Управление затратами и контролинг

Решение. На основе хронометражных замеров времени работников, а также их опроса определяем распределение времени работников и загрузку оборудования по операциям (табл. 12).

Таблица 12

Распределение времени по операциям, %

Показатели	Технические расчеты	Рабочая документация	Корректировка документации
Инженеры-конструкторы	38	56	6
Техники	-	100	-
Командировки	-	20	80
Компьютеры	80	15	5

Очевидно, что драйвером операций является время, затраченное на выполнение той или иной операции. Перенесем затраты на операции пропорционально времени, затраченному на их выполнение (табл. 13). Например, зарплата инженеров-конструкторов, связанная с выполнением технических расчетов, рассчитывается следующим образом: 420 ·0,38 = 160 тыс. р./год, а приходящаяся на рабочую документацию: 420·0,56 = 235 тыс. р./год.

Таблица 13

Себестоимость операций, выполняемых ОГК, тыс. р./год

Показатели	Технические расчеты	Рабочая документация	Корректировка документации	Итого затрат
Зарплата инженеров- конструкторов	160	235	25	420
Зарплата техников	-	72	-	72
Командировочные расходы	-	6	24	30
Эксплуатация компьютеров	16	3	1	20
Себестоимость операции	176	316	50	542

Устанавливаем драйверы продуктов, с помощью которых затраты с операций будут перенесены на изделия:

технические расчеты: листы формата А4, всего 250 ед.;

рабочая документация: листы, приведенные к формату А1, всего 90 ед.;

- корректировка документации: количество доработанных и переработанных чертежей, приведенных к формату А1, всего 12 ед.

В качестве драйвера затрат по техническим расчетам и рабочей документации выбрано количество листов определенного формата. Очевидно, что это не очень объективный показатель распределения затрат. Можно было бы взять за базу распределения время, затраченное инженерами на разработку чертежа определенного формата, но это чрезвычайно усложнило бы рассматриваемый метод, а, кроме того, время, потраченное на вычерчивание конструкции, не является показателем совершенства конструкции. Данным рассуждением мы подчеркиваем субъективность метода АВ-костинга, однако, это лучше сложившейся практики распределения затрат на подготовку производства пропорционально заработной плате рабочих, которые будут изготавливать эти изделия в основных цехах предприятия. Прямопропорциональная связь: затраты на подготовку производства изделия - зарплата основных рабочих, сомнительна. Действительно, чем больше затрат вложено в конструирование изделия, тем более оно совершенно и тем меньше средств должно пойти на его изготовление, в частности, и на заработную плату рабочих.

Нам известно количество чертежей в листах формата А1, а также количество страниц в пояснительной записке к чертежам по каждому изделию. Известны также те чертежи, которые подвергались доработке по каждому изделию (табл.14).

Таблица 14

Распределение объема документации по изделиям, ед.

Показатель	Технические расчеты	Рабочая документация	Корректировка документации
Изделие X	150	60	4
Изделие Y	100	30	8
Итого документации, ед.	250	90	12
Ставка распределения, тыс. р./ед.	0,7	3,51	4,17

Определим ставки распределения затрат по каждому драйверу. По техническим расчетам имеем: 176 тыс. р./250 ед. = 0,7 тыс. р./ед.; по рабочей документации: 316 тыс. р./90 ед. = 3,51 тыс. р./ед.; по скорректированной документации: 50 тыс. р./12 ед. = 4,17 тыс. р./ед. Исходя из данных табл. 2.4, рассчитаем затраты ОГК, отнесенные на изделия в течение года.

Изделие X: 0,7·150 + 3,51· 60 + 4,17·4 = 332,3 тыс. р./год.

Изделие Y: 0,7 ·100 + 3,51 · 30 + 4,17 · 8 = 209,7 тыс. р./год.

Итого: 542 тыс. р./год.

Аналогично можно распределить и затраты, связанные с разработкой технологической документации. Затраты на подготовку данных изделий будут полностью включены в цену изделий. В позаказном методе учета затрат цена обычно устанавливается в зависимости от понесенных предприятием расходов. Поэтому важно правильно выбрать базу распределения затрат на подготовку производства, так как от этого будет зависеть цена изделия, которую должен будет уплатить заказчик.

JIT-калькулирование затрат

Главная цель JIT - это устранение потерь в производственном процессе. Создателем JIT является компания Toyota. Отличительная особенность JIT - это поточное производство с высокой добавленной стоимостью (рис. 13, а). В отличие от обыкновенного серийного производства с простоями и промежуточным хранением партий полуфабрикатов (рис. 13, б), в системе JIT простои минимальны. Добавленная стоимость создается только технологическими операциями, а простои, длинные маршруты транспортировки, промежуточные склады - это источники потерь добавленной стоимости. Следует обратить внимание на то, что в JIT контроль осуществляется рабочими, а при партионном производстве - контролерами.

Принципы рациональности и простоты организации производственного процесса отражаются и на методе JIT-калькулирования затрат. Рассмотрим способ расчета затрат «по последней операции». Последней операцией считается отгрузка готовой продукции потребителю, т. е. продажа. Учет затрат упрощается за счет того, что, например, материалы и незавершенное производство могут учитываться на одном счете «материалы и производство». Заработная плата производственных рабочих и общепроизводственные затраты показываются на одном счете «затраты на обработку». Если незавершенное производство невелико, то можно отказаться от счета «материалы и производство», поскольку незавершенное производство можно не показывать, а учет материалов перенести на счет «готовая продукция». Рассмотрим пример калькулирования затрат «по последней операции» в JIT-производстве.

