В настоящее время составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов производится кредитными организациями двумя способами.

Первый - банки самостоятельно составляют эту отчетность, а международные аудиторы ее заверяют. Второй - отчет по мировым стандартам составляют и заверяют аудиторы. В приведенном примере финансовая отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности за 2002 год составлена банком самостоятельно и заверена аудиторской фирмой «КПМГ Лимитед».

При составлении финансовой отчетности банком использовались следующие основные принципы.

Банк ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями российского законодательства. Финансовая отчетность была подготовлена на основании данных российского бухгалтерского учета методом трансформации, т.е. путем внесения необходимых корректировок с целью приведения ее в соответствие по всем существенным аспектам с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и комментариями, опубликованными Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).

Финансовая отчетность подготовлена банком в соответствии с принципом учета по первоначальной стоимости, за исключением следующих активов и обязательств, отраженных по справедливой стоимости: производных финансовых инструментов и долговых ценных бумаг.

Для целей составления финансовой отчетности валютой измерения и валютой отчетности выбран доллар США, поскольку большинство финансовых активов и финансовых обязательств банка выражены в долларах США, и основная часть доходов и расходов банка получены и выплачены в долларах США (иначе пришлось производить пересчет с учетом гиперинфляции, МСФО 29).

Составленная финансовая отчетность отражает оценку руководства банка возможного влияния экономической ситуации на деятельность и финансовое положение банка.

В настоящей главе будет проведен сравнительный анализ основных элементов финансовой отчетности, рассчитанных в соответствии с международными стандартами и российскими правилами, и отраженных в соответствующей отчетности банка за 2002 год.

Как было уже отмечено, финансовая отчетность отражает результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы.

Значения отмеченных элементов финансовой отчетности очень важны для измерения финансового положения и результатов деятельности кредитной организации.

Рассмотрим значения этих показателей, рассчитанных в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, финансовой отчетности, составленной в соответствии с инструкцией Банка России от 1.10.1997 № 17, и данными, полученными в результате применения международных стандартов финансовой отчетности.

(тыс. долл. США) Таблица 2

Рис. 1.

Данные таблицы 2 и диаграммы 1 свидетельствуют, что все используемые методики не дают единого представления о финансовом положении и результатах деятельности банка. Причем, все показатели отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета, значительно отличаются от показателей, приведенных в отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности.

Отдельные показатели «Отчета о прибылях и убытках», составленного в соответствии с российскими правилами ведения учета (форма №102) и консолидированного отчета о прибылях и убытках, составленного по МСФО, не сопоставимы из-за существенного различия в принципах признания доходов и расходов. При ведении бухгалтерского учета, руководствуясь кассовым методом банк относил доходы и расходы на счета по их учету и отражал в отчетности после фактического получения доходов и совершения расходов.

При составлении отчетности банка в соответствии с МСФО доходы и расходы отражены с использованием метода начисления. По данному методу в отчетности отражены процентные доходы и расходы. В прибыль по операциям с ценными бумагами включены все нереализованные прибыли и убытки, связанные с операциями с ценными бумагами, предназначенными для продажи, а также изменения текущей стоимости производных финансовых инструментов и связанные с этим нереализованные прибыли и убытки.

Существенное превышение общей суммы доходов и расходов кредитной организации, приведенных в форме № 102 «Отчет о прибылях и убытках», по сравнению с показателями консолидированного Отчета о прибылях и убытках (МСФО) в значительной мере обусловлено различиями в методиках бухгалтерского учета и составления отчетности. В соответствии с Положением № 205-П все доходы и расходы относятся на счета по их учету и отражаются в отчете по соответствующим статьям. Отнесение сумм на счета учета прибылей и убытков, минуя счета по учету доходов и расходов, не производится. В соответствии с МСФО ряд прибылей и убытков не включается в отчет, а показывается в качестве изменений в капитале, например, прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы. Кроме того, в отчете по МСФО, в соответствии с требованиями Стандарта 30, часть прибылей и убытков, возникающих по группе аналогичных операций, представлены на нетто-основе (т.е. сальдировано). В частности: чистые доходы от операций с ценными бумагами, доходы от операций с иностранной валютой, убытки по курсовым разницам, прочие операционные доходы.

Еще одна причина несоответствия показателей доходов и расходов в отчетах обусловлена различиями в методиках отражения резервов на возможные потери по активам.

