Основы методологии преобразования российской системы бухгалтерского учета к международным стандартам

Для актуализации отражаемой в учете стоимостной оценки объектов основных средств периодически осуществляется их переоценка. В зависимости от способа определения актуальной стоимостной оценки результаты переоценки отражают изменения, как потребительной ценности, так и денежной единицы измерения стоимости (инфляции).

Действительно, для отражения изменений потребительной стоимости конкретного объекта необходима персональная (адресная) переоценка объекта, которая позволяет оценить реальное изменение стоимости этого актива. Для отражения последствий изменения единицы измерения ценности (например, инфляции), осуществляется безадресная переоценка основных средств по коэффициентам, отражающим последствия инфляции, которые обозначают не изменение потребительной ценности объекта, а лишь показывают номинальное изменение стоимости объекта за счет уменьшения единицы его измерения. Таким образом, обе эти переоценки, адресная и безадресная, могут привести к изменению валюты баланса. Но первая отражает и в том числе реальное изменение потребительной стоимости активов, а вторая - только номинальное.

В основе проводимых в РФ переоценок лежат различные методы и их сочетания. В частности, предусматривая различные коэффициенты для разных групп, делается попытка уменьшить безадресность переоценки. И чем больше степень такой дифференциации, тем адекватнее полученный результат сможет отразить изменение потребительной ценности объекта, так как уменьшение числа групп, для которых устанавливаются различные коэффициенты переоценок, усиливает отражение инфляционного изменения стоимости объектов.

Так, при проведении переоценки 1992 года все объекты основных средств были подразделены на 8 групп, для которых устанавливались коэффициенты переоценки. При каждой последующей переоценке количество таких групп увеличивалось, что указывало на повышение роли учета изменения потребительной ценности объекта при снижении инфляционной составляющей.

А при проведении переоценки 1996 года выделяли уже 15 групп по разным видам основных средств, что обеспечило более адекватное отражение изменения реальной стоимости объектов и уменьшение инфляционной составляющей в величине полученного результата изменения стоимости.

Очевидно, что наибольшую конкретность может обеспечить использование индивидуальной оценки. Однако, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение (Framework п.44), и поэтому, не смотря на стремление обеспечить наибольшую адекватность осуществляемых переоценок, о сплошном использовании индивидуальных переоценок можно говорить лишь теоретически.

Поэтому, все проведенные переоценки в большей или меньшей степени показывают как изменение реальной стоимости (потребительной ценности) объекта основных средств, так и инфляционное изменение стоимости объекта основных средств.

Выделить из результата переоценки каждую из этих составляющих можно, используя индекс инфляции.

Покажем сказанное выше на примере:

Организацией был приобретен объект основных средств, стоимостью 300 уч.ед., что соответствующим образом было отражено на счетах бухгалтерского учета:

Дт сч. 08 Кт сч. 60 - 300 уч. ед.

Дт сч. 01 Кт сч. 08 - 300 уч. ед.

Предполагаемый срок полезного функционирования 10 лет.

За год использования объекта сумма начисленной амортизации составила 30 уч. ед., и на счетах бухгалтерского учета на эту сумму была сделана запись:

Дт сч. 20 Кт сч. 02 - 30 уч. ед.

Остаточная стоимость 270 уч. ед.

Первая переоценка этого объекта была произведена коэффициентным методом ( единый коэффициент равен 1,5). Сумма переоценки составила 150 уч. ед., которая представляет собой инфляционное изменение стоимости объекта. Величина переоценки начисленного износа составит 15 уч. ед.

На счетах бухгалтерского учета отразим это следующим образом:

Дт сч. 01 - Кт сч. учета инфляционного изменения стоимости объекта - 150 уч. ед.

Дт сч. учета инфляционного изменения стоимости объекта - Кт сч. 02 - 15 уч. ед.

Таким образом, сальдо по счету учета инфляционного изменения стоимости объета составит 135 уч. ед. (150-15)

На следующий год сумма начисленного износа составила 45 уч. ед., т.е. общая сумма износа составила 90 уч. ед. (30+15+45). Тогда остаточная стоимость объекта составит 360 уч.ед. (450-90). На счетах бухгалтерского учета начисление износа будет показано следующим образом:

Дт сч.20 Кт сч. 02 - 45 уч. ед.

Вторая переоценка данного объекта была осуществлена методом прямого пересчета, которая определила, что восстановительная стоимость объекта составит 480 уч. ед., следовательно первоначальная стоимость объекта после переоценки составит 600 уч. ед. Определим это следующим образом:

Так как остаточная стоимость объекта до переоценки (360 уч. ед.) в результате переоценки увеличилась на 1/3 стоимости. Исходя из этого и первоначальная стоимость объекта должна увеличиться на 1/3 и составить: 450+(450*1/3)=600 уч.ед.

