Бухгалтерський баланс: минуле, сучасне, майбутнє

1.2 Балансове узагальнення: виникнення та розвиток в межах облікових теорій

Особливі методи дослідження, властиві окремій галузі знань або навчальній дисципліні, визначені характером явищ, що вивчаються. Предмет і об'єкти науки завжди зумовлюють її метод, тобто ті способи і прийоми, за допомогою яких досліджується, пізнається зміст навчальної дисципліни, галузі знань. Бухгалтерський облік також має свої особливі методи дослідження, зумовлені особливостями його предмету і об'єктів. Метод бухгалтерського обліку характеризується одночасним взаємопов'язаним відображенням в цілому і в складових частинах процесів господарського життя підприємства [126, с. 118]. Одним із елементів методу бухгалтерського обліку є балансове узагальнення. Серед науковців поширеною є думка, що балансове узагальнення є першим аспектом бухгалтерського балансу, другим - виступає бухгалтерський баланс як форма фінансової звітності.

Наукове обґрунтування балансове узагальнення отримало ще на початку ХХ століття у працях російських, а потім радянських вчених, таких як Р.Я. Вейцман 21, с. 25, О.П. Рудановський 107, с. 35, А.М. Галаган 27, с.12, М.О. Блатов 10, с. 35, М.О. Кіпарисов 51, с. 40, С.О. Щенков 136, с. 96, В.Г. Макаров 65, с.74, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов 83, с. 81.

Більшість сучасних вітчизняних вчених у своїх працях зазначають, що балансове узагальнення є способом групування даних через рахунки і подвійний запис, що дозволяє відображувати склад майна суб'єкта діяльності за видами (складом і використанням) та джерелами утворення на певну дату у вартісному вимірнику. Характеристика балансового узагальнення здійснюється виключно через призму бухгалтерського балансу як форми фінансової звітності. Аналіз підходів до визначення сутності бухгалтерського балансу у навчальних посібниках та монографіях українських вчених останніх років підтверджує думку щодо асиміляції балансового узагальнення з бухгалтерським балансом як формою фінансової звітності [133, с. 43; 41, с. 18; 42, с. 24; 24, с. 78].

Встановлення сутності балансового узагальнення стає можливим завдяки працям російських вчених початку ХХ століття, які давали характеристику даному поняттю. Зокрема, Р.Я. Вейцман, а потім і його послідовник М.О. Кіпарисов, інтерпретували бухгалтерський баланс як один із елементів методу бухгалтерського обліку, використовуючи при цьому поняття «балансове узагальнення». На думку М.О. Кіпарисова, за допомогою балансового узагальнення відображується сукупність майна конкретного підприємства та порядок його створення. Формою візуального відтворення балансового узагальнення є двохстороння таблиця, ліва частина якої - актив, права - пасив. Підсумки активу і пасиву балансу на визначений момент часу повинні бути рівними.

Підхід до визначення бухгалтерського балансу як способу відображення майна та джерел його формування, запропонований М.С. Помазковим продовжено у працях А.М. Галагана. На думку А.М. Галагана, складання балансу передбачає порівняння підсумків обох його частин - активу і пасиву. Поширення поняття «бухгалтерський баланс» не лише на майно підприємства і джерела його формування, а й на дебет і кредит рахунків бухгалтерського обліку здійснюється у працях М.О. Блатова. Рівність дебетових і кредитових оборотів за транзитними рахунками у кінці звітного періоду, на думку М.О. Блатова, є передумовою виникнення балансу як методу бухгалтерського обліку. Також проявом балансового узагальнення є визначення сальдо за балансовими рахунками. Таким чином, на початку ХХ століття балансовому узагальненню відводилася важлива роль в теорії бухгалтерського обліку, оскільки за допомогою балансового узагальнення здійснювалося обґрунтування рівності обох частин бухгалтерського балансу, а в окремих випадках - дебету та кредиту рахунків. На жаль, сьогодні, значимість балансового узагальнення є майже втраченою, доказом цього є сумніви окремих вчених щодо входження бухгалтерського балансу до елементів методу бухгалтерського обліку та інтерпретації балансу лише як форми фінансової звітності [88, с. 256].

За змістом балансове узагальнення є універсальною категорією, яка урівноважує кількісне співвідношення двох сторін одного поняття, виокремлених за двома ознаками.

До основних характеристик балансового узагальнення відносяться:

подвійний характер відображення об'єктів в обліку;

рівність двох сукупностей показників;

узагальнений характер наведеної інформації.

Подвійний характер відображення даних передбачає, що об'єкт обліку виражений у двох аспектах, що обираються дослідником самостійно залежно від мети дослідження.

Рівність сукупностей показників випливає із подвійного запису як способу відображення господарських операцій. Також, рівність може зумовлюватися особливостями відображуваного об'єкту (А=П, де А - актив, П - пасив) або досягатися шляхом введення балансуючих показників (Д=В±ФР, де Д - доходи, В - витрати, ФР - фінансові результати або Сп+Н=В+Ск, Сп, - сальдо на початок періоду, Н - надходження, В - вибуття, Ск - сальдо на кінець періоду). В останньому випадку, якщо сальдо початкове дорівнює нулю, то сальдо кінцеве виступає балансуючим показником.

