Все денежные поступления отчетного периода в МСФО определяются как cash flow. Часть денежных поступлений (cash flow) может быть непосркдственно отнесенв в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" и таким образом сформировать доход ( в МСФО - income) организации (рис. 2.5, поток 7). Другая же часть денежных поступлений (cash flow) представляет собой выручку организации (revenue) (рис. 2.5, поток 8). Как известно, выручка (revenue) соотносится с понесенными организацией производительными расходами (expenses) и таким образом определяется финансовый результат деятельности отчетного периода (рис. 2.5, поток 9). Положительный результат представляет собой часть дохода (income) и относится в кредит счета 80 2Прибыли и убытки" (рис. 2.5, поток 10).

Конечно, будет стандарт по государственной помощи (название условное), т. е. организации получают из бюджета средства в виде субвенций, трансфертов, бюджетных ассигнований и т.п. Необходимо определить особенности учета этих средств.

Многое предстоит сделать в области методических указаний. Методические рекомендации призваны конкретизировать учетные стандарты. Планируется почти для каждого стандарта подготовить документ методического характера, раскрывающий технику учета. Отсутствие методических рекомендаций уже вызывает сложности, так, например стандарт ПБУ/6, регламентирующий правила учета основных средств, не воспринимается практиками, поскольку не понятно, как соответствующие записи должны быть технически осуществлены по новым правилам на счетах бухгалтерского учета. В будущем планируется издавать одновременно и стандарт, и методические указания.

Вторая составная часть программы - становление профессии бухгалтера. В первую очередь это означает проявление в методической и организационной работе инициативы самих бухгалтеров, а не органов исполнительной власти (министерств и ведомств). Для этого должен быть создан соответствующий механизм осуществления бухгалтером своих профессиональных функций, в частности, через организованный в 1997 г. Институт профессиональных бухгалтеров.

Существенную роль в повышении статуса профессионального бухгалтера играет проводимая в настоящее время работа по аттестации. Главной целью аттестации является повышение квалификационного уровня специалистов, от которых зависит принятие решений. Необходимо научить их новым подходам в осуществлении своей работы

Методы и механизмы трансформации российской системы бухгалтерского учета

Как осуществить переход к МСФО

Прежде всего, нельзя согласиться с получившим достаточно широкое распространение (особенно среди неспециалистов бухгалтерского дела, регулирующих хозяйственную жизнь в стране) подходом, согласно которому переход к использованию международных стандартов рассматривается в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы бухгалтерского учета. На самом деле, цель современной реформы значительно масштабнее и глубже. Она заключается в построении системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике. В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Если подходить к реформе таким образом, то применение МСФО является не целью, а средством преобразований. Весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов, по нашему мнению, ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.

Невозможность перехода на МСФО "в один день" обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, Минфин России, который является органом, регулирующим учет и отчетность в нашей стране, должен разработать и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.

По нашему мнению, необходима определенная институциональная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или, иначе, контролирующий качество бухгалтерской отчетности.

Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских работников (а их по некоторым оценкам около 3 млн. чел.) и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, ибо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребованности информации, формирующейся в нем.

Очевидно, что все это - весьма и весьма масштабные задачи. Однако без их решения переход к МСФО окажется фикцией.

Помимо кропотливой работы с бухгалтерскими кадрами существует и другой, не менее важный аспект использования МСФО - это то, что обычно вкладывается в само понятие "внедрение стандартов", как практически должен происходить процесс перехода к ним. Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международно-признанного решения в национальном стандарте возможно только в том случае, когда это решение соответствует реальной экономической ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.

Однако, существует мнение, что необходимо жестко внедрить международные стандарты без учета национальной специфики. В основе этого пути реформирования, по нашему мнению, тупикового, лежит игнорирование обусловленности системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуацией, прикладного характера этой системы. Всемирная история бухгалтерского дела, в том числе многовековой опыт России учит, что "у каждого народа в зависимости от свойств национального характера и исторически сложившихся условий существуют свои представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах". Современные исследователи отмечают в качестве основных факторов, предопределяющих различия в национальных системах учета, такие, как [8]:

тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей учетной информации (физические лица, банки, правительственные органы);

число физических и юридических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования;

участие инвесторов в управлении бизнесом;

степень развития рынка и бирж ценных бумаг;

степень участия в международном бизнесе.

По данным Комитета по МСФО лишь 10 из 67 обследованных в 1996 г. стран используют МСФО как национальные стандарты. Среди них, в частности, - Кипр, Кувейт, Латвия, Малайзия, Мальта, Оман, Пакистан, Тринидад и Тобаго. Большинство же промышленно-развитых стран с собственными богатыми традициями бухгалтерского дела (например, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Канада, Испания, США, Япония) принимают национальные стандарты.

