Управление затратами и контролинг

СРсб = 100 000/25 000 = 4 р. затрат/чел.-ч.

Предположим, что в механическом цехе на изготовление какого-то изделия было затрачено 10 маш.-ч., а в сборочном -50 чел.-ч. на его сборку. Тогда на это изделие в механическом цехе будет отнесено 2 · 10 = 20 р., а в сборочном 4 · 50 = 200 р. косвенных расходов каждого цеха в отдель-ности.

Таким образом, ставки распределения косвенных расходов могут определяться индивидуально для каждого цеха, тогда их называют цеховыми ставками. Если на предприятии устанавливается одна единственная база распределения косвенных расходов для всех цехов и одно общее значение ставки отнесения косвенных расходов на виды продукции, то такая ставка называется единой ставкой.

Математический способ выявления базы распределения косвенных расходов. В предыдущем примере базу распределения косвенных расходов удалось определить потому, что показатели времени работы оборудования и рабочих отличались на порядок. Если бы они были примерно одинаковыми, то логическим способом найти базу отнесения косвенных расходов на себестоимость вида продукции не удалось бы. Тогда на помощь может прийти метод корреляционного анализа. В этом способе рассчитывают коэффициенты парной корреляции между величиной косвенных расходов (признак у) и показателем, который мог бы считаться базой распределения косвенных расходов (признак x). Коэффициент парной корреляции между признаками x и у рассчитывается по формуле:

(4)

где уxy - ковариация признаков x и у; уx, уу - среднеквадратическое отклонение от среднего значения признаков х и у. По значению коэффициента парной корреляции можно судить о силе случайной (стохастической) связи между признаками. Введем следующую шкалу, характеризующую силу случайной связи:

rxy < 0,3 - связь между признаками отсутствует;

rxy = 0,3.. .0,5 - существует слабая связь;

rxy = 0,5.. .0,7 - существует умеренная связь;

rxy > 0,7 - существует сильная связь.

Следует принимать во внимание то, что эта связь - стохастическая, а не причинно-следственная. Пример причинно-следственной связи: «время, отработанное оборудованием - расходы по содержанию и эксплуатации оборудования». Очевидно, что чем больше работает оборудование, тем больше затраты на его содержание. Пример стохастической связи: «заработная плата основных рабочих - коммерческие расходы». На некоторых предприятиях такая стохастическая связь может существовать, но она не является причинно-следственной. Данная связь объясняется наличием другого внешнего фактора, общего для этих двух признаков. Например, в том месяце, когда предприятие отгружает продукцию поставщикам, в основных цехах рабочие начинают работать сверхурочно, с тем, чтобы успеть к отгрузке продукции. Поэтому здесь общим фактором, связывающим два вида затрат, является особенность организации работ на предприятии. Если на предприятии навести порядок, в результате чего будут ликвидированы сверхурочные работы, то стохастическая связь «зарплата основных рабочих - коммерческие расходы» исчезнет. Следовательно, для того чтобы какой-то показатель стал базой распределения косвенных расходов, необходимо не только присутствие стохастической связи между косвенными затратами и признаком, но и наличие рационального объяснения этой связи. Другими словами, время, отработанное оборудованием - показатель, который может быть базой распределения затрат для расходов по содержанию оборудования. Заработная плата рабочих может быть базой распределения коммерческих расходов только в том случае, когда на предприятии сверхурочные работы основных рабочих в дни отгрузки готовой продукции - это норма, заранее запланированное мероприятие, а не вынужденная мера, которая будет со временем устранена.

В табл. 30 приведен фрагмент совокупности исходных данных для расчета коэффициентов корреляции заработной платы основных рабочих с общепроизводственными и коммерческими расходами по одному из промышленных предприятий.

Таблица 30

Фрагмент совокупности исходных данных для расчета коэффициентов корреляции, р.

Месяц	Заработная плата основных рабочих, x	ОПР, y	Коммерческие расходы, y
1. Январь 2009 г.	1 378 934	1 246 946	62 727
2. Февраль	1 604 741	1 262 521	36 458
3. Март	1 820 570	1 344 902	52 885
…
23. Ноябрь	2 070 877	1 793 931	111348
24. Декабрь 2012 г.	2 406 585	1 848 189	99 858

В программе Microsoft Excel имеется встроенная статистическая функция «КОРРЕЛ», которая позволяет рассчитать коэффициент парной корреляции rxy между двумя рядами данных. По данным табл. 30 был рассчитан коэффициент корреляции между заработной платой основных рабочих и ОПР; он оказался равным 0,82. Коэффициент корреляции между заработной платой основных рабочих и коммерческими расходами оказался незначительным, всего лишь 0,3.

Для выявления особенностей стохастической связи необходимо построить диаграмму рассеивания данных. Это также можно сделать с помощью Microsoft Excel. На диаграмме наглядно видны резко отклоняющиеся значения, а также кластеры (группы данных, которые могут образовывать самостоятельные зависимости).

Способ определения базы распределения косвенных расходов по отклонениям фактических значений затрат от их нормативной величины. Если на предприятии применяется нормативный метод учета затрат, то за базу распределения косвенных расходов может быть принят тот показатель, который дает наименьшее отклонение нормативных косвенных расходов от их фактической величины.

Пример. Имеются следующие исходные данные по одному из цехов предприятия (табл. 31).

Выбрать базу отнесения общепроизводственных расходов цеха на заказы, выполняемые в данном цехе. Базу необходимо выбрать среди следующих показателей: 1) стоимость материалов; 2) заработная плата основных рабочих; 3) время, отработанное основными рабочими; 4) время работы оборудования. Требуется также определить сокращенную производственную себестоимость заказа № 1.

