Управление затратами и контролинг

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 658.5 (07)

ББК 65.291.21

С506

Смирнова, О.П. Управление затратами и контролинг: учеб. пособие / О.П. Смирнова; Иван.гос. хим-технол. ун-т. - Иваново, 2012. -128 с.

ISBN 978-5-9616-0426-9

Основной целью учебного пособия является формирование у студентов четкого представления о внедрении и функционировании системы учета затрат на российских предприятиях, а также изучение методологии постановки системы контроллинга на современном этапе и основных проблем с этим связанных, что выполняет основные задачи в изучении курса дисциплины «Управление затратами и контроллинг».

В представленном учебном пособии излагаются теоретические и практические вопросы учета затрат на предприятии, внедрения и функционирования системы контроллинга на предприятии. Представлен перечень практических задач, задач для самостоятельного решения, тесты для самопроверки, перечень экзаменационных вопросов и тем рефератов по дисциплине «Управление затратами и контроллинг».

Предназначено для студентов дневной и заочной форм обучения по направлениям: 080100 «Экономика», 080200 «Менеджмент», а также для преподавателей, аспирантов, руководителей и специалистов в области контроллинга.

Табл.60 Ил.22 Библиогр.: 10 назв.

Печатается по решению редакционно-издательского совета Ивановского государственного химико-технологического университета

Рецензенты:

кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Ивановского филиала Российского государственного торгово-экономического университета;

кандидат экономических наук В.В. Шутенко (Ивановский государственный архитектурно-строительный университет)

ISBN 978-5-9616-0426-9 Смирнова О.П., 2012

Ивановский государственный

химико-технологический

университет, 2012

Оглавление

Введение

МОДУЛЬ 1. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1 Управление затратами предприятия

1.2 Понятия «расходы» и «затраты» предприятия

1.3 Классификация затрат

1.3.1 Классификация расходов (затрат) в бухгалтерском и налоговом законодательствах

1.3.2 Классификация и содержание затрат на производство продукции и определение прибыли

1.3.3 Классификация затрат на производство по экономическим элементам

1.4 Классификация производственных затрат по статьям расхода

1.5 Классификация производственных затрат для принятия управленческих решений краткосрочного характера

1.6 Классификация затрат для осуществления контроля и регулирования

МОДУЛЬ 2. КОНЦЕПЦИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРЕДПРИЯТИИ

2.1 Финансовый, налоговый и управленческий учет на предприятии

2.2 Процесс управления затратами

МОДУЛЬ 3. ПЛАНИРОВАНИЕ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ

3.1 Системы и методы калькулирования затрат

3.2 Смешанные методы калькулирования затрат (АВ-костинг и JIT-калькулирование)

3.3 Позаказный метод калькулирования затрат

3.4 Попередельный метод калькулирования затрат

3.5 Методы калькулирования затрат: абзорпшен-костинг и директ-костинг

3.6 Нормативный метод калькулирования затрат

МОДУЛЬ 4. НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ В СФЕРЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ

4.1 Проблемы выбора базы распределения косвенных расходов

4.2 Проблемы выбора системы калькулирования затрат

4.3 Принятие решений об объемах производства продукции при наличии ограничивающих факторов

МОДУЛЬ 5. КОНТРОЛЛИНГ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

ПЕРЕЧЕНЬ ПРАКТИЧЕСКИХ ЗАДАЧ ПО ДИСЦИПЛИНЕ: «УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ И КОНТРОЛЛИНГ»

ЗАДАЧИ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОГО РЕШЕНИЯ

ТЕСТ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

ТЕМЫ РЕФЕРАТОВ

ПЕРЕЧЕНЬ ЭКЗАМЕНАЦИОННЫХ ВОПРОСОВ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Введение

Понятия «затраты», «расходы», «себестоимость» всегда находились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а больше с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усиливается необходимость определения новых подходов к этим понятиям. С принятием новых законодательных актов по ведению бухгалтерского учета существенно меняется содержание этих понятий. Понимание сущности «затрат», «расходов», «себестоимости» становится еще более важным с введением в действие главы 25 НК РФ, в которой эти понятия определяются для целей налогообложения, и с новым подходом к порядку их расчета. Все это вызывает необходимость осмысления этих понятий и выявления их взаимосвязи.