Узагальнений характер наведеної інформації передбачає використання єдиного грошового вимірника, що забезпечує ї зіставність, а також виявлення зв'язків між досліджуваними сукупностями показників. Досліджуваними сукупностями показників, що зіставляються за допомогою балансового узагальнення можуть виступати: актив і пасив, доходи та витрати, активи й джерела їх утворення.

Враховуючи основні характеристики балансового узагальнення, балансове узагальнення як елемент методу бухгалтерського обліку - це спосіб подвійного відображення сукупностей об'єктів обліку, що характеризують явище чи процес у двох різних аспектах, є рівнозначними або урівноважуються за допомогою балансуючого показника.

Відповідно до сформульованого визначення балансового узагальнення можна виокремити його форми, що використовуються в бухгалтерському обліку (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Форми балансового узагальнення в бухгалтерському обліку

Ідея про віднесення оборотно-сальдової відомості до форм балансового узагальнення не нова. Наприкінці ХІХ ст. А. Прокоф'єв писав: «…У Головній може бути відкрито багато рахунків, розташованих на сотнях сторінок. Звичайно, огляд справи по Головній, що вміщує в себе записи всіх оборотів, є не зручним: для досягнення цієї зручності вся Головна вибирається на один аркуш - ця вибірка називається балансом, тобто рівновагою, рівністю обох сторін Головної...» [16, с. 29]. Серед сучасних вчених зазначену тезу у своїх дослідженнях обґрунтовує П.Я. Хомин, який пропонує застосування узагальнюючого рахунку - балансу при визначенні підсумків за Головною книгою 120, с. 56-62. Такий підхід до балансового узагальнення є досить звуженим і не повною мірою характеризує напрями його використання в обліку.

Ще однією формою балансового узагальнення є шахова відомість. Так, у шаховій відомості узагальнюється інформація про стан майна та джерел його формування на початок і кінець звітного періоду, а також інформація про обороти, що урівноважуються. Інформація про обороти за кожною кореспонденцією рахунків, що використовується на підприємстві, підвищує аналітичність даного документу. Крім, оборотно-сальдової та шахової відомостей застосування балансового узагальнення в обліку здійснюється у балансі та звіті про фінансові результати.

У бухгалтерському балансі врівноважуються майно підприємства та джерела його утворення, їх групування здійснюється за двома аспектами: економічному - в активі балансу, правовому - в пасиві балансу.

У звіті про фінансові результати шляхом використання балансового узагальнення, групується інформація щодо доходів і витрат підприємства, що відображають різні стадії обороту капіталу та врівноважуються показником прибутку або збитку.

Доказом існування балансового узагальнення є результати, проведеного автором дослідження облікових теорій, що системно описують дійсність на основі її відображення та абстрактного узагальнення її основних характеристик через визначення, поняття, категорії, що представлені як закони, правила або моделі господарської діяльності. Використовуючи дедуктивного методу пізнання дозволило встановити різні аспекти використання бухгалтерського балансу в облікових теоріях. Способи використання балансового узагальнення в межах облікових теоріях узагальнено в табл. 1.4.

Таблиця 1.4 - Використання балансового узагальнення у різних облікових теоріях

Узагальнюючи вищевикладене, можна стверджувати про неможливість існування жодної облікової теорії без балансового узагальнення, що іще раз підтверджує його значимість в теорії бухгалтерського обліку. На кожному етапі розвитку балансове узагальнення відображається за допомогою різних модифікацій балансового рівняння, складові якого змінюються одночасно із розвитком бухгалтерської науку та практики. Встановлення взаємозумовленості модифікацій балансового рівняння обліковими теоріями дозволяє встановити напрями розвитку бухгалтерського балансу як однієї із форм балансового узагальнення (рис. 1.3).

Умовні позначення:

зміни балансового рівняння у світі

зміни балансового рівняння у СРСР та Україні

А - активи (актив); К - капітал власника; ФР - фінансові результати; З - зобов'язання; В - витрати; Д - доходи; М - майно; ДЗ - дебіторська заборгованість; П - пасив

Рис. 1.3. Взаємозв'язок модифікацій балансового рівняння з обліковими теоріями

Перша модифікація балансового рівняння виникла одночасно із застосуванням подвійної бухгалтерії, основоположником якої вважається Л. Пачолі. У цей період сформувався поділ рахунків на активні та пасивні, що стало основою формування структури балансу, який має дві складові - актив і пасив.

Проте, баланс не знаходить широкого використання в управлінні і виконує значною мірою лише контрольну функцію. Пізніше, іспанець Б. Солозано, що здійснював свої дослідження у межах юридичної облікової теорії, запропонує способи інтерпретації бухгалтерського балансу залежно від запитів користувачів - банкірів, підприємців, кредиторів, оскільки ним баланс розглядається як рівність заборгованості усіх осіб, з якими було укладено договори на підприємстві (актив) із обсягом прав і зобов'язань, що випливали із цих договорів (пасив).