Таблица 31

Показатели работы цеха

Показатели	Нормативные данные по цеху	Фактические данные по цеху	Данные по заказу № 1
Основные материалы, р.	100 000	140 000	6000
Заработная плата основных рабочих, р.	200 000	250 000	3000
ОПР, р.	200 000	230 000	-
Время, отработанное основными рабочими, человеко-часы	50 000	62 500	700
Время работы оборудования, машино-часы	40 000	50 000	750

Решение. Рассчитаем нормативные ставки распределения (отнесения) ОПР по цеховым нормативным данным для различных показателей:

Нормативная ставка распределения ОПР по следующим показателям

Материалы:	Заработная плата:	Время работы основных рабочих:	Время работы оборудования:
200000/100 000= 2 р./р.	200000/200000=1р./р.	200 000/50 000 = 4 р./чел.-ч	200 000/4 = 5 р./маш.-ч

Используем эти ставки для расчета величины ОПР. Принимаем во внимание фактические показатели работы цеха:

Расчетная величина ОПР при различных показателях работы цеха, р.

Материалы:	Заработная плата:	Время работы основных рабочих:	Время работы оборудования:
2 · 140 = 280 000	1·250 = 250 000	4· 62500 = 250 000	5 · 50 000 =250 000

Сравним расчетную величину ОПР с фактическим значением 230 000 р. (табл. 31). Наибольшее отклонение дает показатель «материалы» (280 000 р.) и, следовательно, он не может быть базой распределения косвенных расходов. Другие показатели дают одинаковое отклонение расчетной величины ОПР от фактического значения: (250 000 - 230 000) / 230 000 = 0,087 или 8,7 %. Все три оставшиеся показателя с одинаковым успехом могут быть признаны базой распределения общепроизводственных расходов. Расчет себестоимости заказа № 1 приведен в табл. 32.

Таблица 32

Себестоимость заказа № 1, рассчитанная по различным базам, р.

	База распределения ОПР:
	заработная плата	время работы основных рабочих	время работы оборудования
Материалы	6000	6000	6000
Заработная плата основных рабочих	3000	3000	3000
ЕСН (26 %)	780	780	780
ОПР	1 · 3000 = 3000	4 · 700 = 2800	5 · 750 = 3750
Итого:	12 780	12 580	13 530

Для расчета величины ОПР, отнесенных на заказ, использовались три различные ставки и соответствующие данные по заказу № 1. Все три варианта себестоимости заказа являются верными. Выбрать из них лучший при данном способе определения базы отнесения ОПР невозможно. Если принять минимальную величину себестоимости заказа № 1, равную 12 580 р., то это будет означать, что в себестоимости других заказов, изготавливаемых в данном цехе, будет показана большая величина ОПР. Если выбрать максимальную себестоимость заказа №1 (13 530 р.), то ситуация будет противоположной - на оставшиеся заказы будет отнесена меньшая часть из оставшихся 230 000 р. общепроизводственных расходов цеха.

Данный пример демонстрирует тот факт, что производственная или коммерческая себестоимость вида продукции не может быть определена точно. Существует неопределенность, которую не всегда возможно преодолеть при распределении косвенных расходов по видам продукции, работ или услуг.

Последовательность распределения затрат предприятия и выбор базы отнесения косвенных расходов на виды продукции. При использовании метода директ-костинга не возникает проблемы расчета себестоимости вида продукции,
поскольку она определяется только по прямым затратам.

В абзорпшен-костинге, по крайней мере, необходимо установить сокращенную себестоимость того или иного вида продукции, т.е. в обязательном порядке подлежат распределению расходы по эксплуатации оборудования и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные и коммерческие - в зависимости от особенностей учетной политики предприятия.

Распределение косвенных расходов по видам продукции может осуществляться в четыре этапа (ЦО - центр ответственности).

На каждом из этих этапов может возникнуть неопределенность в том смысле, что иногда не существует достаточных оснований для однозначного выбора одной базы распределения косвенных расходов, т.е. существует несколько альтернативных баз распределения, из которых мы не можем выбрать одну единственную.

Первый этап. На этом этапе, как правило, меньше всего проблем с распределением расходов между подразделениями предприятия, которые занимают обособленные здания. Чаще всего приходится сталкиваться с распределением арендной платы по объектам предприятия. Очевидно, что базой распределения арендной платы всегда является площадь соответствующих помещений.

Если на цехах предприятия или производственных участках не установлены электрические и энергетические счетчики, то соответствующие затраты на освещение и отопление помещений могут распределяться пропорционально занимаемой ими площади.

Второй этап. Затраты со вспомогательных цехов и служб переносятся на основные цехи. Например, затраты РМЦ (ремонтно-механического цеха) необходимо списать на те основные цехи, где рабочие-ремонтники осуществляли ремонт оборудования. Затраты котельной требуется распределить между всеми цехами, куда подавалось тепло и т.д. Некоторые примеры вероятных баз распределения затрат даны в табл. 33.

Задача осложняется тем, что вспомогательные службы могут оказывать услуги друг другу. Например, РМЦ может ремонтировать оборудование, как в инструментальном, так и в транспортном цехах. Силовая энергия подается не только в основные цехи, но и в РМЦ, инструментальный цех и т. д. В этом случае вначале осуществляются все перераспределения между вспомогательными цехами и службами и только после этого затраты вспомогательных служб списываются на основные цехи.

Таблица 33

Примеры баз отнесения затрат с вспомогательных цехов и служб предприятия на основные цеха

Вид работ	База отнесения
Затраты транспортного цеха по внутризаводскому перемещению грузов	Количество материала, перевезенного в данный основной цех. Количество рейсов, сделанных в данный цех. Количество накладных на передачу грузов
Затраты РМЦ	Количество отремонтированных единиц оборудования в основном цехе. Время, затраченное на ремонт оборудования в цехе. Стоимость оборудования подлежащего ремонту
Силовая энергия, вырабатываемая электроподстанцией	Мощность установленного оборудования, время его работы в основных цехах предприятия
Затраты инструментального цеха	Время, затраченное на изготовление инструмента для данного цеха. Стоимость инструмента, переданного в основные цехи

Третий этап. Возможные базы распределения косвенных цеховых расходов (РСЭО + ОПР) по видам продукции в основных цехах представлены ниже:

1) стоимость материалов;

2) заработная плата основных рабочих;

3) прямые затраты (стоимость материалов и заработная плата основных рабочих);

4) время, отработанное основными рабочими;

5) время, отработанное оборудованием;

6) количество заказов.