Актуальность проблемы обусловлена тем, что величина основных видов ресурсов, расходуемых на производство продукции, в значительной степени влияет на эффективность производства, величину прибыли и уровень рентабельности. Поэтому предприятию, использующему многообразные виды ресурсов: материальные, трудовые, технические и др., необходимо эффективно ими управлять, чтобы знать, как они связаны друг с другом, какие принимать решения для повышения отдачи от применяемых ресурсов, так как уровень их использования непосредственно влияет на величину расхода.

Особое внимание уделяется в работе определению состава затрат (расходов) для целей принятия краткосрочных, а также долгосрочных управленческих решений.

В учебном пособии рассмотрены вопросы функционирования контроллинга в системе управления организацией.

В работе содержатся конкретные примеры и ситуации, позволяющие конкретизировать излагаемый теоретический материал, а также углубить знания студентов, способствующие выработке у них навыков к принятию самостоятельных решений в области управления затратами и контролинга на предприятии.

МОДУЛЬ 1. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ

1.1 Управление затратами предприятия

Управление затратами предприятия является составляющей системы управления предприятием в целом.

Управление -- деятельность предприятия (организации), направленная на реализацию целей объекта управления при условии рационального использования имеющихся ресурсов.

Что касается сути управленческой деятельности, то, придерживаясь широко распространенной точки зрения, управление можно представить как реализацию функции планирования, контроля и регулирования, организационной работы, а также стимулирования. Прежде чем принять правильное решение, необходимо определить цели и задачи, которые помогут принимающим решение оценить предпочтительность какого-либо варианта действий.

В зависимости от того, на каком товарном рынке функционирует предприятие, какие внешние факторы экономической среды воздействуют на процесс принятия решений, цели, которыми руководствуется предприятие, могут быть различными:

обеспечение выживаемости на данном товарном рынке;

максимизация прибыли;

завоевание лидерства по доле рынка;

завоевание лидерства по показателям качества выпускаемой продукции.

В конечном счете определяющей целью деятельности коммерческой организации, особенно в долгосрочном периоде, является получение максимальной прибыли. В пользу выбора этой цели может служить следующая аргументация:

Маловероятно, что выбор какой-либо другой цели даст возможность с такой же эффективностью оценить способность предприятия функционировать в будущем.

Реализация этой цели помогает всем участникам процесса (работодателям, работникам, государству) понять, во что им обойдется выбор других целей, так как в данном случае становится известным распределение денежных средств между всеми заинтересованными лицами.

Достижение цели предприятия немыслимо без преобразования и использования ресурсов, важнейшими из которых являются трудовые, материальные, информационные, финансовые и др., расход которых в денежном выражении и представляет затраты предприятия.

После выбора цели функционирования осуществляется второй этап процесса принятия решения, который заключается в поиске альтернативных вариантов реализации цели.

Если предприятие работает в производственной сфере, то в силу динамичности потребности рынка, а также ограниченности ресурсов оно постоянно решает проблему, что выпускать. Только небольшая часть товаров остается неизменной на протяжении длительного периода. Поэтому предприятию можно выбрать одно или несколько следующих направлений действий:

выпуск новых товаров для сбыта на уже существующих рынках;

выпуск новых товаров для сбыта на новых рынках;

создание новых рынков для уже выпускаемых товаров.

Предпочтение должно отдаваться такому составу товарных групп, который обеспечивает в течение продолжительного времени постоянное превышение прибыли над потребностями в финансовых ресурсах, необходимых для поддержания конкурентоспособности предприятия. Это самый трудный и важный этап процесса принятия решений, так как поиск альтернативных вариантов действий вызывает необходимость получения информации об изменении экономической ситуации, о потенциальных конкурентах, пытающихся производить и выводить на рынок новые товары, которые лучше удовлетворяют потребности потребителей.

После определения вероятных сфер деятельности на следующем этапе процесса управления предприятие оценивает возможные темпы роста показателей своей деятельности, способность удержать соответствующую долю рынка, движение денежной наличности, в том числе и выплат, по каждому альтернативному варианту. Так как анализируемые варианты существуют в изменчивой, объективно существующей внешней экономической среде, то возникает необходимость учета факторов, которые вне зависимости от предприятия могут оказывать влияние на каждый альтернативный вариант: экономическое положение, инфляция, уровень безработицы, спад или бум производства, уровень конкуренции и др.

Выбор направления действий на основе перечисленной информации вызовет вовлечение ресурсов предприятия в производство на длительный период, что определит долгосрочную перспективу, а, следовательно, и решения, которые предприятие может принять в будущем.

