало отчетного года: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 2102 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».

В части расходов, относящихся к текущему отчетному периоду: дебет 6202 «Финансовые расходы» - Кредит 2102 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».

Для отражения в финансовой отчетности по МСФО расходов по процентам за пользование кредитами и займами, использованными для приобретения нематериальных активов, которые исчислены после принятия соответствующих объектов нематериальных активов в эксплуатацию, следует осуществить следующую корректировку: дебет 6202 «Финансовые расходы» - Кредит 2102 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».

Счет 2301 «Биологические активы» - корректировки не осуществляются.

Счет 2401 «Долгосрочные финансовые вложения».

Сальдо по счету формируется за счет корректировок, упомянутых выше, иные корректировки не осуществляются.

Счет 2402 «Инвестиции» - корректировки не осуществляются.

Счет 2403 «Долгосрочная дебиторская задолженность».

Сальдо по счету формируется за счет корректировок, упомянутых выше, иные корректировки не осуществляются.

Счет 2402 «Прочие внеоборотные активы»

По данному счету должно быть осуществлено отражение отложенных налоговых активов. Сумма отложенных налоговых активов, исчисляется на начало и конец отчетного периода в следующем порядке:

НА = (ОСМБП+НРП+СРРБП) х СНП, где

НА - отложенные налоговые активы,

ОСМБП - остаточная стоимость отдельных предметов в обороте, переданных в эксплуатацию (по данным отечественного бухгалтерского учета);

НПР - разница между суммой процентных расходов по процентам за пользование кредитами и займами по данным отечественного бухгалтерского учета и по МСФО;

СРРБП - сумма расходов, признанных в отечественном бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, которые в то же время в соответствии с МСФО рассматриваются как расходы текущего периода.

СНП - агрегированная ставка (26,28%) совокупного размера республиканского налога на прибыль (24%) и целевых сборов (транспортный сбор на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)) (3%).

Начисление отложенных налоговых активов в учете по МСФО отражается с использованием следующей корректирующей записи: дебет 2402 «Прочие внеоборотные активы» - кредит 6301 «Налоги из прибыли».

Счета 3101 «Кредиторская задолженность перед поставщиками», 3102 «Кредиторская задолженность перед покупателями», 3103 «Кредиторская задолженность перед сотрудниками», 3104 «Кредиторская задолженность по кредитам и займам», 3105 «Кредиторская задолженность по налоговым платежам», 3106 «Прочая кредиторская задолженность»

Требуются корректировки в части кредиторской задолженности, в отношении которой срок исполнения обязательств согласно условиям соответствующих договоров наступает более чем через один год от даты составления отчетности.

Корректировка отражается в отчетности по МСФО следующей бухгалтерской записью: по дебету счетов 3101 «Кредиторская задолженность перед поставщиками», 3102 «Кредиторская задолженность перед покупателями», 3103 «Кредиторская задолженность перед сотрудниками», 3104 «Кредиторская задолженность по кредитам и займам», 3105 «Кредиторская задолженность по налоговым платежам», 3106 «Прочая кредиторская задолженность» и кредиту счетов 3201 «Задолженность по долгосрочным кредитам и займам», 3202 «Прочая долгосрочная кредиторская задолженность».

Следует обратить внимание, что кредиторская задолженность перед покупателями признается с учетом стоимостной оценки выполненных этапов незавершенных работ.

Счет 3107 «Прочие обязательства»

Понятие доходов будущих периодов в соответствии с МСФО к отдельным видам пассивов применяется существенно реже, чем в отечественном бухгалтерском учете. Существенная часть доходов будущих периодов, признаваемых таковыми в соответствии с правилами отечественного бухгалтерского учета, в МСФО рассматривается в качестве доходов текущего периода.

Необходимо осуществить корректировки, связанные с отражением в учете курсовых разниц от переоценки активов в иностранной валюте. Для этого бухгалтерские записи в части списания курсовых разниц на внереализационные доходы, отраженные в отчетном году с использованием корреспонденции счетов 98 «Доходы будущих периодов» и 92.1 «Внереализационные доходы» сторнируются.