Так, по данным отчетности по форме № 102 «Отчет о прибылях и убытках» сумма доходов, отраженных в разделе «Другие доходы» по статье «Восстановление сумм со счетов фондов и резервов» (символы 17101, 17102, 17103) составила 338,8 млн. долл. или 34,4% от общего размера доходов. Сумма расходов, отраженных в разделе другие расходы по статье «Отчисления в фонды и резервы» (символы 29101, 29102, 29103) составила 361,2 млн. долл. или 40,0 % от общего размера расходов.

Рис. 2

Рис. 3.

В Консолидированном отчете о прибылях и убытках международной финансовой отчетности показана сумма созданного в отчетном периоде нетто-резерва на возможные потери - 3,3 млн. долл. (Приложение № 7). Данная сумма представляет собой результат отчислений, которые были произведены в отчетном периоде для создания общих резервов на покрытие возможных потерь; восстановленных сумм начисленных резервов; списаний активов в установленных законодательством случаях.

Движение резервов на покрытие возможных потерь по МСФО в 2002 и 2001 годах представлено в следующей таблице.

Таблица 3. (тыс. долл. США)

Резервы на возможные потери вычитаются из соответствующих статей актива баланса. Резервы на покрытие иных возможных рисков отражаются в пассиве баланса.

Также отличаются значения показателей доходов, расходов и прибыли, полученные в соответствии с методикой, установленной Инструкцией Банка России № 17, и рассчитанные с применением международных стандартов. В то же время методика составления Агрегированного отчета о прибылях и убытках (форма № 114), изложенная в Инструкции Банка России от 01.10.1997 г. № 17, по многим параметрам приближена к международным стандартам.

В частности, в данном отчете отражается изменение величины резервов под возможные потери по активам, рассчитанное как разность между величиной отчислений в резервы под возможные потери по активным операциям, и суммой средств, восстановленных со счетов соответствующих резервов, скорректированное на сумму недосозданных резервов в соответствии с требованиями Банка России. В Агрегированном отчете о прибылях и убытках результат вышеуказанных вычислений составил 22,4 млн. долл.

Суммы процентных доходов и расходов подверглись корректировкам, увеличившим их на сумму начисленных процентов по предстоящим поступлениям и выплатам, и уменьшивших их на сумму процентов, относящихся к предыдущим отчетным периодам.

Расходы по оплате труда и другие текущие расходы были увеличены на сумму расходов, произведенных из фондов банка - на 9724 тыс. долл.

Сумма налогов, выплаченных из прибыли, исключена из расчета прибыли.

Вместе с тем, Агрегированный отчет о прибылях и убытках (форма № 114) также не соответствует МСФО. Методика его составления не учитывает требования МСФО 30 в части представления на нетто-основе прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами, иностранной валютой, курсовым разницам, прочим текущим операциям. В Агрегированном отчете о прибылях и убытках представлены как доходы, так и расходы по вышеуказанным операциям, причем их группировка также отличается от отчета, представленного в соответствии с МСФО, что не позволяет сопоставить между собой эти формы отчетности.

В частности, в отчете по МСФО нетто-прибыли (убытки) по курсовым разницам (от переоценки иностранной валюты, драгоценных металлов) выделены в отдельную статью. Нетто-доходы по операциям с иностранной валюты отражены без учета результатов переоценки.

Таким образом, при существенном увеличении доли этих статей в общей сумме доходов и расходов кредитной организации, показатели доходов и расходов, отраженные в Агрегированном отчете о прибылях и убытках, также будут значительно отличаться от соответствующих показателей, отраженных в международной финансовой отчетности.

В результате сравнительного анализа показатели бухгалтерского баланса, рассчитанного с учетом требований МСФО (Приложение № 8) и Агрегированного балансового отчета, составленного по форме № 113 в соответствии с требованиями Инструкции № 17 (Приложение № 4) так же можно сделать вывод, что Агрегированный балансовый отчет по большинству параметров не соответствует МСФО. Основные несоответствия связаны с различными способами отражения ссудной и дебиторской задолженности, основных средств, финансовых инструментов, средств на корреспондентских счетах в других банках.

1. Различия порядка учета статей «Средства в кредитных организациях» и «Кредиты предприятиям, организациям, населению».

Средства в кредитных организациях в рамках МСФО рассматриваются как выданные ссуды и проводятся по амортизированной стоимости. По этой статье в размере 591,7 млн. долл. отражены средства, размещенные на корреспондентских счетах в кредитных организациях, срочные депозиты и межбанковские кредиты за вычетом резервов. Резервы создаются в связи с тем, что такое размещение средств фактически является предоставлением необеспеченных кредитов и часть активов может подвергаться риску.

