Впервые решение о переходе России на международные стандарты финансовой отчетности было принято в октябре 1992 г., но реальных действий предпринято не было.

Проходящая в условиях перехода к рыночной экономике реформа бухгалтерского учета и отчетности в банках значительно отставала от иных экономических реформ, проводимых в стране. Конфискационный характер налогового законодательства, валютные рестрикции и прочие чиновничьи изыски, ограничивающие хозяйственную инициативу, вынуждали банки и их клиентов заключать сделки с целью минимизации налогов или обхода законодательных и административных барьеров на пути нормальной хозяйственной деятельности.

Существенным шагом, предпринятым Центральным банком Российской Федерации в отношении банковской реформы, стало утверждение в 1993 г. Инструкции № 17 «О составлении финансовой отчетности». Основной целью данной инструкции было создание с учетом требований МСФО необходимой базы данных, позволяющей кредитным организациям и надзорным органам более реально оценивать показатели ликвидности, платежеспособности и доходности, определять финансовое состояние банка. Для этого Инструкцией предусматривался широкий перечень корректировок показателей финансовой деятельности, ежемесячно осуществляемых банками.

В целях приведения национальной системы учета и отчетности к общепринятым в международной практике стандартам с 1 января 1998 г. в кредитных организациях были введены новые правила ведения бухгалтерского учета и план счетов. Уже тогда Совет директоров Банка России поставил задачу разработать и внедрить как можно больше новых норм и принципов бухгалтерского учета, содержащихся в международных стандартах. К ним относятся непрерывность деятельности кредитной организации, постоянство методов учета, раздельное отражение активов и пассивов, открытость учета, консолидация счетов.

В целом, предпринятые на данном этапе Банком России меры по реформированию национальной учетной системы имели положительное значение, обеспечив большую открытость, прозрачность и доступность, понятность отчетов, составляемых кредитными организациями, однако полного приведения отчетности в соответствие с требованиями МСФО не произошло.

В феврале 1998г. в составе делегации, в которую входили представители Международной федерации бухгалтеров и Мирового банка, Россию посетил Генеральный секретарь Комитета по МСФО. Цель визита заключалась в том, чтобы убедить высших лиц страны в необходимости и целесообразности принятия международных стандартов финансовой отчетности [3.21]. Трудно сказать, в какой степени это оказало влияние на окончательное решение российских властей по данному вопросу, однако 6 марта 1998г. вышло Постановление Правительства Российской Федерации № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели реформирования в Программе было обозначено приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Тем самым наша страна однозначно высказалась в пользу МСФО.

В качестве координирующего органа по перестройке российского учета в 1998 г. была образована Межведомственная комиссия по вопросам реформы бухгалтерского учета и аудита, в которую вошли представители Министерства финансов, Центрального банка РФ, Федеральной Комиссии по ценным бумагам, Налоговой службы, Комитета статистики и других учреждений.

Небезынтересно отметить, что, по данным Комитета по МСФО, в разработке российской программы реформирования бухгалтерского учета активное участие принимала американская торговая палата в Москве. Более того, эта палата вместе с американским Агентством международного развития, а также при поддержке Британского фонда Ноу-Хау, TACIS и ряда частных предприятий, выделили 1 млн. долл. США на создание Международного центра реформы системы бухгалтерской отчетности (International Center for Accounting Reform -- ICAR)[3.22].

Деятельность ICAR в России направлена на оказание содействия в приведении бухгалтерской отчетности и правил аудита в соответствие с международными стандартами. Основной акцент Международный центр реформы делает на оказании технической поддержки, проведении консультаций и передачи ноу-хау всем вовлеченным в этот процесс индивидуальным лицам и организациям. Главным направлением поддержки стало опубликование на русском языке огромного количества материалов технического характера по МСФО и международным стандартам аудиторской деятельности [4.5].