У межах економічної облікової теорії вчення про баланс починається із праць нідерландського вченого С. Кардинеля. Інвентарне трактування балансу, запропоноване ним, дозволяє вивести формулу заключного балансу, яку іноді називають капітальним балансовим рівнянням. Важливість застосування зазначеного рівняння полягає у визначенні нової складової балансу - зобов'язань, що дозволяє визначити величину капіталу власника після завершення операційного циклу. У більш пізній період економічну облікову теорію розробляли французькі вчені Е. Леоте та А. Гільбо. Виходячи із концепції, запропонованої ними, балансове узагальнення є наслідком подвійного запису, синтезом рахунків, що не закрилися.

Розвиток точних наук у ХVІІІ ст. зумовив використання впровадження алгебраїчного інструментарію для позначення взаємозв'язку складових балансового узагальнення. Так, англійський вчений Е. Джонс розмежував актив підприємства на майно (М) та дебіторську заборгованість (ДЗ), а пасив на капітал власника (К) та зобов'язання (З), використовуючи при цьому рівняння М+ДЗ=К+З. Перегрупувавши, складові бухгалтерського балансу наступним чином: М+ДЗ-К-З=0, Е. Джонс намагався заперечити необхідність ведення подвійної бухгалтерії. Пізніше, Дж. Россі та А. Мазетті, використовуючи аналогічний підхід, запропонують математичну облікову теорію, відповідно до якої балансове рівняння має наступну форму: А - З - К = 0, де А - активи, К - капітал, З - зобов'язання.

На основі праць В. Фостера та Л. Діксі, що відстоювали свої погляди на відображення балансового рівняння у капітальному (К=А-З) та класичному (А=К+З) вигляді, представниками позитивістської було розроблено можливості фальсифікації бухгалтерського балансу, залежно від інтересів окремих груп користувачів.

На початку ХХ ст. спостерігається вибух балансових облікових теорій, частина яких стала основою теорії сучасного обліку, а частина не витримала перевірки. Основними балансовими теоріями, що виникають у цей час є: статична, динамічна, позитивістська, органічна, персоналістична, інституціональна; теорії рядів рахунків, евдинамічного, абсолютного, номінального балансу.

За статичною обліковою теорією, що була обґрунтована відомим німецьким вченим М. Берлінером у праці «Бухгалтерська і балансова теорія», баланс підприємства повинен давати картину того, скільки, як і між ким готівкова маса майна повинна бути розподілена у випадку припинення діяльності підприємства. Тому, в активі балансу потрібно відображати майнову масу підприємства, а в пасиві - план розподілу цієї маси майна.

Наукове обґрунтування балансового узагальнення у межах динамічної облікової теорії було запропоноване в 1890 р. І. Шером, який вбачав ціль обліку в подвійному виведенні чистого майна, виділяючи на першому місці розрахунок капіталу власника. Швейцарець І. Шер запропонував прийняти рівняння балансу як математичний факт і всю систему рахунків виводив з цього факту. У праці «Бухгалтерія і баланс» І. Шер розглядав власність підприємства з точки зору обмінних цінностей, які складають актив балансу та капіталу, який складав пасив балансу. Прихильники динамічної теорії розглядали балансове узагальнення як спосіб відображення кругообороту капіталу, включаючи у балансове рівняння фінансові результати (Дж. Понті) або доходи та витрати (Й. Буррій, П. Гарнє). На противагу І. Шеру, Ф. Гюглі та К. Понайотопуло обрали дедукційний підхід до інтерпретації бухгалтерського балансу - від часткового (рахунки) до загального (баланс). Вченими створено теорії двох та трьох рядів рахунків, що виводять рівність балансового узагальнення як наслідок обміну рівнозначних цінностей.

Теорія евдинамічного балансу представлена концепцією Г. Зомерфельда. На думку представників цієї теорії, складання балансу передбачає вирішення двох завдань: 1) виявлення фінансових результатів; 2) оцінка майнового стану підприємства. Однією зі спроб розвитку балансової теорії було вчення М.С. Помазкова про абсолютний баланс, висунуте у 1929 р. Сутність цієї теорії полягає в тому, що подвійне розчленування засобів за їх складом і джерелами формування є лише окремим випадком більш загальної - «абсолютної» - моделі бухгалтерського балансу, яка може складатись з нескінченного ряду можливих розчленувань. В основі теорії номінального балансу лежить вчення В. Рігера, який вважав, що баланс може бути лише фінансовим документом. У бухгалтерії, на думку В. Рігера, існує лише грошова одиниця виміру. Відповідно, бухгалтер веде облік лише в грошовому виражені та не звертає уваги на те, що курс грошової одиниці, її купівельна спроможність коливаються; він відображає в обліку первинні вихідні дані за документами, тобто «просто фіксує факти в грошовому вираженні». При цьому баланс за документальною оцінкою є правдивим, у той час як будь-яка переоцінка статей балансу є суб'єктивно неправдивою.

Дискусії щодо статико-динамічної природи бухгалтерського балансу та соціально-економічні умови, що у 30-х роках ХХ ст. впливали на стан обліку в СРСР, зумовили обґрунтування радянськими вченими дуалістичної природи балансового узагальнення та балансового рівняння: А = П, де А - актив балансу, П - пасив балансу, оскільки капітал власника був відстороненою категорією у радянському обліку. Така тенденція щодо застосування бухгалтерського балансу протрималася в Україні до бухгалтерської реформи 2000 року. Введення в дію Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, мало на меті зблизити національну систему обліку з міжнародними обліковими традиціями.