При общности в целом философии национальных систем бухгалтерского учета стран с рыночной экономикой и МСФО их практическая реализация в большинстве случаев имеет отличия, подчас весьма значительные. Так, в 1996 году Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) провел сравнение международных стандартов с US GAAP. В результате выявлено 255 вопросов, по которым между названными системами существуют различия: от разной интерпретации аналогичных правил до принципиальных отличий в подходе к отчетности о тех или иных фактах хозяйственной деятельности. Например, американские правила предписывают списание всей суммы затрат на конструкторские разработки на счет прибылей и убытков в том периоде, когда эти затраты произведены, а МСФО требуют все такие затраты, отвечающие определенным критериям, капитализировать и отражать на балансе как амортизируемый актив.

В свете мирового опыта перевод российского учета на МСФО, по нашему мнению, нельзя понимать как непосредственное внедрение этих стандартов в практику отечественных организаций. Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. При разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практике, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.

ГЛАВА 3. ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ВНЕДРЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

Этапы внедрения национальных стандартов

Одним из намеченных Правительством Российской Федерации направлений реформирования системы бухгалтерского учета является совершенствование системы нормативного регулирования.

В России, с точки зрения имеющихся и разрабатываемых нормативных документов по бухгалтерскому учету, существует 4-уровневая система нормативного регулирования: законодательный, стандарты, методические указания и рабочие документы организации.

Как показывают проведенные исследования, в области нормативного регулирования бухгалтерского учета главная задача - разработка национальных стандартов (по нашей терминологии, положений по бухгалтерскому учету). Предполагается, что работа, связанная с разработкой стандартов и обновлением ранее утвержденных, будет выполнена в течение двух лет.

Для решения поставленной задачи необходимо, прежде всего, выстроить алгоритм её реализации, который, по нашему мнению, должен состоять из следующих этапов:

1.Определение круга стандартов, необходимых к внедрению; 2.Обоснование последовательности их внедрения;

3.Определение этапов разработки положения (стандарта) и его структуры.

Первый этап данного алгоритма уже реализован. В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998г. №283 намечена разработка 20 национальных стандартов (см. Приложение 1.).

Для успешной реализации второго этапа намеченного алгоритма, на наш взгляд, необходимо обратиться к международному опыту и проанализировать критерии, определившие очередность внедрения МСФО.

Проведенные исследования показали, что МСФО с самого начала разрабатывались с точки зрения требований транснациональных корпораций об унификации учета и отчетности на предприятиях и в финансовых учреждениях на различных континентах и в разных странах, различающихся по уровню экономического развития, политическому устройству и национальным традициям.

Имея свои дочерние предприятия, филиалы и представительства в разных странах, транснациональные корпорации сталкивались с существенными различиями в порядке ведения учета, налоговом законодательстве, правилах составления отчетности, оценке активов и обязательств и показе их в балансе, что затрудняло определение финансового положения, результатов коммерческой деятельности и составление консолидированных, годовых отчетов по корпорации в целом.

Особую озабоченность участников мирового рынка товаров и ценных бумаг вызывали несопоставимость отчетных данных, недостаточная прозрачность отчетов, которые не позволяли выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах, что приводило к крупным потерям и в некоторых случаях к краху промышленных предприятий и финансовых учреждений, доверившихся ненадежным и даже ложным сведениям своих контрагентов. Такое положение обусловило то, что одним из основных объективных критериев, определившим очередность разработки и внедрения стандартов, стала необходимость унификации представления финансовой отчетности, что определило первоочередность внедрения таких стандартов, как: 01.01.75 - МСФО 1. “Раскрытие политики бухгалтерского учета” (Disclosure of accounting policies);

01.01.77 - МСФО 5. «Информация, подлежащая раскрытию в финансовых отчетах» (Information to be disclosed in financial statements);

01.01.79 - МСФО 7 “Отчет о движении денежных средств” (Cash flow statements).

Другим критерием, определявшим очередность разработки стандартов, был уровень их сложности, так как в первую очередь стоило изложить наиболее простые аспекты финансовой деятельности и порядок их представления в финансовой отчетности. Именно поэтому, одним из первых (01.01.76) был разработан такой стандарт, как МСФО “Товарно-материальные запасы” (Inventories).

Но анализ этих критериев и их адаптация к российским условиям, по нашему мнению, требуют их уточнения. Система критериев представлена на рис. 3.2.

Рис.3.2 Система критериев, определяющих последовательность разработки стандартов

Как показывает анализ практики разработки стандартов, наиболее важным критерием с точки зрения объективной необходимости эффективного внедрения стандартов, является критерий «по функциональной нагрузке». Рассмотрим его более подробно.

Формирование в России системы рыночных отношений обусловило возникновение ряда новых операций и понятий, которых ранее (при плановом хозяйстве) не было, таких как, финансовые вложения, нематериальные активы, учетная политика организаций и др.. И, поэтому, в первую очередь необходимо подвести нормативную базу (рис. 3.1) под эти, уже существующие и требующие нормативного регулирования, операции.

Многие сферы производственно-хозяйственной деятельности организаций нормативно регулируются, но их регулирование в связи с переходом на международные нормы учета, требует определенной корректировки, основанной на принятых принципах учета. Эта функция возложена на ПБУ. Поэтому, во вторую очередь следует внедрять ПБУ, которые позволят осуществить названную выше функцию. К таким стандартам можно отнести положения, регулирующие учет затрат на производство, учет материально-производственных запасов и другие.

Таким образом, по возложенным на стандарты функциям можно выделить две группы стандартов: внедряющие и корректирующие существующую нормативную базу. И очередность внедрения того или иного стандарта в определенной степени должна зависеть от выполняемой им функции. Все предусмотренные Планом разработки ПБУ (см. Приложение 1) по возложенным на них функциям могут быть распределены следующим образом:

таблица 3.1Распределение стандартов по функциональной нагрузке

Внедряющие	Корректирующие
ПБУ: Финансовые вложения	ПБУ: Затраты организации
ПБУ: Инвестиции в ассоциированные общества	ПБУ: Капитал
ПБУ: Отчет о движении денежных средств	ПБУ: Бухгалтерская отчетность
ПБУ: Учетная политика организации	ПБУ: Основные средства
ПБУ: Изменение учетной поли-тики	ПБУ: Аренда основных средств
ПБУ: Условные факты хозяйственной деятельности	ПБУ: Материально-производ-ственные запасы
ПБУ:События после отчетной даты	ПБУ: Государственная помощь
ПБУ: Нематериальные активы	ПБУ: Доходы организации
ПБУ: НИОКР	ПБУ: Договоры на капитальное строительство
ПБУ: Совместная деятельность
ПБУ: Расчеты по налогам
ПБУ: Реорганизация организаций
ПБУ: Активы и обязательства в иностранной валюте
ПБУ: Сводная бухгалтерская отчетность
ПБУ: Информация по сегментам
ПБУ: Прекращенные операции

Конечно же роль того или иного стандарта в обеспечении нормативного регулирования бухгалтерского учета не может являться единственным критерием, определяющим очередность его разработки и внедрения, существует много мнений и факторов (объективных и субъективных) в совокупности определяющих очередность разработки стандартов.(рис. 3.2)

В частности, в своем докладе Жильбер Жел [50] на конференции, посвященной переводу российских стандартов финансовой отчетности на международные стандарты, предложил при внедрении норм международного учета учитывать и другой предложенный нами объективный критерий очередности внедрения стандартов (см.рис. 3.2). Ж. Жел считает необходимым, в первую очередь, отобрать те стандарты, которые в наибольшей степени подходят к условиям национальной экономики, например, стандарт типа IAS 2 по товарно-материальным ценностям. Затем, после освоения наиболее простых стандартов, целесообразно будет заняться такими вопросами, как аренда основных средств, строительные контракты, доход и валютные операции.

Проанализировав существующий План разработки ПБУ, предложенный Институтом профессиональных бухгалтеров при участии Минфина (Приложение1) в соответствии с рассмотренными выше критериями, определяющими очередность внедрения стандартов, можно сделать следующий вывод:

Предложенный план разработки российских стандартов не в полной мере учитывает объективные критерии (рис. 3.2). Поэтому, остается предполагать, что при определении сроков разработки конкретных стандартов решающими в основном были субъективные критерии очередности их внедрения.

В дальнейшем, учитывая всю интегральную совокупность рассмотренных объективных критериев (рис. 3.2), на наш взгляд, необходимо предусмотреть следующую очередность разработки национальных стандартов (таблица 3.2):

таблица 3.2 Очередность разработки национальных стандартов.