Кроме долгосрочных решений, руководители предприятия должны также принимать решения, которые не требуют долгосрочного привлечения ресурсов, т.е. краткосрочные или операционные. Принятие краткосрочных решений основывается на оценке экономической обстановки сегодняшнего дня, а также материальных, трудовых, финансовых ресурсов, которыми располагает предприятие. Чтобы принять то или иное краткосрочное решение, нужно, например, ответить на такие вопросы:

Какие цены установить на продукцию предприятия?

Какой ассортимент товаров выпускать и в каком объеме?

Какие использовать каналы товародвижения?

Какие виды рекламы использовать?

Какой уровень послепродажного обслуживания будет предложен покупателю и др.

Для выработки краткосрочных решений также необходимы соответствующие данные. Например, данные о продажных ценах на товары конкурирующих предприятий, о спросе на товары по альтернативным продажным ценам и прогнозируемым при различных вариантах производства затратам. После того как необходимая информация будет собрана и проанализирована, руководители предприятия должны принять решение о выборе варианта.

Принятие решения основано на осуществлении сравнительной оценки альтернативных вариантов действий, в результате которой выбирается вариант, в наибольшей степени отвечающий целям предприятия. Если таковой является максимизация прибыли, то оптимальный вариант должен выбираться на основе сравнений прогнозов прибыли по каждому альтернативному варианту краткосрочных и долгосрочных решений.

Выбранный альтернативный вариант служит основой для разработки плана реализации решений, которые могут быть краткосрочными и долгосрочными. Долгосрочный план суммирует все действия, которые должны быть выполнены в будущем. Краткосрочные планы обращают долгосрочный план предприятия лицом к нуждам ближайшего будущего и представляют собой годовые бюджеты. В данном случае термин «бюджет» используется в понимании, близком к термину «смета» (смета доходов и расходов). Бюджет может иметь различное количество видов и форм. Его состав и структура определяются спецификой предприятия, его размерами, квалификацией и опытом разработчиков. Некоторые предприятия в качестве годового бюджета рассматривают план прибыли. Но во всех случаях процесс разработки бюджета по существу является уточнением долгосрочных планов (программ) для достижения целей предприятия. Бюджеты разрабатываются как для предприятия в целом, так и для его подразделений.

Общий бюджет представляет собой скоординированный (по всем подразделениям или функциям) план работы для предприятия в целом. На рис. 1 представлена одна из схем общего бюджета предприятия.



Рис. 1. Структура основного бюджета

расход затрата учет управленческий

Как видно из приведенной схемы, общий бюджет состоит из двух частей основных бюджетов: операционного и финансового.

Операционный бюджет, или текущий, определяет планируемые операции на предстоящий год по сегментам или отдельным функциям предприятия. Коль скоро современное предприятие -- сложная система, то управление им для достижения поставленной цели требует разделения труда на составляющие части, что обычно называют горизонтальным разделением труда. Если на малых предприятиях горизонтальное разделение труда проявляется недостаточно четко, то на крупных предприятиях выделяются функциональные сферы (виды) деятельности. Так, на производственном предприятии типичными являются следующие виды деятельности, которые требуют управления:

маркетингом;

производством;

персоналом;

инвестициями;

финансами.

Управление маркетингом обеспечивает на основе изучения рынка правильность определения - какую продукцию необходимо производить, в каких количествах, по каким ценам. На основе исследований отдела маркетинга определяется бюджет продаж, который является отправной точкой для разработки большей части других бюджетов. Бюджет продаж и его товарная структура предопределяют общий характер деятельности всего предприятия.

Маркетинговая деятельность предполагает необходимость осуществления соответствующих затрат, которые находят выражение в бюджете коммерческих расходов. В нем аккумулируются все расходы, связанные со сбытом продукции. Оптимизация величины этих расходов является важнейшей составляющей управления маркетингом.

Управление производством предполагает, что соответствующие службы осуществляют управление процессом переработки сырья, материалов, полуфабрикатов в продукт, который реализуется покупателям.

Процесс управления производством включает в себя:

управление разработкой и проектированием продукта;

выбор технологического процесса, расстановку кадров и техники;

управление закупкой сырья, материалов, полуфабрикатов;

управление запасами на складах, включающее хранение закупленных товаров собственного производства для внутреннего пользования и конечной продукции;

контроль качества сырья, материалов, топлива, товаров.

В результате реализации всех этапов производственного процесса определяется выпуск продукции исходя из объема продаж в натуральном выражении, что и находит отражение в производственном бюджете.

В целях обеспечения материальными ресурсами плана производства разрабатывается бюджет закупки/использования материалов: плановые потребности закупки материалов и их использование могут отражаться вместе в одном документе и определяться отдельно.

