Основным нормативным документом, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета в России является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ.

Рыночная направленность закона отчетливо видна в определении основных задач и целей российского учета, приводимых в главе I "Основные положения" в порядке убывания приоритетов.

Закон определяет как одну из основных задач бухгалтерского учета (ст.1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, поскольку такая информация необходима как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководству, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, так и внешним - инвесторам, кредиторам, покупателям, налоговым и финансовым органам и другим заинтересованным лицам. В том, что наряду с государственными интересами, которые здесь обязательно присутствуют, в Законе упоминаются интересы внешних пользователей, проявляется направленность Закона на поддержку рыночного развития экономики.

Законом предусмотрены (ст. 5) разработка и утверждений уполномоченными государственными органами положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями хозяйственных операций, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.

Закон закрепляет положение об учетной политике (ст. 6). Организациям предоставлена определенная самостоятельность в формировании учетной политики в зависимости от особенностей структуры и отрасли, с обязательным следованием в принятой учетной политике действующему законодательству и другим нормативным актам о бухгалтерском учете.

Следует заметить, что само понятие "учетная политика" появилось под непосредственным влиянием МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Основные положения этого стандарта, естественно с учетом российской специфики и конкретных экономических условий, воспроизведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94).

Под учетной политикой понимается выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

К учетной политике предприятия предъявляются следующие требования:

полнота отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование достоверности);

большая готовность к бухгалтерскому учету потерь(расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов без создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Предусматривается последовательное применение учетной политики в течение длительного времени. В качестве обоснованной причины для изменения учетной политики могут рассматриваться изменения в законодательстве и нормативных актах, касающиеся регулирования бухгалтерского учета, разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета либо существенные изменения условий её деятельности. Исходя из необходимости обеспечения требования сопоставимости учетных данных, изменения учетной политики должны проводится с начала финансового года.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) устанавливаются правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

ПБУ 2/94 по своему содержанию во многом перекликается с МСФО 11 "Договоры на капитальное строительство". Так, в разделе 4 ПБУ 2/94, касающемся определения дохода и финансового результата по договорам на строительство, говорится о применении двух возможных методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

доход по стоимости работ по мере их готовности - при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам;

доход по стоимости объекта строительства - в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства.

Метод определения финансового результата выбирает подрядчик исходя из степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

ПБУ 3/95 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету "бухгалтерская отчетность" организаций (ПБУ 4/96) представляет собой нормативный документ, который должен постоянно обновляться и совершенствоваться по мере развития в нашей стране рыночных отношений и появления новых объектов учета, показываемых в отчетности, а также ввиду изменения подходов к представлению отчетных показателей.

Разработка этого Положения стала важным этапом развития российского бухгалтерского учета. "Установленные этим документом состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, максимально приближены к нормам, заложенным в директивах Европейского Сообщества и международных стандартах финансовой отчетности, разрабатываемой комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета".

В разделе 3 ПБУ 4/96 раскрываются состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней. ПБУ 4/96 имеет прямую связь почти со всеми IAS.

Вообще ПБУ 4/96 из всех ранее изданных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету является наиболее "рыночным". Вводя ряд новых показателей, увеличивающих "прозрачность" и информативность бухгалтерской отчетности (например, данные о заемных средствах, дебиторской и кредиторской задолженности с градацией по срокам их взыскания или погашения, более подробных данных о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях), ПБУ 4/96 в известной степени даже опережает разработки IAS. В частности, IAS не содержат точных схем построения годового бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Между тем, такие схемы конкретизированные в приложениях к приказу Минфина России от 12.11.96 №97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", в ПБУ4/96 имеются.

Приказом Минфина России от 01.09.97 №65н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" . Новшеством, содержащемся в этом Положении, является разрешение наряду с ранее применявшимися линейным (равномерным) и производственным (в зависимости от объема выпуска продукции) использовать способы ускоренной амортизации: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Допущение методов ускоренной амортизации позволит более оперативно отражать в учете и отчетности не только физический, но и моральный износ, а также быстрее аккумулировать финансовые ресурсы для обновления основных средств.

ПБУ 6/97 во многом соответствует IAS 4 "Учет начисленного износа". Итак, определенными этапами в процессе реформирования системы бухгалтерского учета стали переход к учету по так называемому методу начислений, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, введение отчета о движении денежных средств, новый порядок составления сводной отчетности, обеспечение открытости (публичности) отчетности и другие изменения, в результате которых сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой Международными стандартами финансовой отчетности (lAS). Любая российская организация, равно как почти любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам. Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.

Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с IAS.

В основе таких отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания над формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности.

Рассмотрим как реализуются нормы и принципы IAS в российском законодательстве и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету.

Своевременность финансовой отчетности. Для того, чтобы быть полезной отчетная информация должна представляться в сроки, в которые она не теряет своей ценности. Законом РФ о бухгалтерском учете установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные - в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, они позволяют обеспечить актуальность учетной информации.

Значимость. Чтобы быть полезной информация должна быть значимой. Значимой же информация является тогда, когда влияет на принимаемые пользователем экономические решения, ориентируя пользователя в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, при этом подтверждая или исправляя их прошлые оценки.

Состав форм отчетности определен Законом о бухгалтерском учете. В Положении "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном МФ РФ 8 февраля 1996 г., содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах всех её пользователей.

Специальным приказом МФ РФ определило понятие "существенности" показателей, подлежащих дополнительной расшифровке. Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.

Надо отметить, что согласно Framework IAS при оценке значимости следует учитывать не только существенность, но и характер информации. И в некоторых случаях для определения значимости информации достаточно знать лишь характер информации.

Сопоставимость. Гарантируется нормами статьи 6 (пп. 3,4) Закона о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету от 28.07.94 "Учетная политика предприятия", которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последовательность обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Ст. 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной и составляется недостающим итогом сначала года.

Понятность. Это одно из основных качеств представляемой в финансовых отчетах информации, которая обеспечивает доступность информации для понимания её пользователями. Для обеспечения понятности формируемой отчетности Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны было установлено стандартное содержание и формат.

Достоверность. Информация достоверна, если она не содержит существенных ошибок и объективна. Данные отчетности должны максимально полно отражать факты хозяйственной деятельности организации, так как упущение может привести у формированию ложной или неправильной, и, таким образом, недостоверной информации.

Достоверность отчетной информации обеспечивается точным указанием методов учета, а также процедур оценки, с тем чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой информации. Положение от 28 июля 1994г. "Учетная политика предприятия" содержит специальный раздел о раскрытии учетной политики. В п.3.4 сказано, что способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности. В особенности тогда, кода изменения в учетной политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности. К этому сводятся и положения статьи 6 п.4 Закона о бухгалтерском учете.

Как уже было сказано ранее достоверность также предполагает отсутствие существенны? ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (ст. 13 п. 2), в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость.

Преобладание содержания над формой. Необходимо факты хозяйственной деятельности отражать в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только исходя из их юридической формы, так как сущность сделок или других событий не всегда соответствует тому, что очевидно вытекает из их юридической или установленной формы.

В Положении по бухгалтерскому учету от 28 июля 1994г. "Учетная политика предприятия" предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над формой.

Это концептуальное положение весьма не однозначно воспринимается у нас. Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким образом трактуется положение п. 2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете: "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на внебалансовых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравненное к собственному. Действительно, по договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору на полный амортизационный срок, т.е. по сути безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за пользование кредитом. Но лизинговое имущество будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя. Известно, что лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое имущество числиться на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей.

И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного и заемного капитала и существенные отклонения в показателях эффективности. По мнению профессора Палия, из положения ст. 8 п.2 Закона о бухгалтерском учете вовсе не следует обязательное обособление имущества, являющегося собственностью других организаций, путем учета на забалансовых счетах. Ведь это имущество можно обособить от собственного, если учитывать на балансе, но на разных активных счетах бухгалтерского учета, что позволит соблюсти принцип преобладания содержания над формой и достоверность данных бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

Осмотрительность. При признании учетной информации следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, возникающих в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РФ 28.07.94г. "Учетная политика предприятия", установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Действующие методические инструкции по учету предусматривают начисление оценочных резервов по ценным бумагам, товарно-материальным запасам, сомнительным долгам, но на практике такие резервы создаются очень редко. В самих методиках содержатся противоречия. Например, резерв по сомнительным долгам рекомендуется начислять только по окончании отчетного года, в то время как бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально. В недавних указаниях по учету векселей Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не индоссированным отражать на счете прибыли по мере их получения. А не по мере реализации, как того требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисляются, а часто проводятся в учете по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и претензиям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления.

Следует упорядочить практику применения концепции осмотрительности, признавая вместе с тем, что это действующая норма, которая применяется в российском бухгалтерском учете, хотя и не так полно и последовательно, как того хотелось бы.

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ ТРАНСФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА