Анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Солнышко"

Разработать рабочие планы счетов для Обособленных подразделений отдельными приложениями к приказу об утверждении учетной политики;

Дать указание руководителям Обособленных подразделений разработать рабочие планы счетов с последующим их утверждением руководителем организации.

Аудитору при проведении проверки необходимо установить:

Издан ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике;

Полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности^[7].

Вне зависимости от разработанных рабочих планов счетов для каждого из Обособленных подразделений и головной организации в них в обязательном порядке должен применяться балансовый счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

В рабочих планах счетов Обособленного подразделения не могут применяться счета, на которых отражаются хозяйственные операции, находящиеся в исключительной компетенции учредителей организации или исполнительного органа, и право на принятие решения об осуществлении которых не может быть передано руководителям Обособленного подразделения.

К таким балансовым счетам можно отнести:

· Балансовый счет 80 «Уставный капитал». Согласно Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся по счету 80 при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Отсюда следует, что уставный капитал не может быть распределен между обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, и служить источником образования имущества Обособленного подразделения.

Балансовый счет 81 «Собственные акции (доли). Согласно Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. В иных хозяйственных обществах (товариществах) балансовый счет 81 используется для учета доли участника, приобретенной самим обществом (товариществом) для передачи другим участникам или третьим лицам. Другими словами, на счете 81 отражается информация об изменении распределения уставного капитала организации между его владельцами. Эта операция никоим образом не может быть отнесена к компетенции руководителей обособленных подразделений, следовательно, балансовый счет 81 не может быть использован в бухгалтерском учете Обособленного подразделения.

Балансовый счет 82 «Резервный капитал». Согласно Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 82 предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. В соответствии с п.1 ст.35 Закона №208-ФЗ в акционерных обществах в обязательном порядке создается резервный фонда в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от величины уставного капитала. Информация о движении резервного капитала отражается только в учете организации. Резервный капитал не может создаваться или расходоваться в обособленных подразделениях.

Балансовый счет 75 «Расчеты с учредителями». Согласно Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 75 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации по вкладам в уставный капитал организации, по выплате дивидендов. Как уже было сказано выше, уставный капитал не может распределяться между обособленными подразделениями, следовательно, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал может быть отражена только в учете головной организации. Аналогично, решение о начислении и выплате дивидендов принимается собранием учредителей. Следовательно, задолженность участникам организации по выплате им доходов также может быть отражена только в учете организации, но не ее обособленных подразделений.

По ряду счетов в учете Обособленного подразделения могут быть обороты, но сальдо на конец года быть не может.

Например, балансовый счет 83 «Добавочный капитал». Согласно Инструкции по применению Плана счетов балансовый счет 83 предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации. Добавочный капитал организации может образоваться:

- в связи с приростом стоимости внеоборотных активов, выявляемой по результатам их переоценки;

- в связи с образованием разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

При проведении в организации переоценки основных средств изменение стоимости объектов, закрепленных за Обособленным подразделением (в корреспонденции со счетом 83) удобнее, вероятнее всего, отражать непосредственно самим подразделениям. И только после оформления результатов переоценки образовавшийся добавочный капитал следует передать в головную организацию.

По ряду счетов в Обособленных подразделениях может вестись учет только некоторых хозяйственных операций. Например, по балансовому счету 58 «Финансовые вложения» Обособленные подразделения могут отражать только краткосрочные финансовые вложения на соответствующем субсчете (приобретение векселей, облигаций, акций и других ценных бумаг с целью их последующей продажи). Долгосрочные финансовые вложения (вклады в уставные капиталы других организаций, участие в совместной деятельности и т.д.) могут производить только организации, поскольку Обособленному подразделению такого права не дано. Следовательно, данный субсчет к счету 58 может применяться только в учете головной организации.

2.2.3 Аудит расчетов между Обособленными подразделениями и головной организацией

Учет расчетов с головной организацией, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, ведется на балансовом счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Балансовый счет 79 предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты). На этом счете отражаются расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности , по оплате труда работникам подразделений и другие. К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть открыты субсчета:

- субсчет 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;

- субсчет 79-2 «Расчеты по текущим операциям».