Рис. 13. Схема производственного процесса:

а - JIT-производство; б - производство продукции партиями

Пример. Предприятие производит кулеры (вентиляторы) для ПК. Нормативная себестоимость одного изделия 310 р./ед., в том числе: материалы - 190 р., затраты на обработку - 120 р. В данном месяце поступил заказ на 1000 ед., которые и были проданы в конце месяца. Сделать необходимые проводки по счетам.

Решение. Учтем затраты на обработку:

«Затраты на обработку»

Дебет	Кредит
126 000 р.	1000 ед. · 120 р. = 120 000 р.
	6 000 р.
Итого: 126 000 р.	Итого: 126 000 р.

По дебету счета показаны фактические затраты величиной 126 000 р., а по кредиту эти затраты разделены на нормативные - 120 000 р. и сверхнормативные расходы - 6000 р.

На счете «готовая продукция» учтем материалы, доставленные поставщиками. По дебету этого счета учитываем только нормативные затраты.

«Готовая продукция»

Дебет	Кредит
120 000 р. - с кредита счета «затраты на обработку»;	310 000 р. - в дебет счета «продажи»
190 000 р. - поступило материалов от поставщиков.
Итого: 310 000 р.	Итого: 310 000 р.

На счете «продажи» по дебету показывается нормативная себестоимость готовой продукции и величина отклонений от установленных норм. По кредиту можно показать выручку от реализации продукции.

«Продажи»

Дебет	Кредит
310 000 р. - с кредита счета «готовая продукция»; 6 000 р. отклонений - с кредита счета «затраты на обработку»
Итого: 316 000 р.

Из этого примера видно, что метод калькуляции связан с формой организации производства - JIT или «точно в срок»: запасы готовой продукции и незавершенного производства минимальны и нет необходимости в их отдельном учете.

3.3 Позаказный метод калькулирования затрат

Позаказный метод в производственной сфере

Объектом учета затрат является заказ. Службы предприятия должны провести предварительную работу по оценке стоимости работ, связанных с выполнением заказа, и согласовать сроки изготовления заказа с заказчиком. Только после этого заключается договор, заказчик вносит частичную оплату и предприятие приступает к проектированию и изготовлению изделия для заказчика.

Предварительный этап. На заказ оформляют техническое задание, которое подписывает заказчик. В задании указывают основные технические параметры изделия, например, потребляемая мощность, производительность, выход годной продукции и т.д. Далее службы предприятия делают предварительное заключение о выполнимости требований заказчика. В ОГК составляют предварительную спецификацию на материалы, а также устанавливают степень новизны и сложности заказа. В ОГТ укрупненно рассчитывают трудоемкость работ и нормы расхода материалов. В производственном отделе оценивают сроки изготовления заказа, а в ПЭО - цену изделия. Только после этого с заказчиком подписывают договор, который регистрируется в журнале заказов предприятия.

Этап работы над заказом. Приступают к более детальному планированию работ, цель которого - определить цикл изготовления заказа (рис. 14). Для этого обычно используют программные продукты, в основу которых положены сетевые методы планирования и контроля хода выполнения работ.

Чем больше степень параллельности работ, тем в более короткие сроки может быть выполнен заказ. Центральная проблема метода калькулирования затрат в позаказной системе - это обоснованное распределение затрат предприятия по отдельным заказам. Если накладные расходы будут необоснованно перенесены с одного заказа на другой, то у одного заказчика цена изделия будет завышенной, а у другого, наоборот, занижена.

В калькуляции на изделие необходимо выделять отдельной статьей затраты на техническую подготовку производства (табл. 15). Для примера приводится калькуляция на резервуар объемом 100 м2, который был выполнен заводом на заказ.

Рис. 14. Стадии цикла изготовления заказа

Таблица 15

Калькуляция себестоимости резервуара, тыс. р.

Показатели	Затраты
Материалы	120
Заработная плата основных рабочих	40
Единый социальный налог на заработную плату основных рабочих	10
Затраты на техническую подготовку производства	15
	База распределения косвенных расходов
	материалы	зарплата
Накладные расходы (общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие)	48	20
Итого: полная себестоимость резервуара	233	205
Цена резервуара (при рентабельности 20 %)	280	246

Из состава накладных расходов предприятия были выделены затраты на подготовку производства и затем эти затраты были отнесены на резервуар методом АВ-костинга. На данное изделие пришлось, например, 15 тыс. р. Далее были рассмотрены две базы распределения накладных расходов предприятия - стоимость материалов и заработная плата основных рабочих. Методом корреляционного анализа было выявлено, что базой (драйвером затрат) является стоимость материалов. Если бы в качестве показателя распределения накладных расходов была взята заработная плата основных рабочих, то цена резервуара оказалась бы заниженной на 34 тыс. р. (280 - 246) (табл. 15). Следовательно, 34 тыс. р. переплатил бы другой заказчик предприятия.

Позаказный метод в сфере обслуживания

Фирмы, занимающиеся аудитом, оценкой стоимости имущества, маркетинговыми исследованиями и т. д. должны к договору по оказанию услуг прилагать расчет цены услуги. Договорная цена на обслуживание клиента устанавливается в два этапа. На первом этапе разрабатывается общий бюджет фирмы, а на втором рассчитывается цена отдельной услуги. Цена услуги может определяться различными способами: а) выявляется одна статья прямых затрат и одна база для отнесения накладных расходов на заказ; б) выделяется несколько статей прямых затрат и одна или несколько баз отнесения накладных расходов.