Стандарты первой очереди	Стандарты второй очереди
ПБУ: Бухгалтерская отчетность	ПБУ: Затраты организации
ПБУ: Учетная политика организации	ПБУ: Капитал
ПБУ: Изменение учетной политики	ПБУ: Материально-производственные запасы
ПБУ: Отчет о движении денежных средств	ПБУ: Активы и обязательства в иностранной валюте
ПБУ: Нематериальные активы	ПБУ: Государственная помощь
ПБУ: Договоры на капитальное строительство	ПБУ: Расчеты по налогам
ПБУ: Финансовые вложения	ПБУ: НИОКР
ПБУ: Основные средства	ПБУ: Инвестиции в ассоциированные общества
ПБУ: Аренда основных средств	ПБУ: Доходы организации
ПБУ: Реорганизация предприятий
ПБУ: Сводная бухгалтерская отчетность
ПБУ: Условные факты хозяйственной деятельности
ПБУ:События после отчетной даты
ПБУ: Совместная деятельность
ПБУ: Информация по сегментам
ПБУ: Прекращенные операции

Третьим и завершающим этапом намеченного нами ранее алгоритма является разработка национальных стандартов, а также их структуры.

Разработка стандартов, на наш взгляд, должна включать:

1. Организация работы;

2. Разработка технических заданий;

3. Разработка первой редакции проекта;

4. Доработка проекта;

5. Утверждение проекта.

На каждый предполагаемый к внедрению национальный стандарт разрабатывается несколько технических заданий, которые затем оцениваются на экспертном совете, выбирается лучший разработчик, которому и поручается, в случае необходимости, дальнейщая доработка технического задания для проекта стандарта. Готовое техническое задание передается разработчикам стандарта.

Для работы над каждым стандарта также создается несколько рабочих групп, каждая из которых самостоятельно готовит свой проект стандарта, который в указанные сроки должен быть представлен экспертному совету. На экспертном совете происходит выбор лучшего проекта, и группа, представившая его, признается разработчиком стандарта и, в случае необходимости, осуществляет его дальнейшую доработку. Доработанный проект также обсуждается, выносятся замечания, предложения, дополнения, и заключительным и главным этапом является принятие проекта стандарта.

Примерный план этапов разработки положения (стандарта) приведен в Приложении 3.

Как показывает анализ международных и разработанных российских стандартов, структура стандартов должна иметь следующий вид:

Часть I

общие положения;

цель;

сфера применения;

основные определения.

Часть II. Основная, содержательная

Часть III. Приложения:

примеры

иллюстративные расчеты.

Предлагаемые проекты стандартов

Проведенные исследования показали, что всю совокупность, предполагаемых к внедрению стандартов (см.Приложение 1), в том числе и первоочередные к разработке, можно разделить на три группы (рис. 3.3), характеризующие:

общие вопросы раскрытия информации;

активы и обязательства организации;

финансовые результаты деятельности организации.

Рис. 3.3 Группы разрабатываемых стандартов

Рассмотрим по стандарту (первоочередному к внедрению) из каждой представленной группы.

Прекращенные операции

Как уже было отмечено ранее, одними из первых следует разработать и внедрить стандарты, касающиеся порядка и формы представления финансовой отчетности.

К этой же группе стандартов относится международный стандарт МСФО8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике", который устанавливает требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы все предприятия и организации составляли и представляли отчеты на согласованной основе. Он также определяет порядок учета изменений в бухгалтерских расчетах, изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок.

Согласно предложенному Институтом профессиональных бухгалтеров при участии Министерства финансов России Плану разработки и внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета (Приложение 1) информацию обобщенную в МСФО8 предполагается разбить на несколько составляющих, по каждой из которых, по всей видимости, будет разработан стандарт. На данный момент в названном Плане уже предусмотрена разработка следующих стандартов: "Прекращенные операции" и "Изменение учетной политики".

На наш взгляд, вряд ли такое разделение необходимо, даже наоборот, не смотря на то, что, на первый взгляд кажется, что в МСФО8 объединены и раскрыты разные и несопоставимые вопросы, такое разделение нецелесообразно, так как целью этого стандарта является улучшение сопоставимости отчетной информации. И все рассмотренные в МСФО8 ситуации объединены тем, что при ненадлежайшем раскрытии могут привести к несопоставимости отчетных данных.

К таким, требующим особого раскрытия в отчетности в целях обеспечения сопоставимости отчетных данных, ситуациям относятся:

результаты чрезвычайных обстоятельств;

некоторые статьи доходов и расходов от обычной деятельности;

результаты прекращенных операций;

изменения в бухгалтерских оценках;

фундаментальные ошибки;

изменения в учетной политике.

Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должна раскрываться отдельно. Статьи же доходов и расходов от обычной деятельности будут раскрываться лишь при наличии определенных условий, приводящих к раздельному раскрытию статей доходов и расходов.

Одним из таких условий является прекращение отдельного направления деятельности организации. МСФО8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" говорит о необходимости предоставления информации пользователю о прекращении деятельности независимо от размера полученной прибыли или убытка. В то время как другие перечисленные в международном стандарте условия приводят к отдельному раскрытию статей доходов или расходов от обычной деятельности только если те по своему размеру требуют выделения.