Аналитический учет по счету 79 должен вестись по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.^[8]



2.2.3.1 Аудит учета движения имущества между головной организацией и Обособленными подразделениями

Головная организация может передавать своим подразделениям, выделенным на отдельный баланс, какое-либо имущество, а также изымать его у своих Обособленных подразделений.

Поскольку бухгалтерский учет имущества головной организации ведется обособленно от учета имущества Обособленного подразделения, то при его передаче изменяется как баланс организации, так и баланс подразделения.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации^[9].

Передача имущества головной организацией Обособленному подразделению или наоборот не приводит к увеличению капитала организации в целом. Таким образом, эта операция не должна отражаться в регистрах бухгалтерского учета как выбытие имущества в связи с его продажей (оборотами по балансовым счетам 90 и 91). У передающей стороны не возникает задолженность в отличной от стоимости переданного имущества сумме, так как имущество передается с баланса на баланс по одной и той же стоимости.

В соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ реализацией имущества признается переход права собственности от одного лица другому. При передаче имущества с баланса на баланс внутри организации перехода права собственности другому лицу не происходит. Следовательно, для целей налогообложения передача имущества подразделению и не влечет начисления каких-либо налогов.

При передаче объектов основных средств первичным документом, на основании которого головная организация и Обособленное подразделение отразят эту операцию в учете, будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме ОС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.03.2003 №7.

Накладную в данной ситуации лучше выписать в четырех экземплярах:

- первый остается у материально ответственного лица, передавшего объект;

- второй сдается в бухгалтерию передающей стороны, которая отражает выбытие объекта в инвентарной книге и регистрах бухгалтерского учета;

- третий передается материально ответственному лицу, принявшему объект;

- четвертый передается в бухгалтерию принявшей стороны для отражения поступления объекта в инвентарной книге и регистрах бухгалтерского учета.

Но если накладная, как это предусмотрено указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, будет выписана в трех экземплярах, то основанием для бухгалтерии принимающей стороны будет извещение (или бухгалтерская справка), выписанная бухгалтерией головной организации и переданная в Обособленное подразделение.

Форма извещения или бухгалтерской справки о передаче имущества внутри организации альбомами форм первичных документов не утверждена. Такой первичный документ может быть составлен в произвольной форме, однако в нем в обязательном порядке должны быть указаны семь реквизитов, установленных п.2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. К ним относятся:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации (в данном случае - подразделения) от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц^[10].

В отличие от приобретения основных средств по договору купли-продажи, безвозмездной передачи, вклада в уставный капитал в рассматриваемой ситуации принимающая сторона берет себе на учет и первоначальную стоимость объекта, и начисленную передающей стороной амортизацию. Не подлежит изменению и установленный организацией срок полезного использования. Принявшая сторона продолжает начисление амортизации по поступившему объекту. Аналогично, для целей налогообложения прибыли расходы по начислению амортизации будут в таком же порядке уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако в зависимости от вида основных средств и характера деятельности передавшего и принявшего подразделений расходы по начислению амортизации, которые ранее в налоговом учете учитывались как косвенные, могут после передачи объекта учитываться как прямые. Или наоборот.

Вместе с накладной необходимо передать и всю техническую документацию по объекту, а также акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме ОС-1.

Данных, приведенных в ОС-2, недостаточно, чтобы бухгалтерия Обособленного подразделения достоверно отразила приемку объекта и его дальнейшую эксплуатацию.

В передаваемом Обособленному подразделению извещении (авизо) необходимо указать и начисленную по данным бухгалтерского учета амортизацию.

Если в налоговом учете амортизация начисляется в ином размере, оптимально, в качестве дополнительной информации указать и срок полезного использования для целей налогообложения прибыли, и сумму начисленной амортизации.

Передача объекта в регистрах бухгалтерского учета головной организации будет отражена записями:

Дт 79 Кт 01 - списана первоначальная стоимость переданного в Обособленное подразделение объекта основных средств;

Дт 02 Кт 79 - списана начисленная по переданному в Обособленное подразделение объекту основных средств амортизация;

В регистрах бухгалтерского учета Обособленного подразделения поступление объекта будет отражено обратными проводками:

Дт 01 Кт 79 - отражена первоначальная стоимость полученного из головной организации объекта основных средств;

Дт 79 Кт 02 - отражена ранее начисленная амортизация по полученному из Обособленного подразделения объекту основных средств.