Нами были разобраны три способа выбора базы, по которой можно распределять косвенные расходы цеха по видам продукции, работ или услуг, производимых в цехе. В результате на этом этапе устанавливается сокращенная производственная себестоимость вида продукции.

Четвертый этап. По видам продукции распределяют управленческие расходы (ОХР). Базой распределения ОХР обычно служат следующие показатели:

1) сокращенная производственная себестоимость вида продукции;

2) заработная плата основных рабочих;

3) выручка по данному виду продукции, или цена продукции.

После распределения управленческих расходов становится известной полная производственная себестоимость данного вида продукции. Далее приступают к распределению коммерческих расходов. Коммерческие расходы распределяют пропорционально следующим показателям:

1) полная производственная себестоимость вида продукции;

2) выручка по данному виду продукции, или цена продукции.

В составе коммерческих расходов имеются не только косвенные расходы, но и прямые затраты. Например, затраты на упаковку продукции, расходы на рекламу. В составе управленческих расходов также можно выделить затраты, которые непосредственно можно отнести на данные виды продукции - это затраты на подготовку производства новых видов продукции. Окончательным результатом всех этих расчетов является полная коммерческая себестоимость единицы продукции.

4.2 Проблемы выбора системы калькулирования затрат

Система калькулирования затрат - это совокупность методов расчета затрат, отличающихся друг от друга: а) степенью разделения затрат по видам продукции, работ или услуг; б) индивидуальным или усредненным расчетом затрат по объектам учета; в) уровнем планирования и нормирования затрат.

В зависимости от типа производства, особенностей технологии и системы управления запасами менеджеры предприятия должны подобрать определенную совокупность методов калькулирования, которые и будут образовывать систему калькулирования затрат. Система калькулирования должна обеспечивать решение следующих задач:

1) позволять объективно распределять затраты между видами продукции; между НП, остатками ГП на складе и реализованной продукцией;

2) способствовать принятию взвешенных решений по изменению объемов производства и продаж продукции;

3) достоверно планировать предстоящие затраты и контролировать их уровень.

Если предприятие имеет экстремальные характеристики в смысле размера, типа производства, или оно обладает радикальной системой управления запасами, то тем проще подобрать ему систему калькулирования затрат. Например, на малом предприятии обычно используется фактический метод, а на крупном - нормативный метод учета затрат. Если же тип производства единичный, то подойдет только позаказный метод, а если массовый - то попередельный метод калькулирования затрат. Техника работы предприятия «Точно в срок» позволяет радикально снизить уровень запасов на предприятии, следовательно, целесообразно использовать метод JIT- калькулирования затрат.

Сложнее подобрать систему калькулирования затрат для предприятия со средними характеристиками. Если предприятие среднее по размеру, то выбор методов калькулирования затрат более обширный, например, может использоваться нормативный, фактический или смешанный метод учета затрат. Если тип производства серийный, то по одним видам продукции могут рассчитываться средние, а по другим видам - индивидуальные затраты.

Если на предприятии наблюдаются сезонные колебания объемов производства, то метод директ-костинга применять нецелесообразно. Например, на заводе по производству удобрений зимой, когда объемы продаж небольшие и продукция оседает на складе будут показаны фиктивные убытки, а весной, когда будут продаваться удобрения из складских запасов, а также только что произведенные удобрения, у предприятия возникнет фиктивная прибыль. Если у предприятия нет четко выраженного сезонного колебания запасов, а сами запасы средние по величине, то с одинаковым успехом может применяться как метод директ-костинга, так и абзорпшен-костинга.

Если спрос на продукцию предприятия изменчив и менеджеры вынуждены принимать оперативные решения по уменьшению объемов производства одних видов продукции и увеличению других, то целесообразно применять метод директ-костинга, поскольку он позволяет отслеживать прибыль предприятия по величине выручки, а также планировать уровень покрытия постоянных затрат предприятия.

Таким образом, при разработке системы калькулирования затрат необходимо знать сильные и слабые стороны, а также границы применимости того или иного метода расчета затрат. Например, при нормативном методе учета затрат возникает проблема избыточного или недостаточного списания косвенных расходов на реализованную продукцию. Однако этот метод позволяет планировать затраты, а также дает представление о стандартном уровне затрат.

Продемонстрируем достоинства и недостатки директ- и абзорпшен-костинга, а также нормативного метода и метода учета затрат и учета затрат по факту на практическом примере. Тип производства - массовый, объект учета затрат - процесс в целом (попроцессная калькуляция затрат), так что будет определяться средняя себестоимость единицы продукции.

Из этого примера следует уяснить следующее.

В директ-костинге выручка и прибыль изменяются в прямо пропорциональной зависимости. В абзорпшен-костинге связи между выручкой и прибылью может и не быть.

В нормативном методе абзорпшен-костинга постоянные затраты возмещаются с избытком или с недостатком. Ставка распределения косвенных расходов между остатками ГП и реализованной продукцией одна и та же.

В фактическом методе абзорпшен-костинга понятие возмещения косвенных расходов не существует. Ставка распределения косвенных расходов в каждом периоде времени имеет свое значение.

Пример. Показатели работы предприятия по кварталам текущего года показаны в табл. 34.

Таблица 34

Остатки готовой продукции и объемы реализации по кварталам года, тыс. ед.

Показатели	Квартал года
	I	II	III	IV
Остаток ГП на начало квартала	30	-	-	30
Произведено ГП за квартал	150	150	170	140
Остаток ГП на конец квартала	-	-	30	10
Реализовано ГП	180	150	140	160

Из таблицы видно, что в I и IV кварталах объемы реализации больше объемов производства. Следовательно, продается продукция из остатков, имеющихся на складе. Во II квартале объемы производства и реализации одинаковы. В III квартале объемы реализации меньше объемов производства. Остатки готовой продукции с конца третьего квартала переходят на начало четвертого квартала в количестве 30 тыс. ед.

