На думку Сук Л.К. загальновиробничі витрати - це непрямі витрати, пов'язані з організацією виробництва і керівництвом цехами, бригадами, відділеннями та іншими структурними підрозділами підприємства, такі витрати раніше називали цеховими.

Бутинець Ф.Ф. під загальновиробничими витратами розуміє витрати по обслуговуванню виробництва й управлінню роботою цехів та інших підрозділів основних і допоміжного виробництва.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу виробництва. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Ці витрати повністю відносять на собівартість виготовленої продукції. Постійні загальновиробничі витрати -- це витрати, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу виробництва. Базою для поділу є показник нормальної потужності підприємства при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Методологічні засади обліку, а також перелік витрат, які включаються до складу загальновиробничих, визначені в П(С)БО 16 «Витрати». Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством і зазначаються в наказі про облікову політику, тому що в сучасній нормативній базі немає чіткого переліку змінних та постійних загальновиробничих витрат та і самі витрати не можливо однозначно віднести до постійних або змінних, тому що існує ще такий вид витрат, як змішані витрати, які містять в собі змінну і постійну частини. Слід зазначити, що змінні витрати на одиницю продукції все ж змінюються у зв'язку зі змінами організаційно-технічних умов роботи підприємства, а постійні витрати змінюються при суттєвій зміні обсягу виробництва. Важко визначити які витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць) змінюються пропорційно до обсягу діяльності, а які не змінюються. У зв'язку з цим велика кількість суб'єктів господарювання взагалі не виділяє серед загальновиробничих витрат змінних чи постійних, а розподіляє всю їх суму з використанням обраної бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Для вирішення даної проблеми нормативна база повинна бути удосконалена, а саме:

1) потрібно удосконалити класифікацію загальновиробничих витрат, яка містила б оптимальну кількість ознак, розкривала цільове призначення й економічний зміст витрат, враховувала організаційну структуру та особливості;

2) необхідно деталізувати план рахунків бухгалтерського обліку з конкретизацією статей загальновиробничих витрат.

Як і проблема визначення складу змінних та постійних витрат, визначення оптимального методу розподілу загальновиробничих витрат пов'язане також з недосконалістю сучасної нормативної бази. Таким чином, існує необхідність її перегляду і стосовно цих питань.

При виборі бази розподілу слід звернути увагу на те, що між зміною загальновиробничих витрат і відповідно змінною бази розподілу існує пропорційна або майже пропорційна залежність. Найбільш часто використовувані бази розподілу та їх характеристика і недоліки відображено в табл. 3.4.1.

Як правило, об'єктом витрат на сільськогосподарських підприємствах України виступає продукція, різнорідна за видами и асортиментом. Відповідно, найдоцільнішим методом організації обліку витрат, що сформувався історично на цих підприємствах, є попередільний метод. [11, c. 215].

Отже, з'являється можливість більшу частину витрат віднести на об'єкт витрат прямим методом.

На нашу думку, для підприємств сільськогосподарського виробництва доцільно застосовувати метод обліку затрат на виробництво по підрозділах з елементами нормативного, який передбачає своєчасне відхилення від норм, визначення їхнього обсягу, а також обсягу зміни норм.

Застосування елементів нормативного методу обліку передбачає [12, c. 519]:

1) систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від поточних норм витрат матеріалів і заробітної плати;постійний та своєчасний облік зміни норм і визначення впливу цих змін на собівартість продукції;

2) попередній контроль витрат на основі первинних документів та фіксація відхилень від норм у момент їх виникнення з одночасним виявленням їх складу, місця виникнення, винуватців і причин для глибшого дослідження можливостей впливу на їх величину;

3) завчасне складання калькуляції нормативної собівартості та її аналіз із метою виявлення резервів зниження собівартості в період підготовки виробництва;

4) калькулювання фактичної собівартості груп (типів) однорідної продукції, виходячи з їх нормативної собівартості та відхилень від норм;

5) щомісячний або щоквартальний облік внесених змін у встановлені норми, що дає можливість оперативно управляти процесом виконання організаційно-технічних заходів. Визначення фактичної та нормативної собівартості продукції при застосуванні нормативного методу обліку витрат

Таблиця 3.4.1

Бази розподілу загальновиробничих витрат та їх характеристика

База розподілу	Характеристика
Ціна прямих матеріалів	Якщо загальновиробничі витрати прямо пов'язані з величиною і кількістю матеріалів, з якими проводиться відповідні технологічні операції, типовим прикладом в цьому випадку може бути виробництво, на якому здійснюється тільки збір виробів.
Прямі витрати на оплату праці (без прогресивно-преміальних доплат)	Якщо загальновиробничі витрати прямо пов'язані з величиною прямих витрат на оплату праці (швейні, взуттєві, шкіряні, консервні підприємства).Ця база розподілу має значну кількість недоліків через те, що її питома вага у загальній сумі собівартості зменшується через автоматизацію виробництва.
Прямі витрати на оплату праці (без прогресивно-преміальних доплат) плюс витрати на утримання та експлуатацію машин та обладнання.	Цей метод є найбільш оптимальним для підприємств з різним рівнем механізації і автоматизації, особливо для підприємств машинобудування і металообробки, адже дозволяє повністю врахувати трудомісткість виготовлення різних видів продукції і ступінь механізації та автоматизації виробничого процесу.
Години праці	Якщо немає різниці між величиною заробітної плати і вона майже для всіх однакова.
Машино-години	Якщо у виробництві використовують значні капіталовкладення і загальновиробничі витрати у більшій мірі пов'язані з використанням обладнання і техніки.
Пропорційно до кількості (маси) виготовленої або добутої продукції	Цей метод доцільно використовувати в металургії, виробництві будівельних матеріалів, гірничодобувній промисловості.