Начисление амортизации будет отражаться в бухгалтерском учете Обособленного подразделения в том же размере, что и в головной организации. Ни первоначальная стоимость объекта, ни срок его полезного использования, ни метод начисления амортизации изменению не подлежат.

Может измениться только источник начисления амортизации. Допустим, что в головной организации данное основное средство использовалось для ремонта собственного оборудования. В регистрах бухгалтерского учета начисление амортизации ежемесячно отражалось проводкой: Дт23 Кт 02 . В регистрах налогового учета амортизация данного объекта согласно ст. 318 НК РФ признавалась косвенными расходами. Обособленное подразделение занимается оказанием услуг по ремонту оборудования. То есть с момента начала эксплуатации данного объекта в Обособленном подразделении он будет использоваться в основном виде деятельности. Начисление амортизации будет отражаться ежемесячно проводками: Дт20 (25) Кт02. Для целей налогообложения прибыли амортизация будет признаваться прямыми расходами. В целом по организации (при составлении бухгалтерской отчетности) стоимость основных средств, как первоначальная, так и остаточная, от передачи объекта с баланса на баланс не изменяется.

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приемки-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др. Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной. Прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарный карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

При проверке учета, отчетности и использования основных средств необходимо установить:

- обеспечен ли контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильно ли отнесены предметы к основным средствам и сгруппированы согласно классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

- правильно ли произвели оценку основных средств в учете;

- правильно ли оформлены и отражены в учете операции по поступлению и выбытию основных средств;

- правильно ли начислены и отражены в учете износ и ремонт основных средств;

правильно ли отражены данные о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности;

- приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств. Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств, есть ли письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

- созданы ли условия для обеспечения сохранности материальных ценностей (шкафы, сейфы, закрываемые помещения и т.д.);

- организован ли порядок вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

- проводилась ли инвентаризация. Аудитор проверяет, как и когда была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более двух-трех лет, то аудитор может потребовать её проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.

При проверке отчетности по основным средствам аудитору необходимо проверить:

- соответствие форм бланков утвержденным формам;

- соответствие записей сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе;

- соответствие записей синтетического учета записям в главной книге и балансе;

- правильность записей в форме №5 годового отчета о наличии и движении основных средств;

- правильность бухгалтерских проводок по учету основных средств;^[11]

Передача другого имущества, например, материалов или товаров, будет отражаться аналогичными проводками. С баланса передающей стороны спишется стоимость переданных материалов по данным бухгалтерского учета, а принимающая сторона примет их себе на учет по той же стоимости. При передаче материалов с баланса на баланс, их стоимость следует определять, как при отпуске в производство. Бухгалтерия подразделения при расходовании полученных материалов должна иметь все данные для расчета их стоимости и определения затрат.

Согласно п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов при отпуске материалов в производство и прочем выбытии их оценка производится одним из четырех способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ФИФО;

- по способу ЛИФО.

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года, что отражается в учетной политике организации.

Транспортно-заготовительные расходы, в соответствии с п.83 Методических указаний, могут приниматься у учету путем:

А) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к балансовому счету 10 «Материалы»;

Б) отнесения ТЗР на балансовый счет 15 «Заготовление и приобретение материалов»;

В) прямого включения ТЗР в фактическую себестоимость материала.

Конкретный вид учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Таким образом, передающая сторона должна оценить выбывающие материалы так же, как при их отпуске в производство или реализации, и передать и ТЗР (если они не включены в фактическую себестоимость материалов).

Принимающая сторона отражает у себя в учете стоимость полученных материалов и ТЗР по ним.

Первичным документом, на основании которого материалы передаются в обособленное подразделение, будет служить накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71 а.