1. Цена единицы продукции - 10 р.

2. Переменные затраты на единицу продукции - 6 р.

Постоянные косвенные цеховые расходы (РСЭО + ОПР) за квартал - 300 тыс. р., что соответствует квартальным нормативным объемам производства - 150 тыс. ед. продукции.

Квартальные ОХР и коммерческие расходы являются условно-постоянными. Они считаются периодическими затратами метода абзорпшен-костинг.

Определить квартальную прибыль методом директ- и абзорпшен-костинга. Решение. Определим квартальную прибыль методом директ-костинга. Для этого используем данные табл. 34 и информацию о том, что переменные затраты на единицу продукции составляют 6, а цена единицы продукции - 10 р. Результаты расчета показаны в табл. 35.

Таблица 35

Расчет прибыли предприятия методом директ-костинга, тыс. р.

Показатели	Квартал года
	I	II	III	IV
Остаток ГП на начало квартала по переменным затратам	30·6=180	-	-	180
Произведено за квартал по переменным затратам	150·6 = 900	900	1020	840
Остаток ГП на конец квартала по переменным затратам	-	-	180	60
Реализовано по переменным затратам (стр. 1 + стр. 2 - стр. 3)	1080	900	840	960
Выручка	180·10=1800	1500	1400	1600
Маржинальный доход (стр. 5 - стр. 4)	720	600	560	640
РСЭО + ОПР	300	300	300	300
ОХР и коммерческие расходы	118	115	114	116
Прибыль от продаж (стр. 6 - стр. 7 - стр. 8)	302	185	146	224
Итого годовая прибыль от продаж	857

Маржинальный доход - это выручка за вычетом переменных затрат (стр. 6 таблицы). Для того, чтобы у предприятия была прибыль (стр. 9 таблицы) необходимо, чтобы маржинальный доход был больше суммы постоянных затрат - суммы косвенных цеховых, общехозяйственных и коммерческих расходов. Следует обратить внимание на то, что в отличие от косвенных цеховых затрат, общехозяйственные и коммерческие расходы - полупостоянные, они подвержены квартальным колебаниям (стр. 8 таблицы), в отличие от цеховых расходов, которые действительно остаются неизменными (стр. 7 таблицы).

Сопоставляя числа в строках 5 и 9 можно прийти к выводу, что выручка и квартальная прибыль от продаж изменяются в прямо пропорциональной зависимости. Например, от I к II кварталу выручка уменьшилась с 1800 до 1500 тыс. р. и прибыль упала с 302 до 185 тыс. р. и наоборот, от III к IV кварталу выручка выросла с 1400 до 1600 тыс. р. и прибыль также увеличилась со 146 до 224 тыс. р. Такая взаимосвязь выручки с прибылью - это удобная особенность директ-костинга, поскольку менеджер предприятия может по величине выручки прогнозировать величину прибыли.

При использовании абзорпшен-костинга (табл. 36 и 37) прямо пропорциональной зависимости между выручкой и прибылью от продаж не обнаруживается.

При фактическом учете затрат ставки распределения (СР) общепроизводственных расходов между остатками продукции и реализацией в каждом квартале будут индивидуальными (табл. 36).

Таблица 36

Расчет прибыли методом абзорпшен-костинга. Фактический учет затрат. ОХР и коммерческие расходы - периодические

Показатели	Квартал года
	I	II	III	IV
Остаток ГП на начало квартала по сокращенной себестоимости	30· (6+2) =240	-	-	30/(6+1,76)=233
Произведено по сокращенной себестоимости	150/(6+2)=1200	150/(6+2)=1200	170/(6+1,76)=1319	140/(6+2,14)=1140
Остаток ГП на конец квартала по сокращенной себестоимости	-	-	30 · (6+1,76) =232	10 · (6+2,14) =80
Продано по сокращенной себестоимости	240+1200=1440	1200	1319 - 233=1087	233+1140 -80=1293
ОХР и коммерческие расходы	118	115	114	116
Выручка	1800	1500	1400	1600
Прибыль от продаж (стр. 6 - стр. 4 - стр. 5)	242	185	199	191
Итого годовая прибыль от продаж	817

I и II кварталы: СР = 300 тыс. р./150 тыс. ед. = 2 р./ед.

квартал: СР = 300 тыс. р./170 тыс. ед. = 1,76 р./ед.

квартал: СР = 300 тыс. р./140 тыс. ед. = 2,14 р./ед.

В первом и втором кварталах объемы производства равны нормативным, поэтому ставка распределения (РСЭО + ОПР) равна нормативной - 2 р./ед. В третьем и четвертом кварталах она соответственно меньше и больше нормы, поскольку объемы производства в этих кварталах отличаются от нормативных. Следует обратить внимание на то, что в четвертом квартале остатки продукции на начало и конец квартала рассчитаны по разным фактическим ставкам. При учете затрат по факту все цеховые косвенные расходы поглощаются остатками и реализованной продукцией полностью, что нельзя сказать о нормативном методе (табл. 37).

В абзорпшен-костинге с нормативным учетом затрат ставки распределения во всех кварталах одинаковы: СР = 300 тыс. р./150 тыс. ед. = 2 р./ед. Поэтому косвенные цеховые расходы будут предварительно в течение квартала распределены по нормативной ставке 2 р./р., а затем скорректированы (возмещены) в большую или в меньшую сторону. По условию задачи величина цеховых косвенных расходов должна быть 300 тыс. р. Например, в третьем квартале произведено 170 тыс. ед. продукции, следовательно, по нормативной ставке следует начислить 170 ·2 = 340 тыс. р. цеховых расходов. При этом из этой суммы 60 тыс. р. (стр. 3 табл. 37) будет отнесено на остатки, а 280 тыс. р. - на реализованную продукцию (стр. 4 табл. 37). Следовательно, затраты предприятия были завышены на 40 тыс. р. по сравнению с фактическими затратами в 300 тыс. р. Прибыль от продаж необходимо увеличить на 40 тыс. р. - стр. 5 таблицы. В четвертом квартале было реализовано 160 тыс. ед., в том числе вся произведенная продукция в количестве 140 тыс. ед. и часть продукции из остатков величиной 20 тыс. ед. На остатки уже были начислены затраты в третьем квартале. В четвертом же квартале расчетная величина косвенных цеховых расходов 280 тыс. р. (140 · 2) оказалась меньше фактической на 20 тыс. р. Следовательно, прибыль от продаж завышена, и необходимо ее уменьшить на эту величину - стр. 5 табл. 37.