Загальносвітові тенденції обліку свідчать про перемогу теорії І. Шера, що відстоює класичне балансове рівняння - А = К + З, де А - активи, К - капітал, З - зобов'язання, яке визнається більшістю науковців, оскільки не суперечить новим парадигмам обліку, запропонованим вченими. Серед вітчизняних вчених, що займаються проблемами удосконалення обліку, варто визначити В.О. Шевчука, І.Й. Яремка, у працях яких піднімаються питання щодо перегляду змісту балансового узагальнення та його розвитку в умовах глобалізації економіки 131, с. 234; 139, с. 167. Удосконалення балансового рівняння у працях вчених здійснюється шляхом структуризації його складових. Зокрема, ведуться дискусії щодо доцільності відображення у балансі клієнтських активів, активів персоналу, бізнес-ресурсів, інтелектуального капіталу.

Таким чином, питання щодо використання балансового узагальнення та його місця в системі обліку та звітності залишаються дискусійними, проте об'єктивність існування та значимість даного поняття залишаються поза сумнівом.

Висновки до першого розділу

На сьогодні основним джерелом інформації про фінансовий стан підприємства виступає баланс, який є невід'ємною складовою системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що здатна забезпечити інформаційні потреби різних категорій внутрішніх і зовнішніх користувачів.

Бухгалтерський баланс як облікова категорія сформувався не відразу. На початку свого існування бухгалтерський баланс використовувався виключно як контрольний обліковий прийом, проте його широке застосування у практичній діяльності викликало потребу в поглибленні наукових досліджень у цьому напрямі, що обумовило появу окремої наукової течії - балансоведення.

У подальшому розвиток бухгалтерського балансу відбувався у напрямі його удосконалення як основної форми фінансової звітності, яка є головною інформаційною ланкою, що єднає підприємство з суспільством і діловими партнерами. Тому трансформація бухгалтерського балансу відбувалася шляхом підвищення його інформаційних потужностей для найповнішого задоволення потреб користувачів, якими все частіше ставали транснаціональні іноземні компанії, уряди різних країн, міжнародні організації.

Розробка подальших напрямів удосконалення бухгалтерського балансу можлива лише за умови системного дослідження історії розвитку даної облікової категорії. Саме, вивчення історичних аспектів розвитку бухгалтерського балансу дозволяє зрозуміти економічну сутність поняття, усвідомити його сучасне значення, осмислити досвід попередників та передбачити напрями подальшої еволюції.

У більшості досліджень сучасних вітчизняних науковців значення бухгалтерського балансу як елементу методу бухгалтерського обліку асимілюється із характеристикою бухгалтерського балансу як форми звітності. Для припинення подальшого неоднозначного тлумачення балансу як елементу методу бухгалтерського обліку доцільно використовувати поняття «балансове узагальнення».

За змістом балансове узагальнення є універсальною категорією, яка урівноважує кількісне співвідношення двох сторін одного поняття, виокремлених за двома ознаками. До основних характеристик балансового узагальнення відносяться: подвійний характер відображення об'єктів в обліку, рівність двох сукупностей показників, узагальнений характер наведеної інформації.

Дослідження взаємовпливу та взаємоузгодженості балансового узагальнення та облікових теорій дозволяє стверджувати, що балансове узагальнення перебуває в основі формування облікової теорії та встановити напрям його подальшого розвитку. Перспективою подальших досліджень у розвитку теорії балансу визначено її розширення фінансовими, соціальними і екологічними показниками. Практична реалізація цієї пропозиції потребує формування методологічних засад умов визнання, оцінки та відображення потенційних активів та потенційного капіталу у бухгалтерському балансі підприємства.

Розділ 2. Використання бухгалтерського балансу в управлінні підприємством

2.1 Концептуальні основи бухгалтерського балансу: принципи побудови, вимоги до інформації

Історично склалося так, що практична діяльність з ведення обліку та складання балансових звітів передувала теоретичному осмисленню сутності та змісту бухгалтерського балансу. Наукове осмислення балансу є результатом тривалого перетворення і розвитку економічного життя суспільства, з одного боку, і, облікових процедур з іншого.

Термін «баланс» походить від латинських bis - двічі та lanx - чаша терезів, звідки bilanx означає дві чаші як символ рівноваги.

Бухгалтерський баланс є способом економічного групування і узагальненого відображення у грошовій оцінці стану господарських засобів за складом і розміщенням та за джерелами їх утворення і цільовим призначенням на певну дату. Він є центральною обліковою категорією, квінтесенцією, серцевиною бухгалтерської діяльності. У ньому як в дзеркалі відображається рівень фінансового благополуччя суб'єкта господарювання 89, с. 492-500.

Нормативне регулювання змісту та форми балансу, а також загальні вимоги до розкриття його статей здійснюється на основі П(С)БО 2 «Баланс». Відповідно до діючих положень (стандартів) бухгалтерського обліку, баланс - це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал. Метою складання балансу є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на звітну дату. Користувачами бухгалтерського балансу є фізичні та юридичні особи, які потребують інформації про стан активів, зобов'язань та власного капіталу підприємства на певну дату.

Користувачі бухгалтерського балансу, їх інтереси та потреби є предметом дискусії вітчизняних вчених. До тепер, відсутня єдність поглядів щодо переліку користувачів бухгалтерської інформації та ознак їх групування (табл. 2.1).