Накладная по форме М-15 применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям. Накладная выписывается в двух экземплярах. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов. На основании накладной по форме М-15, выписанной сотрудником подразделения, ведающего отпуском материалов, бухгалтерия головной организации выписывает извещение. Передача материалов в регистрах бухгалтерского учета головной организации будет отражена проводками:

Дт79 Кт10 - отражена передача материалов в Обособленное подразделение;

Дт79 Кт10 (субсчет ТЗР) - отражена сумма ТЗР, приходящихся на переданные материалы.

Структурное подразделение поступление материалов отразит проводками:

Дт10 Кт79 - отражено поступление материалов со склада головной организации;

Дт10 (ТЗР) Кт 79 - отражены понесенные организацией транспортно-заготовительные расходы по поступившим материалам.

Списание на производство поступивших со склада головной организации материалов в учете Обособленного подразделения будет отражаться в том же порядке, как и списание материалов, приобретенных Обособленным подразделением у других поставщиков.

2.2.3.2 Учет оказанных услуг (выполненных работ) между головной организацией и обособленным подразделением

Выполнение работ структурным подразделением для головной организации (или наоборот) также не признается реализацией и не влечет за собой получения дохода и выявления финансового результата. Однако для Обособленного подразделения производство работ или оказание услуг для сторонних лиц будет признаваться основным видом деятельности, а при приобретении этих услуг внутри организации (для головного подразделения), они будут отражаться как услуги вспомогательного производства.

При выполнении работ (оказании услуг) на сторону заказчику будет предъявлена к оплате их стоимость, исчисленная по договорным (сметным) расценкам (с учетом накладных расходов, плановых накоплений и т.д.). Разница между договорной стоимостью работ и фактическими затратами на их производство и составит финансовый результат. При выполнении таких же работ для головного подразделения к учету у последнего будет приниматься величина фактических затрат за выполнение работ (оказание услуг).

Если структурное подразделение ведет учет себестоимости выполненных работ по позаказному методу, то затраты на выполнение работ будут отражены записями:

Дт20 Кт10, 70, 69, 23, 25, 60 - отражены затраты на выполнение работ по договору подряда;

(отражены затраты на ремонт здания головной организации).

Подписание акта приема-передачи выполненных работ будет отражено проводками:

Дт62 Кт90 - отражен прием заказчиком результата выполненных работ;

Дт90 Кт68(76) - отражен НДС по переданным работам;

Дт90 Кт20 - списаны затраты на выполнение работ по договору.

При заключении договора на выполнение работ со сторонним заказчиком ему предъявляется стоимость работ, превышающая величину фактических затрат на их выполнение. Материалы расцениваются по сметной стоимости, стоимость работ увеличивается на величину накладных расходов, плановых накоплений и т.д. Основанием для отражения в учете будет служить подписанный заказчиком акт приема-передачи выполненных работ по договорной стоимости.

При выполнении же работ для собственных нужд в учете организации будет фигурировать только величина фактических затрат на проведение ремонтных работ. Первичным документом в этом случае будет служить акт приема-передачи выполненных работ, подтверждающий не стоимость работ, а их количество в натуральных измерителях и качество исполнения.

Таким образом, выполнение работ по ремонту здания головной организации в учете обособленного подразделения будет отражено записью:

Дт79 Кт20 - отражено подписание акта приема-передачи работ по ремонту здания головной организации.

В учете головной организации проведение ремонта силами подразделения следует отразить записью:

Дт 26 (44) Кт79 - затраты на ремонт здания, произведенный обособленным подразделением, списаны на расходы^[12].

2.2.3.3 Аудит погашения обязательств

Хотя обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, ведет обособленный от головной организации учет имущества и источников его возникновения, однако возникающие у Обособленного подразделения обязательства являются обязательствами организации как юридического лица. И отказаться от ответственности по обязательствам своего Обособленного подразделения организация не имеет права.

Погасить обязательства Обособленного подразделения путем оплаты можно не только с его расчетного счета либо из кассы, но также с расчетного счета или из кассы головной организации.

Операция эта занимает довольно долгое время, но не по времени перечисления средств, а по времени принятия решения.

Перечисление средств Обособленным подразделением по требованию головной организации в его учете будет отражено записью:

Дт79 Кт51 - перечислены средства по распоряжению головной организации.