Далее осуществляются необходимые корректировки в учете по МСФО. Сумма, составляющая входящее сальдо на начало отчетного года по счету 98 «Расходы будущих периодов» отечественного бухгалтерского учета в части, относящейся к курсовым разницам, списывается со счета 3107 «Прочие обязательства» следующей бухгалтерской записью: дебет 3107 «Прочие обязательства» - кредит 4102 «Нераспределенная прибыль».

На сумму расходов по курсовым разницам, которые относятся к текущему отчетному периоду, производится корректирующая запись в учете по МСФО, дебет 5204 «Прочие доходы» - кредит 3107 «Прочие обязательства».

На сумму сальдо на конец отчетного периода по счету 98 «Доходы будущих периодов» отечественного бухгалтерского учета в части, приходящейся на начисленные к получению штрафные санкции, пени, неустойки, в учете по МСФО делаются корректирующие записи:

в отношении входящего сальдо на начало отчетного года: дебет 3107 «Прочие обязательства» - кредит 4202 «Нераспределенная прибыль»;

в отношении соответствующих расходов, которые относятся к текущему отчетному периоду: дебет 3107 «Прочие обязательства» - кредит 5204 «Прочие доходы».

По счету 3201 «Кредиторская задолженность по долгосрочным кредитам и займам» корректировки не осуществляются.

Счет 3202 «Прочая долгосрочная кредиторская задолженность»

Сальдо по счету формируется за счет корректировок, предусмотренных выше. Иные корректировки не осуществляются.

Счет 3203 «Прочие долгосрочные обязательства»

Данный счет используется для учета отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость в первую очередь исчисляются организациями, использующими метод учета выручки по оплате при ведении отечественного бухгалтерского учета.

Отложенный налог на добавленную стоимость равен сумме НДС, которая по факту полного расчета за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги должна быть исчислена от ее (их) стоимости в отпускных ценах. При этом, для целей отложенного НДС принимается только отпускная стоимость товаров, работ, услуг, которая не оплачена потребителями на момент составления отчетности, при условии, что количество дней с момента отгрузки на дату составления отчетности не превышает 60 календарных дней.

Корректировочная запись в учете по МСФО отражается по дебету 5101 «Выручка от продаж» и кредиту 3203 «Прочие долгосрочные обязательства».

Кроме того, отложенный налог на добавленную стоимость исчисляется организациями вне зависимости от порядка учета выручки в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Республики Беларусь, от суммы доходов, которые в соответствии с МСФО являются текущими доходами, но в соответствии с порядком, установленным бухгалтерским учетом, относятся к доходам будущих периодов.

В этом случае корректировочная запись по начислению отложенного налога на добавленную стоимость выглядит следующим образом:

Дебет 5204 «Прочие доходы» - Кредит 3203 «Прочие долгосрочные обязательства»

Размер отложенных налогов из прибыли и доходов для целей формирования финансовой отчетности по МСФО определяется по следующей формуле:

ОНП= (ОР-ОС+УДБП-ОНДС) х СНП, где

ОР - стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров, работ, услуг в отпускных ценах (для организаций, применяющих метод учета выручки по оплате);

ОС - себестоимость отгруженной, но не оплаченной готовой продукции (товаров, работ, услуг) (только для организаций, применяющих для целей ведения отечественного бухгалтерского учета метод учета выручки по оплате);

УДБП - доходы, относящиеся к доходам будущих периодов в соответствии с правилами отечественного бухгалтерского учета и признаваемые в качестве текущих операционных доходов в соответствии с МСФО;

ОНДС - отложенный налог на добавленную стоимость;

СНП - агрегированная ставка (26,28%) совокупного размера республиканского налога на прибыль (24%) и целевых сборов (транспортный сбор на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)) (3%).

Для начисления отложенных налогов из прибыли в учете по МСФО применяется корректирующая запись по дебету счета 6301 «Налоги из прибыли» и кредиту счета 3203»Прочие долгосрочные обязательства».