Таблица 16

Общий бюджет фирмы

Показатели	Сумма, тыс.р.
Оплата труда специалистов	380
Единый социальный налог на заработную плату специалистов (26 %)	99
Накладные расходы	1050
Итого затрат	1529
Прибыль до налогообложения (15 % от затрат)	229
Выручка (стр. 4 + стр. 5)	1758

Пример. Аудиторская фирма имеет следующий бюджет расходов и доходов по заключенным договорам (табл. 17).

Таблица 17

Общий бюджет

Показатели	Сумма, тыс.р.
Оплата труда специалистов	380
Единый социальный налог на заработную плату специалистов (26 %)	99
Накладные расходы	1050
Итого затрат	1529
Прибыль до налогообложения (15 % от затрат)	229
Выручка (стр. 4 + стр. 5)	1758

По одному из заказов на аудиторскую проверку предприятия были определены следующие затраты на оплату труда специалистов фирмы, (р.):

главный специалист 1 чел. · 40 ч · 200 р. = 8000

специалист 1 чел. ·80 ч ·180 р. =14 400

старший ассистент 1 чел. · 160 ч · 100 р. =16000

ассистенты 2 чел. · 150 ч · 70 р. = 21000

Итого затрат: 59400

Определить договорную цену на обслуживание клиента и прибыль по договору.

Решение. а) Выделим одну статью прямых затрат для данного договора - это заработная плата специалистов. Далее, исходя из бюджета фирмы, определим коэффициент наценки для расчета цены услуги 1758/380 = 4,63 р./р. и коэффициент, с помощью которого часть накладных расходов фирмы будет отнесена на данную услугу: 1050/380 = 2,76 р./р. Составим бюджет договора на проведение аудиторской проверки (табл. 18).

В бюджете договора на аудиторскую проверку и в бюджете фирмы соотношение между выручкой и затратами труда специалистов, а также между накладными расходами и оплатой труда специалистов одинаково.

Однако заказчику коэффициент наценки (4,63) и коэффициент отнесения накладных расходов (2,76) могут показаться чрезмерно большими.

Таблица 18

Бюджет договора на проведение аудиторской проверки

Показатели	Сумма, р.
Выручка, цена услуги (59 400 · 4,63)	275 022
Оплата труда специалистов	59 400
Единый социальный налог на заработную плату специалистов (26 %)	15 444
Накладные расходы по договору (59 400 ·2,76)	163 944
Итого затрат (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)	238 788
Прибыль до налогообложения (стр. 1 - стр. 4)	36 234

В такой ситуации необходимо представить клиенту более детальные расчеты цены заказа. Для этого в составе накладных расходов необходимо найти как можно больше прямых затрат, которые можно отнести на заказ. В этом случае соответствующие коэффициенты будут меньше, и договор будет восприниматься клиентом с большим доверием. Однако прибыль аудиторской фирмы будет такой же.

б) За основу расчетов возьмем укрупненный бюджет договора (табл. 19). В составе накладных расходов выделим прямые затраты, например: копии - 1500 р.; телефонные переговоры - 2000 р.; эксплуатация компьютеров - 5000 р. Следовательно, накладные расходы следует уменьшить на эти суммы: 163 944 - (1500 + 2000 + 5000) = 155 444 р. (табл. 19). Суммарные прямые затраты в дальнейшем являются базой отнесения накладных расходов на заказ и основой для расчета цены заказа.

Таблица 19

Бюджет договора с несколькими статьями прямых затрат

Показатели	Сумма, р.
Выручка, цена услуги	275 022
Оплата труда специалистов	59 400
Единый социальный налог на заработную плату специалистов (26 %)	15 444
Копии	1500
Телефонные переговоры	2000
Эксплуатация компьютеров	5000
Итого прямых затрат (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 + стр. 5 + стр. 6)	83 344
Накладные расходы по договору	155 444
Всего затрат (стр. 7 + стр. 8)	238 788
Прибыль до налогообложения (стр. 1 - стр. 9)	36 234

Цена услуги и прибыль по договору будут теми же самыми. Однако, коэффициент наценки уменьшится: 275 022/83 344 = 3,3 р./р., поскольку вырастут прямые затраты (прежнее значение коэффициента 4,63). Снизится и коэффициент отнесения накладных расходов на заказ: 155 444/83 344 = 1,87, против 2,76 в предыдущем расчете.

3.4 Попередельный метод калькулирования затрат

Попроцессный и попередельный методы калькулирования затрат применяются в серийном производстве. Объектом учета затрат попроцессной калькуляции является технологический процесс в целом, например, процесс сушки зерна на элеваторе. Гораздо чаще технологический процесс нельзя рассматривать как одно целое. Например, на предприятии, выпускающем двойной суперфосфат, выделяют три стадии (передела) технологического процесса. На первой готовят и обогащают серный колчедан; на второй - из серного колчедана делают серную кислоту, а на третьей - серная кислота используется для производства удобрения - двойного суперфосфата. Попередельная калькуляция затрат предусматривает деление процесса на технологические переделы, а попроцессная - нет. На рис. 15 приведена общая схема формирования затрат в том случае, когда технологический процесс можно разделить на технологические переделы.

Отличительные черты попередельной калькуляции затрат:

Затраты рассчитываются нарастающим итогом от одного технологического передела к другому. На рис. 15 в затраты передела А входят затраты передела Б, а стоимость полуфабрикатов, изготовленных в переделе Б, вошла в стоимость продуктов процесса В.