Краще б підприємствам сільськогосподарського виробництва фактичну собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) при застосуванні нормативного методу обліку витрат обчислювати за формулою:

ФСРП = НВСРП + ВН - ВП, (1)

де НВСРП - нормативна виробнича собівартість реалізованої продукції;

ВН - понаднормативні відхилення (негативні);

ВП - понаднормативні відхилення (позитивні).

До нормативної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: нормативні прямі матеріальні витрати; нормативні прямі витрати на оплату праці; інші нормативні витрати та нормативні загальновиробничі витрати. Якщо протягом звітного періоду відбулися зміни норм (позитивні чи негативні), то різниця між позитивними та негативними змінами відноситься до збільшення (зменшення) нормативної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

При цьому потрібно враховувати той факт, що завдання калькулювання - не просто розрахувати фактичну собівартість, а ще й надати можливість спрогнозувати найбільш прийнятну собівартість, яка за даних умов принесе найбільший прибуток [13, c. 139]. Тобто акцент переноситься з галузі фінансового обліку, який буде обліковувати собівартість для цілей фінансової звітності, на галузь внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, який буде займатися прогнозуванням, нормуванням i контролюванням собівартості для цілей аналізу витрат, ціноутворення для розвитку виробництва i випуску конкуренто-спроможної продукції [14, c. 65].

Особливості виробництва обумовлюють можливість застосування трирівневої моделі розподілу загальновиробничих витрат, яка дає можливість адекватніше визначати собівартість хлібопекарської продукції.

Мета першого рівня - вибрати метод, що забезпечує найбільш тісний причинно-наслідковий зв'язок із собівартістю. Для цього складаються накопичувальні відомості-звіти за кожним центром відповідальності. В тих випадках, коли центр відповідальності складається з декількох відділів та підрозділів, його розбивають на центри витрат і звіти складаються за ними. Витрати, що неможливо віднести до конкретних підрозділів (здійснюються в інтересах декількох підрозділів одночасно), розділяють, застосовуючи різні бази розподілу.

Отже, на першому рівні загальновиробничі витрати розподіляються за виробничими підрозділами в два етапи:

1 етап. Загальновиробничі витрати розподіляються за виробничими та обслуговуючими підрозділами.

2 етап. Загальновиробничі витрати центрів обслуговування перерозподіляються на виробничі підрозділи із врахуванням обсягу послуг, що надаються.

Кінцевий результат цього рівня -- розподіл витрат за статтями, виділення витрат, що відносяться до конкретних підрозділів, розподіл загальних витрат між підрозділами.

На другому рівні здійснюється процес розмежування між постійними та змінними загальновиробничими витратами за умови досягнення підприємством нормальної потужності з метою включення цих витрат до виробничої собівартості продукції.

На третьому рівні загальновиробничі витрати, накопичені за виробничими підрозділами, розподіляються за видами продукції, що здійснюється також у два етапи.

1 етап. Обирається база розподілу непрямих витрат, яка закріплюється обліковою політикою підприємства. Під базою розподілу розуміють показник (грошовий або натуральний) у розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат.

2 етап. Розрахунок ставки розподілу накладних витрат на окремі види продукції шляхом ділення суми планових накладних витрат на очікувану величину базового показника.

Як показують проведені дослідження, на підприємствах сільськогосподарського виробництва загальновиробничі витрати, зазвичай, розподіляють пропорційно заробітній платі виробничих працівників, хоча між цими витратами та заробітною платою робочих немає економічного взаємозв'язку. Недоліки застосування цієї бази стають ще більш безперечними у зв'язку з автоматизацією виробництва. При умові використання у виробництві складної техніки, для управління наймаються кваліфіковані високооплачувані працівники, і одночасно для виробництва попутної продукції використовуються працівники низької кваліфікації, то використання витрат на оплату праці як бази розподілу приведе до того, що більша частина загальновиробничих витрат випаде на продукцію, для виготовлення якої використовується складна техніка.

Розподіл загальновиробничих витрат за методом випуску готової продукції є невиправданим у випадку, якщо на виробництво окремого виду продукції витрачається різна кількість годин, або вироби мають суттєво різну вагу і вартість [13, c. 140]. Однак, він виправдовує себе на підприємствах, де виготовляється один вид продукції. Втім, застосування у якості бази розподілу фактичного обсягу випуску викликає деякі складнощі, оскільки на сьогодні хлібопекарські підприємства у зв'язку з високою конкуренцією на ринку та обмеженим терміном їх зберігання, визначають обсяги виробництва конкретного виду продукції у залежності від замовлень магазинів-покупців.