Таблица 37

Расчет прибыли методом абзорпшен-костинга. Нормативный учет затрат. ОХР и коммерческие расходы - периодические

Показатели	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
1. Остаток ГП на начало квартала по сокращенной себестоимости	30 · (6+2) = 240	-	-	30 · (6+2) = 240
2. Произведено по сокращенной себестоимости	150 · (6+2) =1200	150 · (6+2)=1200	170 · (6+2) = 1360	140 · (6+2) =1120
3. Остаток ГП на конец квартала по сокращенной себестоимости	-	-	30· (6+2) = 240	10· (6+2) = 80
4. Реализовано по сокращенным затратам	180· (6+2) = 1440	150· (6+2) =1200	140· (6+2) =1120	160· (6+2)= 1280
5. Возмещено на увеличение прибыли (+), на уменьшение прибыли (-)	-	-	+40	-20
6. ОХР и коммерческие расходы	118	115	114	116
7. Выручка	1800	1500	1400	1600
8. Прибыль от продаж с учетом возмещения расходов (стр. 7 - стр. 4 ±стр. 5 - стр. 6)	242	185	206	184
Итого годовая прибыль	817

Следует обратить внимание на то, что годовая прибыль в абзорпшен-костинге, рассчитанная фактическим и нормативным методом, одинакова - 817 тыс. р. Окончательно можно сделать следующие выводы.

Если объемы производства равны объемам продаж, а величина незавершенного производства пренебрежительно мала, то прибыль, показанная методами директ- и абзорпшен-костинга, будет одинаковой. Чем существеннее отличия объемов продаж и объемов производства, тем больше разница, показанная этими двумя методами.

В директ-костинге выручка всегда связана линейной зависимостью с прибылью, поэтому менеджер по величине выручки может отследить прибыль предприятия. В абзорпшен-костинге связь «выручка-прибыль» не всегда линейная. Например, с ростом выручки прибыль уменьшается, или с уменьшением выручки прибыль растет.

Если предприятие имеет большие сезонные колебания объемов продаж, то у такого предприятия возникают фиктивные убытки и фиктивная прибыль. Например, у предприятия по производству удобрений зимой продажи маленькие, а все постоянные затраты нужно списывать на реализацию - возникают мнимые убытки. Весной распродаются запасы, накопленные зимой. Продажи больше, а постоянные затраты те же - появляется мнимая прибыль.

4.3 Принятие решений об объемах производства продукции при наличии ограничивающих факторов

При производстве продукции предприятие сталкивается с ограничениями внешнего и внутреннего характера. К внутренним можно отнести наличие лимитов на рабочую силу или материальные ресурсы; к внешним - ограничения на спрос по данному виду продукции. Оптимальные объемы производства продукции при наличии ограничивающих факторов определяются методом линейного программирования. Разберем наиболее простой случай, когда предприятие выпускает всего лишь два вида продукции -А и Б.

Общая постановка задачи линейного программирования заключается в следующем. Найти такие объемы производства продукции хА и хБ, которые обеспечивали бы предприятию максимум прибыли:

ПА · хА + ПБ · хБ -- max; (1)

при следующих ограничениях:

на материалы МА· хА + МБ · хБ < М; (2)

на используемое время tА · хА + tБ · хБ < T ; (3)

на спрос по видам продукции хА < А и хБ < Б . (4)

Здесь ПА и ПБ - прибыль, приходящаяся на единицу продукции; МА и МБ - нормы расхода материалов; tA и tБ - нормы времени на изготовление единицы продукции; М и Т - запас материалов и фонд времени работы оборудования или рабочих; А и Б - величина спроса на продукцию.

Приведем графический и аналитический способы решения поставленной задачи.

Пример. Предприятие выпускает два вида продукции А и Б. Исходные данные по продуктам приведены в табл. 38.

Таблица 38

Исходные данные по продуктам А и Б

Показатель	Продукт А	Продукт Б
1. Цена, р.	2100	1650
2. Переменные затраты, р.	800	650
3. Маржинальный доход на единицу продукции, р./ед. (стр. 1 - стр. 2)	1300	1000
4. Трудоемкость единицы продукции, ч	20	10

Постоянные затраты предприятия 230 тыс. р. в месяц. Месячный фонд времени рабочих ограничен 8000 ч. Спрос на продукцию: А = 300, Б = 500 ед. в месяц. Определить оптимальные объемы производства продукции.

Графический способ решения задачи. Будем искать максимум целевой функции (1) используя метод директ-костинга. Следовательно, целевая функция будет показывать максимум покрытия постоянных затрат, величина которых 230 тыс. р.:

1300 · хА + хБ > max. (5)

Ограничение на использование фонда времени рабочих:

20 · хА +10 хБ ? 8000. (6)

Ограничения по спросу:

хА ? 300 (7)

и

хБ ? 500. (8)

Преобразуем неравенства (6), (7) и (8) в равенства и изобразим соответствующие прямые на графике (рис.17)

Рис. 17. Графическая интерпретация метода линейного программирования

Эти прямые ограничивают область допустимых решений задачи OBCDE. На графике также показано одно из произвольных положений линии целевой функции (5), соответствующее величине прибыли, равной 260 000 р. Очевидно, что с увеличением прибыли линия целевой функции будет перемещаться параллельно самой себе - вправо и вверх. Оптимальное решение будет находиться на границе области допустимых решений, т.е. в точке C. В этой точке линия целевой функции будет занимать крайнее верхнее положение, соответствующее максимуму покрытия постоянных затрат. В точке C объемы производства продукции: хА = 150 и хБ = 500 ед. Соответствующая величина покрытия после подстановки этих данных в уравнение (5):

1300 ·150 +1000 · 500 = 695 000 р.