Управление персоналом обеспечивает производственный бюджет потребным количеством работающих, подбор, расстановку кадров, т.е. оптимальное использование трудовых ресурсов и формирование на этой основе денежного выражения затрат труда - фонда оплаты труда. Весь этот объем информации находит отражение в бюджете трудовых затрат.

Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых остальных производственных затрат, не нашедших отражения в перечисленных бюджетах, которые необходимо осуществить для выполнения производственного плана.

Бюджет общих и административных расходов предполагает аккумуляцию всех других затрат текущего характера, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции, но необходимы для поддержания деятельности предприятия в целом.

На основе разработанных бюджетов использования материальных ресурсов, трудовых затрат, общепроизводственных расходов определяется смета (бюджет) себестоимости выпуска продукции, а с учетом бюджетов коммерческих расходов, общих и административных расходов -- и общая себестоимость реализованной продукции, используя данные которой разрабатывают прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Управление инвестиционной деятельностью, направленное на совершенствование организации производства, труда и управления, предполагает реализацию как капитальных (долгосрочных), так и текущих затрат. Если текущие затраты находят отражение при формировании соответствующих бюджетов, составляющих операционный бюджет, то затраты капитального характера находят отражение в соответствующем бюджете -- бюджете капитальных затрат. Он включается во второй раздел общего бюджета -- финансовый бюджет.

Финансовый бюджет - это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования. Поэтому финансовый бюджет включает в себя, кроме бюджета капитальных затрат, бюджет (смету) денежных средств, а также бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

Таким образом, все бюджеты, в том числе и расходования отдельных видов ресурсов, тесно взаимосвязаны. Прогноз продаж -- первый шаг в процессе составления бюджетов, на основе которого разрабатываются бюджет коммерческих расходов и производственный бюджет, который, в свою очередь, является исходным для определения бюджетов материальных затрат, трудовых и общепроизводственных расходов. На основе вышеперечисленных бюджетов формируется бюджет себестоимости продукции, который используется при разработке прогнозного отчета о прибылях и убытках.

Сравнение фактических и запланированных результатов и принятие мер в случае их расхождения -- это последние этапы процесса управления. В них выражается действие функций управления, контроля и регулирования. Реализация функции контроля предполагает сопоставление фактических данных, представленных в отчетах, с бюджетными данными. Данные отчетов обеспечивают обратную связь для сравнения запланированных и фактических результатов. Особое внимание уделяется показателям, которые расходятся с запланированными, чтобы менеджеры соответствующих служб сосредоточили на них свое внимание.

Эффективность контроля и регулирования зависит от корректирующих действий, направленных на приведение фактических результатов в соответствие с запланированными показателями. В свою очередь планы также могут уточняться, если сравнительный анализ показывает, что какие-то запланированные показатели не могут быть достигнуты.

Стимулирование (мотивация) -- это такая функция управления, воздействующая на сознание людей, которая помогает всем участникам производственно-хозяйственной деятельности предприятия уяснить цели и задачи предприятия и принять решение, соответствующее этим целям и задачам. При этом акцент делается на создание в сознании людей мотива, побуждающего к реализации этих целей и задач. Важным моментом в деятельности руководителей (менеджеров) является их умение побудить подчиненных действовать, прилагая усилия к достижению целей и задач, поставленных высшим руководством предприятия.

Предприятие может применять различные формы стимулирования работников: денежные (материальные) стимулы, социальные, моральные, патернализм (забота о работнике), организационные, участие в управлении.

Материальные стимулы реализуются через основные элементы формирования оплаты труда работника: постоянную часть оплаты (тарифная ставка, должностной оклад); доплаты и надбавки; переменную часть оплаты труда, зависящую от результата трудовой деятельности коллектива; целевые премии; повышение в должности.

Целью социального стимулирования является привлечение и удержание наиболее активных и квалифицированных работников, а также развитие патриотического отношения к организации. Социальное стимулирование включает:

льготное или бесплатное питание;

добровольное медицинское страхование;

займы на льготных условиях;

повышение квалификации за счет компании;

приобретение товаров компании по льготным ценам;

компенсация аренды жилья, автомашины, гаража, стоянки;

льготные путевки в места лечения, отдыха;

компенсация оплаты мест в детских учреждениях;

ценные подарки и др.

Основная задача морального стимулирования -- информирование персонала о заслугах работника, его личном вкладе в результат. Формами морального стимулирования могут быть: награждение дипломом или почетной грамотой; представление к званию «наставник молодежи», к государственным наградам, встреча с первым лицом компании и др.