Аналіз інформації, наведеної у табл. 2.1. дозволяє стверджувати, що окремі вчені розмежовують користувачів бухгалтерського балансу на чотири групи: всі рівні керівництва підприємства; податкові органи (загальнодержавні, місцеві); інвестори, власники, потенційні інвестори, кредитори, замовники; відомства, фондові біржі, суди [67, с. 87].

Таблиця 2.1 - Користувачі бухгалтерської інформації (погляди вітчизняних та зарубіжних вчених)

Інші, зокрема, А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулін, П.Я. Хомин вважають, що з одного боку існує група основних, безпосередньо зацікавлених у інформації балансу користувачів: власники, кредитори, постачальники, податкові органи, покупці, адміністрація, працівники підприємств; з іншого - неосновні партнерські групи, безпосередньо не зацікавлені у діяльності підприємств, але які повинні за договором захищати інтереси першої групи користувачів - аудиторські фірми, консультанти, біржі, юристи, преса, асоціації, профспілки і т.д.

Ковальов В.В. виділяє три укрупнені групи користувачів бухгалтерського балансу: користувачі зовнішні по відношенню до конкретного підприємства; самі підприємства (точніше управлінський персонал); власне бухгалтери, як представники цієї професії.

Сопко В.В. та Завгородній В.П., виділяють три групи користувачів бухгалтерського балансу: адміністрація; користувачі з прямими фінансовими інтересами; користувачі з непрямими фінансовими інтересами. До першої групи користувачів, наведеної авторами, відносяться члени правління, топ-менеджери, менеджери різних напрямів діяльності - особи, які безпосередньо зайняті у процесі управління підприємством, і керуються інформацією бухгалтерського балансу для оцінки теперішнього стану підприємства, прогнозування його майбутньої діяльності, виявлення тенденцій його розвитку. До другої групи користувачів з прямими фінансовими інтересами відносяться власники підприємства, інвестори, фінансово-кредитні установи, постачальники і підрядники, покупці і замовники, працівники підприємства. Дана група користувачів має прямий фінансовий інтерес щодо конкретного підприємства, тому що зміна його фінансового стану вплине на отримання чи втрату ними економічних вигід. До третьої групи користувачів балансу відносяться податкові органи, органи соціального страхування, органи державної статистики та інші організації (установи), що опосередковано зацікавлені в інформації, яку надає баланс, і, у більшості випадків, здійснюють функції нагляду чи контролю за діяльністю підприємства.

Найбільш вдалим, на нашу думку, є поділ користувачів бухгалтерського балансу на внутрішніх і зовнішніх, оскільки це дозволяє врахувати їх вимоги до інформації, наведеної у бухгалтерському балансі [5, с. 56; 8, с. 134; 48, с. 89; 75, с. 132].

До внутрішніх користувачів бухгалтерського балансу доцільно відносити топ-менеджерів підприємства, які володіють правом доступу до будь-якої інформації підприємства без обмежень. До зовнішніх користувачів - власників, якщо вони безпосередньо не займаються управлінням, менеджерів окремих структурних підрозділів, працівників, інвесторів, фінансово-кредитні установи, постачальників та підрядників, покупців та замовників, податкові органи та органи соціального страхування, органи державної статистики, державні органи влади.

Інформаційні потужності бухгалтерського балансу у розрізі потреб користувачів узагальнено в табл. 2.2. [117, с. 969; 110. с. 402].

Таблиця 2.2 - Користувачі інформації бухгалтерського балансу та їх інформаційні потреби

Бухгалтерський баланс як інформаційна база використовується у більшості економічних наук, його називають «складова інформаційного забезпечення аналізу» - в аналізі, «складова інформаційної бази управління» - у фінансовому менеджменті, «джерело отримання аудиторських доказів» - в аудиті. Проте, ці назви акцентують увагу на процедурних аспектах, що здійснюються на основі балансу і нівелюють важливість інформації, що наводиться у ньому.

Оскільки, усі економічні науки спрямовані на вирішення єдиної мети - прийняття ефективних рішень, вважаємо за доцільне, ввести поняття «інформаційна потужність бухгалтерського балансу» як складову процесу прийняття рішень різними користувачами. Інформаційна потужність бухгалтерського балансу - це здатність бухгалтерського балансу задовольняти інформаційні потреби користувачів при прийнятті рішень. За допомогою інформаційної потужності бухгалтерський баланс дозволяє обґрунтувати різні види рішень, що приймаються у процесі здійснення господарської діяльності підприємства.

Досягнення мети бухгалтерського балансу зумовлюється формулюванням його концептуальних основ, оскільки без них саме існування цього явища та його функціонування в господарському середовищі стає неможливим. Повнота, корисність та неупередженість інформації бухгалтерського балансу досягається через відповідність бухгалтерського балансу певній системі принципів та якісних характеристик.

Формування концептуальних основ бухгалтерського балансу стало можливим у результаті вивчення теоретичних розробок вітчизняних та зарубіжних вчених, а також узагальнення практичного досвіду, пов'язаного із функціонуванням системи бухгалтерського обліку та звітності на вітчизняних підприємствах.

