Управление затратами и контролинг

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Начисление амортизации производится в течение всего срока
полезного использования объектов

· линейный метод

· нелинейный метод

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления. Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации

Порядок учета затрат на ремонт объектов основных средств

· сразу включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг

· предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно включаются в себестоимость в течение определенного периода времени

· учитываются в составе предстоящих расходов, образуя при этом ремонтный фонд

· признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены

· учитываются в составе резерва предстоящих расходов на их ремонт

Порядок признания (списания) управленческих расходов

· признаются полностью в себестоимости проданной продукции в качестве расходов по обычным видам деятельности

· признаются частично в себестоимости проданных в отчетном периоде продукции в качестве расходов по обычным видам деятельности

Отсутствует вариантность способа. Управленческие расходы (косвенные расходы) в полном объеме относятся к расходам текущего периода

Порядок признания (списания) коммерческих расходов

· признаются полностью в себестоимости проданной продукции в качестве расходов по обычным видам деятельности;

· признаются частично в себестоимости проданной продукции в качестве расходов по обычным видам деятельности

Отсутствует вариантность способа. Для организаций, не осуществляющих торговую деятельность - в полном
объеме относятся на расходы текущего периода. Для организаций, осуществляющих торговую деятельность
- коммерческие расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца

Порядок отражения в учете готовой продукции

· по фактической производственной себестоимости - в единичном и мелкосерийном производстве;

· по нормативной производственной себестоимости - в массовом и серийном производстве с большой номенклатурой готовой продукции;

· по договорным ценам - при стабильности таких цен;

· по другим видам цен

Отсутствует вариантность способа. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию

Управленческий учет имеет одно существенное отличие от учета бухгалтерского. Бухучет оперирует только данными отчетного (прошедшего) периода времени, а в рамках управленческого учета менеджеры могут прогнозировать затраты и доходы предприятия. Поэтому управленческий учет располагает более разнообразным набором затрат по сравнению с другими учетными системами. Например, при принятии решений во внимание могут приниматься вмененные затраты, прогрессивные и дигрессивные переменные затраты, дискретные и предельные затраты.

2.2 Процесс управления затратами

На рис. 5 показана как прямая связь общих функций управления затратами в последовательности: планирование, организация и контроль, так и обратная связь этих функций (пунктирная линия на рисунке). По результатам контроля вносятся изменения в планирование и организацию затрат на предприятии.

На стадии планирования и калькулирования затрат, прежде всего, определяются с объемами производства продукции. Затем рассчитывают нормы расхода сырья, материалов, энергоносителей по каждой единице продукции. Устанавливают расценки по видам работ. Все это позволяет рассчитать переменные затраты на производство продукции, т.е. те, которые будут изменяться пропорционально объемам производства.

Далее определяют неизбежные (постоянные) затраты. Будет предприятие производить продукцию или нет, все равно придется освещать и отапливать здания, охранять склады, выплачивать зарплату управленческому персоналу, начислять амортизацию на основные средства, платить налог на имущество и т.д. Величина этих затрат зависит от производственной мощности предприятия, которая была сформирована, возможно, много лет назад. В краткосрочном периоде руководство не в состоянии изменить производственную мощность предприятия и оно как бы является «заложником» неизбежных затрат, которые нужно покрывать маржинальным доходом, т.е. выручкой за вычетом переменных затрат. Маржинальный доход, в свою очередь, зависит от структуры объемов производства и продаж продукции. Управление затратами в краткосрочном периоде (при неизменной мощности) называют текущим или тактическим. Стратегический процесс управления затратами связан с изменением неизбежных затрат, поскольку в результате инвестирования средств в основной капитал предприятия изменяются производственные мощности и здесь уже все затраты будут переменными. В данном учебном пособии рассматриваются только вопросы тактического управления затратами.