Себестоимость полупродуктов или полуфабрикатов рассчитывается по сокращенной производственной себестоимости: стоимость сырья и материалов (Јм) добавляется к стоимости обработки (Јобр). Последняя состоит из заработной платы основных рабочих с единым социальным налогом, расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов.

Незавершенное производство (НП) в каждом технологическом переделе учитывается в единицах, приведенных к выпуску готовой продукции (ГП). Например, произведено 9000 ед. ГП и 2000 ед. НП со степенью готовности 50 %. Очевидно, что 2000 ед. незавершенного производства будут эквивалентны 1000 ед. ГП (2000·0,5 = 1000 ед.). Этот условный объем полуфабрикатов величиной 1000 ед. называют приведенными единицами. Суммарную величину производства (НП + ГП) оценивают в эквивалентных единицах: 9000 натуральных ед. ГП + 1000 приведенных ед. = 10000 эквивалентных единиц продукции.

Рис. 15. Попередельная калькуляция затрат

Пример учета затрат в случае, когда на начало рассматриваемого периода незавершенное производство в двух технологических переделах отсутствует. Рассмотрим два условных технологических передела А и Б. Продукция, изготовленная в переделе А в количестве 10 000 ед., поступает для дальнейшей переработки в передел Б. В передел Б вводят добавки стоимостью 36 000 р., не увеличивающие выход готовой продукции из этой стадии процесса (табл. 20).

Таблица 20

Исходные данные по двум технологическим переделам А и Б

Обозначение	Единица измерения	Процесс А	Процесс Б
ГП	ед.	10 000	9000
НПК (50 % готовности)	ед.	4000	1000
SM	руб.	70 000	36 000
Sобр	руб.	48 000	57 000

В течение определенного периода времени в переделе А было изготовлено 10 000 ед. готовой продукции и 4000 ед. осталось в конце периода в виде незавершенного производства (НПК). Затраты на обработку (Sобр) 12 000 эквивалентных единиц (10 000 + 4000 ·0,5) в переделе А оказались равными 48 000 р. На изготовление 14 000 натуральных единиц или 12 000 эквивалентных единиц в переделе А потребовалось материалов на сумму 7000 р. Готовая продукция передела А в количестве 10 000 ед. переходит в передел Б, где после окончания процесса получается 9000 ед. готовой продукции и 1000 ед. незавершенного производства. Выполняется требование материального баланса: 10 000 = 9000 + 1000 ед.

Рассчитаем себестоимость готовой продукции и незавершенного производства в переделах А и Б. В табл. 21 приведен расчет себестоимости единицы готовой продукции передела А. Стоимость материалов распределяется между ГП и НПК пропорционально количеству натуральных единиц, а затраты на обработку - пропорционально количеству эквивалентных единиц.

Таблица 21

Расчет себестоимости единицы продукции передела А

Затраты	Сумма, тыс. р.	ГП, тыс. ед.	НПК, тыс. ед.	Сумма, тыс. ед.	Себестоимость единицы, р.
SM	70	10	4	14	70/14 = 5
Sобр	48	10	4·0,5 = 2	12	48/12 = 4
Итого:	118	Итого:	9

Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода (НПК):

Стоимость материалов: 4000 ед. · 5 р. = 20 000 р.;

Стоимость обработки: 2000 ед. · 4 р.= 8000 р.

Итого: 28 000 р.

Себестоимость готовой продукции передела:

10 000 ед. · 9 р. = 90 000 р.

Всего затрат: 28 000 + 90 000 = 118 000 р. Счет «затраты на производство» передела А выглядит следующим образом:

Дебет	Кредит
Материалы 70 000 Обработка 48 000	Передано на следующий передел Б продукции на сумму: 90 000 НПК: 28 000
Итого: 118 000 р.	Итого: 118 000 р.

Далее рассчитаем себестоимость продукции, выходящей из передела Б, с учетом стоимости полуфабрикатов, поступивших с предыдущего технологического передела А (табл. 22).

Таблица 22

Расчет себестоимости единицы продукции технологического передела Б

Затраты	Сумма, тыс. р.	ГП, тыс. ед.	НПК, тыс. ед.	Сумма, тыс. ед.	Себестоимость единицы, р.
Продукция, поступившая с передела А	90	9	1	10	90/10 = 9
Стоимость добавок	36	9	-	9	36/9 = 4
Стоимость обработки	57	9	1·0,5 = 0,5	9,5	57/9,5 = 6
Итого: 183	Итого: 19

Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода (НПК) по технологическому переделу Б:

С процесса А: 1000 ед. · 9 = 9 000 р.

Обработка 500 ед. · 6 = 3 000 р.

Итого: 12 000 р.

Себестоимость готовой продукции передела Б:

9000 · 19 = 171 000 р.

Всего затрат: 12 000 + 17 000 = 183 000 р.

Счет «затраты на производство» технологического передела Б:

Дебет	Кредит
Поступило с передела А: 90 000	Готовая продукция передела Б: 171 000
Добавки: 36 000
Обработка: 57 000	НПК: 12 000
Итого: 183 000 р.	Итого: 183 000 р.

В попередельной калькуляции затрат, в отличие от позаказной, рассчитывается средняя, а не индивидуальная себестоимость единицы продукции. Для этого суммарные затраты делятся на количество единиц продукции, произведенных в данном периоде времени.