В учете головной организации эта операция будет отражена проводкой: Дт60 (76, 68, 69) - погашена задолженность (перечислен аванс) с расчетного счета Обособленного подразделения.

Поступление средств на расчетный счет Обособленного подразделения в его учете будет отражено проводкой: Дт51 Кт79 - поступили средства от головной организации.

Если головной организацией будет погашена задолженность Обособленного подразделения со своего расчетного счета, то первичным документом для отражения этой операции в учете Обособленного подразделения будет извещение.

Перечисление средств в счет погашения задолженности Обособленного подразделения в головной организации будет отражено проводкой: Дт79 Кт 51 - погашена задолженность Обособленного подразделения перечислением средств с расчетного счета головной организации.

В учете Обособленного подразделения погашение задолженности головной организацией будет отражено проводкой: Дт60 (68, 69, 76) Кт79 - погашена задолженность головной организации.

Может возникнуть ситуация, при которой кредитор Обособленного подразделения сам является должником перед головной организацией по другой сделке. В этом случае головная организация может произвести зачет взаимных требований и освободить Обособленное подразделение от висящего на нем долга. Подписание акта сверки в регистрах бухгалтерского учета головной организации будет отражено записью: Дт79 Кт62 - произведен зачет взаимных требований.

В бухгалтерском учете Обособленного подразделения зачет кредиторской задолженности следует отразить записями: Дт60 Кт79 - задолженность погашена зачетом, произведенным головной организацией, Дт19 Кт79 - НДС по полученной и оплаченной услуге передан в головную организацию для принятия к вычету.

Аудитор при проверке должен обратить внимание на следующее:

- имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;

- при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;

- имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию;

- обоснованность получения авансов;

- правильность ведения аналитического учета, правильность составления бухгалтерских проводок;

- соответствие записей аналитического учета записям в главной книге и балансе.

2.2.3.4 Возникновение обязательств

В соответствии с действующим законодательством либо с решением головной организации на Обособленное подразделение может быть возложена обязанность по исполнению каких-либо обязанностей организации. Например, на обособленное подразделение, имеющее расчетный счет в соответствии со ст. 288 НК РФ может быть возложена обязанность по перечислению в региональный и местный бюджеты части налога на прибыль^[13]. Подлежащую перечислению обособленным подразделением сумму налога на прибыль головная организация передает ему на баланс, что в учете будет отражено проводкой:

Дт 79 Кт68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») - принята от головной организации сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет по месту постановки на учет Обособленного подразделения.

Также, в соответствии со ст. 376 НК РФ, обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, исполняет обязанности организации по перечислению в бюджет налога на имущество организации, находящееся в распоряжении данного обособленного подразделения^[14].

2.2.3.5 Расчеты между Обособленными подразделениями

Действующим законодательством не предусмотрены ограничения количества обособленных подразделений организации.

Все расчеты между Обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, следует производить в том же порядке, что и расчеты каждого из Обособленных подразделений с головной организацией.

При этом передача имущества из Обособленного подразделения в Обособленное подразделение в учете будет отражаться как передача имущества из Обособленного подразделения в головную организацию, а уже оттуда - в принимающее подразделение.

Подобный порядок учета позволяет головной организации отслеживать движение имущества между обособленными подразделениями. Кроме того, при сверке расчетов Обособленному подразделению достаточно сверить их только с головной организацией, не обращаясь в другие Обособленные подразделения.

Первичным документом, который оформляется при передаче объекта из Обособленного подразделения в Обособленное подразделение, также будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме ОС-2, которую заполняют материально ответственные лица передающего и принимающего Обособленного подразделения.

Бухгалтерия передающего Обособленного подразделения выписывает извещение (авизо) в трех экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию принимающего Обособленного подразделения, второй - в головную организацию, третий оставляется у себя.

Передача объекта в регистрах бухгалтерского учета передающего Обособленного подразделения будет отражена записями:

Дт79 Кт01 - списана первоначальная стоимость переданного в Обособленное подразделение 2 объекта основных средств;

Дт02 Кт79 - списана начисленная по переданному в Обособленное подразделение 2 объекту основных средств амортизация.

