Бухгалтерський баланс: минуле, сучасне, майбутнє

Принцип агрегування та деталізації статей є необхідним при наданні інформації щодо активів, власного капіталу та зобов'язань підприємств відповідно до запитів користувачів, оскільки в умовах комп'ютерної обробки даних ступінь деталізації обмежується лише потребами користувачів та готовністю підприємства надати зазначену інформацію. Агрегування даних використовується для узагальнення нерелевантної для даної групи користувачів інформації.

Забезпечення повноти інформації про стан активів та зобов'язань підприємства, відображених у балансі здійснюється за допомогою принципу незгортання статей дебіторської та кредиторської заборгованостей. Чинним законодавством (п. 7 П(С)БО 2 «Баланс») даний принцип трактується як вимога до побудови бухгалтерського балансу, проте її недотримання може стати причиною перекручення інформації, що вплине на ефективність майбутніх рішень. Враховуючи важливість даної вимоги при складанні бухгалтерського балансу, вважаємо за необхідне включити її до складу принципів побудови бухгалтерського балансу.

Наступним принципом, дотримання якого є обов'язковим при побудові бухгалтерського балансу, є відповідність даних на кінець звітного періоду даним на початок, балансу на наступний звітний період, оскільки він забезпечує достовірність, повноту та зіставність інформації при прийнятті рішень.

Врахування принципів бухгалтерського балансу зумовлює відповідність інформації бухгалтерського балансу якісним характеристикам (доречність, зрозумілість, достовірність, надійність, зіставність, публічність, адресність) та наявність певних обмежень інформації бухгалтерського балансу (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Якісні характеристики інформації бухгалтерського балансу

Встановлення відповідності інформації бухгалтерського балансу зазначеним характеристикам на практиці, досліджувалося шляхом анкетування бухгалтерів 66 підприємств Полтавської області, результати якого представлені на рис. 2.3.

Умовні позначення:

Бажаний результат

Середня оцінка якості бухгалтерського балансу користувачами

Рис. 2.3. Оцінка якості інформації бухгалтерського балансу, здійснена на основі анкетування бухгалтерів підприємств Полтавської області, у відсотках

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що інформація бухгалтерського балансу повинна бути доречною - це означає, що бухгалтерський баланс повинен давати змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їх оцінки, зроблені у минулому. Ступінь доречності інформації бухгалтерського балансу респонденти визначили на рівні 67 %.

Зрозумілість інформації бухгалтерського балансу передбачає однозначне тлумачення наведеної у ньому інформації користувачами, які мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації. Рівень відповідності даній якісній характеристиці, на думку респондентів, становить 85 %.

Дані, наведені у бухгалтерському балансі, повинні бути абсолютно достовірними, їх точність та несуперечливість підтверджується фактичними даними фінансового обліку. Достовірною інформацію бухгалтерського балансу респонденти вважають на 78 %.

Надійність інформації бухгалтерського балансу забезпечується шляхом ясного та ретельного відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку, її ступінь за результатами опитування 73 %.

Зіставність даних балансу є результатом застосування принципу послідовності, дана вимога забезпечує вартісний зв'язок між кінцевим та початковим бухгалтерським балансом. Інформацію бухгалтерського балансу є на 100 % публічною, оскільки його дані підлягають оприлюдненню.

Зміст форми бухгалтерського балансу, призначеної для подання у податкові та статистичні органи є чітко регламентованим на рівні держави, проте використання балансу в процесі прийняття рішень породжує необхідність підвищення аналітичності окремих його статей чи розділів. Складання бухгалтерського балансу за регламентованою формою та можливість деталізації його інформації за вимогами конкретних груп користувачів зумовлює таку вимогу до інформації балансу як адресність. Ступінь відповідності балансу адресності за результатами опитування найнижчий і складає 56 %.

Враховуючи широке коло якісних характеристик до інформації бухгалтерського балансу, варто відзначити, що існують певні обмеження при їх досягненні.