По аналогичной статье отчета формы № 113 отражаются только средства, находящиеся на корреспондентских счетах до востребования в других кредитных организациях (340,3 млн. долл.). Межбанковские кредиты и депозиты в отчете по форме № 113 вместе с кредитами, выданными предприятиям организациям, населению включаются в общую сумму ссудной задолженности, которая за вычетом резервов на возможные потери по ссудам составляет 1118,3 млн. долл.

По строке «Кредиты, выданные клиентам» бухгалтерского баланса по МСФО включено 878,4 млн. долл. В соответствии с Учетной политикой банка по состоянию на каждую отчетную дату банк оценивает наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении активов. При наличии таких признаков банк определяет возмещаемую сумму актива. Возмещаемая сумма кредитов и дебиторской задолженности или приобретенных кредитов, классифицируемых в качестве удерживаемых до погашения, рассчитывается как приведенная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием эффективной процентной ставки для конкретного финансового инструмента. Краткосрочные кредиты не дисконтируются. Ссуды отражены в финансовой отчетности за минусом общего и специального резервов, созданных под возможные потери. Специальный резерв создан к балансовой сумме кредитной задолженности на основании проводимого на систематической основе анализа возможного обесценения ссуд для приведения их стоимости к возмещаемой величине актива. Общий резерв к кредитному портфелю сходных между собой кредитов определен на основании предыдущего опыта кредитования и рассмотренного кредитного рейтинга заемщика, а также анализа последующей оплаты процентов и штрафов по кредитам. В случае, если кредитная задолженность признается невозможной ко взысканию по результатам имевших место судебных разбирательств, то при определении окончательной суммы потерь такая задолженность списывается с баланса банка.

Подход, применяемый к отражению ссудной задолженности в соответствии с требованиями Банка России в отчете по форме 113, частично согласуется с принципами МСФО, в то же время не реализован принцип отражения кредитов по возмещаемой стоимости, различается также и порядок определения величины резерва на возможные потери.

2. В соответствии с классификацией финансовых активов по МСФО 39, портфель ценных бумаг банка состоит из следующих вложений: вложения в ценные бумаги, предназначенные для торговли, в сумме 52,4 млн. долл. (государственные облигации, облигации субъекта РФ, корпоративные облигации, производные финансовые инструменты; контракты с иностранной валютой) и ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, в сумме 242,4 млн. долл. (облигации внешних облигационных займов РФ, котируемые государственные долговые ценные бумаги (ГКО/ОФЗ), корпоративные облигации). Кроме ценных бумаг в портфель финансовых инструментов, предназначенных для торговли, включены срочные контракты с иностранной валютой за минусом созданного резерва на возможные потери, в сумме 4,6 млн. долл.

Рассмотрим порядок оценки и отражения в отчетности финансовых инструментов в соответствии с МСФО и по российским правилам.

По МСФО финансовыми инструментами, предназначенными для торговли, являются активы или обязательства, приобретаемые главным образом в целях извлечения прибыли в краткосрочной перспективе.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, представляют собой финансовые активы с фиксированными или определенными платежами и фиксированным сроком погашения, которыми банк твердо намерен и способен владеть до наступления срока погашения.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это те финансовые активы, которые не относятся к финансовым активам, предназначенным для торговли, ссудам и дебиторской задолженности, а также к инвестициям, удерживаемым до погашения.

В соответствии с учетной политикой банка по МСФО финансовые инструменты первоначально учитываются в финансовой отчетности по первоначальной стоимости с учетом понесенных затрат по сделке. После первоначального признания все финансовые активы, предназначенные для торговли и имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по их справедливой стоимости с учетом затрат по сделке. Справедливая стоимость финансовых инструментов определяется на основании рыночных котировок на фондовом рынке по состоянию на отчетную дату. Исключение составляют финансовые активы, которые не имеют рыночных котировок на активном фондовом рынке, а также такие финансовые активы, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью уверенности.