Таким же образом определяется и износ объекта:

90+(90*1/3)=120 уч. ед.

Величина индекса инфляции за этот период составила 20%, что позволяет нам определить из общей суммы переоценки, равной 150 уч.ед. (600-450) величину инфляционного изменения стоимости объекта:

450*0,20=90 уч. ед.

Аналогичным образом выделим и величину износа, соответствующую инфляционному изменению стоимости объекта, из общей суммы переоценки начисленного износа, равной 30 уч. ед.:

90*0,20=18 уч.ед.

Теперь, определив эти значения, можно вычленить значения реального изменения стоимости объекта и реального изменения начисленного износа, они составят: 60 уч. ед. (150-90) и 12 уч. ед. (30-18).

На счетах бухгалтерского учета это будет отражено следующим образом:

Дт сч. 01 Кт сч. учета изменения потребительной стоимости объекта - 60 уч. ед.;

Дт сч. 01 Кт сч учета инфляционного изменения стоимости объекта - 90 уч.ед.;

Дт сч. учета изменения потребительной стоимости объекта Кт сч. 02 - 12 уч. ед.;

Дт сч. учета инфляционного изменения стоимости объекта Кт сч. 02 - 18 уч. ед.

Таким образом, теперь сальдо по счету учета инфляционного изменения стоимости объекта составит 150 +(90-18)=222 уч. ед., а сальдо по счету учета изменения потребительной стоимости объекта составит (60-112)=48 уч.ед.

Как было отмечено ранее, согласно приведенной в МСФО концепции сохранения капитала на заданном уровне и определения прибыли, лишь часть повышения цен на активы, превышающая повышение общего уровня цен, считается прибылью (Framework, п.108). В нашем примере таковой является сумма, учтенная на счете учета изменения потребительной стоимости объекта - 48 уч. ед.. Необходимо также отметить, что согласно международным стандартам, данная сумма может быть признана прибылью лишь в момент реализации основных средств (Framework п.108).

Поэтому, при списании данного объекта основных средств на счетах бухгалтерского учета были сделаны следующие записи:

Списывается первоначальная стоимость объекта:

Дт сч. 47 Кт сч.01 - 600 уч. ед.

Списывается сумма начисленного износа:

Дт сч. 02 Кт сч.47 - 120 уч. ед.

3. Определяется финансовый результат списания объекта:

Дт сч.80 Кт сч.47 - 480 уч. ед.

4.Уменьшается убыток на величину реальной переоценки:

Дт сч. учета изменения потребительной стоимости объекта Кт сч.80 - 30 уч. ед.

Таким образом, убыток, полученный при списании основных средств, может быть погашен лишь той частью переоценки объекта, которая отражает реальный прирост активов (за счет роста их потребительной стоимости), и поэтому, по своей природе аналогична прибыли.

Принципы унификации российской системы бухгалтерского учета с международными учетными стандартами

Совершенствование системы бухгалтерского учета

Актуальность перехода национальной системы бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов - несомненна. Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации говорит о том, что международные принципы у нас уже объявлены, и главная задача - правильно их понимать и применять.

В послании Президента Федеральному Собранию 1998 г. отмечено, что необходимым условием активизации инвестиционного процесса и улучшения качества управления предприятиями становится реформа системы бухгалтерского учета. Правительство было обязано до 1 сентября 1998 г. разработать программу и необходимые нормативные документы для перехода с 1999 г. на новые принципы бухгалтерского учета.

Казалось бы, это требование возникает из нынешней ситуации. Развитие новых рыночных институтов - фондового рынка, займов, кредитов - в конечном итоге действительно требует совершенствования бухгалтерского учета.

Многие западные инвесторы полагают, что в России бухгалтерский учет если и существует, то весьма странный, и поэтому его нужно привести в соответствие с международными стандартами.

Но, во-первых, МСФО на сегодняшний день претерпевают серьезные, а в некоторых случаях - концептуальные изменения. В результате этого разработчики российских стандартов сталкиваются со значительными трудностями. С одной стороны, им необходимо решить весьма непростую задачу перевода МСФО на российский язык и встраивания одной системы учета в специфические российские экономические отношения. С другой стороны, неясно, ориентироваться ли при этом на старые, но пока действующие стандарты, которые в недалекой перспективе будут заменены новыми, либо на концептуально более современные проекты, которые пока не утверждены КМСФО, и, соответственно, в дальнейшем могут существенно измениться.

Во-вторых, в полной мере международными стандартами руководствуются только так называемые транснациональные корпорации, для которых применять национальные методы учета каждой страны и невыгодно, и неудобно. По сути, международные стандарты бухгалтерского учета и родились в интересах этих транснациональных корпораций.