Сутність першого обмеження полягає у необхідності досягнення збалансованості вимог до інформації бухгалтерського балансу. Така необхідність виникає у результаті суперечностей між окремими вимогами, зокрема при досягненні високого ступеню надійності інформації може втрачатися її доречність. У даному випадку вступає в дію принцип додатковості, введений в науку датським вченим Н. Бором. Його сутність полягає у тому, що підвищення точності даних, одержаних за одним об'єктом, призводить до втрати точності за іншим, залежним від нього об'єктом. Тому, у даному випадку, бухгалтер приймає рішення про допустиме співвідношення між зазначеними якісними характеристиками інформації бухгалтерського балансу.

Наступне обмеження полягає у досягненні необхідного співвідношення між вигодами від отриманої інформації та понесеними на її отримання витратами. Дане обмеження не стосується складання балансу за регламентованою формою, оскільки його подання є обов'язковим, проте, має безпосереднє відношення до бухгалтерських балансів призначених для задоволення потреб різних груп користувачів при прийнятті рішень.

2.2 Різноманітність бухгалтерських балансів та їх значення

Багатовимірність поняття «бухгалтерський баланс», що зустрічається у науковій літературі та різноманітність бухгалтерських балансів, що використовуються у практичній діяльності зумовлюють необхідність його класифікації.

Класифікамція (фр. , англ. classification походить від лат. classis - клас і facio - роблю) -- система розподілення об'єктів (процесів, явищ) за класами (групами тощо) відповідно до визначених ознак. Оскільки в результаті класифікації утворюється хоча б один клас (група), принаймні з одним елементом, -- можна визначати класифікацію як групування, утворення класів об'єктів.

Метою класифікації є спрощення сприйняття конкретних об'єктів та можливість оперувати більш вузькими і конкретними поняттями, хоча класифікація є умовною і суб'єктивною відповідно до суб'єкта, який її здійснює.

Проблемами класифікації бухгалтерського балансу на різних етапах його еволюції займалися такі вчені, як М. Арінушкін 3, І.П. Бабенко 4, М.О. Блатов 10, 11, А.Я. Локшин 63, Я.В. Соколов 109.

Дослідження наукових праць вчених, присвячених класифікації бухгалтерського балансу дали можливість узагальнити класифікаційні ознаки, характерні для бухгалтерського балансу на сучасному етапі його розвитку (табл. 2.3). 

Таблиця 2.3 - Класифікація бухгалтерського балансу

Залежно від стадії життєвого циклу підприємства виділяють вступний, поточний, реорганізаційний та ліквідаційний баланс.

Вступний, або як його іще називають, початковий баланс складається при відкритті рахунків у Головній книзі і, є початковим етапом облікового циклу. У вступному балансі вартість активів підприємства, дорівнює вартості, вкладеного у нього власниками капіталу, зобов'язання у вступному балансі рівні нулю.

Поточний баланс складається через рівні, чітко визначені законодавством, проміжки часу. Відповідно до ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємства зобов'язані подавати бухгалтерський баланс у складі квартальної та річної фінансової звітності, тому поточний баланс може бути квартальним та річним.

Реорганізаційний баланс складається у випадку реорганізації підприємства, що може здійснюватися у наступних формах: злиття, приєднання, поділ, виділення 33. Схематично зміни бухгалтерського балансу, що відбуваються у процесі реорганізації, відображено на рис. 2.4, 2.5.

У разі злиття суб'єктів господарювання усі майнові права та обов'язки кожного з них переходять до суб'єкта господарювання, що утворений внаслідок злиття. У разі приєднання одного або кількох суб'єктів господарювання до іншого суб'єкта господарювання до останнього переходять усі майнові права та обов'язки приєднаних суб'єктів господарювання.

Умовні позначення. А, В - підприємства до реорганізації; С - підприємство, що утворилося у результаті злиття підприємств А і В; А1 - підприємство, що утворилося у результаті приєднання підприємства В до підприємства А; АА, АВ, АС, АА1 - актив підприємств А, В, С, А1; ПА, ПВ, ПС, ПА1 - пасив підприємств А, В, С, А1.

Рис. 2.4. Відображення змін у балансі підприємств під час злиття та приєднання

У разі поділу суб'єкта господарювання усі його майнові права і обов'язки переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках до кожного з нових суб'єктів господарювання, що утворені внаслідок цього поділу.