Структура портфеля финансовых инструментов банка в форме № 113 значительно отличается от отраженной по МСФО. Во-первых, в балансовых активах отражается лишь портфель ценных бумаг без включения стоимости производных финансовых инструментов (247,5 млн. долл.) Производные финансовые инструменты (срочные контракты с иностранной валютой) отражены по первоначальной стоимости как внебалансовые обязательства. Разделение портфеля ценных бумаг на торговые ценные бумаги, инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения, и в ценные бумаги для продажи, в отчетности, составленной по российским правилам, в некоторых случаях формальное, так как не учитываются действительные цели организации при их приобретении. Так, государственные долговые обязательства включаются в отчет как инвестиционные ценные бумаги независимо от целей их приобретения только потому, что они учитываются на определенном балансовом счете. В отчете по российским правилам торговый портфель ценных бумаг составляет 42,9 млн. долл., инвестиционные ценные бумаги до погашения - 204,1 млн. долл., ценные бумаги для продажи - 0,3 млн. долл.

Существенным отличием в отражении финансовых инструментов по МСФО и российским правилам является отражение результатов изменения их стоимости. Так, по МСФО прибыли и убытки, возникающие при изменении справедливой стоимости финансовых инструментов, предназначенных для торговли, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Прибыли и убытки, возникающие при изменении справедливой стоимости финансовых инструментов для продажи, отражаются непосредственно в качестве изменения собственных средств.

В российских правилах все изменения стоимости ценных бумаг, имеющих рыночные котировки, отражаются как доходы или расходы от переоценки в отчете о прибылях и убытках.

3. Общая сумма обязательств в соответствии с МСФО составила 1666,5 млн. долл., по финансовой отчетности размер обязательств составил 1639,2 млн. долл. Незначительное несоответствие показателей сложилось в результате отражения в пассиве балансового отчета по МСФО отложенного налога на прибыль в сумме 1,4 млн. рублей и обязательств по производным финансовым инструментам.

Существенно отличаются размеры активов и обязательств (2510,9 млн. долл.), указанных в бухгалтерском балансе (форма № 101) от аналогичных показателей, рассчитанных по методике МСФО и инструкции Банка России № 17.

Основная причина расхождений заключается в том, что итоговое сальдо формы № 101 нельзя по большому счету назвать активами и обязательствами в том понимании, как это определяет МСФО. Бухгалтерский баланс кредитной организации содержит все активные и пассивные счета, перечисленные в Плане счетов бухгалтерского учета, на которых в соответствии с Правилами бухгалтерского учета отражены суммы, которые не являются активами и обязательствами банка.

В частности, дельту от общей суммы валюты баланса по форме № 101 и суммы активных и пассивных счетов по форме № 113 (662,5 млн. долл.) в основном составили средства в межфилиальных расчетах (591 млн. долл.), резервы на возможные потери (40,1 млн. долл.)

Рис. 4.

В результате сравнительного анализа, проведенного в настоящей главе, следует вывод:

Существенно отличаются количественные значения основных элементов финансовой отчетности, отраженных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями Положения № 205-П, Агрегированном балансовом отчете и Агрегированном отчете о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями инструкции № 17, и международной финансовой отчетности.

Основные причины заключаются в различных методиках составления отчетов и отражения ряда показателей, порядках признания доходов, расходов, активов и обязательств, группировках отчетных показателей.

Наиболее существенно значения активов, обязательств, доходов, расходов, прибыли и капитала, определенных в соответствии с МСФО, отличаются от аналогичных показателей, отраженных в бухгалтерском балансе (форма № 101), отчете о прибылях и убытках (форма № 2) расчете собственных средств капитала (форма № 134).

В качестве определяющих факторов, повлекших несоответствие величин доходов и расходов в МСФО и РСБУ, анализом установлены следующие:

1. Различия в методиках отражения резервов на возможные потери по активам.

2. Отражение всех доходов и всех расходов по соответствующим статьям в форме № 102 при представлении части прибылей и убытков на нетто-основе в отчетности по МСФО.

3. Различия в принципах признания доходов и расходов: кассовый метод в форме № 102 и метод начисления в МСФО.

К причинам, определившим несоответствие значений активов и обязательств, необходимо отнести следующие:

1. Бухгалтерский баланс (форма № 101) содержит множество статей, не являющихся по определению МСФО активами и обязательствами: средства в расчетах, в том числе внутрибанковских; резервы на возможные потери по ссудам, отражаемые одновременно на счетах расходов и на пассивных счетах; амортизация основных средств и нематериальных активов; доходы и расходы будущих периодов. К наиболее существенным статьям, повлиявшим на различия в показателях РСБУ и МСФО следует отнести средства в межфилиальных расчетах, резервы на возможные потери.