Поэтому, прежде чем говорить о необходимости реформации бухгалтерского учета в России, следует хорошо уяснить, на каких принципах он ведется и как они (эти принципы) соотносятся с международными.

Перестройка российского учета в связи с переходом страны к рыночной экономике

Создававшаяся в годы советской власти система бухгалтерского учета наилучшим образом соответствовала требованиям централизованно планируемой экономики. Подавляющая часть национального имущества находилась в распоряжении государства и контролировалась государственными органами управления. Это полностью относилось и к так называемой колхозно-кооперативной собственности, которая формально не была государственной, хотя и оставалась социалистической.

В стране были разработаны принципы учета в важнейших отраслях народного хозяйства, сформирована народнохозяйственная классификация основных средств, создан единый План счетов бухгалтерского учета, разработаны основные положения по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости промышленной продукции, которые дополнялись отраслевыми инструкциями по калькулированию, положениями по учету строительной и сельскохозяйственной продукции, по учету в оптовой и розничной торговле. Эти положения опирались на единые нормы амортизационных отчислений, тарифные ставки и тарифные коэффициенты, строительные нормы и правила и многие другие нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в нашей стране.

Существенным подспорьем для ведения бухгалтерского учета служили (и продолжают служить) альбомы форм первичных документов и учетных регистров как общего применения, так и предназначенные для отдельных отраслей народного хозяйства. Кроме того, учет базировался на стабильных, не меняющихся десятилетиями оптовых ценах на промышленную продукцию.

Такой стандартизации и унификации учета могло бы позавидовать любое высокоразвитое государство. Единственный недостаток советской системы учета состоял в том, что регламентированная со стороны государственных органов управления (Министерства финансов, ЦСУ, Госплана и Госкомцен СССР), она не была гибкой и приспособленной к постоянно меняющимся рыночным условиям, где и ассортимент производимой продукции, и применяемые сырье, материалы, производственное оборудование, а самое главное, цены должны были ориентироваться на спрос-предложение и определяться рынком, а не директивами руководящих органов.

Первые шаги на пути преобразования советского бухгалтерского учета в учет, отвечающий рыночным условиям, были сделаны после правительственных постановлений, допускающих создание в нашей стране совместных предприятий (СП). Хотя предполагалось, что учет и отчетность в СП должны вестись по советским образцам и советскими методами, партнеры из капиталистических стран все чаще выражали недоумение несуразностями, с их точки зрения, в технике советского учета и высказывали пожелания, в каком направлении его можно улучшить. Подоспевшие к этому времени экономические преобразования способствовали внедрению некоторых нововведений в учете, на первых порах на СП.

Непосредственную заинтересованность в перестройке советского бухгалтерского учета на рыночный лад проявил Центр по транснациональным корпорациям при ООН, который 13-15 июня 1989 г. совместно с Торгово-промышленной палатой СССР при участии Министерства финансов СССР и первой в нашей стране аудиторской фирмы "Инаудит" провел семинар по бухгалтерскому учету на СП с участием фирм капиталистических стран. Позже была создана интернациональная рабочая группа, включившая советских и иностранных ученых и практиков, основной целью которой стало сближение форм и методов учета, применяемых как в рыночной, так и централизованно планируемой экономике. Работа проводилась под эгидой Центра по транснациональным корпорациям ООН и Министерства финансов СССР.

Первым осязаемым результатом этой совместной деятельности стали переработанный План счетов бухгалтерского учета и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, введенные в 1992 г. К этому времени уже стало ясно, что Россия после распада СССР пошла по пути коренных рыночных преобразований, которые требуют соответствующей перестройки бухгалтерского учета и его адаптации к новым условиям.

Достаточно широкое распространение получил подход, согласно которому переход к использованию международных стандартов рассматривается в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы бухгалтерского учета. На самом деле, цель современной реформы значительно масштабнее и глубже. Она заключается в построении системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике. В результате должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Если подходить к реформе таким образом, то применение международных стандартов является не целью, а средством преобразований. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов, по нашему мнению, ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

"Внедрение" международных стандартов не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов несомненно должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.

Следует, однако, подчеркнуть, что в ' ходе реформирования учета применительно к рыночной экономике не должен подвергаться забвению весь огромный положительный опыт советского бухгалтерского учета, впитавший в себя опыт дореволюционного российского учета. Поэтому прав профессор В.Ф.Палий, утверждая, что даже так называемый социалистический бухгалтерский учет, несмотря на 60 лет планового хозяйства, не утратил своего рыночного товарно-денежного духа, а потому не требует чрезвычайных мер по быстрому реформированию. Основные принципы (счета и двойная запись, бухгалтерский баланс, оценка и калькулирование, инвентаризация и строгое документирование) всегда действовали в советском, а ныне российском учете. Между советским и рыночным учетом не было непреодолимой стены. И потому многие методы из прежней системы учета и в новых, рыночных условиях продолжительное время сохраняют и будут сохранять свою полезность и применимость.