Пример учета затрат в случае, когда на начало рассматриваемого периода имеется определенная величина незавершенного производства. Продукцию, не прошедшую всех переделов, предусмотренных технологическим процессом, относят к незавершенному производству. Будем считать, что незавершенное производство, существующее в начале отчетного периода (НПН), полностью вовлечено в процесс производства и отдельно не рассматривается. В составе НПН можно выделить стоимость материалов Sм и затраты на обработку Sобр, поскольку эти затраты являются переходящими с прошлого периода времени. В отчетном периоде появляются новые материальные затраты и расходы на обработку, необходимые для производства очередной партии продукции. Естественно, что затраты, находящиеся в составе НПН и новые затраты необходимо просуммировать и распределить между готовой продукцией и незавершенным производством, сложившимися к концу отчетного периода (НПК).

Таблица 23

Исходные данные:

Незавершенное производство на начало периода, всего:	НПН	39 300 р.
в том числе:
материалы обработка	SM Sобр	24 000 р. 15 300 р.
Затраты отчетного периода в том числе: материалы обработка
	SM	64 000 р.
	Sобр	75 000 р.
Незавершенное производство на конец периода, (степень готовности 75 %)	НПК	4000 ед.
Готовая продукция на конец периода	ГП	18 000 ед.

Определить себестоимость готовой продукции и незавершенного производства в конце отчетного периода. Сначала рассчитаем средневзвешенную себестоимость единицы продукции (табл. 24).

Таблица 24

Расчет себестоимости единицы продукции

	НПН, тыс. р.	Затраты периода, р.	Сумма, р.	ГП, тыс. ед.	НПК, тыс. ед.	Сумма, тыс. ед.	Себестоимость единицы, р.
SM	24	+64	=>88	18 +	4	=>22	88/22 = 4
Sобр	15,3	+75	=>90,3	18 +	4*0,75=3	=> 21	90/21 = 4,3
Итого: 39,3	Итого: 178,3	Итого:	8,3

Определим себестоимость незавершенного производства к концу отчетного периода (НПК):

материалы 4000 ед. · 4 = 16 000 р.

обработка 3000 ед. · 4,3 = 12 900 р.

Итого: 28 900 р.

Себестоимость готовой продукции к концу отчетного периода (ГП):

1800 ед. · 8,3 = 149 400 р.

Всего: 178 300 р.

Составим счет «затраты на производство» по данному переделу:

Дебет	Кредит
НПН: 39 300 Затраты периода: материалы 64 000 обработка 75 000	Передано на следующий передел продукции на сумму (ГП): 149 400 НПК: 28 900
Итого: 178 300 р.	Итого: 178 300 р.

Данный контрольный счет показывает, что стоимость ресурсов на начало отчетного периода равна стоимости ресурсов к концу отчетного периода, т. е. все ресурсы были полностью учтены.

3.5 Методы калькулирования затрат: абзорпшен-костинг и директ-костинг

В России во времена плановой экономики традиционно применялся классический вариант абзорпшен-костинга. Только тогда этот метод назывался калькулированием полной себестоимости единицы продукции. Суть метода в следующем: все затраты на производство продукции собираются на счете 20 «основное производство»; затем эти затраты распределяются в два этапа: сначала между незавершенным производством и готовой продукцией, а затем затраты, отнесенные на готовую продукцию, распределяются между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией. Коммерческие расходы, которые учитываются на счете 44 «расходы на продажу», считаются периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо должны распределяться между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.

В модификации абзорпшен-костинга к периодическим расходам можно относить и общехозяйственные расходы. Название метода связано с тем, что все затраты должны распределяться по видам продукции, включая коммерческие расходы.

В этом методе большое значение придается делению затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы распределения. База распределения - это стоимостный или натуральный показатель, пропорционально которому и распределяют косвенные расходы. Где бы затраты ни возникали, их необходимо распределять или готовить к распределению по видам продукции. Деление затрат на переменные и постоянные в этом методе калькулирования во внимание не принимается.

Абзорпшен-костинг актуален в том случае, когда предприятие участвует в ценовой конкуренции, или когда цена продукции привязана к полным затратам как это бывает на предприятиях с позаказной системой производства продукции.

Директ-костинг зародился в США в годы Великой депрессии. Проблема заключалась в следующем: объемы продаж падали, запасы у предприятий росли, поэтому большая часть затрат по методу абзорпшен-костинга оказывалась отнесенной на запасы, а меньшая - на реализацию. Даже при небольших продажах предприятие было вынуждено показывать прибыль и, соответственно, платить налог на прибыль, что в годы общего спада экономики было весьма обременительно. Поэтому был найден более справедливый метод распределения затрат между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией. Справедливый в том смысле, что он позволял снизить налогооблагаемую прибыль при значительных остатках готовой продукции. Этот метод получил название директ-костинга. В директ-костинге все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль падает, а на остатки относят только переменные расходы.

В директ-костинге деление затрат на прямые и косвенные не имеет значения, поскольку, как правило, переменные затраты - прямые и их непосредственно можно учесть по видам продукции, а постоянные затраты, как правило, косвенные и их по видам продукции вообще не распределяют, а списывают общей суммой на результаты финансовой деятельности. Таким образом, основной упор делается на классификацию «переменные - постоянные» затраты. Директ-костинг актуален при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты, и это является причиной положительного решения по поводу производства продукции.