У разі виділення одного або кількох нових суб'єктів господарювання до кожного з них переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках майнові права та обов'язки реорганізованого суб'єкта.

Ліквідаційний баланс складається у процесі ліквідації підприємства. Відповідно до п. 5 ст. 60 Господарського Кодексу України, ліквідаційний баланс складається ліквідаційною комісією, яка оцінює наявне майно суб'єкта господарювання, що ліквідується. У межах наявних активів, ліквідаційна комісія розраховується з кредиторами, складає ліквідаційний баланс та подає його власнику або органу, який призначив ліквідаційну комісію [33].

Враховуючи, що ліквідаційний процес може тривати до 12 місяців, і передбачає значні зміни у структурі майна підприємства, протягом цього терміну не можливо обмежитися складанням лише одного виду ліквідаційного балансу. Тому, автору близький підхід О.М. Глущук, яка доводить необхідність складання кількох видів ліквідаційного балансу під час провадження справи про банкрутство, зокрема: проміжного ліквідаційного балансу, передліквідаційного балансу, заключного ліквідаційного балансу 29, с.181-184.

Умовні позначення. А - підприємство до реорганізації; В, С - підприємства, що утворилися у результаті поділу підприємства А; А1 і В- підприємства, що утворилися у результаті виділення підприємства В із підприємства А; АА, АВ, АС, АА1 - актив підприємств А, В, С, А1; ПА, ПВ, ПС, ПА1 - пасив підприємств А, В, С, А1.

Рис. 2.5. Відображення змін у балансі підприємств під час поділу та виділення

Проміжний ліквідаційний баланс - це баланс, складений на підставі господарських операцій, що уточнюють реальний фінансовий стан підприємства та здійснюються, починаючи з відкриття ліквідаційної процедури до затвердження реєстру вимог кредиторів [29, с.16]. Метою складання проміжного ліквідаційного балансу є відображання майна та зобов'язань підприємства, підтверджених результатами проведеної інвентаризації, за ринковими цінами.

Передліквідаційний баланс складається після стягнення дебіторської заборгованості та погашення за її допомогою та за допомогою коштів, отриманих від реалізації частини майна, кредиторської заборгованості (крім заборгованості перед власниками і засновниками). Метою складання передліквідаційного балансу є виявлення можливості підприємства продовжувати свою діяльність, використовуючи активи, що залишилися після сплати зобов'язань.

Заключний ліквідаційний баланс складається після погашення заборгованості перед власниками та засновниками. Заключний ліквідаційний баланс складається лише у тому випадку, якщо після задоволення вимог кредиторів у підприємства не залишилося коштів для подальшого продовження діяльності - внаслідок цього валюта балансу буде дорівнювати нулю [29, с.184].

Залежно від включення у валюту балансу підсумків за регулюючими статтями виділяють баланси-брутто та баланси-нетто. Хоча, у Німеччині на початку ХІХ ст. під балансом-брутто розуміли баланс, у якому відображався чистий прибуток до моменту розподілу, а під балансом-нетто баланс із зазначенням величини нерозподіленого прибутку. За радянських часів, до підсумку бухгалтерського балансу включалися регулюючі статті. При цьому регулюючі статті до активу балансу відображалися в пасиві балансу (наприклад, знос основних засобів), а регулюючі статті пасиву балансу - в активі (наприклад, непокриті збитки). У такому випадку бухгалтерський баланс вважався балансом-брутто. У балансі-нетто регулюючі статті до активних рахунків відображалися в активі, а регулюючі статті до пасивних рахунків - у пасиві балансу. Із підсумку активу та пасиву регулюючі статті виключалися. Ще у 30-і рр. ХХ ст. М.О. Блатов зазначав, що баланс-нетто більш точно відображає майновий стан, а баланс-брутто - поточний стан внутрішніх відносин підприємства [110, с. 408].