Счет 4101 «Уставный капитал»

Поскольку в МСФО уставный капитал признается в фактически сформированном размере, следует осуществить корректировочные записи по счетам отечественного бухгалтерского учета:

дебет 85 «Уставный фонд» - кредит 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный фонд» на сумму объявленного, но несформированного уставного фонда. Если уставный фонд объявлен в иностранной валюте, корректирующая проводка делается по курсу на дату его объявления;

дебет 82 «Резервный фонд» - кредит 75 «Расчеты по вкладам в уставный фонд» на сумму курсовых разниц, возникших в результате переоценки обязательств учредителей по вкладам в уставный фонд, которые фактически не исполнены на дату формирования отчетности.

Счет 4102 «Нераспределенная прибыль»

Для отражения размера нераспределенной прибыли в финансовой отчетности по МСФО необходимо осуществить следующие корректировки:

дебет 4102 «Нераспределенная прибыль»- кредит 4103 «Эмиссионный доход» на сумму курсовых разниц, возникших в результате переоценки обязательств учредителей по вкладам в уставный фонд, которые фактически исполнены на дату формирования отчетности, а также на сумму дохода, полученного от реализации собственных акций (долей) организации по цене выше номинала;

дебет 4102 «Нераспределенная прибыль»- кредит 4104 «Резерв переоценки основных средств» на сумму неиспользованного на дату составления отчетности фонда переоценок согласно данным бухгалтерского учета в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Республики Беларусь.

Счета 4103 «Эмиссионный доход», 4104 «Резерв переоценки основных средств»

Сальдо по счетам формируется за счет корректировок, предусмотренных выше. Иные корректировки не осуществляются.

По счету 4105 «Правительственные субсидии» - корректировки не осуществляются.

По счету 4106 «Дивиденды» корректировки не требуются.

Счет 5101 «Выручка от продаж»

Для отражения в финансовой отчетности по МСФО выручки необходимо учесть корректировки, указанные выше.

Кроме того, необходима корректировка в части отражения единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции в учете по МСФО: дебет 6201 «Операционные расходы» - кредит 5101 «Выручка от продаж» на сумму начисленного за соответствующий отчетный период налога к уплате.

Счет 5201 «Прочие операционные доходы»

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме инвестиционных вложений), проценты по предоставленным займам и за хранение денежных средств на депозитных и текущих счетах отражаются в финансовой отчетности по МСФО в составе финансовых доходов. Необходимо провести следующие корректировки:

дебет 5201 «Прочие операционные доходы» - кредит 5202 «Финансовые доходы» на сумму соответствующих доходов, которые отражены на счетах отечественного бухгалтерского учета;

дебет 5202 «Финансовые доходы» - кредит 5201 «Прочие операционные доходы» на сумму соответствующих расходов, которые отражены на счетах отечественного бухгалтерского учета.

Проценты по полученным кредитам и займам, а также доходы и расходы по купле-продаже иностранной валюты рассматриваются при составлении финансовой отчетности по МСФО в качестве финансовых расходов, в связи с чем необходимо внесение следующих корректировок в отчетность:

дебет 6202 «Финансовые расходы» - кредит 5201 «Прочие операционные доходы» на сумму соответствующих расходов, которые отражены на счетах отечественного бухгалтерского учета;

дебет 5201 «Прочие операционные доходы»- кредит 6202 «Финансовые расходы» на сумму поступлений от продажи иностранной валюты согласно данных отечественного бухгалтерского учета.

Выручка и себестоимость от выбытия основных средств и инвестиционных вложений (паи, доли) признается в качестве инвестиционного дохода или расхода. Инвестиционный доход признается, если совокупный финансовый результат по сделке положительный. Если же результат от выбытия вышеупомянутых активов отрицательный, признается расход.

Необходимо осуществление следующих корректирующих записей:

дебет 5201 «Прочие операционные доходы» - кредит 5203 «Инвестиционные доходы» - на сумму положительного финансового результата;

дебет 6203 «Инвестиционные расходы» - кредит 5201 «Прочие операционные доходы» - на сумму отрицательного финансового результата.