Очевидно, что прибыль, рассчитанная по методам абзорпшен-костинга и директ-костинга, будет разной. Она совпадает только в одном единственном случае - это когда у предприятия запасы на складе будут нулевыми, т.е. когда вся произведенная продукция будет реализована.

Особенности группировки затрат в методах директ- и абзорпшен-костинга отражены в табл. 25

Таблица 25

Отличительные признаки директ- и абзорпшен-костинга

Затраты	Директ-костинг	Абзорпшен-костинг
Переменные и постоянные затраты	Используются	Не используются
Прямые и косвенные затраты на продукт	Не используются	Используются базы (драйверы) для распределения косвенных расходов по продуктам
Периодические	Постоянные затраты - периодические	Три варианта: 1. все затраты распределяются между остатками и реализацией, т. е. периодические затраты отсутствуют; 2. коммерческие - периодические затраты; 3. ОХР и коммерческие - периодические расходы

Рассчитаем прибыль от продаж продукции, используя методы директ- и абзорпшен-костинга в двух вариантах: вся произведенная продукция предприятия была реализована в отчетном периоде времени; половину продукции реализовали, а другая половина осталась на складе. Исходные данные для расчета (тыс. р.):

Материалы	400	ОХР (управленческие)	100
Зарплата основных рабочих с ЕСН	200	Коммерческие, всего:	50
		в том числе переменные:	5
РСЭО и ОПР, всего:	250	Итого затрат на производство и реализацию продукции:	1000
в том числе переменные:	180

Считаем, что все общехозяйственные (управленческие расходы) являются постоянными. Предположим, что выручка от реализации продукции в отчетном периоде составила 1200 тыс. р. Если вся произведенная продукция была в отчетном периоде продана, то прибыль от продаж будет одинаковой, независимо от метода распределения затрат: 1200 - 1000 = 200 тыс. р. (табл. 26).

Рассмотрим случай, когда только половина произведенной продукции оказалась проданной. Будем считать, что выручка от продажи составила 600 тыс. р. По методу директ-костинга будут показаны убытки:

Очевидно, что на остатки готовой продукции на складе будет отнесено: 785/2 = 392,5 тыс. р. В данном случае распределению подлежат только переменные затраты, а постоянные величиной 215 тыс. р. полностью списываются на реализованную продукцию.

Таблица 26

Прибыль предприятия при условии, что вся произведенная продукция была продана, тыс. р.

Директ-костинг	Абзорпшен-костинг
Выручка	1200	Выручка	1200
Переменные затраты, всего:	785	Материалы	400
в том числе: материалы заработная плата основных рабочих с ЕСН переменные РСЭО и ОПР переменные коммерческие расходы Маржинальный доход (стр.1-стр.2) Постоянные затраты всего: в том числе: постоянные РСЭО и ОПР ОХР постоянные коммерческие расходы Прибыль от продаж (стр.3-стр.4)	400 200 180 5 415 215 70 100 45 200	Заработная плата основных рабочих с ЕСН РСЭО и ОПР ОХР (управленческие расходы) Итого полная производственная себестоимость (стр. 2+стр.3+стр.4+стр.5) Валовая прибыль (стр.1-стр.6) Коммерческие расходы Прибыль от продаж (стр.7-стр.8)	200 250 100 950 250 50 200

Прибыль от продаж по методу Абзорпшен-костинга:

Себестоимость остатков готовой продукции на складе предприятия составит: 950/2 = 475 тыс. р. Таким образом, по методу директ-костинга предприятие имеет убытки, а абзорпшен-костинг показывает прибыль величиной 75 тыс. р. Какой из этих методов более правильный и имеет ли предприятие в действительности прибыль от продаж продукции или нет? Экономисты на этот вопрос не могут однозначно ответить. В данном случае выбор между прибылью и убытками зависит от точки зрения на степень капитализации затрат. В методе абзорпшен-костинга входящие затраты больше - 475, а в директ-костинге меньше - 392,5 тыс. р. Таким образом, в абзорпшен-костинге уровень капитализации затрат выше. Действительно, часть управленческих расходов остается в активе бухгалтерского баланса по методу абзорпшен-костинга, а в директ-костинге все управленческие расходы списываются на реализацию и в активе баланса не накапливаются. Это означает только одно, что управленческие расходы не способны формировать будущую прибыль предприятия. Если эта точка зрения правильная, то следует выбрать метод директ-костинга, а если нет, то предпочтение следует отдать абзорпшен-костингу. Особо отметим, что в данном случае рассматривалась бухгалтерская прибыль, которая была рассчитана двумя способами. Такой двойственности не возникает при расчете налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль определяется безальтернативно, так как это предписывает Налоговый кодекс РФ и инструкции по расчету налога на прибыль. Вариантов бухгалтерской прибыли может быть много, а налогооблагаемая прибыль всегда только одна.

Директ-костинг позволяет рассчитать безубыточные объемы производства (Вб) продукции по формуле:

Вб = Пост / (1-к) , (1)

где Пост - постоянные затраты, приходящиеся на выпуск продукции;

к - коэффициент, показывающий долю переменных затрат в выручке.

Подставим данные табл. 26 в последнюю формулу:

Нетрудно убедиться, что при такой выручке у предприятия будет нулевая прибыль. Переменные затраты на производство и реализацию продукции следует скорректировать на безубыточные объемы производства, а постоянные затраты оставить без изменения: (785/1200) * 621 + 215 = 621 тыс. р., что в точности совпадает с величиной Вб = 621 тыс. р. При выручке в 600 тыс. р. у предприятия будут убытки, как это было показано выше.