Ключевым элементом реформирования национальной системы учета и отчетности на данном этапе стала разработка новых и уточнение уже существующих стандартов по бухгалтерскому учету, а также внедрение их в практическую деятельность. После длительного обсуждения было решено называть новые нормативные акты не стандартами, а положениями, сохранив, тем самым, многолетнюю традицию в методологии учета. При этом нормативные документы продолжали содержать подробные инструкции по организации как синтетического, так и аналитического учета, к которым так привыкли российские бухгалтеры.

План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденный постановлением Правительства РФ от 06.03.98г. № 283, по срокам был рассчитан до 2000 г. включительно. Однако по истечении этого периода оказалось, что количество утвержденных Минфином РФ российских ПБУ (или РСБУ) всего 14, а не 22 как ожидалось в 1998г. Действия по приведению к МСФО банковской отчетности также не принесли ожидаемых результатов. Оказалось, что корректировки, предусмотренные инструкцией Банка России №17 «О составлении финансовой отчетности» еще в 1997 году, на основании которых кредитные организации ежемесячно составляют около 20 форм отчетности, международными экспертами в качестве отчетности по МСФО не признаются (часть отчетов в настоящее время отменено) [2.3].

В результате для большинства российских банков в 2000-2001 г.г. международная отчетность, в основном, являлась элементом престижа. По данным Центрального банка Российской Федерации, ежегодную отчетность по МСФО составляли около 130 российских кредитных организаций (из более 1300 действующих). Причем трансформация отчетов проводилась, как правило, не работниками банков, а специалистами действующих в России международно-признанных аудиторских фирм, иначе результаты могли быть не признаны за рубежом [2.2].

Таким образом, к началу 2001 г. в банковском секторе сложилось положение, в некотором роде аналогичное сектору промышленных предприятий. На предприятиях были утвержденные Минфином РФ ПБУ, но результаты работы по ним в качестве отчетности по МСФО не признавались. В банках была Инструкция № 17, но проведенные в соответствии с ней корректировки также не позволяли считать банковскую отчетность полностью отвечающей требованиям международных стандартов. В результате в 2001 г. за рубежом МСФО применялись намного больше, чем в России, а содержание РСБУ значительно отличалось от требований международных стандартов в области основополагающих принципов. Поэтому эксперты международных организаций отказались считать переход на МСФО в России состоявшимся [2.2].

Начиная с 2001г. можно выделить второй этап перехода России на международные стандарты финансовой отчетности, ознаменовавшийся активным включением в движение банковского сектора.

Согласно «Основным направлениям развития российской системы бухгалтерского учета», по существу представляющим новую программу перехода России на МСФО, рассчитанную по срокам до 2010г., все предприятия и организации объединены в 4 группы:

· Публичные компании (ОАО) и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала и/или в российских торговых системах;

· Некотируемые на рынке публичные компании;

· Частные акционерные компании и ООО, за исключением малых предприятий, т.е. компании, в которых «внешние» владельцы либо отсутствуют вообще, либо являются аффилированными сторонами для руководителей предприятий (эта категория не включает предприятия, находящиеся в 100% государственной собственности).

· Малые предприятия [3.16].

Согласно новой программе все предприятия 1 группы в указанные сроки должны перейти на МСФО в полном объеме, создав тем самым практическую базу по ведению учета и составлению финансовой отчетности исключительно на основе международных стандартов для остальных групп классификации. Компании, отнесенные ко второй категории, будут использовать при подготовке отчетности российские правила, приведенные в соответствие с требованиями МСФО.

Переход к практическому внедрению международных стандартов для подготовки и представления российскими предприятиями финансовой отчетности без ее подачи по национальным правилам предусмотрен Минфином с 2004г., т.е. с отчетности за 2003г. Подобная постановка задачи не содержит в себе ограничений на какие-либо группы предприятий, однако очевидно, что, прежде всего, имеются ввиду 1 и 2 категории, в состав которых входит большинство кредитных организаций [2.2].