Нормы и принципы международных стандартов, применяемые в российской системе бухгалтерского учета

Российская учетная практика и МСФО

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для этого федеральные органы приняли ряд важных документов [16]:

Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г.;

Закон Российской Федерации от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Постановление Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. №910 "О Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности";

Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и др.

Определенными этапами в данном периоде стали [20]:

переход к учету по так называемому методу начислений;

развитие идей учетной политики;

изменение форм бухгалтерской отчетности;

введение отчета о движении денежных средств;

новый порядок составления сводной отчетности;

обеспечение открытости (публичности) отчетности;

развитие института независимого аудита и др.

В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно как и любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.

Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.

Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких и подобных им отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Таким образом, можно выделить несколько наиболее значительных, на наш взгляд, отличий (табл. 2.1) [16].

Отличительные особенности систем бухгалтерского учета (таблица 2.1)

Отличия	МСФО	Российская практика
Интересы какой группы пользователей превалируют	В первую очередь, инвесторов	Регулирующих органов
Достоверность отчетности	Объективное и правдивое отражение реального положения организации	Соответствие действующим правилам, нормативным актам.
Трактовка активов / имущества	Объект контролируется организацией в результате прошлого события и заключает в себе будущие экономические выгоды	Объект принадлежит организации на праве собственности или ином вещном праве
Метод начислений	Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду	Признание в отчетном периоде относящихся к этому периоду расходов и доходов, подтвержденных первичными/оправдательными документами
Требование осмотрительности	Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов	Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации
Требование приоритета содержания перед формой	Факты хозяйственной жизни учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько из их правовой формы	Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации. В основе большинства учетных действий - первичный /оправдательный документ, отвечающий установленным требованиям
Требование рациональности	Финансовая отчетность должна включать все показатели, достаточно значимые для оценок и решений пользователей. Значимость рассматривается, прежде всего, как качественная характеристика	Провозглашено, но не соблюдается на практике. Значимость определяется через количественные величины
Возможность профессионального суждения (оценки) при подготовке отчетности	Предполагается при решении многих вопросов	Не допускается

Конкретным проявлением приведенных отличий становятся:

различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций;

разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, прекращенной деятельности и т. д.

Принципы российского бухгалтерского учета и их соответствие международным

Начиная с 1991 г., когда был разработан новый, в определенной мере трансформированный под рыночную экономику, под акционерные предприятия План счетов, изменения в российском бухгалтерском учете происходят постоянно. Правда, в новых условиях остро ощущается, что он безнадежно устарел и по емкости не соответствует требованиям сегодняшнего дня. Новые положения по бухгалтерскому учету, введенные с 1994 г., в частности, по учетной политике предприятия (ПБУ 1/94), а с 1996 г. - по отчетности организации (ПБУ 4/94), по сути, внедрили в практику российского учета все действующие международные принципы, по крайней мере те, что были изложены в докладе ООН - "Цели и концепции, лежащие в основе финансовой отчетности",-- сделанном в Нью-Йорке в 1990 г.

Концепция уместности информации, рассмотренная в данном докладе, предполагает три принципа:

своевременность;

значимость;

ценность для прогнозирования и оценок [16].

1. Принцип своевременности в России выполняется весьма строго. У нас подход к срокам сдачи отчетности даже более жесткий, чем на Западе.

2. Принцип значимости включает материальную характеристику учета, показывающую, насколько исчерпывающе каждый показатель отражает реальную действительность. В российском учете значимость, или существенность, определяется однозначно: в п. 4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") сказано, что если какой-либо показатель статьи превышает 5 % к общей сумме итога, он должен быть расшифрован и показан по своим характерным, существенным составляющим. Можно спорить о цифре - много это или нет, но ни в одной европейской директиве не сказано о пределе допустимости значимости в учете.

3. Принцип ценности для прогнозирования и оценок вытекает из значимости информации и заключается в наличии в бухгалтерской отчетности точных значений для расчетов различных финансовых показателей.

Концепция достоверности информации включает в себя несколько принципов:

1. Принцип правдивости предоставляемых данных. Этот тезис не требует никаких доказательств и никаких антитезисов, потому что всякая правдивость лежит на совести составляющего отчетность бухгалтера и аудитора, ее проверяющего. Нельзя быть уверенным даже в том, что все отчеты, предоставляемые на Лондонскую фондовую биржу, правдивы до конца. Нельзя утверждать и то, что все российские отчеты неправдивы. Концепция достоверности информации предполагает соблюдение принципов преобладания содержания над формой, нейтральности и возможности проверки.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденном приказом Минфина РФ от 28.07.94 № 100, сказано, что предприятия при планировании учетной политики и при проведении учета обязаны обеспечить отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания.

