Для того чтобы получить общее представление об условиях применения международных стандартов, представляется целесообразным рассмотреть принципы, которые изложены в специальном документе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», а также в самих стандартах (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и др.). Насколько соответствуют этим принципам действующая на сегодняшний день в России система бухгалтерского учета и составления отчетности?

Принципы подготовки и представления отчетности в соответствии с МСФО, утвержденные Комитетом по международным стандартам и опубликованные в 1989 году, определяют концепции, заложенные в основе подготовки и представления финансовой отчетности, помогают органам стандартизации в разработке стандартов, помогают бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности в интерпретации МСФО, а также рассматривают вопросы, еще не охваченные МСФО.

Принципы определяют следующие вопросы:

· цели финансовой отчетности,

· качественные характеристики финансовой отчетности,

· элементы финансовой отчетности,

· понятие капитала и поддержания капитала.

Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении компании (отчет о движении денежных средств).

В соответствии с МСФО основополагающим допущением при подготовке финансовой отчетности является учет по методу начисления.

Метод начисления - самый существенный отличительный принцип МСФО, который приводит к различиям в финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО-1 компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления. По этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность кредитных организаций тех периодов, к которым они относятся.

В то же время Положение Банка России «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 5 декабря 2002 г. № 205-П (далее Положение №205-П), предусматривает использование кассового метода учета доходов и расходов. Кассовый метод применяется при признании доходов и расходов по таким операциям, как расчетно-кассовое обслуживание, операции с ценными бумагами, конверсионные операции, факторинговые и форфейтинговые операции, операции по выдаче гарантий и поручительств и др.

Вместе с тем, метод начисления не является новым методом признания доходов и расходов для кредитных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации. Например, при отражении на счетах бухгалтерского учета начисленных к уплате (получению) процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам банки на основании требований Банка России вправе при выполнении определенных условий использовать метод начисления. При этом, начисленные доходы (расходы) по операциям отчетного периода не отражаются в отчете о прибылях и убытках кредитной организации, хотя в балансе как расчетная величина они показываются.

Таким образом, чтобы применить данный принцип МСФО кредитным организациям необходимо сделать несколько дополнительных исправительных проводок:

- отразить начисленные, но не выплаченные (не уплаченные) проценты на доходах (расходах) банка;

- провести реклассификацию сумм из прочих активов и пассивов, относящихся к будущим доходам или расходам банка, и также отразить эти суммы в доходах (расходах) банка.

Например, существенной корректировкой при трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную по МСФО, является отражение в составе доходов отчетного периода процентных доходов по ценным бумагам, находящимся в портфеле банка, если такой процентный доход предусмотрен условиями выпуска ценных бумаг.

Другой пример: 23 сентября сроком до 3 октября (дата расчетов) банком заключен форвардный контракт на продажу иностранной валюты. Реализованная курсовая разница в соответствии с российской учетной практикой в составе доходов будет отражена только в момент осуществления расчетов по такой сделке (т.е. 3 октября). В соответствии с МСФО по состоянию на конец 31 сентября банк должен отразить в составе доходов (расходов) дисконтированный финансовый результат от изменения рыночного курса иностранной валюты.

В целом отчетность всех российских банков основана на кассовом методе, использование которого решает только задачу минимизации риска неполучения дохода. В итоге при исчислении убытка или прибыли не принимается в расчет фактор времени. Кроме того, сохранение кассового метода способствует дальнейшему расхождению правил бухгалтерского и налогового учета.

Напротив, метод начисления позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций.

Непрерывность деятельности компании.

Этот принцип предполагает, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Таким образом, до тех пор, пока нет никаких признаков прекращения деятельности, бухгалтер должен исходить из того, что она будет существовать в течение неопределенного периода времени. Только, исходя из данного допущения, финансовая отчетность будет иметь значение для оценки деятельности компании в будущем. Одна из целей финансовой отчетности - обеспечение разработки прогнозов инвесторами или другими лицами. Информация о конкретном предприятии должна быть представлена таким образом, чтобы пользователи финансовой отчетности могли делать собственные оценки перспектив этого предприятия.

В случае ожидания прекращения деятельности предприятия стоимость его активов, как правило, оказывается значительно ниже, чем в случае его нормального функционирования. Поэтому, если у бухгалтера есть основания полагать, что предприятие прекратит свое существование, он должен изменить учетные процедуры. В случае банкротства бухгалтер должен составить отчетность, исходя из предположения, что все его активы будут проданы по ликвидационной стоимости.