Банк России, понимая всю важность поставленных перед ним задач в отношении внедрения международных стандартов финансовой отчетности, в отличие от Минфина пошел не по эволюционному пути совершенствования российских правил учета, а избрал революционный путь. Выбранный вариант предполагает, что ведение бухгалтерского учета и составление отчетности осуществляются банками по российским принципам и правилам, при этом параллельно составляется отчетность по международным стандартам [2.2].

Для наиболее быстрого и эффективного внедрения МСФО в отечественную банковскую практику с 1 января 2001г. был внедрен совместный проект Банка России и Европейского Союза «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе». Основной целью проекта стала отработка на практике конкретных мер по приближению действующей банковской отчетности к требованиям МСФО.

В рамках проекта предполагалось решить следующие задачи:

Повышение полезности данных финансовой отчетности банков;

Содействие усовершенствованию надзорной функции Банка России путем представления в отчетности более надежной и достоверной информации;

Подготовка нормативных документов, позволяющих внести изменения в учет и отчетность для практического применения МСФО в России и проверить их действие на примере подготовки отчетности пилотными банками;

Проведение курсов обучения для банковских работников и преподавателей экономических ВУЗов [2.4].

Реализация проекта была поручена TACIS (Technical Assistance to the Commonwealth of New Independent States - Техническая помощь Странам Содружества Независимых Государств). Тендер на его практическое исполнение выиграла аудиторская компания PricewaterhouseCoopers (ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит). Для проведения данного эксперимента Европейский союз выделил 3,5 млн евро, при этом от банков-участников дополнительных материальных затрат не требовалось [3.9].

Проект TACIS/PwC направлен на создание инфраструктуры перехода банковской системы к использованию новых правил бухгалтерского учета и отчетности, соответствующих МСФО, и включает в себя следующие направления, осуществляемые параллельно:

1. Пилотные банки

В рамках проекта TACIS/PwC предусматривалось, что ряд российских банков (так называемых пилотных банков) с 2001 г. полностью переходят на МСФО. При этом все необходимые корректировки по приведению фактической отчетности в соответствие требованиям международных стандартов осуществляются зарубежными специалистами.

В число пилотных банков по программе TACIS вошли Московский индустриальный банк, Никойл, НОМОС-банк, Российский капитал, Русский стандарт и Инвестиционная банковская корпорация. Пробизнесбанк и Нижегородский банкирский дом принимали участие в аналогичном эксперименте, проводимом Агентством США по международному развитию (USAID). Данным банкам предоставлялись консультационные услуги в областях, критичных для перехода на МСФО (оптимизация процедур учета, порядок составления и представления управленческой информации; внутренний аудит и внутренний контроль; информационные системы) [3.9].

Полученный пилотными банками опыт в области международных стандартов, впоследствии предполагается использовать при переходе на МСФО всей банковской системы.

2. Обучающий компонент

Сотрудниками компании PricewaterhouseCoopers проводилось ознакомление специалистов кредитных организаций с сущностью международных стандартов финансовой отчетности и правилами их применения. Обучение и консультирование строились по принципу ознакомления и включали в себя следующие направления:

подготовку материалов для обучения;

проведение семинаров среди целевых групп обучения МСФО - профессиональных преподавателей высших учебных заведений, сотрудников российских коммерческих банков, специалистов Банка России, банковских ассоциаций;

распространение подготовленной информации через банковские ассоциации, Internet и другие средства массовой информации [2.4].

3. Разработка соответствующей нормативной базы

Несмотря на революционный путь реформирования, выбранный Банком России, переход на МСФО не может быть осуществлен без приведения в соответствие с требованиями международных стандартов российских нормативно-правовых актов, регулирующих функционирование банковского сектора.

Работа по внесению изменений в нормативную базу включает следующие элементы:

Анализ действующих документов, регулирующих вопросы банковской деятельности;

Подготовка перечня законодательных актов и нормативных документов, требующих внесения дополнений и изменений в соответствии с международными стандартами;

Разработка новых нормативных актов по ведению учета и составлению финансовой отчетности, удовлетворяющих требованиям МСФО;

Согласование данных документов с заинтересованными сторонами;

Апробация применения новых правил учета и отчетности в пилотных банках;

Доработка нормативной базы с учетом практического опыта банков-участников эксперимента;

Выпуск новых нормативных документов, обеспечивающих переход банков на МСФО и внедрение их в определенные сроки [3.3].