Сьогодні, розповсюдженою є думка про те, що у балансі-брутто відображається інформація про регулюючі статті до окремих видів активів та власного капіталу. Так, у балансі-брутто наводиться інформація про первісну вартість та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових біологічних активів; поточної дебіторської заборгованості, суми резерву сумнівних боргів, на основі яких проводяться розрахунки і визначається залишкова вартість за окремими видами активів. Також вказується вартість зареєстрованого статутного капіталу та регулюючі до нього статті, зокрема, неоплачений і вилучений капітал. У Португалії, наприклад, використовується баланс-брутто, у якому цифрові дані подаються у трьох окремих графах: первісна вартість, нарахована амортизація, залишкова вартість.

На противагу балансу-брутто, у балансі-нетто нематеріальні активи, довгострокові біологічні активи, основні засоби відображаються лише за залишковою вартістю, поточна дебіторська заборгованість - за чистою реалізаційною вартістю, вартість реально вкладеного капіталу, інша інформація за наведеними показниками не надається. Використання балансу-нетто запропоновано Міжнародними стандартами фінансової звітності.

Вітчизняна форма бухгалтерського балансу є взірцем змішаної форми балансу і має деякі особливості.

Інформація щодо нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових біологічних активів, інвестиційної нерухомості відображається в балансі із зазначенням залишкової (справедливої) вартості, первісної вартості, зносу (амортизації), хоча до підсумку балансу включається лише їх залишкова (справедлива) вартість.

У балансах торговельних підприємств, що ведуть облік товарів за продажними цінами, вартість товарів у балансі відображається без урахування торгової націнки, при цьому продажна вартість товарів та величина торгової націнки у балансі не відображаються.

Водночас, у вітчизняному бухгалтерському балансі передбачено відображення розміру зареєстрованого статутного капіталу та розміру неоплаченого та вилученого капіталу. Проте рядка, у якому б зазначалася сума реально внесених коштів у першому розділі пасиву балансу, не передбачено.

Схожа ситуація виникла із відображенням резерву сумнівних боргів, що відноситься до іншої поточної заборгованості. Згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» такий резерв нараховується і включається до первісної вартості такої заборгованості із знаком «мінус», проте відображення у балансі ці статті не знаходять.

Іншою класифікаційною ознакою балансу є формат представлення даних. Розрізняють горизонтальний та вертикальний формати балансу.

Горизонтальний формат представлення даних у балансі передбачає відображення активу балансу ліворуч, а пасиву - праворуч. При цьому підсумки активу і пасиву мають бути рівними. У горизонтальній формі баланс подається у Бельгії, Італії, Німеччині, Португалії, Росії, США, Франції [17, с. 452]. Вертикальний формат балансу передбачає спочатку відображення усіх статей активу балансу, а під ними - статті пасиву. Рівність активу і пасиву зберігається. Вертикальний формат балансу використовується у Великобританії. У Нідерландах законодавчо закріплені дві форми балансу, що можуть використовуватися - вертикальна і горизонтальна, а у Швейцарії - формат представлення даних у балансі взагалі не регламентується державою, підприємство обирає його на власний розсуд. Залежно від сфери діяльності підприємства в Україні розрізняють баланс підприємства, баланс бюджетної установи та баланс банку. При цьому, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку передбачено складання звичайної та скороченої форми бухгалтерського балансу підприємствами (форма № 1 «Баланс» та форма № 1-м «Баланс»), що відрізняються між собою ступенем аналітичності інформації щодо активів, власного капіталу та зобов'язань (табл. 2.4).

Таблиця 2.4 - Порівняльна характеристика форм № 1 «Баланс» і форми № 1-м «Баланс»

* із врахуванням вписуваного рядка 605 «Зобов'язання, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу»

Скорочена форма балансу (форма № 1-м) подібна до форми № 1 «Баланс», проте деякі показники у ній агреговані. Наприклад, у формі «Баланс» 1-м у І розділі активу «Необоротні активи» інформація щодо нематеріальних активів, довгострокової дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів відображається за статтею «Інші необоротні активи», а у ІІ розділі активу «Оборотні активи» у складі запасів відображаються виробничі запаси, поточні біологічні активи та готова продукція. У І розділі пасиву «Власний капітал» не зайшли відображення пайовий та вилучений капітал; забезпечення наступних витрат та платежів та довгострокові зобов'язання відображаються загальними сумами; IV розділ пасиву «Поточні зобов'язання» не вміщує інформації щодо векселів виданих та поточних зобов'язань за розрахунками: з одержаних авансів, позабюджетних платежів, з учасниками із внутрішніх розрахунків.