Проблеми, пов'язані із визначенням сутності принципів, припущень, умовностей бухгалтерського обліку та фінансової звітності у вітчизняній науковій літературі розглядаються А.М. Кузьмінським 60, с. 15, О.М. Петруком 87, с. 90-93, А.В. Рабошук 104, с. 7, М.Т. Щирбою 137, с. 78-81. Порівняння вітчизняних принципів бухгалтерського обліку із зарубіжними та встановлення факторів, що впливають на їх використання у нашій країні, визначення необхідності застосування двоєдиного підходу до їх пояснення викладено у монографії Н.М. Малюги 68, с. 414-431. Проблемність застосування принципів бухгалтерського обліку у нашій країні висвітлюється у дисертаціях останніх років. Зокрема, О.В. Головащенко пропонує перегрупувати існуючі принципи на умовності, припущення та власне принципи 31, с. 12, О.М. Коробко вважає застосування окремих принципів бухгалтерського обліку, запропонованих чинним законодавством недоречним 55, с. 15, В.О. Ганусич обґрунтовує необхідність введення додаткових принципів бухгалтерського обліку та принципів фінансової стійкості 28, с. 13. Проте, більша частина публікацій, що стосується формування концепції обліку та звітності висвітлюється у працях зарубіжних вчених: Н.А. Бреславцевої 14, с. 89-93, М.І. Кутера 61, с. 60-61, Я.В. Cоколова 111, с. 345-403, А.Н. Хоріна 122, с. 3.

Принципи виступають фундаментом будь-якої теорії та є початковими вимогами, що допомагають вирішити її завдання. Автор розділяє підхід Н. Стефанова і В.П. Рожина [131, с. 68; 106, с. 41], які стверджують, що основою кожної теорії є принципи, основні положення її існування. Важливою проблемою при дослідженні теоретичних основ бухгалтерського балансу є виділення у їх структурі принципів, що вирізняються своїм змістом від інших понять та обґрунтовують призначення бухгалтерського балансу.

Вважаємо, що принципи бухгалтерського балансу складаються із двох груп взаємозумовлених принципів: принципів бухгалтерського обліку та принципів побудови бухгалтерського балансу (рис. 2.1).

- у даному випадку доцільно вживати поняття «зміст» замість поняття «сутність», оскільки сутність може бути пізнаною та непізнаною. Пізнана сутність - це зміст. Враховуючи інтерпретацію даного принципу згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», операції, що впливають на дані обліку та звітності є відомими, а отже, пізнаними.

- використання принципу періодичності доцільне при поданні бухгалтерського балансу державним органам, в інших випадках бухгалтерський баланс має складатися за вимогою користувачів інформації

Рис. 2.1. Принципи бухгалтерського балансу

Серед вчених відсутня одностайність думок щодо переліку принципів бухгалтерського обліку, що одночасно виступають і принципами бухгалтерського балансу як складової обліку та звітності.

Для позначення принципів вченими часто використовуються поняття «закон», «постулат», «припущення», «умовність», «обмеження», «вимога», «властивість», «якісна характеристика» 102, с. 81; 60, с. 15; 20, с. 67; 59, с. 24-26].

Окремі вітчизняні науковці, беручи за основу принципи, визначені чинним законодавством, доповнюють їх перелік; інші - вважають деякі принципи умовностями, припущеннями чи передумовами. Так, М.Т. Щирба, вважає припущеннями обліку та звітності принципи обачності, автономності, повного висвітлення та безперервності 137, с. 81. Частину принципів обліку та звітності А.М. Кузьмінський визнає передумовами, зокрема, автономність, безперервність, єдиний грошовий вимірник, періодичність [60, с. 15]. Заперечує адекватність застосування чинних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності у сучасних умовах Б.І. Валуєв 20, с. 67. Відповідність даних синтетичного та аналітичного обліку, інвентаризацію, нарахування амортизації виділяють серед загальноприйнятих принципів обліку та звітності вчені С.О. Стуков та Л.С. Стуков [115, с. 153].

Власний перелік принципів бухгалтерського обліку пропонує третя група авторів. Зокрема, М.В. Кужельний відносить до принципів обліку принципи повсюдності, всезагальності, регламентованості, цілеспрямованості [59, с. 24?26]. Необхідність надання статусу принципів елементам методу бухгалтерського обліку, серед яких: документування, інвентаризація, оцінка, калькуляція, рахунки, подвійний запис, баланс, звітність доводить О.М. Петрук [87, с. 238]. Віднесення до принципів обліку та звітності окремих елементів методу бухгалтерського обліку, деякі вчені обґрунтовують впливом оцінки, подвійного запису та звітності на прийняття користувачами рішень [122, с. 3; 134, с. 4; 1, с. 234]. Недоцільність застосування принципів періодичності, повного висвітлення та обачності та необхідність їх вилучення із переліку принципів бухгалтерського обліку та звітності обґрунтовує О.М. Головащенко. На думку вченої, принцип «історична собівартість» повинен бути перейменовано на «собівартість»; також нею пропонується включення до складу принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності принципу «реєстрації» 31, с. 156.