3.6 Нормативный метод калькулирования затрат

Учет прямых затрат по видам продукции

Нормативная себестоимость единицы продукции всегда рассчитывается исходя из нормативных затрат Sнорм и нормативного выпуска продукции Nнорм:

(2)

где S норм - нормативные возвратные отходы (потери).

Потери бывают: а) нормативные возвратные и безвозвратные; б) сверхнормативные исправимые и неисправимые.

Нормативные потери связаны с особенностями технологии и являются неизбежными. Повлиять на их величину может только смена самой технологии. Возвратные нормативные потери - это те промышленные отходы, которые можно продать на сторону по низким ценам, т.е. по ценам отходов. Например, при механической обработке металла неизбежно появляется стружка и обрезки металла, которые могут быть сданы в металлолом. Нормативные возвратные потери снижают себестоимость продукции, формула (2), но это вовсе не означает, что нужно увеличивать величину нормативных потерь. Наоборот, чем ниже уровень нормативных отходов, тем технология более прогрессивная, поскольку сберегает материальные ресурсы. Безвозвратные нормативные потери - это промышленные отходы, которые либо не представляют вообще никакой ценности, либо их невозможно уловить. Например, окалина - при литье металла; естественная убыль бензина при хранении в цистернах и т. д.

Сверхнормативные потери - это бракованная продукция. Брак возникает по вине неквалифицированного, либо недобросовестного работника. Особенность сверхнормативных потерь в том, что они учитываются по полной коммерческой себестоимости, и эти потери должен возместить виновник брака, если брак невозможно исправить. Если брак неокончательный, то этот брак подлежит исправлению во внеурочное время (исправимые потери). Во всех случаях действует основное правило: нормативная себестоимость продукции рассчитывается исходя из нормативных потерь, а все отклонения показываются на специальных бухгалтерских счетах, которые называются контрольными.

К прямым затратам по отношению к данному виду продукции относят затраты на сырье или материалы, включая нормативные и сверхнормативные потери, а также заработную плату основных рабочих. К косвенным, т.е. распределяемым по видам продукции, - расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы при расчете сокращенной себестоимости, а также общехозяйственные и коммерческие - при определении полной производственной и коммерческой себестоимости продукции.

Рассмотрим пример учета материальных затрат при наличии нормативных и сверхнормативных потерь. Затраты на обработку в данном примере в расчет не принимаются в целях упрощения ситуации.

Пример. В производстве было израсходовано 3000 кг металла, стоимостью 30000 р. Нормативные возвратные отходы (стружка и обрезки) предусмотрены по технологии в размере 600 кг. Стружка и обрезки металла реализуются на сторону по цене 3 р./кг. В отчетном периоде времени был допущен брак в количестве 400 кг. Бракованную продукцию можно продать на сторону по цене 6 р./кг. Кроме того, из 600 кг возвратных отходов на сторону было продано только 200 кг. Определить фактическую себестоимость металлоизделий, не принимая во внимание затраты на обработку.

Решение. По формуле определим нормативную себестоимость одного килограмма металлоизделий:

Очевидно, что стоимость нормативных возвратных отходов составляет 1800 р. (600 кг · 3 р.). Нормативный выход годных металлоизделий, принимая во внимание их вес - 2400 кг (3000 кг - 600 кг). Фактический выход будет на 400 кг меньше: 2000 кг. Составим контрольный счет «затраты на производство»:

Счет «затраты на производство продукции»

Дебет	Кредит
Поступил металл стоимостью 30000 р.	Нормативные возвратные отходы: 1800 р. Передано на следующий процесс продукции на сумму: 2000 кг.·11,75 р./кг.=23500 р. Брак: 400 кг ·11,75 р./кг.=4700 руб.
Итого: 30000 р.	Итого: 30000 р.

Следует обратить внимание на то, что как фактический выход годной продукции в количестве 2000 кг, так и брак в количестве 400 кг учитываются по одной и той же нормативной себестоимости - 11,75 р./кг.

Проведем отклонения от установленных нормативов по контрольным счетам: «нормативные потери» и «сверхнормативные потери»:

Счет «нормативные потери»	Счет «сверхнормативные потери»
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1800 р. (с кредита счета «затраты»)	200 кг · 3р./кг =600 р. (продано отходов) 1200 р. (убытки)	4700 р. (с кредита счета «затраты»)	400 кг · 6 р./кг = 2400 р. (продано брака) 2З00 р. (убытки)
Итого: 1800	Итого: 1800	Итого: 4700	Итого: 4700

Предприятие несет убытки дважды: во-первых, из-за того, что не вся стружка и обрезки были проданы как лом металла - 1200 р.; во-вторых, это убытки от брака в сумме 2300 р. Впоследствии эта сумма должна быть взыскана с виновника брака. Выручка от продажи возвратных отходов и от реализации бракованной продукции должна быть списана в дебет контрольного счета «расчетный счет», а убытки - в дебет контрольного счета «прибыль и убытки»:

Счет «расчетный счет»	Счет «прибыль и убытки»
600 р. (с кредита «нормативные потери»);	1200 р. убытков (с кредита «нормативные потери»);
2400 р. (с кредита «сверхнормативные потери»)	2300 р. убытков (с кредита «сверхнормативные потери»)
Итого: 3000 р.	Итого: 3500 р.