Баланс банку складається із трьох розділів - «Активи», «Зобов'язання» і «Власний капітал». Склад активів банку підпорядкований специфіці діяльності, зокрема, у восьми із дванадцяти статей відображаються грошові кошти, інвестиції та цінні папери. Прибуток банку, на відміну від звичайних підприємств, відображається за двома статтями «Нерозподiлений прибуток (непокритий збиток) минулих років» та «Прибуток/збиток звітного року, що очікує затвердження». Структура балансу банку схематично зображена на рис. 2.6.

Особливості балансу бюджетних установ також підпорядковані діяльності зазначених суб'єктів економіки. Враховуючи, що бюджетні установи є неприбутковими організаціями, у балансі не передбачено статей для відображення прибутку. Також у активі балансу відсутня інформація щодо інвестицій, адже такий вид діяльності, як інвестування, не передбачений для бюджетних установ. Особливістю балансу бюджетної установи, на відміну від балансу підприємства та балансу банку, є відображення витрат і доходів за їх видами в активі та пасиві балансу відповідно (табл. 2.4).

Наступною класифікаційною ознакою бухгалтерського балансу є часова спрямованість, відповідно до цієї класифікаційної ознаки розрізняють звітний та прогнозний баланси.

Звітний баланс відображає стан майна підприємства на конкретний момент часу, є констатацією результату завершеного облікового циклу і складається на підставі фактичних даних за рахунками бухгалтерського обліку.

Рис. 2.6. Типова структура балансу банку 50

Прогнозний баланс відображає майбутні показники балансу, розраховані за допомогою економіко-математичних та статистичних методів. До прогнозного балансу можна віднести провізорний, плановий, нормативний і перспективний. Провізорний баланс включає орієнтовні дані за останні дні звітного періоду. Наприклад, якщо необхідно скласти баланс станом на 30 вересня 25 вересня, для цього будуть використані реальні дані з 1 по 25 вересня та орієнтовні з 26 по 30 вересня. Плановий баланс складається на підприємстві відповідно до заданих напрямів розвитку і включає бажані показники, яких має досягти підприємство за умови виконання плану. Нормативний баланс складається для конкретних галузей у відносних показниках відповідними міністерствами і є орієнтирами під час здійснення діяльності підприємствами заданої галузі. Під час складання перспективного балансу враховують не лише бажаний стан розвитку підприємства, а й вплив об'єктивних та суб'єктивних факторів на його діяльність.

Таблиця 2.4 - Типова структура балансу бюджетної установи 37

Розглянуті класифікаційні ознаки бухгалтерського балансу є типовими, обґрунтовуються у працях багатьох вчених 24, с. 67; 119, с. 145 та дозволяють охарактеризувати бухгалтерський баланс залежно від його змісту, структури, періодичності складання, підходів до оцінки статей, проте жодна із виділених ознак не враховує особливостей запитів користувачів, що висуваються ними до інформації бухгалтерського балансу.

Залежно від запитів користувачів інформації бухгалтерського балансу, пропонується виділяти бухгалтерський баланс, призначений для внутрішніх користувачів та бухгалтерський баланс, призначений для зовнішніх користувачів.

Інформація бухгалтерського балансу, призначеного для внутрішніх користувачів зумовлена запитами менеджерів підприємства, тому особливостями цього балансу є залежність його змісту і структури від специфіки управлінських рішень, що приймаються на його основі. Метою бухгалтерського балансу, призначеного для внутрішніх користувачів є надання користувачам інформації щодо дійсного та прогнозного фінансового стану підприємства задля здійснення контролю за досягненням запланованих показників. Особливістю бухгалтерського балансу, призначеного для внутрішніх користувачів є ступінь точності інформації. При складанні бухгалтерського балансу внутрішнього спрямування часто використовуються приблизні дані та орієнтовні показники.