Якісними характеристиками пропонує вважати принципи періодичності та повноти О.М. Коробко, а принцип єдиного грошового вимірника - обмеженням 55, с. 98. Проте, науковцем чітко не визначено різницю між поняттями «принцип обліку» та «якісна характеристика звітної інформації», та не обґрунтовано співвідношення між періодичністю та своєчасністю. Адже, інформація, що складається за певною періодичністю не завжди буде своєчасною і навпаки. Віднесення принципу єдиного грошового вимірника до обмежень, має певні позитивні моменти, проте вченою не запропоновано альтернативних варіантів відображення в обліку та звітності фактів господарського життя та способів їх групування та узагальнення у звітності.

Враховуючи різноманітність підходів науковців до визначення змісту та переліку принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, Я.В. Соколов зазначає, що кожен вчений самостійно «конструює» власну систему принципів, повторюючи та доповнюючи вже сформульовані [110, с. 54]. Цю точку зору підтримує і М.Ф. Огійчук [78, с. 3-9]. Проте, на нашу думку, із таким твердженням важко погодитися. По-перше, враховуючи, що принцип є основою, вихідним положенням, об'єктивною базовою категорією будь-якої науки, він не може бути сформульованим авторами за власним суб'єктивним розумінням. По-друге, довільне тлумачення принципів бухгалтерського обліку ускладнює їх розуміння та використання. Результатом вищевикладеного є визнання принципами бухгалтерського балансу принципів бухгалтерського обліку, передбачених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», кожен із яких зумовлює необхідність відображення в бухгалтерському балансі релевантної інформації щодо активів, зобов'язань та власного капіталу підприємства для прийняття рішень 97.

Зокрема, додержання принципу обачності не дозволяє, наприклад, створювати економічно необґрунтовані резерви і надмірні запаси, свідомо занижувати активи або доходи, або навмисно завищувати зобов'язання або витрати. Для врахування принципу обачності у бухгалтерському балансі передбачено коригуючі статті до статей балансу, що відображають первісну вартість нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових біологічних активів, дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, а при визначенні вартості власного капіталу, сума статутного капіталу коригується на вартість неоплаченого та вилученого капіталу. При цьому оцінка активів на дату складання балансу здійснюється за нижчою із двох вартостей: первісною або чистою вартістю реалізації.

Доцільність застосування принципу повного висвітлення є актуальним за умови використання інформаційних технологій, за допомогою яких підвищується аналітичність даних балансу, необхідна при прийнятті рішень. Завдяки принципу автономності досягається чітке визначення сфери підзвітності, тобто господарська діяльність пов'язується із конкретним господарюючим суб'єктом. Застосування принципу єдиного грошового вимірника дозволяє у балансі урівноважити різноманітні за своїм характером і змістом ресурси підприємства та джерела їх фінансування.

Виокремлення принципу безперервності є важливим, оскільки у разі банкрутства або ліквідації підприємства його бухгалтерський баланс складається на основі інших принципів та вимог щодо оцінки статей, ніж в умовах звичайної діяльності. Зокрема, у разі ліквідації підприємства його активи оцінюються за справедливою вартістю, а розподіл активів і зобов'язань на поточні і довгострокові втрачає сенс.

Врахування принципу превалювання змісту над формою запобігає абсолютизації юридичного трактування подій та операцій, які відображаються у бухгалтерському обліку, оскільки зміст операцій та інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їх юридичної (або встановленої) форми. Так, передача активу у фінансову оренду не означає переходу права власності на нього від орендодавця до орендаря: право розпорядження активом залишається за орендодавцем. Проте на практиці цей актив відображається у балансі орендаря, оскільки останній набуває права володіння і користування активом, а отже, несе всі вигоди та ризики, що виникають.

Пріоритетність історичної (фактичної) собівартості стосується, головним чином, первісної вартості активів і зобов'язань. З часом оцінка активів і зобов'язань може змінюватися для забезпечення достовірності даних обліку. Прикладами зміни оцінки активів є: переоцінка основних засобів; коригування оцінки фінансових інвестицій та фінансових зобов'язань; знецінення запасів. Водночас, в останні роки у міжнародній практиці спостерігається тенденція до розширення сфери застосування справедливої (ринкової) вартості для оцінки активів і зобов'язань. Питання використання в обліку та звітності різних підходів до оцінки активів і зобов'язань є дискусійним. Зокрема, Я.В. Соколов стверджує, що оцінка за історичною (фактичною) собівартістю є об'єктивною, адже ґрунтується на документах, якими підтверджено реальну суму сплачених за активи коштів [109, с. 249]. Недоліками такої оцінки З. Рахман і А. Шеремет вважають невідображення за допомогою історичної (фактичної) собівартості зміни загальної купівельної можливості грошей та зміни цінностей окремих активів, відображеної у грошах [103, с. 25]. Практика доводить, що для прийняття ефективних рішень активи мають відображатися за справедливою вартістю, але обґрунтованих методик визначення такої вартості для кожної групи активів на даний час не розроблено. Тому, у більшості випадків має місце змішана оцінка, тобто комбінація історичної (фактичної) собівартості з теперішньою вартістю, відновлюваною собівартістю, чистою вартістю реалізації тощо. Наприклад, дебіторська заборгованість оцінюється за чистою вартістю реалізації, фінансові інвестиції - за дійсною вартістю.