Патернализм (забота о работнике) проявляется через опору на неформальные отношения (организация -- единая семья, каждый работник -- любимый член семьи); руководитель -- почитаемый глава семьи, готовый принять на себя ответственность за судьбы работников, помочь в решении их проблем и трудностей; преемственность традиций; выращивание руководителей, ориентация на внутрифирменную карьеру.

Организационные мотивы -- максимальная автономия в работе; самоконтроль качества и результатов работы; свободный распорядок работы, свободные дни; дополнительное распоряжение ресурсами и др.

Участие в управлении компанией предполагает полное и своевременное информирование: общего характера, способствующее повышению квалификации исполнителя; о целях и задачах руководителя при выдаче задания; участие в выработке и принятии решений; участие в работе совещаний с обязательным предоставлением слова каждому участнику и др.

Из сказанного следует, что управление -- это важнейший вид деятельности по координации работы групп людей, подразделений, предприятия в целом, направленный на выполнение поставленных целей и задач. Все функции системы управления взаимодействуют, формируя единый процесс, т.е. непрерывную цепь взаимосвязанных действий. Управление затратами, являясь частью общей системы управления предприятием, реализуется также исходя из этих функций.

Управленческая функция, «организационная работа», применительно к затратам предприятия реализуется путем разработки соответствующих норм и нормативов потребления различных видов ресурсов (материальных, трудовых, потребления основных фондов) и определения круга лиц, подразделений, которые осуществляют эту деятельность и принимают на себя определенную ответственность.

Функция «планирование» предполагает постановку целей (миссии) предприятия, а также конкретных задач, обеспечивающих ее выполнение. Применительно к затратам это разработка плана (бюджета) по себестоимости и отдельных его составляющих (бюджетов материальных, трудовых, общепроизводственных и других расходов).

Реализация контрольной и регулирующей функций предполагает осуществление анализа затрат и контроля за соблюдением плановых (бюджетных) нормативов и показателей в части расходования ресурсов, выявление отклонений от запланированных параметров и разработку мер по предотвращению увеличения фактических затрат по сравнению с плановыми.

Что касается мотивационной функции, то через нее осуществляется стимулирование кого-либо (человека или подразделения) к деятельности, направленной на достижение целей предприятия, а в данной ситуации -- деятельности по снижению затрат предприятия.

1.2 Понятия «расходы» и «затраты» предприятия

расход затрата учет управленческий

Расходы, затраты, себестоимость всегда находились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. В период построения рыночной экономики важность перечисленных показателей возросла. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а также в связи с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усилилась потребность в новых подходах к этим понятиям, что нашло отражение в законодательных документах по бухгалтерскому учету, включая Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г., и Положениях по ведению бухгалтерского учета и отчетности. С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, которое существенно меняет толкование понятий «расходы», «затраты», «себестоимость». С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ эти понятия определяются для целей налогообложения, что обусловливает новый подход к порядку их расчета.

На практике управление затратами осложняется в связи с тем, что нет однозначного определения понятий «затраты», «расходы», закрепленного в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

Тем не менее, мы позволим себе сделать следующие выводы:

Поскольку определение расходов в НК РФ отсутствует, то предприятиям следует руководствоваться определением, данным в ПБУ 10/99, которое будет использоваться и в дальнейшем изложении проблемы управления затратами.

НК РФ отождествляет понятие «расходы» и «затраты». А поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение термина «затраты», то можно предположить идентичность этих определений и в практике бухгалтерского учета. Косвенно такое предположение подтверждается использованием этого термина наряду с термином «расходы» в ст. 8 ПБУ 10/99 в части «материальные затраты», «прочие затраты».

В плане счетов бухгалтерского учета раздел III называется «Затраты на производство», т.е. также применяется термин «затраты». Он используется и для характеристики содержания счета 20 «Основное производство», где говорится, что «счет используется для учета затрат по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции...». Можно еще приводить примеры однозначного употребления этих терминов в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Ограничимся последним. В инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94/11 раздел III «Затраты на производство» начинается следующей фразой: «Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности...».

Таким образом, в дальнейшем можно исходить из тождества понятий «расходы» и «затраты». Расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов в стоимостном выражении и есть затраты предприятия.

1.3 Классификация затрат

1.3.1 Классификация расходов (затрат) в бухгалтерском и налоговом законодательствах

В бухгалтерском законодательстве в соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к изменению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходами является такое выбытие экономических выгод по определению, которое приводит к уменьшению собственного капитала, за исключением распределения его между собственниками.