Рассмотрим действие этого уже провозглашенного в России принципа на примере арендных отношений. По гражданскому законодательству практически всех стран арендодатель остается собственником имущества, сданного в аренду.

Однако при отношениях лизинга следует иметь в виду, что объект аренды приобретается по указанию арендатора; самому арендодателю это имущество не нужно, он его приобретает по желанию арендатора и отдает в аренду, причем на срок, который исчерпывает физические и моральные возможности этого имущества как объекта эксплуатации, т.е., по сути, на весь амортизационный срок. Таким образом, беря объект в аренду, арендатор фактически приобретает его в кредит. Поэтому в международном праве сказано, что лизинговое имущество должно учитываться на балансе предприятия-арендатора, а не за балансом как принадлежащее кому-то имущество, взятое в аренду на срок. То есть это имущество как бы приравнивается к собственности арендатора. Во главу угла ставится экономическая характеристика объекта.

Этот принцип по ПБУ 1/94, утвержденному Минфином РФ, можно применять и в России. Однако и здесь есть некоторые нюансы. Из-за этого принципа Президент России, не подписав, дважды возвращал законодателям на доработку Закон о бухгалтерском учете. Казалось бы, что в этом законе могло быть такого, что не устраивало Президента? Ведь он не касается вопросов политики, льгот, бюджета, а представляет собой ряд правил, которые даже не все понимают.

В действительности ситуация заключалась в следующем. Первоначально в законе было записано, что при учете имущества следует учитывать возможность преобладания содержания над формой. Против восстали наши юристы. В Гражданском кодексе РФ (далее - ГК РФ) записано, что имущество, переданное в аренду, остается в собственности арендодателя. А один закон не должен противоречить другому.

Рассмотрим еще одну ситуацию. В ГК РФ есть такое понятие, как аренда транспортных средств. Причем существуют две формы аренды: аренда с экипажем и аренда без экипажа. Арендатор нанимает корабль без экипажа, сажает на него свою команду, корабль плавает под его флагом и т. д. Чей он? Кто будет нести ответственность, если корабль утонет и пропадет груз или он столкнется с другим кораблем и потопит его? Нельзя точно утверждать, что будет отвечать арендодатель - собственник корабля. Другое дело, если он предоставляет корабль с экипажем, капитаном; в этом случае арендодатель несет ответственность за все, что происходит на борту судна.

Аналогична ситуация с арендой автомобилей, спутников (спутник арендуют, но весь комплекс на земле остается чьей-то собственностью).

Эта проблема легко решается международным принципом, который предполагает учитывать не только юридическую форму, но и экономическое содержание проводимых операций.

Эти примеры подтверждают, что следует не только говорить о необходимости перехода на международные принципы - они у нас уже объявлены, а правильно их понимать и применять.

2. Принцип нейтральности - исходя из международных стандартов требует, чтобы отчетная информация была объективной по отношению к разным пользователям и не была направлена только на действие в интересах самого предприятия. Сегодня в ряде случаев стремление следовать принципу нейтральности переходит разумные границы (например, выполнение требования указать в пояснительной записке гонорары членов наблюдательного совета и исполнительной дирекции применительно к нашей действительности вполне может послужить своего рода наводкой для рэкетира).

3. Принцип осмотрительности в докладе ООН расшифровывается, скорее, как готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. То есть убыток надо показывать тогда, когда вам стало об этом известно, а прибыль тогда, когда она реализована. И в российском ПБУ от 28.07.94 г. сказано, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь, расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. По сути, в российских документах принцип осмотрительности раскрыт теми же словами, что и в международном отчете ООН. Правда, и здесь есть проблемы, возникающие просто из-за инертности самих счетных работников и специалистов, составляющих инструкции и указания.

Если убытки надо показывать сразу, то, следовательно, проценты за банковские кредиты и вообще проценты по займам организация должна начислять не тогда, когда банк пришлет выписку, а тогда, когда завершается отчетный период, т.е. когда показывается реальный убыток. Кстати, этого требует ПБУ 1/94, однако большинство организаций этого не делают. Это приводит к завышению налогооблагаемой прибыли, а самое главное - к искажению международного принципа бухгалтерского учета.

В России еще не до конца разработана проблема оценочных резервов, которые сегодня начисляются по двум объектам бухгалтерского учета: сомнительным долгам (и то один раз в год, в то время как четвертая европейская директива разрешает начислять их на любую дату) и обесценению ценных бумаг. Таким образом, целый ряд объектов остается не учтенным (в некоторых случаях по экономическим причинам, а в некоторых - просто по недомыслию). Например, обесценение валюты в уже заключенных валютных сделках.

В настоящее время почему-то считается, что рубль будет постоянно падать по отношению к иной валюте. Но когда он начнет подниматься, возникнет необходимость начисления оценочных резервов по валютным сделкам. Следовало бы также начислять оценочные резервы на обесценение нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, незавершенного производства.