2. Различия в порядке отражения сделок покупки-продажи финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки: на внебалансовых счетах в соответствии с Положением № 205-П, в консолидированном балансовом отчете в соответствии с МСФО.

3. Различия в порядке признания и оценки в балансе финансовых активов.

Количественные показатели активов, обязательств, доходов, расходов и прибыли по данным финансовой отчетности, составленной по методике Инструкции Банка России от 1.10.1997 № 17 близки по своим значениям к аналогичным элементам финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, но, вместе с тем, не совпадают. Основные причины несоответствий также вызваны отличиями в методиках составления отчетов и отражения ряда показателей, порядках признания активов и обязательств, группировках отчетных показателей.

Следовательно, финансовая отчетность, составленная в соответствии с требованиями Инструкции №17, также не отвечает требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Наиболее существенное отличие заключается в порядке признания в учете и отчетности активов и обязательств.

Таким образом, ни одна из форм отчетности, составленной в соответствии с нормативными актами Банка России, и ни один из указанных в ней элементов финансовой отчетности не отвечает требованиям МСФО.

3. Проблемы и перспективы перехода Российских банков на составление отчетности по МСФО

3.1 Проблемы перехода российских банков на МСФО

Внедрение МСФО в российскую практику является важным элементом модернизации банковского сектора, условием роста доверия со стороны международных финансовых институтов и интеграции страны в мировое банковское сообщество. В макроэкономическом аспекте применение МСФО приведет к реальному отражению операций, позволит получить ценную информацию о деятельности многочисленных финансовых групп, даст возможность создать грамотную систему корпоративного управления.

Для коммерческих банков международные стандарты являются действенным инструментом создания эффективной системы контроля и менеджмента. Использование принципов МСФО при отражении в отчетности активов, пассивов, финансовых результатов банковских операций повышает качество принимаемых на ее основе управленческих решений. Отчетность, составленная по МСФО, является универсальной, надежной и понятной для иностранных контрагентов, что может обусловить приток инвестиций в банковскую деятельность.

Несмотря на многочисленные преимущества перехода на международные стандарты отечественного банковского сектора, опыт экспериментальных банков, составлявших отчетность в соответствии с МСФО, позволяет говорить о том, что внедрение данных стандартов в российскую банковскую практику сопряжено с определенными проблемами.

Одной из основных проблем, с которой могут столкнуться коммерческие банки при переходе на международные стандарты, является снижение капитальной базы. В условиях низкой капитализации банковской системы это может привести к ухудшению основных показателей деятельности всего банковского сектора.

Как правило, снижение величины собственного капитала при формировании отчетности, соответствующей МСФО, происходит вследствие соблюдения принципа предусмотрительности, который требует создания резервов под все возникающие риски. Кроме того, согласно международным стандартам резервы начисляются на основании их оценки аудиторами, которые определяет категорию надежности того или иного заемщика банка. Практика показала, что аудиторы никогда не классифицируют кредиты, предоставленные российским предпринимателям, в первую группу риска. Это влечет за собой значительное увеличение резервов, сформированных по отечественным правилам, что сопровождается снижением финансовых результатов деятельности банка и уменьшением его собственного капитала.

К числу факторов, обуславливающих различия в значениях капиталов, определенных по российским и международным стандартам, также относится применение принципа справедливой оценки неденежных активов, инфляционная переоценка статей отчетности, использование метода начисления в целях налогообложения. Степень влияния каждого из перечисленных факторов на финансовые результаты и величину собственных средств зависит от специфики деятельности банка, совершаемых им операций, принятых в учетной политике методов отражения в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности, а также от соблюдения требований действующего российского законодательства.

Риск снижения капитала или появления отрицательного капитала является одной из причин негативного отношения отдельных коммерческих банков к применению международных стандартов в отечественной практике. В то же время своевременное выявление отрицательного капитала посредством применения международных подходов может побудить собственников банка к увеличению уставного фонда, в том числе и путем объединения или продажи бизнеса крупным финансовым структурам [4.1].

В рамках данного аспекта особое внимание следует уделить совершенствованию нормативно-законодательной базы, препятствующей использованию различных схем при формировании капитала. Важным шагом, ограничивающим действия банков по «надуванию» капитала, стало принятие Банком России Положения «О порядке расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П, исключающее из состава собственного капитала банка части уставного капитала, эмиссионного дохода, прибыли, доходов, фондов, для формирования которых инвесторами были использованы ненадлежащие активы (активы, источником которых является имущество банка).