Прибыль предприятия будет равна 695 000 - 230 000 = 465 000 р., где 230 000 р. - постоянные затраты. Таким образом, из графика на рис. 3.4 видно, что полностью предприятие может удовлетворить спрос только на продукцию Б, а на продукцию А - лишь частично, не хватает ресурсов.

В точке D решение не будет оптимальным, поскольку покрытие (маржинальный доход) будет меньше:

1300 · 300 +1000 · 200 = 590 000 р.

В этом случае спрос на продукцию А будет удовлетворен полностью хА = 300, а на продукцию Б - частично: хБ = 200 ед. (точка D на графике рис. 17).

Аналитический способ решения задачи. В классическом варианте директ-костинга рассчитывается маржинальный доход на единицу производимой продукции. В том случае, когда предприятие сталкивается с недостатком ресурсов, маржинальный доход рассчитывается не на единицу продукции, а на единицу измерения ограничивающего ресурса. Это может быть сырье, материалы, время работы рабочих и оборудования, которые лимитируют объемы производства, т.е. ограничивающий фактор это тот, который не имеет запаса. Ресурс, которого не хватает, должен использоваться в первую очередь и наилучшим образом. Правило оптимизации производственной программы предприятия можно сформулировать следующим образом.

Для того чтобы прибыль предприятия была максимальной, нужно увеличивать объемы производства той продукции, у которой маржинальный доход на единицу ограниченного ресурса наибольший (например, табл. 39).

Таблица 39

Расчет маржинального дохода на единицу ограничивающего ресурса

Показатель	Продукт А	Продукт Б
Цена, р.	2100	1650
Переменные затраты, р.	800	650
Маржинальный доход на единицу продукции, р./ед.	1300	1000
Трудоемкость единицы продукции, ч.	20	10
Маржинальный доход на единицу трудоемкости, р./ч	1300/20 = 65	1000/10 = 100
Спрос на продукцию, ед./мес.	300	500
Фонд времени, работы рабочих, ч/мес.	8000

Очевидно, что ограничивающим фактором является фонд времени, действительно:

300 ед. · 20 ч + 500 ед. · 10 ч = 11 000 ч > 8000 ч.

Другими словами, для того, чтобы удовлетворить спрос как на продукцию А, так и на продукцию Б необходимо 11 000 ч, а предприятие имеет в наличии всего лишь 8000 часов. У продукции А маржинальный доход на единицу продукции больше - 1300 р., а у продукции Б меньше - 1000 р. Однако маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора, наоборот, у Б больше, а у А - меньше.

Для того чтобы прибыль предприятия была максимальной, в первую очередь, нужно использовать наиболее ценный ресурс, приносящий наибольший доход. Следовательно, продукцию Б нужно выпускать в максимальном количестве 500 ед., а на остатки ресурса - продукцию А. Остаток ресурса: 8000 ч - 500 ед. · 10 ч = 3000 чв. Количество продукции А, выпущенной на остатки ресурса: 3000 ч/20 ч = 150 ед. Итак, величина покрытия (маржинального дохода), соответствующего 500 ед. продукции Б и 150 ед. продукции А: 1300 · 150 +1000 ·500 = 695 000 р., что полностью совпадает с результатами графического способа решения этой задачи. Если принять ошибочное решение и в наибольшем количестве выпускать продукцию А в количестве 300 ед., а на остатки ресурса продукцию Б, то величина покрытия будет меньше. Действительно, остатки ресурса после выпуска А: 8000 - 300 ед. · 20 ч = 2000 ч. Количество продукции Б: 2000 час. / 10 ч = 200 ед. Покрытие или маржинальный доход: 1300 · 300 +1000 · 200 = 590 000 р.

Собственно говоря, этот доход соответствует неоптимальному положению линии целевой функции в точке D на графике (рис. 17). Таким образом, графический и аналитический способ решения задачи приводят к одному и тому же результату.

МОДУЛЬ 5. КОНТРОЛЛИНГ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

Контроллинг является сравнительно новым направлением в теории и практике современного управления. Он возник на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента.

Единого определения «контроллинга» среди экспертов нет. Они сходятся лишь в том, что нельзя отождествлять контроллинг с контролем (англоязычный глагол «to control» переводится не только как «контролировать», но и как «управлять», «регулировать»). Расхождения касаются того, насколько широко следует трактовать этот термин. Самая узкая трактовка сводится к тому, что управленческий учет (management accounting) и контроллинг (controlling) - это синонимы, при этом первый термин пришел в русскоязычную бизнес-среду из англоязычной, где контроллинг рассматривается как элемент функции менеджмента, а второй - из немецкоязычной.

В большинстве немецких компаний существуют либо соответствующая должность, либо отдел контроллинга, выполняющий разнообразные функции. В немецкоязычной бизнес-среде контроллера иногда иронично называют «счетчиком гороха» (нем. Erbsenzaehler). Такой сотрудник носит очки и нарукавники, с точностью до восьмого знака после запятой регистрирует значения активов и пассивов в толстом «гроссбухе», является скучной и сухой личностью. Такое понимание деятельности контроллера соответствует отождествлению контроллинга и управленческого учета. При этом управленческий учет понимается как система сбора и обработки внутренней информации финансово-экономического характера: об активах, обязательствах и собственном капитале (баланс), доходах и расходах (отчет о прибылях и убытках), поступлениях и выплатах (отчет о движении денежных средств) (рис.18).

В отечественной литературе контроллинг определяют не только как систему учета и контроля, но и как управление.

В последнее время усиливается внимание к функции контроллинга как системы информационного обеспечения, необходимой для эффективного управления организацией.