Кроме того, необходимо осуществить корректирующую запись на сумму НДС, исчисленного от реализации основных средств: дебет 5203 «Инвестиционные доходы» (6203 «Инвестиционные расходы») - кредит 5201 «Прочие операционные доходы».

Счета 5202 «Финансовые доходы», 5203 «Инвестиционные доходы».

Обороты по данным счетам формируются за счет корректировок, указанных выше.

Счет 5204 «Прочие доходы»

Необходимо учесть корректировки, отраженные ранее. Кроме того, осуществляется дополнительная корректировка на сумму доходов прошлых лет, которые признаны в отечественном бухгалтерском учете в текущем отчетном году:

дебет 5204 «Прочие доходы» - кредит 4102 «Нераспределенная прибыль»

Счет 6101 «Себестоимость» при осуществлении корректировок необходимо сторнировать следующие бухгалтерские записи, отраженные в отечественном бухгалтерском учете:

дебет 90.2. «Себестоимость реализации» - кредит 26 «Общехозяйственные расходы»;

дебет 90.2. «Себестоимость реализации» - кредит 44 «Расходы на реализацию»;

Счет 6201 «Операционные расходы»

Необходимо списать входящее на начало периода сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет. «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и счету 44 «Расходы на реализацию». Для этого выполняется корректировка по дебету счета 4102 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 6201«Операционные расходы» на сумму входящего сальдо по соответствующим счетам отечественного бухгалтерского учета.

Счет 6202 «Финансовые расходы», 6203 «Инвестиционные расходы»

Обороты по данным счетам формируются за счет корректировок, указанных выше

Счет 6204 «Прочие расходы»

Следует учесть корректировки, предусмотренные ранее.

Кроме того, осуществляется дополнительная корректировка на сумму расходов прошлых лет, которые признаны в отечественном бухгалтерском учете в текущем отчетном году: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» - кредит 6204 «Прочие расходы».

Счет 6301 «Налоги из прибыли»

Необходимо обеспечить отражение по данному счету бухгалтерского учета в соответствии с МСФО исключительно следующих налоговых начислений:

- налога на прибыль;

- налога на доходы от операций с ценными бумагами;

-.транспортного сбора на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном автобусном сообщении;

сбора на содержание и развитие инфраструктуры города (района).

Иные начисления налогов и сборов, включая налог на недвижимость, налог на рекламу, экологический налог в части суммы выбросов (отходов) сверх норм, налог на услуги, налог с розничных продаж и иные следует при формировании финансовой отчетности по МСФО скорректировать следующей бухгалтерской записью: дебет 6201 «Операционные расходы» - кредит 6301 «Налоги из прибыли».

Сумма начисленных за период штрафов к уплате в республиканский и местные бюджеты также корректируется записью по дебету счета 6204 «Прочие расходы» и кредиту счета 6301 «Налоги из прибыли».

На завершающем этапе осуществляется составление финансовой отчетности по МСФО.

Для формирования баланса и отчета о прибылях убытках в соответствии с МСФО надлежит использовать порядок агрегирования статей, указанный в приложении 4.

Тема 6. Содержание и порядок использования международных стандартов аудита (МСА)

Содержание темы: Международная практика организации аудита. История возникновения аудита. Назначение международных стандартов аудита. Основные принципы аудита финансовой отчетности согласно МСА. Структура и содержание международных стандартов аудита.

6.1 Международная практика организации аудита. История возникновения аудита. Назначение международных стандартов аудита

Аудит как элемент рыночных отношений получил признание практически во всем мире. Пользователями аудиторских услуг являются юридические и физические лица, заинтересованные в достоверности финансовой отчетности, поскольку ее содержание для них имеет экономический смысл в плане снижения предпринимательского риска.

Целью аудита, в самом общем понимании, является формирование определенного мнения аудитора относительно проверяемой бухгалтерской финансовой отчетности. Аудитор выполняет своего рода посредническую функцию: устанавливая объективность финансовой информации, он предотвращает столкновение интересов поставщика и пользователя информации.

Многие авторы по-разному трактуют понятие аудита. Например, аудит рассматривается как процесс проверки ведения бухгалтерского учета и в учреждениях с точки зрения его достоверности и справедливости».