Використання показника основних матеріалів, витрачених на виробництво того чи іншого виду продукції, зокрема, борошна, є доволі обґрунтованим для об'єктивності розрахункового показника у зв'язку з матеріаломісткістю продукції, однак не завжди можливим. У складі прямих витрат у виробництві продукції рослинництва та добрива займають біля 60% від загального обсягу, коли у виробництві продукції тваринництва цей показник зводиться до нуля. Отже, якщо застосовувати у якості базового показника витрати добрив, собівартість продукції рослинництва збільшиться. Раніше вже наголошувалось, що ціни на цю категорію продукції регульовані, тому випуск продукції рослинництва стане завідомо малорентабельним або навіть збитковим, що суперечить логіці існування підприємства.

РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА АУДИТУ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

3.1 Організаційно-методологічні засади аудиту загальновиробничих витрат

Аудиторська діяльність _ підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг [15, ст.3].

Аудит _ перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів [15, cт. 3].

Мета аудиту -- підтвердити достовірність формування, правильність розподілу та відображення в обліку загально виробничих витрат.

Завдання аудиту -- встановити:

1) повноту переліку витрат, що віднесені до загальновиробничих;

2) дотримання принципу розподілу загальновиробничих витрат на постійні і змінні;

3) обґрунтованість віднесення витрат до загальновиробничих;

4) правильність і достовірність розподілу загальновиробничих витрат;

5) правильність відображення загальновиробничих витрат в обліку [16, c. 103].

Проведення аудиту є обов'язковим для:

1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3) емітентів цінних паперів та похідних (деривативів), а також при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів [15, ст.8].

Проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється аудиторами, аудиторськими фірмами, які набули права на здійснення аудиторської діяльності відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність».

Загальні умови проведення аудиту та інших аудиторських послуг визначаються стандартами аудиту, затвердженими Аудиторською палатою України [15, cт. 16].

Аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником (додаток О).

Інші аудиторські послуги можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми) з дотриманням вимог цього Закону України «Про аудиторську діяльність».

Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки, він документально стверджує, що сторони дійшли згоди з усіх моментів, обумовлених у договорі. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе зобов'язань, умов їх виконання та прийнятого ступеня відповідальності, необхідно максимально зрозуміло обумовлювати в договорі всі ключові аспекти взаємовідносин, які можуть виникати в процесі аудиторської перевірки.

Детальний зміст договору на проведення аудиту може бути різним залежно від ситуації, проте існує ряд моментів, які в будь-якому разі повинні знайти відображення в договорі. Договір обов'язково повинен містити такі положення:

1) мету аудиту;

2) масштаб аудиту, враховуючи посилання на чинне законодавство, стандарти, нормативи та інші аналогічні документи (до поняття масштабу аудиту входить необхідний обсяг та глибина перевірки, склад, кількість і обсяг аудиторських процедур);

3) можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, необхідної для проведення аудиту;

4) відповідальність керівництва підприємства, яке перевіряється, за надану аудитору інформацію (при необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва підприємства письмового підтвердження, яке стосується наданої інформації);

5) умови відповідальності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувалися іншим аудитором;

6) зауваження про те, що у зв'язку з сутністю перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість і навіть імовірність того, що будь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишитися невиявленими;

7) форма, в якій замовнику буде видана інформація про результати проведеної

8) аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовнику документації). Крім того, договір може містити такі положення:

9) угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та експертів із певних аспектів аудиту;

10) угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;

11) порядок розрахунків за виконання робіт із проведення аудиту;

12) будь-які можливі обмеження аудиторських зобов'язань;

13) посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Стандартами аудиту можуть бути передбачені й інші істотні умови договору на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг.

Недійсними є будь-які положення договору, спрямовані на повне звільнення аудитора (аудиторської фірми) від встановленої законом майнової відповідальності за недостовірність аудиторського висновку чи іншого документа, в якому відображені результати аудиторської перевірки.

Документи, передані замовником аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту, не підлягають розголошенню чи вилученню без згоди замовника [15, ст. 17].

Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одним з основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість.

Перед початком перевірки в першу чергу аудитор повинен ознайомитися з організаційними і технологічними особливостями виробництва, видами продукції, що випускається, ресурсами, що використовуються підприємством.

На етапі ознайомлення аудитор повинен встановити основні види продукції, що випускаються підприємством, її якість, супутню продукцію, її використання.

Метою аудиту загальновиробничих витрат є перевірка повноти відображення витрат у бухгалтерському обліку [17, c. 187].

Після укладення договору на проведення аудиту починається процес безпосереднього планування аудиторської перевірки за укладеним договором. МСА 300 «Планування» визначає, що в основі розробки плану аудиторської перевірки знаходиться документ, який має назву «Загальна стратегія аудиту».

Така загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час та напрямок аудиту та допомагає в розробці більш детального плану аудиту.

Розробка загальної стратегії аудиту включає:

1) визначення характеристик завдання, що встановлюють його обсяг (наприклад, застосована концептуальна основа фінансової звітності, специфічні вимоги галузі до звітності та місцезнаходження підрозділів суб'єкта господарювання;

2) уточнення цілей надання висновку з завдання для планування часу аудиту та характеристики необхідного інформування, наприклад, кінцевих термінів подання проміжної на кінцевої звітності та ключові дати очікуваного інформування управлінського та найвищого управлінського персоналу;

3) розгляд важливих факторів, що визначать головні напрямки зусиль групи з завдання, наприклад, визначення відповідних рівнів суттєвості, попередня ідентифікація зон зі збільшеними ризиками суттєвих викривлень, попередня ідентифікація суттєвих складових та залишків на рахунках, оцінка, чи планує аудитор отримати докази ефективності внутрішнього контролю та ідентифікація останніх подій на суб'єкті господарювання, галузі, фінансовій звітності і т. ін.