Сегодня контроллинг реализуется не контроллером, а самими сотрудниками на местах, все больше превращаясь в самоконтроллинг. При этом отдел контроллинга (контроллер) начинает играть роль модератора, распространяющего идею контроллинга среди сотрудников компании. Это предполагает ориентацию сотрудников на достижение стоящих перед компанией целей с персонифицированной ответственностью за результаты и стремление в своей работе «выходить» за пределы какой-то одной функции.

Рис. 18. Особенности наиболее распространенных моделей контроллинга

Контроллинг можно рассматривать в двух аспектах:

- как процесс интеграции методов учета, анализа, планирования, нормирования и контроля в единую систему получения, обработки и обобщения информации и принятия на ее основе управленческих решений;

- как систему, управляющую экономикой организации и ориентированную не только на получение прибыли или минимизацию затрат, но и на обеспечение платежеспособного состояния компании и достижение глобальных стратегических целей.

Цели контроллинга состоят в следующем:

- идентифицировать представление об отклонениях и требованиях к адаптации, обеспечить своевременное наблюдение и разработку мероприятий по устранению отклонений;

- оказывать помощь в декомпозиции общих целей организации на более мелкие цели структурных подразделений;

- распознавать проблемы и управлять структурными подразделениями;

- способствовать оптимизации управления затратами и прибылью;

- оказывать помощь при разработке рациональной политики компании;

- помогать руководству компании в принятии решений, адекватных целям.

Особенностью контроллинга является ориентация на действующую концепцию управления, развитие компании и одновременно внимание к узким местам в организации.

Сущность контроллинга заключается в экономическом управлении, при котором информационные системы, планирование и контроль неразрывно связаны между собой. Контроллинг подразумевает расчет экономических результатов на основе анализа плановых и фактических показателей. Он подразделяется на оперативный и стратегический. Стратегический контроллинг направлен на координацию и выполнение долгосрочных целей организации. Качественные показатели плана или разрабатываемые стратегии дополняет конкретный цифровой материал оперативного контроллинга.

В современных отечественных компаниях контроллинг определяется как система управления затратами. Они должны быть сгруппированы так, чтобы четко прослеживалось влияние решений по затратам на результат деятельности организации. Контроллинг выполняет и функции внутреннего контроля, но в отличие от ревизии он ориентирован на текущие результаты и не связан с документальной проверкой.

К функциям контроллинга относятся: учет, поддержка процесса планирования, контроль за реализацией планов и регулирование отклонений, информационно-аналитическое обеспечение и др.

Основные задачи контроллинга - выявление характера и степени воздействия факторов внешней и внутренней среды организации, а также принятие решений, направленных на обеспечение ее стабильного функционирования.

Для реализации поставленных задач необходим систематический анализ предпринимательской среды начиная с процесса маркетинговых исследований, который также осуществляется при планировании и разработке показателей, оперативном управлении и контроле за результатами хозяйственной деятельности организации.

Поддержка процесса планирования включает: создание информационной системы разработки основных планов, формирование и освоение всей системы планирования, установление потребности в информации и времени на выполнение отдельных этапов процесса планирования, координацию процесса обмена информацией, координацию и агрегирование отдельных планов по времени и содержанию, составление сводного плана организации. Контроллинг определяет, как и когда следует планировать, а также оценивает возможность реализации запланированных действий. Важнейшим составным элементом системы планирования является бюджетирование.

В сфере учета выделяют задачи создания системы сбора и обработки информации, существенной для принятия управленческих решений на разных уровнях, а также разработки и ведения системы внутреннего учета (унификации методов и критериев оценки деятельности организации и ее структурных подразделений). Система учета служит важнейшим источником информации.

В задачи контроля и регулирования входят: определение величин, контролируемых во временном и содержательном разрезах; сравнение плановых и фактических величин и оценка степени достижения целей; определение границ отклонения величин; анализ отклонений и выработка предложений по уменьшению негативных последствий.

Информационно-аналитическое обеспечение предполагает разработку архитектуры и структуры информационной системы; стандартизацию информационных носителей и каналов; предоставление цифровых материалов для осуществления контроля и управления организацией; разработку инструментария для планирования, контроля и принятия решений; консультации по выбору корректирующих мероприятий и решений; обеспечение экономичности функционирования информационной системы. Для построения системы информационного обеспечения необходимо определить потребности в информации, собрать и подготовить ее через систему учета и передать через систему отчетности. Вопросы организации системы планирования и контроля касаются, например, вида и числа планов, их содержания и временной последовательности процессов планирования.

Специальные функции объединяют решение конкретных экономических и финансовых задач, проведение специальных исследований, в том числе сбор и анализ данных о внешней среде (рынках денег и капиталов, правительственных экономических программах и т. д.); обоснование целесообразности сотрудничества, а также слияния или открытия филиалов; выполнение калькуляции для особых заказов и расчет эффективности инвестиционных проектов. Специальные функции составили отдельные направления: инвестиционный и инновационный контроллинг, контроллинг финансового оздоровления компании, реструктуризации капитала, реорганизации и реформирования компании и др.

Объем реализуемых функций и задач зависит в основном от следующих факторов:

- экономического состояния компании;

- понимания руководством и собственниками компании важности и полезности внедрения функций контроллинга;

- размера компании;

- уровня диверсификации производства, номенклатуры выпускаемой продукции;

- сложившегося уровня конкурентности;

- квалификации управленческого персонала;

- квалификации сотрудников службы контроллинга.

Системы информационного обеспечения, а также планирования и контроля не могут быть построены независимо друг от друга, они взаимосвязаны. Эти взаимосвязи позволяют определить первую координирующую задачу контроллера - содержательно и формально согласованное построение системы информационного обеспечения и системы планирования и контроля.