Таким образом, если существует намерение или необходимость прекращения деятельности, к финансовой отчетности должны применяться иные по сравнению с установленными МСФО требования, например:

-имущество отражается по ликвидационной стоимости;

-ресурсы, которые не могут в полном объеме обеспечить приток экономических выгод, должны быть списаны;

-должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

План счетов бухгалтерского учета и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, также основаны на принципе непрерывности деятельности. Названный принцип, в соответствии с Положением №205-П, предполагает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою деятельность в будущем. Вместе с тем, нормативные документы Банка России не дают указаний по составлению отчетности в случае намерений ликвидации или существенного сокращения деятельности. В соответствии с действующими правилами кредитные организации, у которых отозваны лицензии на осуществление банковских операций, ежемесячно представляют в территориальные учреждения Банка России оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета по форме № 101, составленные в общеустановленном порядке. Отдельным Положением Банка России определены особенности составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса кредитной организации.

МСФО выделяются 4 основные качественные характеристики финансовой отчетности: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность

Достоверное представление информации обеспечивается благодаря приведению в финансовой отчетности полезной (уместной и надежной) и доступной информации и ее полного раскрытия (полнота и прозрачность). Финансовая отчетность не должна представляться как отчетность по МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого примененного стандарта

Основным критерием качества информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что он имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием (п. 25 Принципов). В то же время, данное требование не исключает и факта наличия в финансовой отчетности сложной информации, если она важна пользователю для принятия им экономических решений.

Одним из принципов Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, определенных Положением Банка России № 205-П, является открытость. В соответствии с отмеченным принципом «отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации, быть понятными информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации». Таким образом, принцип «понятность» также содержится в российских нормативных документах. Однако четко не определено, кто является информированным пользователем и какая степень информированности необходима для понимания ситуации в кредитной организации, отраженной в бухгалтерской отчетности. На практике, как правило, понять и прочитать отчетность кредитных организаций в состоянии только специалисты, имеющие принадлежность к банковскому сектору экономики. При этом конкретные показатели, приведенные в отчетности и реальные процессы, происходящие в кредитной организации, к сожалению, далеко не тождественны. В большинстве случаев реальное состояние дел в банке выявляется надзорным органом в результате инспекционных проверок. Таким образом, можно сказать, что в российском законодательстве критерий «понятности» четко не определен и практически не действует.

Порядок составления отчетности по МСФО направлен на то, чтобы сделать ее как можно более доступной широкому кругу пользователей. Именно по этой причине отчетность должна содержать примечания, комментарии, раскрытия, которые позволяют понять суть операций не только специалистам финансовой области.

Уместность.

Информация является уместной, когда она влияет на принятие решения пользователями, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять свои прошлые оценки (п.26 Принципов). На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность (которая всегда является пороговым показателем уместности). Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями или правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию.

Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатах деятельности, а также других аспектов, интересующих пользователей.

Таким образом, уместность является качественной характеристикой финансовой отчетности, которая способствует осуществлению следующих функций информации:

· прогнозной, позволяющей оценить развитие предприятия в будущем

· подтверждающей прогнозы, сделанные в прошлом (обратная связь)

В российских нормативных актах содержание данной качественной характеристики раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. В соответствии с п.6.2 Концепции, информация уместна с точки зрения заинтересованных лиц, если ее наличие или отсутствие оказывает или способно оказать влияние на решение этих пользователей, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. В ограниченном виде содержание принципа уместности информации изложено в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, определяющих, что «бухгалтерский учет должен в полной мере использоваться для принятия управленческих решений». При этом не упомянуты интересы других заинтересованных пользователей информации, не являющихся органами управления кредитной организацией.

Подход к характеристике уместности информации, сформулированной в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике и в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, в целом соответствует международным подходам. Вместе с тем следует отметить, что указанная Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету, а в Положении Банка России № 205-П рассматриваемая качественная характеристика раскрыта не в полной мере.

Существенность

Согласно п. 30 Принципов информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того чтобы быть полезной.

Существенность означает, что необходимо пренебречь незначительными обстоятельствами, но в тоже время отразить в финансовой отчетности все существенные обстоятельства. Лица, составляющие и представляющие бухгалтерскую отчетность, обязаны хорошо знать запросы пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочисленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей.

Таким образом, принцип существенности имеет два аспекта:

· пренебрежение незначительными и маловажными событиями

· отражение всех важных событий.

Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде.

Правилами ведения бухгалтерского учета кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации отмеченный принцип не рассматривается. Напротив, одной из основных задач бухгалтерского учета является ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов. При этом, порядок отражения операций по лицевым счетам, объем и порядок составления бухгалтерской отчетности регламентированы отдельными нормативными актами Банка России.

Таким образом, наличие того или иного показателя в бухгалтерской отчетности кредитных организаций определяют не его количественные или качественные характеристики, а нормативные требования Центрального банка Российской Федерации.

Надежность.

Чтобы быть полезной, информация должна быть надежной. Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей. Согласно МСФО информация является надежной, если в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она должна представлять (что от нее ожидается). Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть и уместно будет раскрыть информацию о сумме и об обстоятельствах, связанных с иском.

В случае неопределенности, часто сопровождающей многие события и обстоятельства, следует проявлять консервативный подход. Например, активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

На достоверность информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние: правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки.

Четкое определение данной характеристики содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с п.6.3. которой, информация является надежной, если не содержит существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.

Положение Банка России № 205-П только косвенно затрагивает данную характеристику, говоря о достоверности, осторожности, приоритете содержания над формой.

Подход к характеристике надежности информации, сформулированной в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в целом соответствует международным подходам. Говоря о нормативных актах можно отметить, что они только косвенно затрагивают данную характеристику.

Правдивое представление.

Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать или которые от нее ожидают пользователи. Если составляется отчет о прибылях и убытках за определенный период, то обобщенная в отчете информация должна по возможности полно и достаточно детально отражать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду. Баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании.

В российских Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях также содержится указание на то, что отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации. Вместе с тем, на практике аудиторы и надзорные органы сталкиваются с тем, что отчетность в ряде кредитных организаций не отражает фактического состояния дел. Кредитные организации, испытывающие недостаток собственных средств, пытаются приукрасить показатели, скрыть от надзорных органов, а также кредиторов и вкладчиков свои финансовые проблемы.

Таким образом, несмотря на то, что данный принцип заложен в Правилах бухгалтерского учета, на практике он не реализуется.

Приоритет содержания над формой (сущности над юридической формой).

Согласно п. 35 Принципов информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только юридической формой.

Ярким примером, характеризующим действие данного требования, является финансовая аренда (лизинг). Экономическое содержание получения актива в финансовую аренду заключается в возможности получения арендатором экономических выгод от использования арендованного актива на протяжении большей части его полезного использования в обмен на принятие обязательств оплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующего финансового обеспечения. Если активы не отражаются в балансе арендатора в случае финансовой аренды, то экономические ресурсы и уровень обязательств компании оказываются заниженными. Таким образом, из требования преобладания сущности над формой правильно будет признать финансовую аренду в бухгалтерском балансе как актив, и как обязательство по выплате будущих арендных платежей.

Или пример, когда выдается кредит работнику банка, который затем размещается в депозит под повышенные проценты. В итоге мы имеем заработную плату - это сущность операций, которые юридически оформлены не как зарплата. По МСФО вся схема сворачивается (юридическая часть), остается суть.

Хотя этот принцип декларируется в Положении Банка России № 205-П, на практике он реализуется с трудом. В качестве причин можно выделить, с одной стороны, четкую регламентацию бухгалтерских проводок нормативными документами Банка России, с другой - работу отечественных банкиров, когда отдельные операции, проведение которых преследует определенную экономическую цель, можно подогнать под конкретную форму в целях учета, и это не будет рассматриваться как финансовое нарушение.

Классический пример различного отражения по счетам бухгалтерского учета по МСФО и российским стандартам - операция учета векселей, если эти векселя приобретены непосредственно у векселедателя. По МСФО они будут отражены по статье «Кредиты предоставленные», по российским правилам - по счету «Учтенные векселя».

Указанный принцип приоритета содержания над формой реализуется и в порядке признания и оценки финансовых активов. Так, по российским правилам бухгалтерского учета финансовый инструмент признается в виде соответствующего актива только в момент оформления права собственности. По МСФО финансовый инструмент признается в балансе, когда банк становится стороной договора в отношении данного финансового инструмента.