В регистрах бухгалтерского учета принимающего Обособленного подразделения поступление объекта будет отражено обратными проводками:

Лт01 Кт79 - отражена первоначальная стоимость полученного из Обособленного подразделения 1 объекта основных средств;

Дт79 Кт02 - отражена ранее начисленная амортизация по полученному из Обособленного подразделения 1 объекту основных средств.

В бухгалтерском учете головной организации передача объекта из Обособленного подразделения в Обособленное подразделение будет отражена проводками:

Дт01 Кт79 (субсчет «Расчеты с Обособленным подразделением 1») - отражена первоначальная стоимость преданного Обособленному подразделению1 объекта основных средств;

Дт79 (субсчет «Расчеты с Обособленным подразделением 1») Кт02 - отражена амортизация по переданному Обособленному подразделению 1 объекту основных средств;

Дт79 (субсчет «Расчеты с Обособленным подразделением 2») Кт01 - отражена первоначальная стоимость полученного Обособленным подразделением 2 объекта основных средств;

Дт02 Кт79 (субсчет «Расчеты с Обособленным подразделением 2») - отражена амортизация по полученному Обособленным подразделением 2 объекту основных средств.

2.3 Аудит расчетов с бюджетом

Проверка взаимоотношений с бюджетом является для аудитора объектом особого внимания, так как его заключение, подтверждающее правильность расчетов и реальность задолженности, может быть принято налоговой инспекцией, а может быть не принято - поставлено под сомнение. Налоговая инспекция имеет право перепроверить правильность предоставленного аудиторами заключения в случаях, если ею будет установлена недобросовестность и недоброкачественность аудита, приведшая к ущемлению интересов бюджета.

Аудитору необходимо проверить:

- правильно ли исчислены налогооблагаемые базы;

- правильно ли применены ставки налогов и платежей;

- своевременно ли и полностью уплачены платежи в бюджет;

- правильно ли и обоснованно применены льготы;

- правильно ли ведется аналитический и синтетический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- соответствуют ли записи аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе предприятия^[15].

Возникновение у налогоплательщика обособленного подразделения в силу положений статьи 19 НК РФ и специальных норм части второй НК РФ порождает дополнительные обязанности, связанные с определением надлежащего места уплаты соответствующих налогов.

2.3.1 Налог на добавленную стоимость в обособленных подразделениях

Целью аудиторской проверки является установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой, применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности составления и представления налоговой декларации, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет.

Организации, которые имеют обособленные подразделения, оформляющие счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), в учетной политике должны предусмотреть порядок ведения единых книг продаж и покупок, нумерации выдаваемых счетов-фактур. Возможно включение данных пунктов учетной политики в положение о внутреннем учете и отчетности организации, которое устанавливает порядок взаимодействия головного и обособленных подразделений. Так как данное положение должно предусматривать весь спектр «пересечений» при составлении финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, то его можно оформить отдельно, как приложение к учетной политике.

В соответствии с п.3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, выполнении работ либо оказании услуг организация в пятидневный срок с даты реализации обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Если подразделение, непосредственно осуществляющее реализацию, территориально удалено от головной организации, то выписку счета-фактуры и его передачу покупателю удобнее всего производить непосредственно в этом подразделении. При выписке счета-фактуры в обособленном подразделении счет-фактура подписывается руководителем Обособленного подразделения и главным бухгалтером. Нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке. Рекомендуется либо резервирование номеров за обособленными подразделениями по мере их выборки, либо использование составных номеров с индексом обособленного подразделения.

Вторые экземпляры выставленных счетов-фактур продавец хранит в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Обособленным подразделениям разрешено вести журнал учета выставленных счетов-фактур как раздел единого журнала организации.