Важливим є те, що загальна стратегія аудиту та план аудиту повинні розроблятися лише після того, як аудитор дослідить та задокументує систему внутрішнього контролю підприємства і дасть оцінку ризику суттєвих викривлень на рівні фінансових звітів і на рівні тверджень за класами операцій, залишками на рахунках та на рівні розкриття інформації. Приклади стратегії аудиту подано у додатку П.

Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли завершити завдання у відносно короткий термін і, таким чином, ефективно розпоряджатися своїм часом.

План аудиторської перевірки _ це основа детального планування часу і витрат.

При плануванні необхідно враховувати аудиторський досвід при встановленні найбільш поширених помилок з аудиту загальновиробничих витрат.

Одним із найпоширеніших порушень, які призводять до перекручення загальновиробничих витрат, є порушення методики розрахунку амортизаційних нарахувань.

Наступним суттєвим порушенням є порушення вимоги незмінності вибраного на початку періоду, що перевіряється (облікового року), методу обліку витрат та калькуляції собівартості продукції, їх відповідності нормативним документам (позамовний, попроцесний (простий), попередільний, нормативний методи калькуляції). Такоє часто зустрічаються помилки в розмежуванні й віднесенні загальновиробничих витрат за звітними періодами (залишки). Буває, що на підприємстві має місце недотримання встановленого порядку розподілу загальновиробничих витрат, необгрунтоване завищення (заниження) величини загальновиробничих витрат, незавершеного виробництва, сум з оплати праці та ін., внесення в собівартість загальновиробничих витрат, виробничий характер яких не обгрунтований, внесення витрат у загальновиробничі витрати без належного документального обгрунтування і виправдовуючих первинних документів, внесення витрат на відрядження, не пов'язаних із підприємницькою діяльністю організації, у загальновиробничі витрати, внесення витрат на утримання невиробничих основних засобів у загальновиробничі витрати [18, c. 159].

3.2 Оцінка системи внутрішнього контролю та організації бухгалтерського обліку загальновиробничих витрат

У процесі аудиту аудитор має досягти такого розуміння суб'єкта господарювання, його середовища та компонентів внутрішнього контролю, яке буде достатнім для визначення й оцінювання ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів у результаті шахрайства та помилок, а також для розроблення і виконання необхідних аудиторських процедур.

Тому аудитор має досягти розуміння внутрішнього контролю, доречного для поліпшення ефективності проведення аудиторської перевірки. Покладаючись на систему внутрішнього контролю, аудитор має здійснити низку незалежних процедур для підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Проте в перебігу оцінювання ризику контролю потрібно пам'ятати, що як недооцінка, так і переоцінка системи внутрішнього контролю може призвести до негативних наслідків.

Внутрішній контроль _ це процес, який визначається і на який впливають особи, наділені повноваженнями оперативного та найвищого управління, а також інший персонал, який надає обгрунтовану впевненість щодо досягнення цілей господарювання стосовно достовірності фінансової звітності, ефективної діяльності й дотримання чинних законодавчих чи нормативно_правових актів [19, c. 53].

Розподіл внутрішнього контролю на п'ять складових (рис. 3.2.1) забезпечує корисне концептуальне підгрунтя для аудиторів і дає змогу вивчати різні аспекти внутрішнього контролю суб'єкта господарювання, які можуть вплинути на якість аудиту.

З метою оцінювання середовища контролю аудитор має розглянути такі основні його елементи, як інформування щодо цінностей чесності й етики і забезпечення їх дотримання; зобов'язання компетентності на всіх рівнях виконання робіт; участь осіб, на яких покладено функції найвищого управління (їхній досвід, незалежність від управлінського персоналу); організаційну структуру, що спрямована на досягнення визначених цілей; визначення повноважень та обов'язків; політика та практика щодо персоналу.

Після розгляду елементів середовища внутрішнього контролю аудитор маэ досягти розуміння процесу, який суб'єкт господарювання застосовує для виявлення ризиків бізнесу, пов'язаних із цілями фінансової звітності, та для прийняття рішень щодо заходів для подолання цих ризиків, а також для отримання від них результатів.

Рис. 3.2.1. Складові внутрішнього контролю[19, c.54]

Ризики, що стосуються загальновиробничих витрат, включають зовнішні й внутрішні події так обставини, що можуть впливати на здатність суб'єкта господарювання ініціювати, відображати в обліку та звітності фінансові дані, які відповідають твердженням управлінського персоналу у звітах. Ризики можуть виникати або змінюватися залежно від обставин, зокрема таких, як: реструтктуризація виробництва; зміни середовища діяльності; зміни у розпорядчих документах.

Інформаційні системи, що мають стосунок до загальновиробничих витрат, складаються з процедур та бухгалтерських записів, визначених для ініціювання, обліку, оброблення та відображення у регістрах обліку операцій відповідних господарських операцій.

Процедурами контролю загальновиробничих витрат є діяльність пов'язана із: санкціонуванням; перевіркою результатів обліку; обробленням даних управлінського обліку; фізичним контролем.