4. Принцип сопоставимости информации связан со стабильностью учетной политики и методов обработки данных (в России это четко действует) и с последовательностью применения сроков отчетности (у нас сроки отчетности строго определены законом).

Предусмотрены также возможности изменения учетной политики, если это имеет существенное значение. В этом вопросе наше законодательство выглядит весьма прогрессивным: в п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете записана норма, предоставляющая организации право отклоняться от правил бухгалтерского учета и применять свои правила исходя из реальной ситуации, складывающейся на данном конкретном предприятии.

Должны также соблюдаться принципы, касающиеся необходимости количественной и качественной оценки имущества, сделок, операций. Такие принципы, как денежное измерение и учет по стоимости, применяются у нас достаточно широко.

Учетной политикой предусмотрено применение метода функционирующего (действующего) предприятия. Подтверждение аудитором применения этого принципа на практике служит гарантией того, что предприятие будет продолжать работать и не свернет свои операции в обозримом будущем (например, до следующего отчетного года).

Самый сакраментальный вопрос в России - применение метода начисления.

Все явления в бухгалтерском учете должны отражаться путем начислений. В России еще со времен СССР применяются различные методы начисления. Например, начисление зарплаты. Никто не возражает против того, что сначала начисляется зарплата, а затем с нее удерживаются налоги, однако потом 6 месяцев она (зарплата) не выплачивается. В реальной действительности применение метода начисления при учете реализации и доходов предприятия становится острым вопросом.

В приказе Минфина России от 27 марта 1996 г. №31 "Бухгалтерская отчетность организации" сказано, что все показатели отражаются в отчетности по методу начисления. Так и действуют практически все российские бухгалтеры. Но, имея в виду тотальные неплатежи в народном хозяйстве, законодатель в целях налогообложения разрешил альтернативу: показывать реализацию по кассовому методу, т.е. по оплате.

Однако такое решение вызывает протест со стороны международных финансовых институтов, в частности Мирового банка. Наше правительство уже неоднократно пыталось решить эту проблему (например, вышел Указ Президента РФ от 08.05.96 № 685), и сегодняшний Налоговый кодекс строится исходя из метода начисления. Но ситуация по-прежнему остается непростой.

Бухгалтерский и налоговый учет

Существует и проблема перехода от бухгалтерской отчетности к налоговой. Согласно МСФО предприятия в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от нетрадиционных хозяйственных операций. Из полученной суммы прибыли исключаются ошибки, связанные с неточностями в предыдущих периодах и с изменениями , происшедшими в учетной политике. Кроме того, вычитаются убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами и убытки от аннулированных заказов. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль. Она не всегда совпадает с налогооблагаемой прибылью. Это несовпадение может возникнуть, например, вследствие того, что, как и в России, за рубежом чаще всего бухгалтерский учет ведется по методу начисления, а налоговый учет - по методу оплаты. В международной практике есть две тенденции. Во Франции, например, разработана так называемая переходная таблица, которая позволяет перейти от балансовой прибыли в бухгалтерском учете к налогооблагаемой. В Америке же финансовая и налоговая отчетность идут по разным направлениям.

Рис. 2.3. Модель формирования и распределения финансовых результатов предприятия

Вообще, понятие "балансовая прибыль" имеет строго определенное значение и для каждого предприятия означает совершенно конкретную сумму. Эта сумма отражается в бухгалтерской отчетности предприятия. Если же ее как-либо скорректировать, то она уже не будет балансовой (валовой) прибылью. В частности, если балансовая прибыль корректируется для целей налогообложения, то в результате получается так называемый "Объект обложения налогом на прибыль" (рис. 2.3). То есть, наравне с развитыми странами в России также существуют различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Таким образом, можно сделать вывод, что некоторые международные принципы бухгалтерского учета уже применяется в России. Полагаем, что отдельным наиболее солидным предприятиям, выходящим на международный рынок, Министерство финансов России уже сейчас может разрешить составлять годовую бухгалтерскую отчетность в точном соответствии с международными стандартами. Тем более, что такая возможность предусмотрена ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Основные направления трансформации российской системы бухгалтерского учета

Необходимость перехода к международным стандартам финансовой отчетности

Современный этап развития России характеризуется постепенным поворотом экономики к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и одновременно влияющей части мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. В системе бухгалтерского учета и отчетности одним из таких направлений является использование Международных стандартов финансовой отчетности.

Что дает использование МСФО

Почему возникает вопрос о целесообразности и необходимости использования международных стандартов в России?

Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, обуславливающим превращение экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы (макроэкономическая установка на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, совместный бизнес). Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и соответственно будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако это однозначно означает, что компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.