Таким образом, можно предположить, что все условия, требующие особого раскрытия в отчетности статей доходов и расходов от обычной деятельности, можно разделить на условия, требующие раскрытия из-за характера предоставляемой им информации (качественные) и из-за необходимости обеспечения пользователя информацией о величине некоторых статей (количественные). Данное разделение представлено на рис. 3.4:

Итак, как уже было отмечено выше, предполагается, что информация, раскрытая в МСФО8 будет отражена в нескольких российских ПБУ. И одним из них станет ПБУ "Прекращенные операции".

Проект ПБУ (стандарта) "Прекращенные операции".

Цель стандарта

1.Целью настоящего стандарта является установление требований к раскрытию информации в финансовой отчетности в случае прекращения организацией одного из направлений своей деятельности



Рис. 3.4 Ситуции (количественные и качественные), требующие особого раскрытия в отчетности.

Сфера действия

2.Стандарт не связан с вопросами признания и оценки, относящимися к прекращенной деятельности. Он рассматривает вопросы раскрытия информации, относящейся к прекращенной деятельности.

Определения

3.Прекращенная деятельность - возникает в результате продажи или закрытия организацией одного из направлений деятельности, активы, чистую прибыль или убыток которой можно отделить физически, операционно и для целей финансовой отчетности.

4Прекращенная деятельность

4.1Продажа или закрытие организацией одного из направлений своей деятельности требует представления дополнительной информации в отчетности, касающейся данного события.

Представляемая дополнительная информация должна раскрывать следущее:

характер прекращенной деятельности;

дата прекращения деятельности;

форма прекращения (продажа, закрытие);

отраслевой и георафический сегменты, к которым относится прекращенный вид деятельности;

финансовый результат от прекращения данного направления деятельности;

выручка, а также прибыль или убыток от прекращенной деятельности в обычных условиях за период, вместе с соответствующими суммами для каждого из представленных предшествующих периодов.

4.2 Результаты прекращенной деятельности обычно включаются в прибыль или убыток от обычной деятельности.

4.3 В редких случаях результаты прекращенной деятельности могут отражаться как результаты чрезвычайных обстоятельств. Это бывает в случаях, когда прекращенная деятельность является результатом событий или сделок, которые отличны от обычной деятельности организации, и поэтому их регулярное повторение не предвидется. Например, если дочернее предприятие экспрприировано иностранным правительством, доход или расход от экспроприации может квалифицироваться как результат чрезвычайных обстоятельств.

4.4 Если на дату утверждения финансовых отчетов становится известно, что деятельность будет прекращена после отчетной даты, то вся информация, обязательная для представления в финансовой отчетности при прекращении деятельности, будет представлена в той мере, в какой может быть достоверно оценена.

Аренда основных средств

Аренда как способ финансирования появилась в середине в. Первая лизинговая компания «United States Leasing Corporation», созданная в 1952г. Генри Шонфельдом, занималась покупкой имущества для последующей сдачи его в аренду. За короткое время своего существования этот вид деятельности нашел широкое распространение в мире и признан одним из наиболее эффективных и надежных методов инвестирования средств в основные средства.

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право использования актива в течение согласованного срока.

Говоря об аренде в российской практике бухгалтерского учета хотелось бы остановиться на следующих моментах:

существует определенное терминологическое разночтение в трактовке категорий «лизинг» и «аренда». Смысл его заключается в том, что в отечественной практике два этих термина в определенной смысле различаются, т.е. отдельными нормативными документами введены понятия «аренда», «финансовая аренда» (лизинг) и др. Таким образом, часть арендных операций поименнована иностранным словом «лизинг», и у практических работников может сложиться впечатление, что в экономически развитых странах существуют 2 принципиально различающиеся операции - аренда и лизинг. На самом деле это не так, и, поэтому, характеризуя операцию по предоставлению некоторого актива во временное владение и пользование, речь должна идти лишь об аренде;

отечественными нормативными документами действительно введена некоторая специфическая операция, названная лизингом, однако она представляет собой лишь отдельный элемент арендных отношений. В связи с этим возникла ситуация, когда английский термин «lease», суть которого состоит в идентификации арендных отношений вообще, в России используется для обозначения некоторой их части, причем достаточно узкой.

Рассмотрим как представлена логика арендных отношений в международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности (МСФО 17 «Аренда»).

МСФО выделяет два вида аренды: финансовую и операционную. Данная классификация основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают вероятности потерь от простоя мощностей или технологического старения и от колебания прибыли от меняющихся экономических условий. Вознаграждения могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

Финансовая аренда - сделка, при которой практически все риски и вознаграждения от пользования имуществом переходят к арендатору.