Моніторингом заходів контролю буде процес спрямований на оцінювання результатів здійснення внутрішнього контролю загальновиробничих витрат. Він передбачає оцінку своєчасної реалізації процедур контролю, а також внесення уточнень відповідно до змін, що можуть відбутися за умов контролю.

Оцінюючи систему внутрішнього контролю, аудитору слід пам'ятати, що хоч як добре такий котроль організований та функціонує, він може забезпечити суб'єктові господарювання лише обгрунтовану впевненість щодо досягнення цілей фінансової звітності.

На організацію внутрішнього контролю впливає рівень аудиторського ризику. На практиці звести аудиторський ризик (ризик суттєвого викривлення) до нуля неможливо, але ризиком можна управляти на основі застосування різноманітних методів, що дають змогу прогнозувати ризикову подію й застосувати різні заходи щодо зниження ризику. Необхідність визначення аудиторського ризику полягає у тому, щоб на підставі професійного судження спланувати й розробити підхід для ефективної аудиторської перевірки, що дасть можливість наблизити аудиторський ризик до допустимо низького рівня.

Відповідно визначення в Стандарті аудиту 200 «Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів» сутності ризику суттєвого викривлення можна навести таку його структуру (рис. 3.2.2).

Між суттєвістю й аудиторським ризиком існує зворотний взаємозв'язок, тобто чим вищий поріг суттєвості, тим нижчий є аудиторський ризик і навпаки. В Україні для визначення рівня суттєвості відповідно до Листа МФУ для визначення суттєвості окремих видів доходів і витрат орієнтовним порогом рекомендується величина, що дорівнює 2% чистого прибутку (збитку) підприємства.

Для оцінки внутрішнього контролю аудитор складає Тест внутрішнього контролю (таблиця 3.2.1). Він складається для того, щоб за допомогою ключових питань виявити ділянки можливого шахрайства та суттєвих помилок.

Складаючи тест, аудитор повинен ставити питання таким чином, щоб на них можна було відповісти «так» або «ні». Кількість питань є необмеженою, проте тест має охопити всю ділянку обліку та забезпечити повноцінний огляд стану внутрішнього контролю на підприємстві.

Таблиця 2.1

Тест оцінки внутрішнього контролю загальновиробничих витрат на ДП «Чайка»

№ з/п	Зміст питання	Так	Ні	Примітки
1.	Чи були у звітному періоді зміни в технології виробничого процесу на підприємстві?		+
2.	Чи були у звітному періоді зміни в товарній номенклатурі?		+
3	Чи були у звітному періоді зміни в класифікації витрат на постійні та змінні?		+
4.	Чи встановлено наказом про облікову політику перелік і склад змінних та постійних загально-виробничих витрат?	+
5	Чи були у звітному періоді зміни методів розподілу непрямих витрат між окремими об'єктами обліку витрат?		+
6.	Чи були у звітному періоді зміни в класифікації витрат на прямі і непрямі?		+
7.	Чи дотримуються на підприємстві методичні рекомендації щодо розрахунку загальновиробничих витрат та їх списання?	+
8.	Чи були випадки відображення залишку по рахунку 91 «загальновиробничі витрати» на кінець звітного періоду?		+
9.	Чи ведеться облік загальновиробничих витрат в спеціальних регістрах?	+
10.	Чи були у звітному періоді зміни в Наказі «Про облікову політику підприємства» щодо загальновиробничих витрат?	+
11.	Чи мали місце у звітному періоді зміни бази розподілу загальновиробничих витрат?	+
12.	Чи мали місце випадки втрати первинних документів, що підтверджують здійснення операцій?	+
13.	Чи мали місце випадки відсутності обороту по рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»?		+

Тобто аудитор розробляє питання таким чином, щоб виявити слабкі місця системи внутрішнього контролю підприємства.

Рис. 3.2.2. Структура аудиторського ризику[19, c.46]

Що стосується оцінки системи бухгалтерського обліку (таблиця 3.2.2), то аудитор повинен встановити правильність застосування відповідних рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку загальновиробничих витрат; належне і своєчасне ведення облікових записів у відповідних реєстрах; постійність дотримання облікової політики щодо оюліку і розподілу загальновиробничих витрат; рівень кваліфікації облікового персоналу.

Оцінивши систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку, аудитор приймає рішення щодо методу організації перевірки (суцільний, вибірковий), кількості аудиторських процедур, необхідних для підготовки об'єктивного висновку, і вносить коригування до Плану аудиторської перевірки.

Аналогічно до тесту внутрішнього котролю, аудитор складає тест бухгалтерського обліку певної ділянки обліку.

Таблиця 3.2.2

Тест системи бухгалтерського обліку витрат на ДП «Чайка»

№ п/п	Питання	Так	Ні	Примітки
1	2			4
1.	Чи затверджений на підприємстві наказ про облікову політику?	+
2.	Чи були зміни у наказі про облікову політику у звітному періоді?		+
3.	Чи здійснюються встановлені процедури контролю достовірності облікової інформації за витратами?	+
4.	Чи були встановлені інші суттєві недоліки в системі обліку загальновиробничих витрат?	+
5.	Чи затверджено графік документообігу загальновиробничих витрат?	+
6.	Чи затверджено робочий план рахунків загальновиробничих витрат?	+
7.	Чи визначена на підприємстві форма ведення обліку?	+
8.	Чи затверджена на підприємстві форма для накопичення загальновиробничих витрат по підрозділах?	+
9.	Чи до всіх господарських операцій з обліку загальновиробничих витрат є первинні документи встановленого зразка?	+
10.	Чи всі первинні документи мають всі необхідні реквізити?		+
11.	Чи прописано у посадовій інструкції якогось із бухгалтерів обов'язоки з бліку та розподілу загальновиробничих витрат?	+

Залежно від мети аудиторського дослідження, завдань, передбачених договором, та власних можливостей аудитор на свій розсуд обирає методику проведення аудиту загальновиробничих витрат.

облік аудит загальновиробничий витрата

3.3 Методика аудиту загальновиробничих витрат

Метою організації аудиту витрат і собівартості продукції є забезпечення складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат і собівартості реалізованої продукції, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і подання фінансових звітів [20,с.408].

При проведенні аудиту загальновиробничих витрат вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничою діяльністю суб'єкта господарювання. Предметна область дослідження включає інформацію, за допомогою якої аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів виробничої діяльності. Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки відображення господарських операцій значно ширші.

До зовнішніх джерел аудиту загальновиробничих витрат відносяться:

1) Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 року, № 996;

2) Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.03 №3125;

3) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати».

4) План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Інструкція по використанню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Затв. наказом МФУ від 30.11.99 №291;

5) Методичні рекомендації із формування собівартості продукції (робіт, послуг).

6) ПСБО 9 «Запаси» (в частині списання запасів на витрати виробництва).

Внутрішні джерела інформації аудиту загальновиробничих витрат на ДП «Чайка»:

1) первинні документи: лімітно-заборні картки (форма №М-8, М-9,М-28, М-28а), акти вибуття МШП (форма №МШ-4), акт на списання інструментів (форма №МШ-5), особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма №МШ-6), акт-вимога на заміну матеріалів (форма №М-10), накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11), картка складського обліку матеріалів (форма №М-12), накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей (форма №М-20), акт про витрату давальницьких матеріалів (форма №М-23), інвентарний опис товарно-матеріальних цінностей (форма №М-21), листок обліку простоїв (форма №П-16), накопичу вальна картка обліку виробітку і заробітної плати (форма №П-55 та П-56), подорожній лист вантажного автомобіля (форма №2), подорожній лист службового легкового автомобіля (форма №3), товарно-транспортна накладна (форма №1-ТН), рапорт-наряд про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ-4), рапорт про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ- 3), подорожній лист будівельної машини (форма №ЕСМ-2), акти інвентаризації (форма № інв-4, інв-5, інв-6, інв-8, інв-9, інв-10, інв-11, бухгалтерські довідки;

2) аналітичні документи: відомість обліку видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма №МШ-7), матеріальний звіт (форма №М-19), розрахунково-платіжна відомість (форма №П-49), розрахункова відомість (форма №П-51), журнал обліку роботи будівельних машин (механізмів) (форма №ЕСМ-6), відомість результатів інвентаризації, відомість 5.1;

3) синтетичні документи: журнал 5 або 5А (затверджено наказом Мінфін України від 29.12.2000р. №356);

4) головна книга в частині рахунків 23 «Виробництво», 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі», 97 «Інші витрати», 98 «Податок на прибуток»;

5) баланс (форма №1) в частині незавершеного виробництва (рядочок 1100);

6) звіт про фінансові результати (форма №2 рядочки 2500 «Матеріальні витрати», 2505 «Витрати на оплату праці», 2510 «Відрахування на соціальні заходи», 2515 «Амортизація», 2520 «Інші операційні витрати».

7) акти перевірки інших суб'єктів контролю (внутрішніх аудиторів, перевіряючи контрольно-ревізійного управління, податківців);

8) накази, розпорядження, пояснювальні записки тощо.

Оцінивши систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор переходить до аудиту загальновиробничих витрат, кінцевим результатом якого є складання плану аудиту.

Під час здійснення аудиту загальновиробничих витрат підприємства широко використовують дані, отримані в результаті перевірки виробничих запасів, зносу необоротних активів та інших складових витрат. При аудиті витрат, що формують собівартість виготовленої продукції, наданих послуг, тобто аудиту виробничої діяльності, необхідно встановити:

1) обґрунтованість об'єктів і номенклатури статей витрат;

2) правильність документального оформлення операцій з обліку витрат і виходу продукції;

3) достовірність обліку витрат виробництва та калькуляції собівартості продукції;

4) достовірність формування, розподілу та відображення в обліку загальновиробничих витрат;

При аудиті оцінних значень аудитор може застосовувати наступні аудиторські процедури:

1) оглядову перевірку й тестування процесу, які використовуються керівництвом при виведенні оціночних значень, до них відносяться:

2) оцінку для порівняння з наявним значенням;

3) оглядову перевірку наступної події для підтвердження наявної оцінки.

За даними ДП «Чайка» аудит загальновиробничих витрат буде мати такий предмет та процедури перевірки.

Процедури аудиту загальновиробничих витрат можна поділити на два блоки: загальні процедури та детальні тести зі складу загальновиробничих витрат.