Аудит - это систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установление степени соответствия этих данных установленным критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям.

Аудит - систематический процесс, проводимый независимым от внешних факторов лицом или группой лиц, основанный на результатах контроля и своего мнения. На основании установленных критериев и стандартов по поводу информации, которую ревизионная единица предоставляет сторонним пользователям в своей деятельности и ее перспективах.

В аудиторских стандартах аудиторской деятельности дается следующее определение:

Аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству , полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.

Иногда его рассматривают слишком узко и ограничивают только проверкой отчетности негосударственных структур. В других случаях крайне широко, отождествляя с любой бухгалтерской деятельностью. Такой разброс в понимании аудита связан еще и с тем, что это понятие принято из западной литературы.

В странах с развитой рыночной экономикой, где аудит возник уже давно, понятие аудита трактуют весьма многообразно. В Англии под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. При этом термин «аудит» применяется не только при проверке предприятий, попадающих под действие закона «О компаниях» или закона о промышленных или других обществах, но и при составлении проверки правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам аудиторских услуг по соглашению.

Джек Робертон отмечал, что под аудитом понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов.

История возникновения аудита.

Согласно существующим историческим фактам, первым государством, создавшим систему аудита, является Древний Китай. Известен тот факт, что уже в 700 г. до н. э. в Китае существовал пост Генерального аудитора, который обеспечивал и гарантировал честность правительственных чиновников, которые имели непосредственный доступ к государственным финансам и иному имуществу.

В процессе исторического развития, наряду с эволюцией государственного правления, менялись права и обязанности аудиторских органов. Приблизительно с Ш в. до н. э. в Римской Империи стали назначаться специальные контролеры, которые осуществляли контроль за бухгалтерией всех римских провинций и по результатам этих проверок делался устный доклад. Именно к этому периоду можно причислить употребление терминов «аудит» и «аудитор».

Но только лишь начиная со средних веков в европейских государствах появляется обычай подтверждать достоверность произведенных сделок посредством их констатации двумя различными субъектами. Именно в это время появляются первые ростки современного бухгалтерского учета и контроля.

Примерно с ХVП в. экономическое развитие многих стран претерпевает процесс зарождения акционерных обществ и, как следствие, возникновение финансовых кризисов и целого ряда банкротств, что привело к повышению роли независимых бухгалтеров-экспертов, которые были бы способны осуществлять защиту интересов прежде всего инвесторов и кредиторов.

К концу XIX - началу XX вв., с интернационализацией бизнеса в целом, происходит отделение потенциальных владельцев экономических субъектов (акционеров) от тех лиц, которые прежде всего занимаются управлением финансово-хозяйственной деятельностью этих субъектов. Это, в свою очередь, потребовало независимых экспертных оценок бухгалтерской (финансовой) информации, представляемой экономическими субъектами заинтересованным в ней пользователям. Акционеры хотели быть уверенными в достоверности, вышеуказанной информации о реальных результатах финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении любого экономического субъекта.

Именно для этих целей приглашались, заслуживающие доверия с точки зрения собственников, эксперты.

Таким образом, за более чем столетнюю историю аудита экономически развитые страны выработали систему правил, положений и требований, следование которым способствует повышению качества и надежности аудита.

В экономической литературе выделяют условно пять периодов становления мировой аудиторской практики:

* первый период связан с принятием сначала в Англии в 1844 г., а затем во Франции в 1867 г. ряда законов, предусматривающих необходимость проверки независимыми бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов;

* второй период охватывает 1805--1905 годы, когда аудит по началу был приближен к ревизионной деятельности и направлен на оценку эффективности работы организаций, обнаружение ошибок, а с развитием фондового рынка выделяется в самостоятельную отрасль; на этом этапе США выступили центром формирования трансатлантических аудиторских фирм;

* третий период -- с 1905 по 1933 г. -- характеризуется усилением процесса концентрации капитала, разделением интересов собственников, наемных управляющих и наемного персонала; в этих условиях меняется идеология аудита, основной акцент переносится на применении статистических выборок, оценку эффективности внутреннего контроля и систем управления;