Операционная аренда - сделка, которая не переносит практически никакие риски, связанные с владением.

Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Ситуации, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:

к концу срока аренды имущество переходит в собственность арендатора ( в данном случае аренда очень близка по своей сути покупке в кредит, и, следовательно, имущество должно учитываться на балансе арендатора);

арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;

приведенная стоимость общей суммы арендных платежей (стоимость, приведенная к началу договора аренды посредством некоего коэффициента дисконтирования) составляет по крайней мере практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;

арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Классификация аренды производится в начале аренды. Если в любое время арендатор и арендодатель соглашаются изменить условя аренды, кроме возобновления аренды, таким образом, что это приведет к другой классификации аренды и если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия.

В российском законодательстве понятие аренды и порядок ее учета отражены в ряде нормативных документов:

Временное положение о лизинге, утвержденное постановлением Правительства РФ от 26.06ю97 №633;

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 26.12.94 №170;

План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ СССР от 01.11.91 №56;

Указания «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденные приказом МФ РФ от 17.02.97.

Помимо этого перечня документов при организации бухгалтерского учета договоров лизинга нужно руководствоваться отдельными положениями ГК РФ и Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ.

В российском законодательстве к финансовой аренде отнесена конкретная операция, когда арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665ГК РФ). Согласно ГК РФ риски от потери и порчи имущества переходят к арендатору при договоре финансовой аренды, однако сам факт передачи риска не является определяющим при отнесении конкретной арендной сделки к договорам финансовой аренды, однако сам факт передачи риска не является определяющим при отнесении конкретной арендной сделки к договорам финансовой аренды, как это определено в МСФО 17. Таким образом, понятие финансовой аренды в России уже понятия, определенного в международных стандартах бухгалтерского учета, и является частным случаем финансовой аренды.

Критерии классификации видов аренды.

Проект ПБУ "Аренда основных средств"

Цель стандарта

Сфера действия

Определения

Классификация аренды

Аренда в финансовой отчетности арендаторов

Финансовая аренда

Операционная аренда

Аренда в финансовой отчетности арендодателей

Финансовая аренда

Операционная аренда

Цель стандарта

1. Целью настоящего стандарта является определение порядка ведения бухгалтерского учета отношений финансовой и операционной аренды.

Сфера действия

2. Настоящий стандарт не применяется к следующим объектам и операциям:

2.1. Природных ресурсов, таких как нефть, газ, строительный лес, руды и другие;

2.2. Земельных участков;

2.3. Лицензионные соглашения по таким статьям как художественные фильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Определения

3. Термины, используемые в этом Стандарте:

3.1. Аренда - представляет собой хозяйственное долговое отношение, созданное в результате заключения арендного соглашения (договора, контракта) между арендодателем и арендатором о предоставлении арендатору в обмен на арендную плату право использования движимого и недвижимого имущества в течение согласованного срока.

3.2 Виды аренды:

- Финансовая аренда - это вид аренды, при котором значительная часть всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на этот актив, передается другой стороне

- Операционная аренда - это любой другой вид аренды, за исключением финансовой.

При операционной аренде предусматривается предоставление объектов аренды в пользование на срок меньшей, чем экономический срок службы объекта аренды, обычно менее года по истечении которого они возвращаются арендодателю. На период аренды к арендатору переходит только право использования арендуемого имущества. Право и обязанности собственника остается у арендодателя, следовательно, стоимость арендуемого имущества учитывается на балансе арендодателя.

- Неотменяемая (безотзывная) аренда - это вид аренды, которую можно прервать только в случаях:

а) возникновения непредвиденных обстоятельств

б) с разрешения арендодателя;

в) если арендатор заключает новое соглашение об аренде с тем же арендодателем на то же или подобное имущество;

г) если в начале срока аренды выплачивается дополнительная сумма, которая является достаточной компенсацией за прекращение аренды.

3.3 Началом срока аренды является дата подписания договора.

3.4 Срок аренды - это период, на который арендоодатель заключил соглашение на аренду актива, а также любые последующие периоды, в течении которых возможно продление арендатором срока аренды с дальнейшей оплатой или без нее, которое оговорено в начале срока аренды.

3.5 Арендные платежи представляет собой денежную сумму, уплачиваемую арендатором арендодателю и включающую расходы арендодателя, связанные с приобретением объекта аренды и арендную ставку (размер прибыли арендодателя).

3.6 Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

3.7 Срок экономической службы - это период, в течении которого предполагается использование амортизируемого актива предприятием либо количество продукции или схожих единиц продукции, которое предприятие ожидает получить от использования актива.