Загальними процедурами є такі способи перевірки загальновиробничих витрат, які діють всебічну оцінку правильності ведення обліку та розподілу загальновиробничих витрат, достовірності відображення їх у первинних документах та облікових регустрах. Блок цих процедур розпочинаються з отримання в ході усної бесіди з персоналом клієнта відомостей про організацію обліку загальновиробничих витрат на підприємстві. З такого роду бесід аудитор може отримати інформацію про методи обліку загальновиробничих витрат, рахунки бухгалтерського обліку і порядок віднесення на них загальновиробничих витрат, порядок обліку і списання загальновиробничих витрат, облікові регістри з відображення загальновиробничих витрат, розподіл обов'язків між співробітниками бухгалтерії, що «ведуть» витратні рахунки, процедури контролю в циклі загальновиробничих витрат, основні статті загальновиробничих витрат (тобто мають найбільшу питому вагу в загальному об'ємі витрат). Проте під час усних бесід завжди існує ризик отримання неповної, чи суб'єктивно викривленої інформації, через що аудитор переходить до наступної процедури отримання облікових регістрів, які містять записи за кожною господарською операцією; перевірка правильності визначення підсумків і перенесення даних в Головну книгу.

Перевіривши облікові регістри та господарські операції в них, аудитор складає вибірку загальновиробничих витрат, понесених в періоді, з включенням в неї великих сум, виражених в гривнях і валюті, незвичайних операцій і деякої частини дрібних сум. Далі аудитор повинен порівняти вказані в обліковому регістрі сум і місяця, до якого вони відносяться, з первинними документами -- рахунками, договорами, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними та ін.

Необхідною також є перевірка наявності у документах всіх необхідних реквізитів: найменування документа, дата складання, найменування організації, від імені якої складений документ, зміст господарської операції, її вимірники в натуральному і грошовому виразі, найменування посадовців та їх особисті підписи (додаток Р). За цим слідує перевірка віднесення загальновиробничих витрат до того періоду, в якому вони реально понесені (тобто до періоду, до якого відноситься пов'язана з ними діяльність), шляхом порівняння даних первинних документів з бухгалтерськими записами. Далі потрібно звірити віднесення загальновиробничих витрат на відповідні рахунки.

Наступним етапом загальних процедур є перевірка санкціонування всіх загальновиробничих витрат шляхом ознайомлення з внутрішніми документами організації за підписом генерального директора, фінансового директора або інших уповноважених співробітників, регламентуючими політику організації за твердженням витрат.

І останньої загальною процедурою буде вивчення результатів перерахованих процедур на предмет відповідності ведення обліку клієнтом встановленим методикам [21, c. 128].

Після того як загальні процедури аудиту загальновиробничих витрат було завершено, аудитор переходить до наступного блоку процедур - детальні тести зі складу загальновиробничих витрат.

В першу чергу аудтор проводитиме процедуру перевірки при здійсненні організацією декількох видів діяльності, випуску продукції декількох видів, наявності роздільного обліку загальновиробничих витрат, а також відповідності загальновиробничих витрат конкретному виду діяльності. Після чого здійснюється перевірка акуратності запису (наявність випадкових арифметичних і інших помилок).

Особливу увагу аудиторові слід приділити перевірці незвичайних операцій, проводок з нестандартною кореспонденцією рахунків. Такі операції слід перевіряти дуже ретельно, просити документи на підставі якийх здійснювались такі проведення, адже за такими операціями можуть укривать шахрайство. З цієї процедури слідує перевірка документального обгрунтовування загальновиробничих витрат (додаток С). Потім потрібно перевірити правильність оцінки та відображення у звітності загальновиробничих витрат (ф.2 та примітки до фінансової звітності), а також правильності і обгрунтованості включення до загальновиробничих витрат.

Заключними процедурами детальних тестів зі складу загальновиробничих витрат будуть перевірка правильності визначення та обліку загальновиробничих витрат та перевірка порядку визначення та списання загальновиробничих витрат, відповідність методу, вибраному в обліковій політиці, послідовність його вживання.

Результати перевірки загальновиробничих витрат оформлюють у робочих документах [22, c. 372].

Ми пропонуємо удосконалену методику аудиту, в якій представлено перелік основних показників діяльності промислового підприємства, які в першу чергу потребують перевірки.

За перевірки загальновиробничих витрат підприємств аудитор має звернути увагу на правильність списання фактичних матеріальних цінностей, витрат на їх закупівлю і списання на окремі види калькуляційної одиниці. Особливу увагу необхідно приділити впливу цін на матеріальні цінності і транспортно_заготівельні витрати. За визначенням сум відхилень за закупленими матеріальними цінностями аудитор перевіряє, чи не має місце зміна вартості одних матеріалів на другі види з метою регулювання фактичної собівартості готової продукції. Крім того, встановлюються факти списання на собівартість витрат, які не належать до матеріалів, що використовуються у виробництві, тобто тих, які використовуються за проведення будівельних і ремонтних робіт загального виробничого призначення.

З особливою увагою аудитор повинен перевірити правильність списання матеріальних витрат на окремі види калькулювання продукції. З цією метою для перевірки використовуються первинні документи з витрачання матеріальних цінностей (норми і нормативи), звітні документи структурних підрозділів, оскільки неправильне списання матеріальних витрат невиправдано збільшує або зменшує ціну на продукцію, що впливає на обсяги реалізації, а невиправдане зниження ціни приводить до зменшення прибутку або збитковості підприємства [23, c. 99].

Вивчаючи склад елементів «Витрати на оплату праці», аудитор повинен дослідити його складові частини; причини виплат за сумісництво професій, за роботу понад встановлений термін; оплату основних і додаткових відпусток, виплат за роботу у вечірню і нічну зміни.