Примером различного отражения операций может послужить порядок отражения сделок РЕПО. Положение 205-П отражает юридическую суть сделок РЕПО, поэтому при продаже ценных бумаг с обязательством обратного выкупа, они списываются с баланса и учитываются на счетах срочных сделок. Международные стандарты признают приоритет экономического содержания сделки, которое состоит в получении банком краткосрочного кредитования под залог ценных бумаг. По этой причине ценные бумаги признаются в балансе банка в течение действия договора РЕПО и оцениваются по справедливой стоимости. Одновременно привлеченные банком ресурсы по сделке РЕПО учитываются в качестве источников финансирования в пассиве баланса.

Соблюдение данного принципа при переложении российской отчетности на международные стандарты часто требует проведения дополнительных корректирующих проводок, например, таких как:

- реклассификация векселей в кредиты клиентам;

- реклассификация расходов из фондов банка в расходы текущего периода;

- другие реклассификации.

Таким образом, несмотря на то, что действующие правила бухгалтерского учета содержат рассматриваемое требование, в основном оно носит декларативный характер. В результате неприменения рассматриваемого принципа отчетность, составляемая отечественными кредитными организациями, не дает реального представления о финансовом состоянии и коммерческих рисках, которым они подвержены в своей деятельности.

Нейтральность.

Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирования суждения с целью достижения запланированного результата. Фактически нейтральность означает объективность финансовой отчетности в противоположность ее составлению в интересах какой-либо стороны или группы лиц.

Согласно п.10 МСФО «поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, представление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности».

Российские Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях не содержат выделенного понятия нейтральности. Напротив, формы отчетности, порядок их составления и представления четко регламентированы Центральным банком Российской Федерации в Указаниях № 1375-У от 16.01.2004 «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный Банка РФ» и № 1376-У от 16.01.2004 г. "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации".

Осмотрительность.

Осмотрительность - это введение в определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а расходы или обязательства - занижены (п.37 Принципов).

При этом следует иметь в виду, что соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы, нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.

Таким образом, осмотрительность предполагает следующее:

· активы, представленные в балансе данного отчетного периода, получают минимальные из всех реально возможных оценок

· расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не относятся на будущие отчетные периоды, а отражаются в данном отчетном периоде

· пассивы, показанные в балансе данного отчетного периода, должны иметь максимальные из всех реально возможных оценок

· доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, отражаются в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Соответствующий осмотрительности принцип осторожности присутствует в Положении Банка России № 205-П, однако раскрытие этого принципа отличается от международных стандартов. В правилах Банка России указано, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. Кроме того, существенное отличие в реализации отмеченных принципов в международной и российской практике обусловлено несовпадением методик учета активов и пассивов. В соответствии с Положением Банка России № 205-П активы и пассивы (за исключением иностранной валюты, драгоценных металлов и природных драгоценных камней) учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Первоначальная стоимость, как правило, не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа. Реально кредитные организации не имеют право применять иные, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, методы оценки активов.

Таким образом, по отношению к стандартам, применяемым в МСФО, в российской практике принцип осторожности носит декларативный характер и плохо реализован в конкретных нормах.

Полнота.

Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее, пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей.

Требование полноты информации предполагает, что финансовые отчеты и дополнения, примечания к ним представляют всю существенную информацию для тех, кто ими пользуется. Каждый стандарт МСФО обычно имеет раздел «раскрытие информации», в котором приводится перечень информации, которая обязательно должна быть отражена либо в финансовых отчетах, либо в примечаниях к ним.

Одним из основных требований, предъявляемых Банком России к отчетности кредитных организаций в соответствии с Указанием Банка России № 1375-У от 16.01.2004 «О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Банк России», является полнота ее заполнения. Однако этот принцип, в отличие от МСФО, получил другое значение. При заполнении отчетности кредитные организации не руководствуются необходимостью отражения всей существенной и необходимой для пользователей информации. Необходимым является выполнение требований Банка России по заполнению всех предусмотренным надзорным органом показателей или представление отчетов с нулевыми показателями.

Сопоставимость информации

Принцип сопоставимости предполагает, что отчетность должна быть сопоставима с отчетностью за предыдущий год, а также за другие годы. Пользователи отчетности должны иметь возможность сравнивать ее за разные периоды времени у одного предприятия, чтобы определить тенденции в его финансовом положении и результатах деятельности. Также пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность за один период времени у разных предприятий, чтобы оценить их относительное финансовое положение и результаты деятельности. Для обеспечения сопоставимости аналогичные операции должны отражаться по единой методологии, которую следует применять последовательно на протяжении существования компании (т.е. ряда лет), а также согласованным образом для различных компаний.