Сказанное подтверждают, например, результаты проведенного в 1997 г. во Франции опроса финансовых директоров 65 компаний, ценные бумаги которых котируются на различных биржа. На вопрос о побудительных мотивах перехода компаний к использованию МСФО или "Общепринятых в США учетных принципов" (US GAAP) 40% опрошенных назвали необходимость выхода на фондовый рынок или получения зарубежного финансирования.

Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В частности, 80% респондентов указанного опроса во Франции считают, что использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы их компаний [8].

С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью МСФО является документ "Основы подготовки и представления финансовой отчетности", определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.

Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня Лондонская, Франкфуртская, Цюрихская, Люксембургская, Амстердамская, Римская, Гонконгская и ряд других фондовых бирж допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг. Еще в 1995 году Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) объявила о своем намерении рекомендовать признавать МСФО для целей листинга на всех международных рынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи) после определенной доработки отдельных стандартов.

Постоянно растет число транснациональных корпораций, подготавливающих свою публичную сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО или исходя из них, в том числе "ABB" (Швеция), "Roche" (Швейцария), "Renault" (Франция), "Deutsche Bank" (Германия), "Sulzer" (Швейцария), "Bayer" (Германия), "Fiat" (Италия), "Nestle" (Швейцария), "Nokia" (Финляндия), "Total" (Франция), "Union Bank of Switzerland" (Швейцария). Увеличивается список таких организаций и в России. Сегодня это, главным образом, коммерческие банки и организации нефтегазового комплекса [8].

В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО.

Конечно, разработку новых российских стандартов можно вести "с нуля". Однако лучше и дешевле использовать уже накопленный в мире опыт. Приобщение к МСФО позволит в кратчайшие сроки и наиболее рационально выполнить важнейшую задачу, стоящую перед отечественным бухгалтерским учетом, - создать эффективную систему учета, обеспечивающую потребности рыночной экономики.

В-четвертых, использование МСФО закладывает основу для укрепления и расцвета бухгалтерской профессии, расширяет круг полномочий, обязанностей и, как следствие, знаний и навыков. Это, в свою очередь, заставит каждого бухгалтера переосмыслить свою роль и место в управленческой структуре, а общество в целом - осознать значение учета и бухгалтерской профессии для устойчивого развития экономики.

Главные направления реформирования системы бухгалтерского учета

Реорганизация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета

Намечено несколько направлений проведения реформирования бухгалтерского учета, которые можно объединить в три составные части Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283:

совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

становление бухгалтерской профессии;

подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.

Каждая из этих частей важна сама по себе и обязательна для успешного выполнения программы в целом.

Первое направление - нормативное регулирование, в котором важная роль отводится Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы в 1994г. создан Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике Комитета Государственной Думы по бюджету, налогам, банкам и финансам. Он призван содействовать Комитету в подготовке и рассмотрении относящихся к его ведению вопросов аудита, бухгалтерского учета и финансовой статистики.

Основными задачами Экспертного совета являются: разработка концепции построения законодательства; подготовка проектов законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и их экономическое обоснование; проведение экспертизы законопроектов, подготовка заключений по ним; содействие в реализации законов РФ; обобщение опыта применения законов, их соблюдение и подготовка необходимых рекомендаций и предложений.

Совет формируется из представителей государственных органов, академических и учебных институтов, коммерческих структур - специалистов в области аудита, бухгалтерского учета и статистики. Он может создавать постоянные и временные экспертные (рабочие) группы для подготовки материалов по отдельным вопросам и привлекать к участию в них специалистов, не являющихся членами Совета.

В работе вышеназванных Экспертного и Методического Советов большую помощь призваны оказать общественные организации, и прежде всего ассоциации бухгалтеров и аудиторов РФ и стран Содружества и Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ. Помимо реальной помощи в разработке проектов законов по бухгалтерскому учету и аудиту указанный Комитет оказывает большое содействие в разработке программ переподготовки специалистов по бухгалтерскому учету и подготовке и переподготовке бухгалтерских и аудиторских кадров.

В течение ближайшего времени предстоит разработать большой комплекс документов. В настоящее время большая часть учетных работников поддерживает четырехуровневую систему нормативных документов:

1-й уровень - законодательный: закон по бухгалтерскому учету и отчетности;

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3-й уровень: методические рекомендации (указания);

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета представлена на рисунке 2.4.