Обособленные подразделения, осуществляющие реализацию, ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации. По окончании каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации. Начисленная сумма НДС передается с баланса Обособленного подразделения на баланс головной организации. Обособленное подразделение не является плательщиком НДС, и даже не исполняет обязанности организации по перечислению его в бюджет (кроме тех случаев, когда организация признается налоговым агентом и эти обязанности выполняет Обособленное подразделение). Сумму начисленного Обособленным подразделением НДС, подлежащего передаче в головную организацию, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов нужно отражать по кредиту балансового счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

В соответствии с п.1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой налога и суммой налоговых вычетов. Согласно п.7 Постановления №914 счета - фактуры по приобретенным товарам, работам или услугам, НДС по которым в налоговом периоде принимается к вычету, регистрируются в книге покупок. Обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам, работам или услугам как разделы единой книги покупок и Декларации по НДС. Техника передачи в головную организацию книги покупок и суммы налога, подлежащей вычету, точно такая же, как и при передаче книги продаж и суммы начисленного налога. Т.е. чаще всего расчеты между Обособленным подразделением и головной организацией сопровождаются выпиской извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно.

Для проверки привлекаются следующие документы: счета-фактуры, книги учета принятых к оплате счетов-фактур, книги учета предъявленных к оплате счетов-фактур, расчеты по НДС, книга покупок и книга продаж. Часть информации о НДС была получена при проверке расчетов с поставщиками и покупателями. Следовательно, на данном этапе аудитор систематизирует и подтверждает уже имеющуюся информацию, а также проверяет правильность начисления НДС с других объектов налогообложения; своевременность составления и представления налоговых деклараций по НДС, а также своевременность уплаты налога^[16].

2.3.2 Порядок расчета налога на имущество в организации, имеющей обособленные подразделения

Целью аудиторской проверки является установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой базы, применения налоговых ставок, своевременности составления и представления налоговой декларации, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет.

Согласно ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации. В соответствии со статьями 384 и 385 НК РФ налог на имущество подлежит перечислению по месту нахождения организации, по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации, либо вне места нахождения обособленного подразделения выделенного на отдельный баланс. Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс и имеет расчетный счет, то удобнее всего, чтобы начисление налога на имущество и его перечисление в бюджет производились им самостоятельно, а произведенные расходы затем передавались в головную организацию для формирования сводной отчетности.

Таким образом, налог, при наличии объекта налогообложения, платится:

- головной организацией по месту ее нахождения;

- головной организацией по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе головной организации, и расположенных вне ее места нахождения;

- обособленным подразделением по месту их нахождения;

- обособленным подразделением по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе филиала, и расположенных вне места его нахождения.

Объектом налогообложения, как по организации в целом, так и по обособленным подразделениям, в соответствии со ст. 374 НК РФ признается остаточная стоимость объектов основных средств по данным бухгалтерского учета и остаточная стоимость основных средств, переданных в доверительное управление, либо внесенных в совместную деятельность.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по начислению налога на имущество для целей бухгалтерского учета признаются операционными расходами организации. Они отражаются в том периоде, за который произведено начисление налога.

Согласно пп.1 ст. 264 НК РФ расходы по начислению налога на имущество для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Чаще всего обособленные подразделения ведут учет прочих (операционных и внереализационных) доходов и расходов на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сформированный по окончании месяца финансовый результат, отражаемый на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» в установленные организацией сроки (ежемесячно, ежеквартально либо по окончании года), передается в головную организацию для формирования баланса в целом по организации.

2.3.3 Налог на прибыль

Целью аудиторской проверки является установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой базы и формирования финансовых результатов, применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности составления и представления налоговой декларации, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет, подтверждение отчетности о финансовых результатах.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ.

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения^[17].

Эта доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного названной статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Организации, имеющие обособленные подразделения, для исчисления доли прибыли, приходящейся на каждое из них, в учетной налоговой политике должны установить показатель, используемый при расчете. Таковым может быть среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).

2.3.4 Налог на доходы физических лиц

Целью аудиторской проверки является установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой базы, применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности составления и представления сведений о доходах физических лиц, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет, подтверждение отчетности о суммах удержанного налога.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно п.7 ст. 226 НК РФ НДФЛ перечисляется в доход бюджета по месту нахождения организации (месту постановки на налоговый учет) и по месту нахождения всех ее обособленных подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

В зависимости от того, выделено ли подразделение на отдельный баланс и открыт ли ему расчетный счет, удержание и перечисление налога будет производиться по-разному.