Основними характеристиками балансу, призначеного для внутрішніх користувачів є:

перелік показників, підпорядкований конкретному рішенню, що буде прийматися на його основі;

структура балансу та порядок групування його статей;

ступінь аналітичності відображуваних у ньому показників;

періодичність складання;

підходи до оцінки статей балансу.

Враховуючи, що бухгалтерський баланс, призначений для внутрішніх користувачів є частиною внутрішньої звітності, для його складання можуть використовуватися дані, накопичені у системі управлінського обліку. Його зміст, структура, строки подання, порядок оцінки та перелік статей балансу внутрішнього спрямування не регламентуються чинним законодавством та є конфіденційними.

Бухгалтерський баланс, призначений для зовнішніх користувачів складається відповідно до вимог чинного законодавства, є однією із форм фінансової звітності та підлягає обов'язковому оприлюдненню.

2.3 Формування інформації бухгалтерського балансу на основі облікової політики підприємства

Релевантність інформації бухгалтерського балансу в процесі прийняття рішень зумовлюється правильністю обраних підходів до її формування. Особливості створення облікової інформації на конкретному підприємстві знаходять своє відображення у Наказі про облікову політику - розпорядчому документі, що містить відомості про обрані елементи облікової політики, які регламентуються відповідними нормативно-правовими актами 90-95.

Головним завданням облікової політики є: забезпечення однозначного розуміння показників фінансової звітності користувачами; надання можливості користувачам оцінити наслідки різних облікових альтернатив; правильне тлумачення та порівняність показників фінансових звітів різних підприємств, що застосовують альтернативні облікові методи [22, с. 12]. Розроблена підприємствами виважена облікова політика забезпечує формування інформації бухгалтерського балансу, підпорядковану стратегії розвитку підприємства.

Вплив облікової політики на інформацію бухгалтерського обліку та фінансової звітності забезпечують їй пильну увагу науковців. Проблемам формування облікової політики присвячені праці багатьох вчених, серед яких: Т.В. Барановська, яка визначає особливості формування облікової політики на рівні господарюючого суб'єкта та на рівні держави [7, с. 78], С.М. Гольцова, якою обґрунтовано вплив елементів облікової політики на форми фінансової звітності [32, с. 98], П. Житній, який досліджує у своїх працях організаційно-технічні засади облікової політики [39, с. 38-44; 40, с. 25-28], М.С. Пушкар, у працях якого висвітлюється загальнонаукова методологія облікової політики [100, с. 18-24. У теоретичних та науково-практичних розробках вчених обґрунтовано необхідність та історичну зумовленість облікової політики, визначено фактори, що впливають на її формування, досліджено методологічну та організаційну сутність облікової політики 100, с. 18-24; 40, с. 25-28. Проте, питання впливу облікової політики на показники бухгалтерського балансу залишаються недослідженими.

Використання облікової політики при формуванні показників бухгалтерського балансу здійснюється шляхом обрання одного із альтернативних способів обліку, запропонованих чинним законодавством та спрямоване на створення інформаційного забезпечення прийняття рішень (рис. 2.7).

Рис. 2.7. Використання облікової політики у процесі формування інформації бухгалтерського балансу

Дослідження особливостей застосування облікової політики на практиці проводилося шляхом анкетування директорів підприємств Полтавської області (додаток А). Серед досліджуваних підприємств 80% респондентів складають на підприємстві Наказ про облікову політику, що слід відмітити як позитивну тенденцію, пов'язану із підвищенням розуміння значимості облікової політики; 20 % опитаних не вважають складання даного документу обов'язковим. Відсутність на підприємстві Наказу про облікову політику можна пояснити недотриманням окремими власниками та бухгалтерами вимог чинного законодавства через його незнання або халатне відношення до власних обов'язків.

Зміни до Наказу про облікову політику на 70 % досліджуваних підприємств здійснюються щорічно, незмінним із дати затвердження Наказ про облікову політику залишається на 25 % підприємствах, решта - 5 % змінювали даний документ частіше одного разу на рік. Оскільки, Наказ про облікову політику потребує змін лише у випадках, передбачених чинним законодавством, бухгалтерам варто звернути увагу, що перезатвердження одного і того ж документу щороку є необов'язковим. Зміна облікової політики протягом року також є незручною та некоректною, оскільки потребує перерахунку показників, призводить до викривлення даних за статтями звітності та викликає непорівнюваність її показників.