3.8 Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

3.9 Негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости, арендованного актива, реализацию которой арендодатель не гарантирует или она гарантирована только стороной, связанной с арендодателем.

3.10 Валовые капиталовложения в аренде - совокупность минимальных арендных платежей при финансовой аренде, полученных арендодателем, и плюс любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.

3.11 Полученный финансовый доход - это разница между суммой минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.

3.12 Чистые капиталовложения в аренду - это валовые капиталовложения в аренду за вычетом полученного финансового дохода.

3.13 Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.

3.14 Приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора- это процентная ставка, которую арендатору пришлось бы платить по подобной аренде или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

3.15 Непредвиденная арендная плата - это плата, которая не является фиксированной, а зависит от иных, нежели срок аренды факторах (например процент от объема продаж, размер использования, индекс цен, рыночные процентные ставки)

3.16 Определение аренды включает в себя контракты по найму активов, которые содержат положения, предоставляющие нанимателю возможность приобретения права собственности на данный актив по исполнению оговоренных условий.

4.Классификация аренды

4.1. Классификация аренды, принятая в данном ПБУ основана на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендованных активов, относятся к арендатору или арендодателю. Под рисками подразумеваются возможности убытков, связанных с простаивающими мощностями, использованием устаревших технологий и изменением ожидаемого дохода в меняющихся экономических условиях. Вознаграждения могут быть представлены в виде ожидаемой рентабельности операций в течение полезного срока службы актива или прибылью от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

4.2 Аренда классифицируется как финансовая, если с ней передается значительная часть 'рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованных активов. Аренда классифицируется как операционная, если значительная часть рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованных активов не передается арендатору.

4.3 Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную, зависит от содержания операции. Примеры ситуаций, которые как правило ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:

право собственности на актив предается арендатору по окончании срока аренды;

арендатор имеет право выкупа актива по цене, значительно ниже справедливой стоимости актива на дату использования данного права, если в начале срока аренды существовала объективная определенность, что это право будет реализовано;

период аренды охватывает большую часть срока полезной службы актива;

в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;

арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

4.4. Аренда земли и зданий классифицируется как финансовая или операционная таким же образом, как и аренда других активов. Однако арендованная земля, а также здания (сооружения) в основном имеют срок полезной службы, который может намного превосходить срок аренды. Более того, долгосрочная аренда земли или здания часто содержит условия, по которым арендная плата регулярно корректируется в соответствии с повышающимися рыночными ставками. В таких случаях арендодатель сохраняет за собой значительную часть всех рисков и вознаграждений, связанных с владением арендованных активов, и, соответственно, данный вид аренды классифицируется как оперативный.

5Аренда в финансовых отчетах арендаторов

Финансовая аренда

Операционная аренда

5.1Финансовая аренда.

5.1.1 Финансовая аренда должна быть признана в бухгалтерском балансе арендатора в качестве актива и обязательства по сумме, равной справедливой стоимости арендованного имущества на дату вступления в силу арендного соглашения, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если есть возможность ее определить, в противном же случае используется приростная ставка процента на заемный капитал.

5.1.2 В случае, если даже по договору арендатор не обладает правом собственности на актив, но при этом использует этот актив большую часть полезного срока службы, он выплачивает его стоимость в текущих ценах и соответствующую плату за финансирование (проценты).

5.1.3 Если такие операции аренды не будут отражены в бухгалтерском балансе арендатора, то будут занижены экономические ресурсы и обязательства предприятия и соответственно искажены финансовые показатели. Поэтому, целесообразно признавать финансовую аренду в бухгалтерском балансе арендатора как актив, и как обязательства по выплате будущих арендных платежей.

5.1.4 Арендные платежи должны быть распределены на финансовые расходы и уменьшение непогашенного обязательства. Финансовые расходы должны быть разбиты по периодам в течении срока аренды с целью установления постоянной процентной ставки к остатку обязательства за каждый период. На практике для распределения финансовых расходов по периодам на протяжении срока аренды, в целях упрощения вычислений, может использоваться та или иная форма приближения.

5.1.5 При финансовой аренде возникают такие затраты, как амортизационные отчисления на актив и финансовые расходы для каждого отчетного периода. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов. Амортизационные отчисления должны начисляться в соответствии с ПБУ 6/98 "Положение по бухгалтерскому учету основных фондов". При отсутствии уверенности в том, что арендатор получит право собственности на актив по истечении срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован по меньшему из сроков: либо в течение срока лизингового контракта, либо в течение срока службы актива, в зависимости от того, который из них короче.

5.2 Операционная аренда.

Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в отчете о прибылях и убытках, как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды.

6.Аренда в финансовых отчетах арендодателя.

Финансовая аренда

Операционная аренда

Продажа с обратной арендой

6.1Финансовая аренда.

6.1.1 Актив, переданный в финансовую аренду, учитывается в бухгалтерском балансе не как часть основных средств, а как часть дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.. При финансовой аренде все риски и вознаграждения, связанные с владением арендованными активами передаются арендодателем, и, таким образом, подлежащие получению арендные платежи рассматриваются арендодателем как погашение основной суммы долга, а финансовый доходу - как возмещение его инвестиций и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

6.1.2 Признание финансового дохода должно осуществляться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды. Необходимо стремиться распределить финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды. Арендные платежи, связанные с отчетным периодом, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга, так и неполученного финансового дохода.

6.1.3Производитель или дилер, выступающий в роли арендодателя, должен включать прибыль или убыток от реализации в доход за период в соответствии с учетной политикой, которой обычно придерживается хозяйствующий субъект при отражении обычных операций по реализации. Если процентные ставки искусственно занижены, то прибыль от реализации должна соответствовать сумме, которая была бы получена при применении коммерческой процентной ставки. Первоначальные прямые затраты должны отражаться в качестве расхода в начале срока лизингового контракта.

6.2 Операционная аренда.

6.2.1 Активы, предназначенные для операционной аренды, должны признаваться как основные средства в бухгалтерском балансе арендодателя. При операционной аренде риски и вознаграждения, связанные с правом владения активом, остаются у арендодателя. Поэтому арендодатель рассматривает такие активы в качестве амортизируемых активов. Производитель или дилер, выступающий в роли арендодателя, не признает прибыль от реализации при договоре операционной аренды, так как он не является эквивалентом реализации.

6.2.2 Рентный доход должен признаваться по методу равномерного списания в течение срока аренды, если только другой систематический метод не будет отражать временную модель поступлений, по договору аренды более точно.

6.2.3 Амортизация арендованных активов должна соответствовать обычной. амортизационной политике арендодателя на аналогичные активы и амортизационные отчисления должны рассчитываться на основе, указанной в ПБУ6/98 "Положение по бухгалтерскому учету основных фондов".

6.3 Продажа с обратной арендой.

6.3.1 Сделка по продаже имущества, с последующей арендой, включает в себя продажу актива, с последующим возвратом актива в аренду этому же продавцу. Арендные платежи и цена реализации обычно взаимозависимы, так как о них договариваются как о едином целом и для них не существует необходимости представлять справедливую стоимость актива. Метод бухгалтерского учета сделки по продаже имущества с последующей арендой зависит от вида аренды.

6.3.2 Если сделка по продаже имущества с последующей арендой приводит к финансовой аренде, то любой доход реализации, превышающий балансовую стоимость не должен сразу признаваться в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Он должен быть отсрочен и амортизирован в течении всего срока аренды.

6.3.3 Если сделка по продаже имущества с последующим лизингом приводит к: операционной аренде и очевидно, что операция осуществляется по справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток признаются незамедлительною. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, прибыль или убыток признаются незамедлительно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива

6.3.4 При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент сделки по продаже имущества с обратной арендой ниже, чем балансовая стоимость актива, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, должен признаваться незамедлительно.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Прошел год со дня принятия Правительством России Программы (Постановление №283) реформирования российского бухгалтерского учета с целью приведения его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Принятие этого решения было обусловлено постепенным поворотом экономики России к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и влияющей частью мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. Сложность решения этой задачи усугубляется тем обстоятельством, что бухгалтерский учет в России являлся инструментом управления закрытой командно-административной экономикой. В настоящее время потребовалась переориентация бухгалтерского учета на рыночную экономику, с одной стороны, а с другой - на приведение его к общему знаменателю, в качестве которого выступают МСФО.

Тем более ценными, на наш взгляд, являются следующие выводы, которые позволяет нам сделать проведенное нами исследование.

1.Исследование и анализ международного опыта стандартизации бухгалтерского учета и отчетности позволяет нам сделать вывод о том, что публичная финансовая отчетность за столетия ее развития эволюционировала в действенный инструмент рыночных отношений, став связующим звеном взаимоотношений практически всех субъектов рынка. Применение этого инструмента позволяет как внешним заинтересованным пользователям, так и руководству предприятия принимать адекватные экономические решения. А постоянно возрастающая международная интеграция в сфере экономики, требует осуществления международной унификации бухгалтерского учета, т. е. определенного единообразия или, по крайней мере, предсказуемости и понятности применяемых в той или иной стране принципов формирования и представления финансовой отчетности.

...