При проверке аудитору необходимо проверить следующие документы:

- справку о составе семьи;

- справку с места работы;

- копию свидетельства о рождении;

- заявление работника и другие документы, подтверждающие возможность применения вычетов и льгот. Необходимо установить их подлинность.

Для проверки суммы начисленного НДФЛ привлекаются такие документы:

- расчетно-платежные ведомости;

- листки расчетов по заработной плате;

- лицевые счета;

- реестры платежных поручений по налогу на доходы.^[18]

Эти документы проверяются арифметически, на правильность составления и на соответствие оборотов, а также сверяются с расчетными ведомостями и лицевыми счетами. На каждого работника на предприятии должна быть открыта налоговая карточка. В лицевом счете и налоговой карточке должны быть учтены все суммы за текущий месяц и нарастающим итогом с начала года.

Реестры платежных поручений по НДФЛ необходимы, чтобы проконтролировать своевременность уплаты НДФЛ.

2.3.5 Налог на игорный бизнес

Как правило, установка игровых столов и автоматов, открытие кассы тотализатора или букмекерской конторы влечет за собой необходимость привлечения сотрудников для обслуживания клиентов, оборудования и т. п. По месту нахождения объектов игорного бизнеса оборудуются рабочие места. Если рабочее место создается на срок более одного месяца, оно считается стационарным. Если точка игорного бизнеса расположена вне места нахождения организации и в ней создано одно или несколько стационарных рабочих мест, значит, у организации возникает обособленное подразделение. Это вытекает из норм пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса.

Организация, у которой на территории Российской Федерации есть обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Из совокупности норм, изложенных в главе 29 и в первой части Кодекса, следует, что организации, занятые в сфере игорного бизнеса, должны встать на налоговый учет не только по месту нахождения головного офиса, но и там, где расположены обособленные подразделения. Поэтому объекты игорного бизнеса подлежат регистрации в налоговых органах либо по месту нахождения организации, либо по месту нахождения обособленных подразделений - в зависимости от того, где расположены игорные заведения.

2.3.6 Единый социальный налог

В соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, либо не имеет расчетного счета, либо не производит начисление заработной платы, то ЕСН и страховые взносы, начисленные на заработную плату его сотрудников, перечисляются по месту нахождения головной организации.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

Страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Аудитору необходимо проверить:

u Правильность определения фонда оплаты труда для начисления ЕСН;

u Правильность применения ставок налога;

u Своевременность и полноту перечисления взносов;

u Правильность и обоснованность использования льгот;

u Правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению ЕСН;

u Соответствие записей аналитического и синтетического учета по счету 69 записям в главной книге и балансе;

u Правильность и своевременность составления форм отчетности по ЕСН и своевременность их представления^[19].

2.4 Рекомендации

Важнейшим условием повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия является оптимизация расчетов предприятия. Для этого необходимо регулярно проводить тщательный анализ расчетов предприятия с дебиторами, кредиторами, головной организацией, бюджетом и внебюджетными фондами.

Покупатели и заказчики напрямую влияют на деятельность организации. Несомненно, необходимо всячески привлекать их на свою сторону. Но в то же время возможности задержки платежей, банкротства дебиторов предприятия отрицательно сказываются на деятельности фирмы. В связи с этим перед представлением отсрочки платежа покупателям и заказчикам необходимо тщательно проанализировать финансовое состояние потенциального дебитора. Если с этим покупателем уже раньше велись дела, следовательно, необходимо проанализировать, насколько точно и вовремя предприятие выполняет свои долговые обязательства, проанализировать деловую порядочность предприятия. Если предприятие является «новым» заказчиком, значит, необходимо постараться получить сведения о его расчетах с другими предприятиями. Если возникают сомнения в деловой порядочности потенциального дебитора, отсрочка платежа предоставляться не должна, либо предоставляться под повышенный процент, который компенсирует уровень риска данного вложения.

Не менее тщательно необходимо анализировать кредиторов организации: необходимо определить вероятность повышения процентов за пользование кредитом, юридически грамотно оформить кредитный договор (для этих целей необходимо иметь в штате предприятия юрисконсульта, если услуги его необходимы недостаточно часто, значит, нужно пользоваться услугами фирм, предоставляющих подобные услуги).

...