Структурованість Наказу про облікову політику, що має місце на 40 % із опитаних підприємств, свідчить про системність знань щодо облікової політики та бажання бухгалтерів розподілити облікову політику на методичну та організаційну складові або залежно від видів обліку - облікову політику щодо управлінського обліку, облікову політику щодо податкового обліку, облікову політики щодо фінансового обліку.

Більш глибоке дослідження змісту наказу про облікову політику підприємств дозволило встановити, що більшість позицій облікової політики, рекомендованих чинним законодавством суб'єктами господарювання ігноруються. Більшою мірою це пояснюється розробкою Наказу про облікову політику до впровадження рекомендацій нормативних документів [90-95] та несвоєчасністю внесення змін та доповнень до розпорядчого документу на підприємствах. У процесі дослідження встановлено, що окремими респондентами ігноруються наступні елементи облікової політики:

методи амортизації основних засобів (10 %);

поріг переоцінки основних засобів (40 %);

величина вартісного критерію належності матеріального активу до інших необоротних матеріальних активів (70 %);

методи нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів (50 %);

методи обліку транспортно-заготівельних витрат (95 %);

методи оцінки вибуття запасів (25 %);

методи створення резерву сумнівних боргів (90 %).

Перелік елементів облікової політики, що впливають на статті бухгалтерського балансу, передбачений чинним законодавством є значно ширшим за той, що, зазвичай, використовується підприємствами. Елементи облікової політики, що прямо чи опосередковано впливають на статті бухгалтерського балансу та їх нормативно-правове забезпечення узагальнено в табл. 2.5.

Таблиця 2.5 - Елементи облікової політики та їх вплив на статті бухгалтерського балансу

Залежність інформації бухгалтерського балансу від елементів облікової політики, що ілюструє табл. 2.5., свідчить про необхідність врахування особливостей облікової політики конкретного підприємства при прийнятті рішень щодо нього.

Значну частку у структурі майна підприємств займають необоротні активи, тому для достовірного відображення у бухгалтерському балансі необоротних активів важливого значення набуває застосування відповідних елементів облікової політики.

Елементом облікової політики, що визначає балансову вартість основних засобів є вибір методу нарахування амортизації. При розробці Наказу про облікову політику, серед фахівців поширеним є твердження щодо доцільності та економічної ефективності використання прискорених методів нарахування амортизації, оскільки вибір підприємством прискорених методів амортизації забезпечує постійне прогресивне зменшення витрат на амортизацію протягом терміну корисного використання об'єкта. Як наслідок, величина основних засобів значно зменшується у перші роки використання і залишається практично незмінною в останні. Використання прискорених методів нарахування амортизації сприяє завищенню суми витрат і зменшенню податку на прибуток.

Також, П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачено можливість застосування податкового методу нарахування амортизації, що не враховує строку використання об'єктів основних засобів, морального чи фізичного зносу та виробничих факторів. Практичне застосування даного методу нарахування амортизації при існуючих відмінностях у податковому та бухгалтерському законодавстві є недоцільним. Тому, окремими вченими пропонується заборонити використання податкового методу нарахування амортизації для підвищення достовірності інформації бухгалтерського балансу щодо вартості основних засобів [43, с. 100].

Незважаючи на недоцільність застосування у бухгалтерському обліку податкового методу нарахування амортизації основних засобів, 60 % досліджуваних підприємств (12 із 20) декларує у Наказі про облікову політику використання методу нарахування амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» 99. Така ситуація пов'язана із небажанням бухгалтерів відокремлювати бухгалтерський облік від податкового та прагненням інтегрувати обидві системи обліку в одну. На жаль, це неможливо, оскільки призводить до порушень або Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або податкового законодавства. що тягне за собою економічні санкції.