* четвертый этап длится до 1940 г., для него характерно усиление требований к качеству аудиторской проверки, включение в практику аудита метода тестирования, целью которого было обнаружение преднамеренных учетных ошибок, развитие методологии аудита; в этот же период усиливается влияние Нью-Йоркской биржи, одним из требований которой к ее участникам было соблюдение обязательности аудита;

* пятый период -- с 1940 г. и по настоящее время -- характеризуется динамичным развитием фондовых рынков и транснациональных корпораций, а также углублением мирохозяйственных связей, что приводит к необходимости выработки унифицированных требований к качеству аудита, порядку его осуществления и профессиональной этике.

Сравнительная характеристика современного состояния развития аудита в различных странах представлена в таблице.

Назначение МСА.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности.

МСА имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам.

МСА определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.

Международные стандарты аудита призваны регулировать единство организации, порядка и оформления процедур, а также результатов аудиторской деятельности во всем мире.

В то же время, Международные стандарты аудита не отменяют национальные положения, существующие в ряде стран мировой экономики.

Так, например, в Англии, Канаде, США и Швеции существуют свои национальные стандарты. Однако требования МСА в этих странах все-таки принимаются к сведению в практической деятельности.

В ряде государств, в том числе и в России, МСА принимаются за основу при разработках своих национальных регламентирующих документов.

Кроме того, существуют государства (Кипр, Нигерия и др.), где МСА приняты в качестве национальных.

Потребность в международных стандартах аудита возрастает с каждым годом, так как в мире существует тенденция интеграции стран со своими национальными системами бухгалтерского учета и своей бухгалтерской (финансовой) отчетностью в мировую экономику.

Международная унификация аудиторской деятельности также является составной частью активно развивающихся в настоящее время процессов глобализации мировой экономики. Европейская федерация бухгалтеров рекомендовала соответствующей комиссии ЕС ввести МСА в ЕС с 2005 года.

Разработкой Международных стандартов аудита в настоящее время занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который является постоянным комитетом в рамках Совета Международной федерации бухгалтеров.

Данный Комитет преследует практически две основные цели:

- поднять уровень профессионализма аудиторов в странах, где он ниже общемирового;

- гармонизировать национальные правила и иные нормативные документы в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг для всего мирового сообщества.

Механизм выработки международных нормативов аудита состоит в следующем:

1. КМАП выбирает тему для подробного изучения подкомитетом, выделенным для этой цели из состава комитета;

2. Подкомитет изучает предварительно собранную информацию в виде положений, рекомендаций исследований, стандартов или нормативов, изданных в странах, участвующих в МФБ, или региональными профессиональными организациями;

3. Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает его на рассмотрение в КМАП;

4. КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но не менее чем девятью голосами из числа членов, присутствующих на заседании;

5. Проект норматива направляется для изучения и написания комментариев странам-членам МФБ, а также международным организациям, круг которых определяется КМАП;

6. Комментарии рассматриваются подкомитетом МФБ, которому поручена разработка стандарта, а подготовленный с учетом комментариев проект снова направляется на рассмотрение в КМАП;

7. КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью членами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект;

8. Одобренный проект выпускается как окончательный норматив и вступает в действие с момента опубликования.

КМАП является постоянным комитетом Совета Международной федерации бухгалтеров. Члены КМАП назначаются организациями-членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющейся членом МФБ. Для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в КМАП.

6.2 Основные принципы аудита финансовой отчетности согласно МСА

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выражать свое мнение, в соответствии с установленными основами финансовых отчетов. Аудит предполагает изучение финансовой информации экономического субъекта независимо от его величины, юридической формы и прочих факторов.

К общим принципам аудита относится соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ -- независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА, которые содержат перечень основных принципов и необходимых процедур, а также сопутствующие пояснительные материалы. МСА требуют от аудитора при планировании и проведении аудита соблюдать определенный профессиональный скептицизм. Это означает, что аудитор предполагает найти доказательства в подтверждение информации, содержащейся в заявлениях руководства экономического субъекта и не рассматривает данную информацию как непременно верную.