Проведенное агентством «Интерфакс» исследование показало, что в результате применения международных стандартов совокупный капитал 30 банков, попавших в выборку (из числа составляющих отчетность по МСФО), снизился лишь на 11%, а у 14 из них даже оказался выше [3.9]. Однако полученные результаты вряд ли можно распространить на весь банковский сектор, ведь банки, регулярно составляющие отчетность по МСФО, провели значительную работу по совершенствованию своей деятельности.

По оценкам специалистов в результате перехода на международные стандарты около половины кредитных организаций не смогут выполнять требование достаточности капитала в том виде, в каком оно существует в настоящее время. Особенно актуальна проблема снижения собственного капитала для мелких региональных банков. Среди них можно выделить определенную группу банков, специализирующихся на обслуживании собственных акционеров [4.7]. Характер такой работы, безусловно, требует закрытости и конфиденциальности, что противоречит базовым международным концепциям. Естественно, что данные банки при составлении отчетности по МСФО неизбежно столкнутся с существенными трудностями, в том числе и в соблюдении обязательных нормативов.

Разрешению проблемы снижения совокупного капитала банковской системы в результате перехода на МСФО должно способствовать планомерное приведение российских правил ведения учета в соответствие с международными требованиями. Это позволит коммерческим банкам осмыслить свою деятельность, реально оценить сложившуюся ситуацию и постепенно, путем внесения определенных корректив, перейти к нужным значениям достаточности капитала без штрафных санкций или массового банкротства, избежав при этом резких провалов и кризисов в банковской системе. Уже сейчас показатели финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, не должны значительно отличаться от аналогичных значений, полученных по российским правилам, при условии, что данный коммерческий банк проводит политику, направленную на соблюдение всех требований Банка России. Однако ни совершенствование действующего законодательства в целях приведения его к МСФО, ни сами международные стандарты не изменят положения тех кредитных организаций (как мелких, так и крупных), собственный капитал которых даже по действующим отечественным правилам недостаточен для успешного развития бизнеса и во многом непрозрачен.

Серьезные трудности в процессе перехода на международные стандарты могут возникнуть в отражении активов и обязательств банка по справедливой стоимости, которая может быть получена на основе определения рыночной, дисконтированной или восстановительной стоимости.

Прежде всего, налицо проблема юридического признания справедливой стоимости. Отечественные правила ведения учета кредитными организациями не предусматривают понятия справедливой стоимости, что вызывает определенные трудности с ее определением.

В большинстве случаев международные стандарты предполагают отражение активов по рыночной стоимости. Однако российская действительность не позволяет дать рыночную оценку для отдельных видов финансовых инструментов или иных активов. Например, векселя являются высоколиквидным активом, но они отличаются по суммам, срокам, индоссаментам и т.д., что затрудняет однозначное определение справедливой стоимости. Как, например, определить рыночную стоимость векселей РАО "Газпром" и других аналогичных векселедателей? Векселя высоколиквидны, но каждый вексель - это штучный товар. Векселя различаются по суммам, срокам, и т.д., обращение идет на внебиржевом рынке, так что однозначно дать определение справедливой рыночной стоимости сложно. Таким образом, для российской практики в отдельных случаях необходимы дополнительные комментарии, иначе каждый коммерческий банк будет трактовать отдельные положения МСФО по-своему, и разница может быть существенна. Кроме того, сами предприятия -- эмитенты ценных бумаг не ведут отчетность по МСФО и не учитывают должным образом обесценение активов.

Наибольшие трудности возникают с оценкой банковских зданий, при определении справедливой стоимости которых требуется оценка независимых экспертов. Во-первых, реальная рыночная оценка отдельных видов имущества не всегда может быть представлена. Во-вторых, привлечение независимых экспертов порождает проблему признания результатов произведенной оценки. Зачастую, международные аудиторы требуют проведения оценки конкретными компаниями, иначе актив не будет признан отраженным по справедливой стоимости [2.8].

Одним из альтернативных вариантов по МФСО является определение справедливой стоимости на основании метода дисконтирования денежных потоков. В российской же практике дисконтирование будущих потоков поступлений и платежей от использования активов для определения рыночной стоимости не используется.