При здійсненні аудиту передбачено перевірити графіки проведення ремонтів; внутрішню організаційно-розпорядчу документацію; попередні матеріали державного і внутрішнього контролю; первинні зведені облікові документи, регістри бухгалтерського обліку та фінансову і статистичну звітність.

Аудиторська перевірка формується у відповідній послідовності: від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору. В аудиторській фірмі бажано мати апробовані методики аудиторської перевірки, що дає змогу знизити до мінімуму ризик перевірки, а також зменшити термін її проведення [24, c. 39].

Кожне підприємство веде бухгалтерський облік на основі власної облікової політики. Деякі підприємства сприймають обов'язковість аудиту як контроль чогось, а у всьому світі його розуміють як елемент інформування свого партнера. Тобто аудитор підтверджує інформацію партнера (за малим виключенням) і дозволяє судити про те, чи потрібно з ним співробітничати. Аудиторський висновок має бути визначено законом як елемент фінансової звітності. У виграші будуть і добросовісний аудитор, і підприємство, тому що аудитор виступає захисником інтересів останнього.

3.4 Узагальнення результатів перевірки

Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності.

Аудитор повинен бути впевненим, що пункти підсумкового документа зокрема або в сукупності не спричинять суттєвого перекручення фінансової звітності. Однак, якщо це все-таки відбудеться, то фінансова звітність має бути переглянута клієнтом або аудитор повинен дати умовний чи негативний висновок. Звичайно, аудитор і клієнт можуть погодитись відносно того, що негативний висновок не потрібно складати. Виявлені неправильні дані можуть вплинути на аудиторську оцінку результатів перевірки. Проте аудитор повинен врахувати ту обставину, чи є повідомлення неправильних відомостей результатом помилок або зловживань. Оскільки останні є навмисними, їх значення виходить за межі грошового ефекту і аудитор повинен враховувати це під час оцінювання результатів перевірки. Для узагальнення результатів аудиту необхідно їх систематизувати і згрупувати за однорідними ознаками. Для цього складають часткові акти перевірок (наприклад, акт ревізії каси), однорідні факти порушень відображають у нагромаджувальних відомостях, аналітичних таблицях, розрахунках, схемах тощо [25, c. 49].

Суб'єкти підприємницької діяльності (замовники) зацікавлені у виявленні недоліків у фінансово-господарській діяльності, усуненні та попередженні (профілактиці) їх.

Однак, коли аудитор невпевнений у спроможності підприємства продовжувати своє функціонування, він повинен зазначити це в аудиторському звіті, вказати сутність змін у фінансовій звітності, які б могли бути здійснені. Якщо невпевненість досить значна, то аудитор повинен відмовитися від викладення своєї думки або скласти звіт на підставі незгоди. Коли облікова інформація не відповідає даним фінансової звітності, аудитор відображає це в аудиторському звіті. Звіти аудитора мають бути короткими, обґрунтованими, чіткими і зрозумілими. Адміністрація підприємства-замовника має дати аудитору відповідь стосовно всіх зазначених у звіті недоліків і заходів щодо їх усунення. При цьому звіти можуть бути використані для складання аудиторських висновків за результатами здійсненої перевірки фінансово-господарської діяльності.

Аудитор повинен виконати процедури перевірки для отримання свідчення того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку, які мали потрапити у звітність, своєчасно виявлені й проаналізовані. Аудитор має провести процедури розкриття подальших подій, які могли вплинути на бухгалтерський баланс. Такі процедури можуть включати ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів тощо.

Аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або складення запиту стосовно фінансової звітності після дати підписання висновку. Але коли після дати підписання висновку і до офіційного оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомо про факт, який може суттєво вплинути на фінансову звітність клієнта, він повинен визначити для себе, чи треба внести поправку у фінансову звітність і аудиторський висновок, а також обговорити це питання з керівництвом клієнта і діяти відповідно до ситуації, що склалася [26, c.54].

Завершальна стадія аудиту включає узагальнення і реалізацію результатів аудиту. На цій стадії аудиту слід згрупувати виявлені недоліки, скласти нагромаджувальні відомості порушень, аналітичні таблиці, розрахунки, графіки, узагальнити та відобразити результати перевірки в аудиторському висновку.

Узагальнення результатів аудиту служить головним засобом оцінювання того, чи є фактичні дані, перевірені аудитором, підтвердженням, що фінансові звіти представлені відповідним чином за всіма суттєвими аспектами і відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності [27, c. 48].

Після проведення необхідних процедур і отримання необхідної інформації, аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності підприємства і зміст висновку не змінюється.

Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті (додаток У). Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудитор оформлює звіт за наслідками аудиторської перевірки, який включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини:

1) у вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні стандарти аудиту, якими керувався аудитор.

2) в аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів і встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

У звіті за наслідками аудиторської перевірки повинна в обов'язковому порядку міститься наступна інформація: період часу, до якого відноситься документація підприємства, яка була перевірена в ході аудиту;- вказівка про те, які бухгалтерські документи були перевірені суцільним методом, а які - вибірковим та на підставі яких принципів здійснювалася аудиторська вибірка; перелік зауважень, недоліків. При цьому в обовязковому порядку повинно бути вказано, які з наведених зауважень є суттєвими, а які - ні.

...