Не признается расходами фирмы выбытие активов:

суммы от продажи товаров, перечисленные посредником в пользу комитента (доверителя, принципала);

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.);

суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;

суммы, выданные в качестве задатка, аванса в счет оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг;

суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой;

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций других акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод.

Если в отношении любых расходов, осуществляемых организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете фирмы признается дебиторская задолженность.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В зависимости от времени реализации управленческих решений расходы, связанные с этими решениями, подразделяются на расходы текущего периода, осуществление которых происходит в течение отчетного периода (месяц, квартал, год), и расходы будущих периодов.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров; с выполнением работ и оказанием услуг.

Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Если предметом деятельности является участие в уставных капиталах других организаций, то расходами по обычным видам деятельности являются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных вне оборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии; коммерческие и управленческие расходы и др.).

Для целей формирования фирмой финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг на базе расходов по обычным видам деятельности, принимаемых как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости продаваемых товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

К расходам наряду с расходами от обычных видов деятельности относятся также и прочие расходы. Приказом МФ РФ от 18 сентября 2006 г. № 115Н и № 116Н прочие расходы, как и доходы, не нужно разделять на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Они отражаются одной строкой. Этим самым снято расхождение между классификацией расходов (доходов) по этому направлению между бухгалтерским и налоговым учетами.

К прочим расходам относятся проценты к уплате. Здесь отражаются проценты, которые фирма должна заплатить по полученным кредитам и займам, облигациям и акциям. Исключение составляют платежи по займам, взятым для покупки инвестиционных активов. Такие проценты до момента оприходования активов учитываются в себестоимости купленного имущества. Если же проценты начислены уже после принятия инвестиционного актива к учету, в этом случае они относятся к прочим расходам.

Отметим, что проценты по заемным средствам, которые не направлены на покупку инвестиционных активов, можно списать единовременно, то есть точно так же, как и в налоговом учете. Дело в том, что приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147Н из ПБУ 6/01 «Учет основных средств» с 1 января 2006 г. исключена норма, где прямо говорилось, что проценты следует учитывать по первоначальной стоимости основных средств.

При этом случай, когда проценты увеличивают стоимость имущества, рассмотрен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». А именно: когда основные средства являются амортизируемыми инвестиционными активами и проценты начислены до 1-го числа месяца, следующего за тем, когда они были введены в эксплуатацию.

Согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, требующие большего времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Но в ПБУ 15/01 не уточняется, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому организация имеет право устанавливать этот критерий в своей учетной политике самостоятельно:

расходы, связанные с предоставлением активов за плату во временное использование;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.);

расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

отрицательные курсовые разницы;

суммы уценки активов;

убытки, возмещаемые другим фирмам;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Причем списывать безнадежные долги следует с учетом НДС, что вытекает из письма МФ России от 9 июля 2004 г. № 00-0305/2/47, а также из письма МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945(а);

отчисления в оценочные резервы, а также штрафы и пени по налогам. Заметим, что к оценочным резервам в бухгалтерском учете относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценивание вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам;

расходы на компенсацию последствий стихийных бедствий.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Наряду с общей величиной расходов можно выделить расходы от каждого вида бизнеса, так же как и доходы от них. При этом расшифровываются только существенные доходы и соответствующие им расходы. Напомним, что существенной считается выручка, которая составляет более 5% общей суммы доходов фирмы, что определено в п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Это правило касается и расходов.

До сих пор рассматривалась классификация расходов применительно к бухгалтерскому учету.

Классификация выбытия экономических выгод по видам расходов в соответствии с главой 25 НК РФ имеет место расхождение в содержании понятия «расходы», применительно к целям бухгалтерского и налогового учета.

К условиям признания расходов, которые предусмотрены для целей бухгалтерского учета, добавляется еще два: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Например, если фирма оплатила услуги кадрового агентства, а предложенные соискатели не подошли на должность, то такие расходы будут экономически не обоснованными и не уменьшат налогооблагаемую прибыль (по бухгалтерскому же учету такие расходы включаются в расходы по набору сотрудников и относятся к прочим расходам).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы же текущего периода для целей налогообложения подразделяются на две группы: связанные с производством и реализацией продукции (услуг), т.е. себестоимость продукции и прочие расходы.