Рис 2.4. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Действующий Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не вполне удачен, так как в нем отсутствуют конкретные правила бухгалтерского учета. Преимуществом закона является то, что он очертил круг вопросов, которые должны регулироваться, указал, кто их должен регулировать и какие требования предъявляются к составляемой бухгалтерской отчетности. За время действия закона появились предложения о его дополнении и включении вопросов, требующих законодательного решения, в связи с чем предполагается, что в 1999 г. будет подготовлен проект закона о внесении изменений в упомянутый закон. Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам. Этот недостаток признают не только бухгалтеры, но и юристы.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете - положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В течение ближайших двух лет планируется разработать около 20 новых национальных стандартов и обновить ранее утвержденные. Предполагается выделить три группы стандартов:

1. Первая группа стандартов связана с бухгалтерской отчетностью, где главным является ПБУ/4 "Бухгалтерская отчетность организации". Большое значение придается стандарту по сводной бухгалтерской отчетности. Хотя ранее были выпущены методические указания по сводной отчетности, необходимо иметь соответствующий стандарт с учетом новых требований рыночной экономики. В данном направлении предстоит большая работа, так как необходимо очень многое уточнить в связи с такими понятиями, как слияние компаний, выделение компаний, объединение компаний, поскольку это не очень четко описано в Гражданском кодексе РФ, и возникают спорные моменты в процессе составления отчетности. Кроме того, намечен возврат к регулированию составления бухгалтерской отчетности по видам деятельности, т. е. стандарту по сегментам. Ранее составление такой отчетности в своде было обязательно: "разбивали" промышленность, сельское хозяйство, науку и т.д. на несколько видов, подотраслей. В нашей отчетности мы расшифровывали до 20 видов деятельности и теперь возвращаемся - через международные стандарты - к той практике, которая была в советское время.

2. Вторая группа стандартов связана с имуществом, обязательствами организации. Эти стандарты будут раскрывать такие сложнейшие вопросы, как доверительное управление имуществом, аренда основных средств, финансовые вложения, нематериальные активы и др.

3. Третья группа стандартов связана с финансовыми результатами. До сих пор нет четкого определения, что такое доходы, расходы организации, реализация продукции. И разработанные проекты положений (стандартов) по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ /9) и "Доходы организации" (ПБУ/10) не дали их четкого определения. Хотелось бы поподробнее остановиться на проектах этих двух стандартов. На наш взгляд, стандарт не предусматривает разделения понятий:

затраты (все израсходованные в отчетном периоде средства);

расходы (те затраты, которые учитываются при формировании финансового результата).

ПБУ/9 предлагает признавать (отражать в учете) расходы независимо от намерения получить доходы, т.е. без соотнесения с доходами по соответствующим статьям дохода (п.14 ПБУ/9), отсюда возникает вывод, что никакого различия между этими двумя понятиями проводить не следует. А отсутствие различий исключает необходимость калькулирования себестоимости и предполагает переход к исключительному применению котлового метода учета затрат. Для обоснования следующего замечания необходимо вернуться к Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в частности, к Framework IAS, где определено, что получение доходов может привести, как к увеличению, так и к уменьшению обязательств; а расходы могут привести как к уменьшению активов, так и к увеличению обязательств предприятия.

Исходя из сказанного выше не совсем ясно, что имеется в виду, когда в ПБУ 9 говорится, что одним из основных условий признания расходов (в части хозяйственных операций, связанных с приобретением активов) является получение права владения, пользования и распоряжения приобретенными активами, т.е. речь идет о простом перемещении активов из денежных в материальные, в то время как в IAS такое перемещение расходом не признается.

Аналогичная ситуация прослеживается и в ПБУ 10, где простое перемещение активов из материальных в денежные является обязательным условием признания дохода.

Налицо необходимость доработки проектов вышеназванных стандартов.

Возможно, некоторые из названных выше недостатков связаны с разногласиями в трактовке отдельных терминов, часто возникающими при чтении международных стандартов. Это связано с неоднозначностью их перевода на русский язык. Поэтому, хотелось бы попробовать сформировать единый подход к их толкованию.

Так, осуществляемые в течение отчетного периода траты в IAS определяются как charge, часть этих трат (charge), как известно собирается на калькуляционных счетах и представляет собой cost, затраты, учитываемые при формировании себестоимости продукции (рис. 2.5, поток 1), другая же часть может быть сразу признана расходами (в МСФО - expenses) и будет отнесена непосредственно на счет 80 "Прибыли и убытки" (рис. 2.5, поток 2). Если развивать эту цепочку дальше, то следующим этапом будет формирование финансового результата операционной деятельности, и лишь часть затрат (cost) будет участвовать при его определении и будет признана производительными расходами (в МСФО - expenses) (рис. 2.5, поток 3). Другая же часть затрат (cost) может быть сразу признана расходами (expenses) и будет отнесена на счет 80 "Прибыли и убытки" (рис 2.5, поток 4). Все производительные расходы (expenses) ( рис 2.5, поток 3) соотносятся с полученной в отчетном периоде выручкой ( рис.2.5, поток 5), и таким образом определяется финансовый результат по операционной деятельности. Отрицательный результат будет отнесен в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (рис. 2.5, поток 6).

...