Под целью аудита в соответствии с МСА предполагается предоставление аудитору возможности выразить свое мнение о том, что финансовая отчетность подготовлена экономическим субъектом, по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к финансовой отчетности.

Но в то же время пользователь финансовой отчетности не может считать, что данное мнение гарантирует жизнеспособность экономического субъекта в будущем и эффективность ведения дел руководством данного субъекта.

Следует однако отметить, что МСА должны применяться только к существенным аспектам. При этом, в ряде случаев, мировая практика допускает возможность отступления от них с целью достижения наибольшей эффективности аудиторской проверки. В этом случае аудитор, посчитавший возможность такого отступления, обязан обосновать его.

При осуществлении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться прежде всего этическими принципами, разработанными Международной федерацией бухгалтеров, профессиональными объединениями и организациями аудиторов. Многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке.

Основой этики аудита является Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, который принят в июле 1996 г. и в новой редакции утвержден в январе 1998 г. Данный Кодекс создан для профессиональных бухгалтеров, т.е. бухгалтеров, аудиторов, финансовых аналитиков и т.п. Непосредственно содержание Кодекса предваряет аннотация, включающая определения, введение, общественные интересы, цели, фундаментальные принципы.

Кодекс этики включает три части: А -- применяется ко всем профессиональным бухгалтерам; В -- применяется к публично практикующим профессиональным бухгалтерам; С -- применяется к наемным профессиональным бухгалтерам. Каждая часть Кодекса этики имеет свою структуру и содержание, которые представлены в таблице.

Необходимо разграничивать собственно аудит и сопутствующие услуги.

К сопутствующим аудиту услугам относят:

- обзоры;

- согласованные процедуры;

- подготовку финансовой информации.

Под обзором финансовой отчетности предполагается, что в результате проведенного опроса и аналитических процедур, не предоставляющих доказательств в полном объеме необходимых для проведения аудиторской проверки, аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков позволяющих считать, что сформированная финансовая отчетность не соответствует требованиям либо Международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей, нормативных положений.

Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором процедур, оговоренных им с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор предоставляет отчет о фактических выводах, получатели отчета обязаны самостоятельно сделать по полученным данным выводы.

Под подготовкой финансовой информации подразумевается сбор, классификация и обобщение финансовой информации в удобную и понятную форму, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без подтверждения ее достоверности.

Таблица - Структура Кодекса этики профессиональных бухгалтеров

6.3 Структура и содержание международных стандартов аудита

Всего принято 52 стандарта и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров, в 2001 году два стандарта отменены, и с 2002 года действуют 50 документов. Перечень МСА представлен в приложении 6.

Структура МСА. Каждый стандарт имеет предисловие, поясняющее его статус. В конце большинства стандартов приводится раздел "Перспективы государственного сектора", в котором содержатся условия применения МСА при аудите субъектов государственного сектора (раздел подготовлен Комитетом государственного сектора Международной федерации бухгалтеров).

В самом общем виде международные стандарты аудита можно подразделить на две большие группы: общепринятые аудиторские стандарты и специальные стандарты (этики, прогнозов, аттестационные стандарты) (таблица).

Таблица - Основы построения общепринятых аудиторских стандартов

Действующие в настоящее время МСА структурированы и сгруппированы по следующим темам:

Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности (рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом.

Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное содержание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиента, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума.

Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399) требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко определить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм. При этом обязательно должны учитываться результаты работы внутренних контрольных органов клиента.

Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA 400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практические действия руководства предприятия по отношению к системе внутреннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутреннего контроля является предпосылкой для работоспособной системы внутреннего контроля, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор стратегии аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный риск. Изучив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки, формализованный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм внутреннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорректировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффективный внутренний контроль позволяет упростить контроль внешний, и, соответственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок аудитор должен определить стратегию аудита. При низком контрольном риске необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках - преимущественно операции аналитического характера, в то время как при высоком контрольном риске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполнить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций аналитического характера.

...