Итак, выручка от реализации отходов и бракованной продукции составила 3000 р., а общая сумма убытков - 3500 р. Рассчитаем фактическую себестоимость металлоизделий. По денежным средствам:

По затратам:

Фактическая себестоимость оказалась больше нормативной: 13,5 против 11,75 р./кг за счет снижения выпуска годной продукции с 2400 до 2000 кг, а также за счет неполной реализации на сторону стружки и обрезков металла. Если в будущем отходы будут полностью проданы, а виновник брака возместит убытки в сумме 2300 р., то себестоимость металлоизделий будет соответствовать нормативу.

Существуют нестабильные технологические процессы, в которых выход годной продукции подвержен случайным колебаниям. Это некоторые химические процессы, производство полупроводников и т.д. В таких процессах возможен выход продукции сверх установленного норматива. Сверхнормативный выход продукции возможен только за счет соответствующего снижения нормативных отходов. Сверхнормативный выход продукции учитывается по дебету счета «затраты на производство продукции».

Пример. В технологическом процессе было использовано 1200 литров жидкости стоимостью 12 000 р. Нормативные отходы предусмотрены в объеме 200 литров. Нормативные отходы реализуются на сторону по цене 5 р./л. Процесс производства нестабильный и в отчетном периоде удалось добиться сверхнормативного выхода продукции в количестве 50 литров. Осуществить учет затрат и доходов, не принимая во внимание затраты на обработку.

Решение. По формуле (2) определим нормативную себестоимость одного литра продукции:

Очевидно, что стоимость нормативных возвратных отходов 1000 р. (200 л · 5 р.). Нормативный выход годной продукции составляет по объему 1000 л (1200 л - 200 л) при условии, что не произойдет случайных отклонений. В отчетном периоде такие отклонения произошли в благоприятную сторону, так что фактический выход продукции будет на 50 л больше. Естественно, что объем нормативных потерь будет на 50 л меньше, но это отклонение будет показано только на контрольном счете «нормативные потери». Составим контрольный счет «затраты на производство продукции»:

Счет «затраты на производство продукции»

Дебет	Кредит
Поступила жидкость стоимостью 12000 руб. Сверхнормативный выход: 50 л.·11р./л.=550 р.	Нормативные возвратные отходы: 1000 руб. Передано на следующий процесс продукции на сумму: 1050 л.·11 р./л.=11550 р.
Итого: 12550 р.	Итого: 12550 р.

Следует обратить внимание на то, что фактический выход годной продукции в количестве 1050 л учитывается по нормативной себестоимости - 11 р./л по кредиту счета, а сверхнормативный выход (50 л) - по дебету счета «затраты на производство продукции».

Проведем отклонения от установленных нормативов по контрольным счетам: «нормативные потери» «сверхнормативные доходы»:

Счет «нормативные потери»	Счет «сверхнормативные доходы»
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1000 р. (с кредита счета «затраты»)	150л.·5р./л=750 р. (продано отходов); 250 р. (убытки)	550 р. (в кредит счета «прибыль и убытки»)	550 р. (с дебета счета «затраты»)
Итого: 1000	Итого: 1000	Итого: 550	Итого: 550

Предприятие несет, с одной стороны, убытки из-за того, что произошло снижение нормативных возвратных отходов с 200 л до 150 л (счет «нормативные потери»), а с другой - предприятие имеет дополнительную прибыль от сверхнормативного выхода продукции объемом 50 л стоимостью 550 р. Выручка от продажи возвратных отходов должна быть списана в дебет контрольного счета «расчетный счет». Объемы сверхнормативного выхода продукции - в кредит контрольного счета «прибыль и убытки», убытки от снижения не проданных возвратных отходов - в дебет этого же счета:

Счет «расчетный счет»	Счет «прибыль и убытки»
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
750 р. (с кредита «нормативные потери»)		250 р. убытков (с кредита «нормативные потери»)	550 р. (с дебета «сверхнормативный выход продукции»)
Итого: 750 р.		Итого: 300 р.

Итак, выручка от реализации отходов составила 750 р., а общая сумма прибыли - 300 р. Рассчитаем фактическую себестоимость одного литра продукции. По денежным средствам:

По затратам:

Фактическая себестоимость оказалась меньше нормативной: 10,71 против 11 р./л за счет увеличения выпуска годной продукции с 1000 до 1050 л.

Учет косвенных затрат по видам продукции

По видам продукции, согласно стандартам бухгалтерского учета, в обязательном порядке распределяются только расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы. В директ-костинге - это переменные РСЭО и ОПР; в абзорпшен-костинге - это общая сумма этих расходов. Аналогично РСЭО и ОПР распределяются между остатками продукции на складе, незавершенным производством и реализованной продукцией.

При распределении общепроизводственных расходов или эксплуатационных расходов по видам продукции можно использовать либо единую ставку, либо цеховые ставки отнесения косвенных расходов. Единая ставка рассчитывается по нормативным данным в целом по всему предприятию. Цеховые ставки устанавливаются индивидуально для каждого цеха. Разберем преимущества и недостатки единой и цеховых ставок на примере.

Пример. Базой распределения ОПР по видам продукции, производимым в цехах, является нормативное время, отработанное рабочими в цехах или в целом по заводу. Расчет соответствующих ставок приведен в табл. 27. Предположим, что бухгалтерия списывает затраты на каждый цех по единой ставке по мере поступления данных об отработанном времени из цехов, где производятся различные виды продукции. Тогда на цехи А, В и С будут списаны одинаковые суммы общепроизводственных расходов: 2·20 000 = 40 000 р., поскольку в цехах основные рабочие имеют одинакову...