Вторая координирующая задача контроллера - текущая настройка обеих систем. Это может выглядеть следующим образом: в системе информационного обеспечения регулярно готовятся фактические данные, информирующие руководство о степени реализации поставленных целей (например, о фактической выручке в течение первого полугодия). Сопоставление фактических данных с целевыми (плановыми), а также вырабатываемые на этой основе корректирующие мероприятия - типичный пример работы контроллера в сфере настройки рассматриваемых систем. Текущая настройка должна рассматриваться как реакция на изменение ситуации внутри и вне компании (как «управление помехами»). Рассмотренные взаимосвязи представлены на рис. 19.

Контроллинг является неотъемлемой частью процесса управления организацией, он пронизывает все подсистемы управления (рис.20).

Рис. 19. Система контроллинга

Процесс контроллинга характеризуется взаимосвязью систем информационного обеспечения и планирования. Отделы самостоятельно осуществляют детальное планирование на основе плановых значений, доводимых руководством организации. Планы отдельных подразделений консолидируются и согласовываются друг с другом на высшем уровне. Координирующая функция контроллинга определяется оперативным трехлетним планированием. Планы и управленческие мероприятия выражаются количественно - в виде системы показателей.

Для дальнейшего развития и совершенствования системы контроллинга и преодоления конфликтов между функциональными подразделениями необходимо организовать обучение сотрудников. Важно повысить привлекательность контроллинга, его основные идеи должны принять все сотрудники. Это позволит реализовать идеи самоконтроллинга, функционирующего без постоянного вмешательства специального подразделения, занимающегося контроллингом.



Рис. 20. Взаимодействие контроллинга в системе управления организацией

Работа контроллера (рис. 21) начинается с планирования, в ходе которого устанавливаются показатели результативности работы компании в течение определенного периода. Планирование, как правило, основывается на использовании исходной информации. Система информационного обеспечения ориентирована на улучшение качества данной информации. Плановые цифры сопоставляются с фактически достигнутыми значениями, и по результатам сравнения устанавливаются причины отклонений, устраняются ошибки и разрабатываются корректирующие мероприятия. После этого снова начинается процесс планирования - круг замыкается.

Важнейшей основой функционирования контроллинга «по кругу» является понимание того, что отклонения возникают вследствие изменений во внутренней и внешней среде. Поэтому нельзя воспринимать их как доказательства вины сотрудников. К отклонениям следует относиться как к основаниям для разработки корректирующих мероприятий, направленных на достижение запланированных целей либо на адаптацию к изменившимся условиям.

Задачи и ответственность контроллера, четко сформулированые Международной группой контроллинга (International Group of Contro-lling), заключаются в следующем:

- обеспечение прозрачности результатов, финансов, процессов и стратегий в целях достижения более высокой эффективности;

- координация подцелей и подпланов в рамках единого целого и организация системы внутрифирменной отчетности;

Рис. 21. Процедура работы контроллера

- организация процесса постановки целей, планирования и управления для ориентации сотрудников, принимающих решения, на цели компании;

- обеспечение сбора необходимых данных и информации;

- создание и обслуживние контроллинговых систем.

В варианте миссии контроллера, утвержденном в сентябре 2002 г., подчеркивается его ответственность за достижение целей компании. Это обусловлено ответственностью контроллера за правильность собранной и подготовленной информации, а также тем, что контроллер, организуя и сопровождая процесс целеполагания, планирования и управления, содействует оперативности и правильности принимаемых управленческих решений. Однако в конечном итоге ответственность за принятие решений лежит на руководстве.

Современные требования к контроллингу заключаются в воплощении идеи самоконтроллинга.

Целью самоконтроллинга является установление тесной взаимосвязи между индивидуальной мотивацией, эффективностью работы и целями компании и индивидуума. Самоконтроллинг следует рассматривать как открытую систему, находящуюся под воздействием внешних и внутренних факторов, нарушающих ее равновесное состояние. В открытых системах неравновесность служит своеобразной движущей силой их эволюционного развития на качественно новом уровне. Общим свойством таких систем является самоорганизация.

Субъектами самоконтроллинга являются работники компании, а объектом - компания (организация).

При самоконтроллинге контроллинг осуществляет методическую поддержку, регулирование, координацию, обучение инновации и обеспечение менеджеров необходимой информацией. В обобщенном виде эффективность системы самоконтроллинга можно представить как комплексную экономическую категорию, характеризующую степень удовлетворения запросов потребителей при заданном уровне затрат.

ТЕСТ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1. Деление затрат на прямые и косвенные осуществляется в зависимости:

a) от объекта учета затрат;

b) цели учета затрат;

c) задач учета затрат.

2. Общехозяйственные расходы являются:

a) затратами отчетного периода;

b) входящими затратами.

3. Коммерческие расходы относят:

a) на себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде;

b) себестоимость готовой продукции на складе;

c) себестоимость незавершенного производства;

d) продукцию, названную в пунктах а), б), в).

4. В «директ-костинге» ключевым является деление затрат:

a) на прямые и косвенные по отношению к видам продукции;

b) переменные и постоянные;

c) основные и накладные.

5. В «абзорпшен-костинге» к периодическим затратам относят:

a) зарплату производственных рабочих;

b) общепроизводственные расходы;

c) коммерческие расходы.

6. Могут ли накладные расходы быть прямыми?

a) да;

b) нет.

7. Маржинальный доход это:

a) выручка минус постоянные затраты;

b) выручка минус переменные затраты;

c) выручка минус цеховая себестоимость продукции.

8. Прибыль изменяется прямо пропорционально выручке при калькулировании по методу:

a) абзорпшен-костинг;

b) директ-костинг;

c) АВ-костинг.

9. База распределения затрат (драйвер затрат) это показатель, который:

a) влияет на величину косвенных расходов;

b) не влияет на величину косвенных расходов;

c) влияет на величину переменных расходов;

d) влияет на величину постоянных расходов.

10. Какие виды затрат увеличиваются пропорционально увеличению общих объемов производства?

a) переменные;

b) постоянные;

c) косвенные.

11. Постоянные производственные затраты не зависят:

a) от вида продукции;

b) периода времени, в течение которого выпущена продукция;

c) объема производства продукции.

12. При повышении цен на реализуемую продукцию доля постоянных затрат в состав...