Представленные факты обуславливают необходимость отражения в нормативных документах Банка России точной трактовки понятия справедливой стоимости; внесения изменений в порядок признания и оценки активов с целью сокращения различий, которые могут возникнуть при переходе банковской системы на МСФО и привести к уменьшению капитала и финансовых результатов деятельности. Кроме того, необходима разработка рекомендаций, носящих разъяснительный характер, по определению справедливой стоимости по категориям активов. Иначе банки будут трактовать отдельные положения МСФО по-своему, и в этом случае разница в результатах может быть существенной.

При невозможности определения рыночной стоимости актива или обязательства согласно МСФО могут быть использованы оценочные модели. В качестве справедливой стоимости основных средств или финансового инструмента при этом может выступать рыночная стоимость аналогичных объектов. В силу отсутствия четких и однозначных критериев рыночной стоимости того или иного инструмента в МСФО оценка может быть проведена в значительной степени субъективно. В этом случае банки могут столкнуться с психологической проблемой неприятия работниками новых подходов, базирующихся на формировании мотивированного профессионального суждения.

Дело в том, что отечественные служащие банков привыкли действовать только в рамках инструкций и положений Банка России, а также подробных комментариев к ним, подчиняясь заложенным в них требованиям. В тоже время международные стандарты предлагают лишь основные подходы и принципы, которые могут быть использованы банками при формировании отчетности, и не содержат четких правил для каждого отдельного случая. Это обуславливает появление значительной свободы действий у руководителей и работников кредитных организаций, связанной с формированием обоснованных профессиональных суждений на основе существующей информации. Процедура и критерии принятия решений должны быть зафиксированы банком во внутренних документах, проверены аудитором и затем дополнительно подтверждены надзорными органами [3.15].

Постепенное сближение российских правил и международных стандартов, на которое направлена в настоящее время работа Банка России, позволит изменить психологию банковского дела, менталитет сотрудников бухгалтерских служб и руководителей банков, аудиторов, а также специалистов по банковскому надзору. В настоящее время коммерческие банки, уже определяют рискованность осуществляемых ими активных операций, основываясь на мотивированном суждении, и формируют резервы на возможные по потери по ним.

В настоящее время утверждена новая редакция Инструкции Банка России № 62а - Положение № 254-П «О порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности», в основу которого положены принципы международного подхода к оценке рисков, базирующиеся на мотивированном суждении.

Опыт банков, самостоятельно составляющих отчетность по международным стандартам, показал, что проводимый аудит данной отчетности (как правило, крупными аудиторскими фирмами) приводит к существенным изменениям в показателях. С одной стороны, это может быть обусловлено несовпадением субъективной оценки тех или иных операций аудиторами и менеджерами, однако причиной тому может служить и недостаточная компетентность специалистов банков в применении всех положений МСФО [3.8].

Построение финансовой отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов, предполагает наличие у работников определенного уровня профессиональной подготовки, знания базовых концепций и принципов МСФО. Однако, несмотря на активные действия Банка России, в настоящее время большая часть коммерческих банков и их работников не обладают достаточной информацией относительно структуры и порядка использования международных стандартов, а соответственно, не готовы к применению их на практике.

Для обеспечения качественного перехода банковской системы на международные стандарты финансовой отчетности, а также формирования обоснованных профессиональных суждений по различным вопросам учета и отчетности необходима подготовка и переподготовка кадров, повышение их профессионального уровня. Без соответствующей подготовки работников в кредитных организациях, аудиторских фирмах, территориальных учреждениях Банка России банковским специалистам трудно будет качественно формировать отчетность, а аудиторы и надзорные органы не смогут ее оценить.

Также очевидно, что необходимо обучение международным методикам не только менеджеров и бухгалтерских работников, но и руководителей банка, поскольку переход на международные стандарты - это, прежде всего, изменение информационных основ принятия управленческих решений и во многом перестройка мышления многих руководителей, так как результаты деятельности кредитной организации воспринимаются полностью по-иному.

Безусловно, определенная деятельность в данном направлении ведется. В рамках проекта Tacis/PricewaterhouseCoopers проводилось ознакомление специалистов различных целевых групп (банковских работников, аудиторов, государственных служащих, преподавателей и иных заинтересованных сторон) с сущностью международных стандартов финансовой отчетности и правилами их применения. Существует большое число курсов. Вместе с тем, ускорение работы в этом направлении сдерживается рядом объективных, не зависящих от кредитных организаций, факторов. Одним из основных, по мнению банков, является недостаточная информация со стороны Банка России в отношении стратегии и тактики предстоящего перехода банков на МСФО, отсутствие информации о результатах эксперимента по составлению отчетности на основе МСФО российскими банками [3.17].