Для совершенствования нормативной базы была создана рабочая группа, в которую вошли представители всех департаментов Банка России, Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам. Несмотря на то, что процесс приведения национальных правил составления отчетности в соответствие с требованиями МСФО является достаточно длительным (включает в себя разработку документов рабочей группой, проработку и утверждение соответствующими департаментами министерств и ведомств, доведение до специалистов коммерческих банков), первые результаты не заставили себя ждать.

На сегодняшний момент разработано порядка 16 нормативных актов по основным вопросам бухгалтерского учета и отчетности банков: собственному капиталу, резервам на возможные потери по кредитным требованиям и иным активам, торговым ценным бумагам и инвестиционным бумагам, учетной политике [3.31].

С 1 января 2003 г. вступили в силу новые Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях № 205-П, максимально приблизившие к МСФО порядок определения и оценки активов и обязательств коммерческого банка. В основном изменения коснулись основных средств, нематериальных активов, их воспроизводства, амортизации и выбытия. Существенным шагом на пути к международным стандартам стало изменение порядка учета ценных бумаг. В соответствии с действующими Правилами бухгалтерского учета финансовые инструменты кредитной организации в зависимости от целей их приобретения должны быть отнесены к торговому портфелю, инвестиционному портфелю, портфелю контрольного участия или голосующим акциям. Кроме того, ценные бумаги были классифицированы на котируемые и некотируемые, что также соответствует требованиям МСФО.

В апреле 2001 г. было принято Положение № 137-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», в основу которого положен общепринятый международный подход, заменивший излишне формализованный российский механизм оценки рисков банковской деятельности. Согласно данному Положению оценка рисков производится банками на основе мотивированного суждения, как того и требуют МСФО. При этом размер создаваемых резервов является не жестко фиксированной величиной, а варьируется в рамках каждой группы риска.

В настоящее время действует новое Положение «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 02.07.2003 №232-П, которое вступило в силу с 1 апреля 2004 г. Оно предусматривает применение критерия существенности, который дает возможность банкам исключить из расчетной базы резерва активы, не имеющие большого значения с точки зрения объемов деятельности. Критерий существенности составляет 0,1% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации.

С 1 августа 2004г. вступило в действие Положение ЦБ № 254-П от 26.03.2004г «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», которое заменило инструкцию Банка России № 62а от 30 июня 1997 г. В новой инструкции расширен состав кредитных требований: они включают и требования на получение ценных бумаг, предоставленных по договору займа, вложения в приобретенные права требования, вложения в приобретенные на вторичном рынке закладные, требования по продаже (покупке) активов с отсрочкой платежа (поставок) активов, требования по непокрытым аккредитивам, требования по возврату денежных средств по приобретенным активам с обязательством их обратного отчуждения, требования по операциям финансовой аренды (лизинга). В рамках новой инструкции предусмотрена классификация ссудной задолженности по пяти группам риска, установив «вилочные» нормы формирования резерва (для первой группы 0%, для второй - от 1 до 20%, для третьей - от 21 до 50%, для четвертой - от 51 до 100% и для пятой - 100%). Кредитная организация может создавать «специальный резерв» - для покрытия реального обесценения и (или) потенциально возможных потерь по каждому конкретному кредиту, и «общий резерв» - для покрытия возможного обесценения кредитного портфеля в целом или по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска вследствие действия факторов кредитного риска общего (системного) происхождения, не обусловленных деятельностью конкретного заемщика, включая неблагоприятные экономические, политические, структурные и т.п. явления.

В качестве основных критериев оценки кредитного риска определены финансовое состояние должника и качество обслуживания им долга (наличие просроченной задолженности, переоформления, в том числе пролонгации). Обеспечение же учитывается не при классификации кредитных требований по группам риска, а при определении величины необходимого к созданию резерва, как того и требуют международные стандарты. Кроме того, банкам представлена возможность формирования резерва по однородным группам кредитных требований, не оказывающим существенного влияния на состояние портфеля, объединенных по принципу схожести родовых признаков по отраслям экономики, категории заемщиков и т.д.

10 февраля 2003г. было утверждено новое Положение Банка России «О порядке расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П. Данное положение исключает из состава собственного капитала кредитной организации (как основного, так и дополнительного) части уставного капитала, эмиссионного дохода, прибыли, доходов, фондов, для формирования которых инвесторами были использованы ненадлежащие активы. При этом под ненадлежащими активами понимаются денежные средства или иное имущество, прямым или косвенным источником которого явилось имущество, предоставленное либо самой кредитной организацией или другими лицами, если при этом кредитная организация приняла на себя риски понесения потерь по его предоставлению. Требование об исключении ненадлежащих активов из числа собственного капитала банка является существенным шагом на пути повышения достоверности и объективности представляемой ими отчетности.

В декабре 2003 года Банком России утверждено и опубликовано Указание «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» № 1363-У (от 25.12.2003), а также Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» № 181-Т (от 25.12.2003), которыми установлены порядок и периодичность составления отчетности в соответствии с МСФО, сроки ее представления в территориальные учреждения Банка России, требования и сроки по аудиту этой отчетности. Указание предусматривает, что отчетность должна быть составлена на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, то есть применения метода трансформации. Такую отчетность банки представили в территориальные учреждения Банка России за девять месяцев 2004 года и за весь 2004 год с обязательным подтверждением годовой отчетности аудиторами.

В течение 2004 и 2005 годов финансовая отчетность кредитных организаций в соответствии с МСФО используется:

Банком России для осуществления анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций;

Руководством кредитных организаций для целей анализа деятельности кредитных организаций и принятия ими управленческих решений;

С 1 января 2006 года финансовая отчетность кредитных организаций, составленная в соответствии с МСФО будет использоваться Банком России для применения мер надзорного реагирования в процессе надзора.

Полный переход коммерческих банков на международные стандарты ожидается с 1 января 2007 г. Предполагается, что к этому же времени МСФО начнут применяться и на российских предприятиях, что существенно облегчит ведение учета и составление отчетности кредитным организациям (для полноценного внедрения международных стандартов необходимо, чтобы отражение хозяйственных операций в учете банка и его клиента строилось на равных правилах).

В настоящее время продолжающийся уже несколько лет в России процесс внедрения международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В январе 2003 г. Правительство одобрило подготовленный Министерством финансов план перевода российских компаний на МСФО, согласно которому реформа отечественных правил учета будет проходить поэтапно и завершится лишь к 2007-2008 годам. Во время перехода российская бухгалтерская отчетность будет сохраняться, так как по ней рассчитываются многие финансовые показатели, в том числе для целей налогообложения. При этом отечественная учетная система постепенно будет приближена к международным правилам и принципам и впоследствии произойдет их «слияние».

В Заявлении Правительства РФ и ЦБР от 5 апреля 2005 г. "О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года" особое внимание уделено вопросам транспарентности: «Обеспечение транспарентности деятельности кредитных организаций является одним из существенных условий укрепления дисциплины на рынке банковских услуг, совершенствования качества корпоративного управления в банках и роста доверия общества к банковскому сектору. Обеспечение транспарентности требует осуществления комплекса мер, включая достоверный учет и отчетность кредитных организаций, повышение требований к объему, качеству и периодичности публикуемой информации, реализацию при учете критериев, признанных международной практикой, а также завершение перехода кредитных организаций на использование международных стандартов финансовой отчетности.

2. Анализ функционирования основных международных стандартов при составлении финансовой отчетности.

2.1 Основные этапы составления финансовой отчетности по международным стандартам