Важливість використання принципу нарахування та відповідності доходів та витрат, зумовило наявність у балансі статей «Витрати майбутніх періодів», «Доходи майбутніх періодів», «Аванси видані» та «Аванси отримані». Також, на основі зазначеного принципу формується чистий прибуток, що впливає на статтю «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» першого розділу пасиву балансу.

Використання принципу послідовності забезпечує зіставність даних бухгалтерських балансів - відповідність показників станом на кінець періоду попереднього балансу показникам станом на початок періоду звітного балансу.

При поданні бухгалтерського балансу державним органам доцільним є використання принципу періодичності, оскільки забезпечує можливість порівняння балансів різних підприємств за однакові проміжки часу. Одночасно, бухгалтерський баланс за вимогою користувачів для забезпечення їх релевантною інформацією при прийнятті рішень може складатися без дотримання цього принципу.

Враховуючи, що бухгалтерський баланс є відокремленим поняттям у системі бухгалтерського обліку та звітності, що має власний зміст та призначення, доречним є визначення принципів його побудови. До них відносяться: принцип подвійності, принцип роздвоєння сутності на протилежності, принцип симетрії та відповідності, принцип необхідності та достатності, принцип ієрархічності, принцип статичності та динамічності, принцип незгортання статей активів та зобов'язань.

Основоположним принципом побудови бухгалтерського балансу є принцип подвійного відображення в обліку фактів господарського життя 1, с. 45; 49, с. 58-63; 83, с. 95-96; 104, с. 12; 105, с. 124]. Так, у американського вченого Р. Ентоні принцип подвійності наведений першим серед інших принципів бухгалтерського обліку. Його сутність, на думку вченого, полягає у наступному: засоби дорівнюють зобов'язанням плюс капітал. Принцип подвійності, по суті, формула бухгалтерського балансу, що покладена в основу його побудови.

Зміст принципу роздвоєння сутності на протилежності - полягає у тому, що майно підприємства відображається у балансі за двома протилежними аспектами: економічним та правовим. Таким чином, у бухгалтерському балансі один об'єкт - майно підприємства, роздвоюється на протилежності - актив і пасив. Зазначені протилежності або симетричні або рівнозначно відповідають одна одній. Продовжуючи попередній приклад, можна зазначити, що названі протилежності однієї сутності - актив і пасив - відповідають характеристиці рівноваги - підсумок активу, завжди дорівнює підсумку пасиву. Це відповідає принципу симетрії та відповідності.

За допомогою принципу необхідності та достатності, нескінченність пізнання долається системою необхідних і достатніх знань на різних історичних етапах розвитку науки, на кожному із них накопичуються старі і виробляються нові знання. При цьому важливо знайти раціональне співвідношення між необхідною інформацією і достатньою. Використання даного принципу щодо бухгалтерського балансу стало причиною зміни назв, переліку і способів групування статей у ньому в різні історичні періоди. Так, згідно з Інструкцією ВСНГ СРСР «Форми річного звіту і балансу на 1 жовтня 1929 р.» типова форма балансу госпрозрахунку, підвідомчого ВСНГ (тресту, синдикату, акціонерного товариства), включала 14 розділів у активі та 13 - у пасиві. У 30-роках, Б.С. Вайсбейн (1930 р.) - запропонував перегрупувати актив і пасив балансу. У складі активу він виділяв - виробництво (постійний капітал, змінний капітал, інші витрати), незакінчене виробництво, витрати обігу та обслуговуючі рахунки (майно, матеріали і т.д.), а у складі пасиву - держфонди, план, позикові засоби, інші засоби. У результаті поступового доповнення додатків і змін загальна кількість показників балансу (не враховуючи зведених рядків) зросла з 250 за формою, затвердженою у січні 1941 р., до 415 за формою 1953 р. Баланс на 01.01.54 р. містив 208 позицій, а з позабалансовими статтями і довідками - 238. Велика кількість рядків балансу та зміст його статей дозволяє оцінити ступінь державного контролю за формуванням основних показників бухгалтерського балансу у радянський час. Чинна форма бухгалтерського балансу складається із 70 статей та характеризує стан активів, власного капіталу та зобов'язань відповідно до національної практики бухгалтерського обліку і звітності та вимог ринкового середовища.

Застосування принципу ієрархічності при побудові балансу дозволило виокремити на першому рівні ієрархії - актив і пасив, на другому - чотирьох розділів активу і п'яти розділів пасиву, на третьому - окремих статей балансу; на четвертому - розшифровку окремих статей (наприклад, зазначення залишкової вартості, первісної вартості та зносу основних засобів підприємства).

Принцип статичності та динамічності знаходить своє відображення у підходах до оцінки статей бухгалтерського балансу. В Україні до оцінки статей бухгалтерського балансу використовується змішаний, статико-динамічний, підхід. Пріоритетними для форми № 1 «Баланс» є особливості статичного балансу, серед яких: мета складання, інтерпретація активу і пасиву, окремих об'єктів обліку. Проте, підходи до оцінки статей вітчизняного балансу характеризують його, в окремих випадках, як динамічний баланс. Інформаційною базою для форми № 1 «Баланс» є дані бухгалтерського обліку, підтверджені результатами інвентаризації. Такий дуалістичний, статико-динамічний підхід знижує інформаційну цінність балансу та викривлює інформацію, подану у ньому.