Таким образом, перевод российской банковской системы на международные стандарты формирования отчетности - это сложный экономический и психологический процесс, требующий высокого уровня профессиональной подготовки банковских работников, знания основополагающих концепций и стандартов МСФО, а также умения их интерпретировать и применять на практике. На данный момент большинство российских банков не готовы к предстоящему переходу, поэтому можно предположить, что на начальном этапе внедрения МСФО возрастет спрос на консультационные услуги аудиторских фирм, что приведет к усилению значения внешнего аудита. При этом признание отчетности как соответствующей МСФО будет зависеть от квалифицированности внешних аудиторов, их опыта и субъективной оценки.

Столь высокий спрос на услуги аудиторов, порождает проблему компетентности самих аудиторов в области составления отчетности по международным стандартам и подтверждения ее соответствия МСФО.

В настоящее время достаточным уровнем знаний для принятия профессионального суждения и трансформации отчетности, главным образом, обладают именно специалисты ведущих международных аудиторских компаний. Известно, что западные инвесторы предпочитают определять деятельность банков по отчетам, составленным представителями крупнейших международных аудиторских фирм (Andersen, Deloitte and Touche, Ernst and Young, KPMG и PricewaterhouseCoopers), и не вполне доверяют аудиторам с российским аттестатом.

Число российских компаний, которые в состоянии проводить аудит согласно требованиям международного учета, несравнимо мало с потребностью, которая возникнет у кредитных организаций при внедрении МСФО. При этом большинство квалифицированных аудиторских организаций расположены в Москве и ряде иных крупных городов, во многих же регионах страны специалисты в этой области вообще отсутствуют.

При отсутствии каких-либо действий со стороны Банка России или Министерства Финансов проблемы могут возникнуть уже при проведении аудита финансовой отчетности за 2004 год, когда аудиторы должны будут подтвердить достоверность и состав финансовой отчетности более 1200 кредитных организаций, составленной в соответствии с международными стандартами. Нехватка кадров в области аудита, в том числе низкий уровень профессионализма существующих, может привести к искажению отчетности по МСФО, либо невозможности ее составления.

Еще одна проблема - признание международными специалистами сформированной банками отчетности в качестве соответствующей требованиям МСФО, в случае проведения аудита отечественными компаниями. Данное обстоятельство побудило Банк России внести на заседании Межведомственной комиссии по реформированию бухучета и финансовой отчетности предложение об обязательной аттестации аудиторов, дающих заключения по консолидированной отчетности, подготовленной по МСФО [3.28].

Для исправления сложившейся в настоящее время ситуации должна быть проведена масштабная работа в рамках лицензирования, аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов с акцентом на МСФО. Аудиторским фирмам необходимо изучить и обобщить зарубежный опыт, подробно рассмотреть каждый стандарт, для того чтобы аудиторское заключение, консультирование и обучение соответствовали мировому уровню.

Процесс перехода на МСФО сопряжен со значительными расходами банков, что в условиях низкой рентабельности банковской деятельности может отрицательно сказаться на финансовых результатах.

Прежде всего, кредитным организациям придется понести большие затраты на подготовку и переподготовку персонала, и далеко не всем это окажется «по карману». Значительные средства в данном случае сэкономят те крупные российские банки, которые уже в течение нескольких лет самостоятельно или при помощи аудиторов формируют отчетность по МСФО для повышения своей прозрачности и привлечения заемных средств с международных рынков капитала.

Существенная доля расходов придется на обязательное подтверждение составленной согласно МСФО отчетности независимыми внешними аудиторами. Аудит, проводимый российскими специалистами, менее затратен, однако в данном случае банки не гарантированы от некомпетентности аудиторских фирм.

Для тех же кредитных организаций, которые не способны заплатить за аудит своей отчетности международным аудиторским фирмам, будет стоять проблема поиска отечественных аудиторских организаций, способных проводить аудит финансовой отчетности по МСФО, которых к настоящему времени явно недостаточно. Выступая на конференции «МСФО как основа финансового управления банком» в декабре 2003 года заместитель председателя Банка России Т. В. Парамонова заявила, что только около 300 российских аудиторов имеют сертификат на проверку отчетности по МСФО, при этом далеко не все из них работают в аудиторских фирмах [3.17]. Она также сообщила, что в рамках перехода на МСФО около 10 тыс. работников банковского сектора должны пройти соответствующее обучение. Часть финансирования их обучения готов взять на себя Евросоюз.