1.3.2 Классификация и содержание затрат на производство продукции и определение прибыли

Важнейшей составляющей текущих расходов предприятия являются расходы по обычным видам деятельности, которые формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Для определения финансового результата очень важно, чтобы нереализованные запасы готовой продукции или запасы незавершенной продукции не включались в себестоимость проданных товаров, которая сравнивается с доходами от продажи за определенный период. Общая сумма, складывающаяся из стоимости произведенных работ, работ в стадии производства и стоимости неиспользованного сырья, составляет основу для оценки стоимости запасов продукции, т.е. себестоимости, которую при определении прибыли необходимо вычесть из суммы затрат текущего периода. Эта общая сумма является также базой при определении стоимости запасов продукции для включения в баланс предприятия. Таким образом, в основе определения себестоимости продукции лежат производственные затраты, формирующиеся на основе данных бухгалтерского учета.

Информация о производственных затратах используется для решения многих вопросов. В зависимости от целей (направлений) используются различные способы классификации производственных затрат:

для оценки запасов произведенной продукции;

для принятия управленческих решений;

для контроля и регулирования.

Сначала рассмотрим подробнее способы классификации производственных затрат по первому направлению для определения себестоимости произведенной продукции и получения прибыли.

Все производственные затраты, формирующие стоимость запасов продукции, для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли делят на входящие затраты и истекшие затраты. Входящие затраты -- это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они определяются как активы. Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в будущем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей и убытков. Например, затраты на производство товаров для продажи, если они не реализованы и хранятся на складе, являются входящими и регистрируются в балансе как запасы. Как только товары проданы, эти входящие запасы отражаются как истекшие и регистрируются как расходы на счете прибылей и убытков. Их надо сравнивать с доходами от реализации, чтобы определить прибыль. Следовательно, затраты -- это средства (ресурсы), израсходованные для получения доходов, которые становятся расходами в момент реализации продукции.

В оценку запасов произведенной продукции включаются входящие производственные затраты, необходимые для производства годовой продукции или (и) незавершенного производства до момента реализации (продажи). Поэтому затраты классифицируются как входящие в себестоимость продукции и затраты отчетного периода. Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые в запасах продукции (управленческие, коммерческие) и рассматриваемые поэтому как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены. Схематично взаимосвязь затрат, себестоимости и расходов отражена на рис. 2.

Рис.2. Затраты отчетного периода и себестоимость продукции

Таким образом, в себестоимость продукции включаются производственные затраты (основные материалы, оплата труда основных производственных рабочих, производственные накладные расходы), в то время как непроизводственные расходы (управленческие, коммерческие) относятся к затратам отчетного периода.

Из рис. 2 видно, что основное различие между себестоимостью продукции и затратами отчетного периода -- это разница во времени, с которого они регистрируются.

Причинами невключения непроизводственных расходов в себестоимость продукции могут быть следующие:

активы представляют собой потенциальную прибыль, если производственные затраты осуществлены для изготовления какой-либо продукции, в результате чего полученный доход превысит себестоимость продукции. Что касается непроизводственных расходов, то гарантии, что они принесут доход в будущем, нет, так как они не являются стоимостью, добавленной к себестоимости какого-то конкретного продукта. Поэтому непроизводственные расходы не должны учитываться при оценке материально-производственных запасов;

при хранении товаров на складе некоторые виды непроизводственных расходов полностью исключаются, особенно те, которые связаны со сбытом продукции. И естественно, они не могут учитываться при оценке запасов.

Поэтому непроизводственные расходы (коммерческие, управленческие), не связанные непосредственно с процессом производства, отражаются сразу на счете прибылей и убытков.

Последовательность формирования финансовых результатов, отраженная в отчете о прибылях и убытках, схематично выглядит следующим образом:

выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто выручка);

себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

валовая прибыль;

коммерческие расходы;

управленческие расходы;

прибыль/убыток от продаж.

Проиллюстрируем вышесказанное на условном примере. Предприятие производит в течение отчетного периода 100 тыс. единиц аналогичной продукции. Затраты на производство составляют:

Производственные затраты:	рублей
заработная плата основных производственных рабочих	40 000
основные материалы	20 000
производственные накладные расходы	20 000
Итого:	80 000
Непроизводственные расходы	30 000

За отчетный период предприятие продало 50 тыс. единиц продукции за 75 тыс. руб., а оставшиеся 50 тыс. в конце периода оказались непроданными. Запасов продукции на начало периода не было. Счет прибылей и убытков за отчетный период будет следующим:

	рублей
Выручка от продажи 50 тыс. ед.	75 000
Производственные затраты (себестоимость продукции)	80 000
Минус стоимость запасов на конец отчетного периода (50%, или 50 тыс. ед.)	40 000
Себестоимость продаж (50%, или 50 тыс. ед.)	40 000
Валовая прибыль	35 000
Минус непроизводственные расходы (затраты отчетного периода: управленческие, коммерческие)	30 000
Прибыль/убыток от продаж	5000

Как видно из примера, 50% продукции составили запасы готовой продукции. Поэтому половину себестоимости произведенной продукции относят к затратам периода, остаток включают в стоимость запасов на конец периода. Если предположить, что эти запасы будут проданы в следующем отчетном периоде, то остальные 50% себестоимости продукции перейдут в разряд расходов следующего отчетного периода. Однако все затраты на отчетный период стали расходами в рассматриваемом отчетном периоде, так как это тот период, к которому они относятся. Следует еще раз подчеркнуть, что только себестоимость продукции включается в оценку запаса продукции.

1.3.3 Классификация затрат на производство по экономическим элементам

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 установлен единый перечень экономических элементов, формирующих затраты на производство всех предприятий вне зависимости от организационно-правовой формы:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Классификация затрат на производство по экономическим элементам представляет большой практический интерес, так как на ее основе составляется смета затрат на производство, где все затраты сгруппированы по элементам.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет:

определить общую потребность предприятия в затратах живого и овеществленного труда на производство запланированного объема продукции;

распределять все затраты по экономическому содержанию;

устанавливать долю каждого элемента в общих затратах на производство;

определять различные показатели себестоимости всего выпуска продукции;

осуществлять функцию контроля и регулирования путем анализа и выявления резервов снижения затрат и определять мероприятия по их реализации.

Рассмотрим содержание экономических элементов затрат.

Материальные затраты. Основным нормативным документом, регулирующим состав, величину, метод оценки, способ учета, изготовления и приобретения материальных ресурсов, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В состав элемента «материальные затраты» включаются:

материальные затраты, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

материально-производственные запасы, предназначенные для продажи;

материальные затраты, используемые для управленческих нужд.

В состав материальных затрат наряду со стоимостью материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, включаются также:

стоимость полученных материалов, используемых в процессе производства продукции (услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные хозяйственные нужды: проведение испытаний, контроля, содержания, ремонта и эксплуатации оборудования, зданий и пр.;

стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами предприятия, не относящихся к основному виду деятельности: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке материалов, проведению испытаний для определения качества потребляемого сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри предприятия до склада готовой продукции;

приобретаемые со стороны топливо, энергия всех видов, расходуемые на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды.

Затраты на производство энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее использования включают в соответствующие элементы затрат;

* потери от недостачи поступивших материалов в пределах норм естественной убыли.

Если до принятия ПБУ 5/01 такие материально-производственные запасы, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы со сроком службы до одного года и стоимостью менее 100 МРОТ, учитывались отдельно, и на них необходимо было начислять амортизацию, то в настоящее время все предметы, которые служат менее года, учитываются в составе материалов.

Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами понимают остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями. Возвратные отходы оцениваются:

по пониженной цене исходного материального ресурса, если они могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами для вспомогательного производства, изготовления предметов потребления или при реализации на сторону;

по полной цене исходного материала, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Наряду со стоимостью материальных затрат, в этом элементе отражается плата за пользование природными ресурсами и плата, направляемая на восстановление и охрану природных ресурсов.

К материальным затратам относят также стоимость объектов основных средств, первоначальная оценка которых составляет не более 20 000 р. (ранее 10 000 р.) Это изменение внесено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н и действует с 1 января 2006 г. Эти малоценные объекты, которые списываются на расходы, единовременно отражаются на счете 10 «Материалы». Оформлять операции с этим имуществом следует по первичным документам, предусмотренным не для основных средств, а для материально-производственных запасов, -- по приходным ордерам и требованиям -- накладной. В соответствии с приказом Минфина России № 147н, фирма должна обеспечивать контроль за этим малоценным имуществом даже после списания его на расходы. Для этого возможен его учет за балансом.

Вся информация о наличии движения материальных ресурсов сосредоточена в разделе II Плана счетов «Производственные запасы». Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения данных о наличии движения сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и тому подобных ценностей. Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения, средние покупные цены и др.) разница между стоимостью материалов по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) отражается на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов».

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

В зависимости от принятой предприятием учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Если предприятие не использует указанные счета, то оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

...