Проте, іноді, вченими та практиками нарахування амортизації розглядається як єдиний елемент облікової політики, що впливає на величину основних засобів та не приділяється увага таким взаємопов'язаним елементам облікової політики як порядок переоцінки основних засобів та термін корисного використання. Варто зазначити, що досягнення ефекту прискореної амортизації можна досягнути і прямолінійним методом. Така ситуація може бути створена при проведенні об'єктивних переоцінок та скороченні терміну корисного використання об'єкта. З іншого боку, високі темпи інфляції можуть зумовлювати спадну амортизацію навіть при застосуванні прискорених методів нарахування амортизації.

Строк корисного використання основних засобів є іще одним із елементів облікової політики, що впливає на балансову вартість основних засобів, оскільки встановлюється підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання (п. 23, 24 ПСБО 7 «Основні засоби» 95). Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Указом Президента «Про концепцію амортизаційної політики» [98] передбачено, що концепція передбачає надання суб'єктам господарювання права самостійно встановлювати строк корисного використання основних засобів у визначених законом межах. Поки що законних меж не встановлено, отже підприємство може на власний розсуд визначати строк корисного використання основних засобів. У проекті Закону України «Про амортизацію» п. 1, ст. 12 [96] також відзначається, що строк корисного використання встановлюється підприємство самостійно, але виходячи з індикативних норм нарахування амортизації, що повинні встановлюватися міністерствами, іншими центральними та місцевими органами виконавчої влади. Таким чином, тривалість строку корисного використання об'єкта має дорівнювати економічно раціональному строку служби об'єкта основних засобів, який обґрунтувати надзвичайно складно. Вченими пропонується декілька способів визначення строку корисного використання об'єкта основних засобів [77, с. 117]:

досвідний спосіб, виходячи із накопиченого досвіду на підприємстві;

ностальгічний спосіб, що ґрунтується на нормах амортизаційних відрахувань, затверджених Єдиними нормами на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР;

документальний спосіб, згідно із технічною документацією, що додається до об'єкта;

експертний спосіб, що передбачає використання послуг експерта.

Результати, отримані при застосуванні запропонованих підходів є умовними, оскільки незважаючи на обраний підприємством спосіб реальний (справжній) строк корисного використання об'єкта передбачити неможливо. На реальний строк використання кожного окремого об'єкта основних засобів впливає безліч факторів, серед яких якість самого об'єкта, рівень технічного та ремонтного обслуговування, інтенсивність експлуатації. Тому строк корисного використання щодо кожного об'єкта основних засобів є величиною випадковою.

Визначення підприємством даного елементу облікової політики є припущенням про можливість використання конкретного основного засобу у майбутньому. Враховуючи, що строк корисного використання входить у розрахунок при визначенні суми зносу, то коригування даного показника може впливати на величину витрат підприємства, пов'язаних із амортизацією.

Поріг переоцінки основних засобів є іще одним елементом облікової політики, що впливає на їх величину. Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів (п. 34) [70] запропоновано два альтернативних способи визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки основних засобів, згідно з якими порогом суттєвості може прийматися величина, що дорівнює: 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості; 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства. Нескладні арифметичні підрахунки свідчать, що у разі отримання підприємством чистого прибутку у розмірі 500 грн. і застосування другого способу встановлення порогу суттєвості, бухгалтеру доведеться проводити переоцінку основних засобів, якщо їх залишкова вартість більше, ніж на 5 грн. відрізнятися від справедливої вартості об'єкта. Із вищезазначеного випливає нерівноправність та вартісна невідповідності зазначених способів визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки основних засобів і, загалом, економічна недоцільність застосування другого способу.

Враховуючи економічну ситуацію, що склалася застосування другого способу визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки є незручним, тому 60 % досліджуваних підприємств (12 із 20), що передбачили цей елемент облікової політики у Наказах про облікову політику обрано перший спосіб - 10-відсоткове відхилення залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів, відповідно до п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби», поряд з іншими методами може нараховуватися у розмірі 100 % їх вартості у першому місяці використання об'єкта. Позиція Ю.О. Ночовної про те, що застосування даного методу нарахування амортизації є необґрунтованим оскільки нівелює різницю між оборотними й необоротними активами та призводить до нерівномірного накопичення витрат і порушення принципу відповідності доходів і витрат є цілком виправданою [76, с. 159-161]. Крім того, чинним законодавством регламентовано, що підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.