Рис. 5. Процесс управления затратами на предприятии

Организация учета затрат. Ключевая проблема процесса управления затратами - это наличие хорошей маржи, т.е. значительного удельного веса чистой прибыли в выручке предприятия. Для обеспечения высокой маржи необходимо выявить на территории предприятия центры затрат и центры прибыли и организовать систему взаиморасчетов между ними. Для этого можно утвердить внутренние (трансфертные) цены на полуфабрикаты собственного производства и услуги, которые подразделения предприятия оказывают друг другу. Центрами прибыли могут быть сборочные цехи предприятия, в которых легко сравнить затраты с выручкой. Типичными центрами затрат являются, например, бухгалтерия предприятия или отдел главного конструктора. В этих подразделениях результаты трудно измерить количественно, а затраты всегда присутствуют. Центр ответственности - это подразделение или группа подразделений предприятия, за деятельность которых несет ответственность данный руководитель. Например, центр ответственности финансового директора может включать в себя несколько центров затрат - финансовый отдел, бухгалтерию, планово-экономический отдел, отдел труда и заработной платы.

Для принятия решений менеджеры предприятия должны организовать сбор информации по объектам учета затрат. Объектом учета затрат может быть отдельный процесс, продукт или подразделение предприятия. Необходимо установить периодичность предоставления учетной информации, форму бланков на которой она печатается, маршрут прохождения документации. Если на предприятии имеется локальная компьютерная сеть, то необходимо утвердить перечень лиц, которые будут иметь доступ к базе данных, и тех операторов, которые имеют право вносить изменения в базу данных.

На предприятии также должна быть установлена последовательность списания затрат с одного объекта учета на другой. Например, если объект учета - вид продукции, то вначале затраты переносятся со вспомогательных цехов на основные цехи предприятия; далее затраты обобщаются в основном цехе и распределяются по видам продукции этого цеха. Получается сокращенная производственная себестоимость каждого вида продукции. Учетная политика предприятия может предусматривать и дальнейшее распределение управленческих и коммерческих расходов по видам продукции. В этом случае будет скалькулирована сначала полная производственная, а затем и полная коммерческая себестоимость каждого вида продукции.

На третьей стадии процесса управления затратами осуществляется финансовый контроль деятельности центров ответственности. Существует два основных подхода к контролю затрат: а) учитываются и анализируются причины отклонений фактических затрат от запланированных ранее на основании норм расхода ресурсов; б) изучается тенденция (тренд) изменения фактических затрат во времени. Каждая методика контроля имеет свои достоинства и недостатки.

Положительная черта анализа отклонений заключается в том, что известен стандарт затрат, который определен на основании норм расхода ресурсов. Следовательно, у работников имеются показатели и критерии эффективной работы. Однако нормы и нормативы устанавливаются менеджерами и экономистами предприятия и поэтому нормы могут быть субъективными, не способными во всех случаях стимулировать рост производительности труда. Подтверждением может служить опыт работы рабочих в бригаде. Если рабочим не устанавливать жестких норм времени на выполнение операций, а дать им возможность самостоятельно планировать и организовывать свой труд, то при наличии соответствующих мотивов и стимулов уровень производительности труда будет на 10…15 % выше, по сравнению с уровнем производительности, установленным администрацией предприятия на основании норм. Необходимо умело сочетать нормирование трудовых процессов с инициативой рабочих.

По центрам ответственности разрабатываются сметы затрат на основании установленных норм расхода ресурсов. В такой смете необходимо четко определить те затраты, за величину которых руководитель данного подразделения несет ответственность (регулируемые затраты) и те расходы, на которые руководитель повлиять не может (контролируемые затраты). Отклонения по контролируемым затратам в данном подразделении просто фиксируются и передаются вышестоящему руководству для принятия решений.

На предприятиях, которые выполняют индивидуальные заказы потребителей, значение норм и нормативов расходования ресурсов имеет второстепенное значение в процессах управления затратами. Действительно, если изделие впервые проектируется и изготавливается на предприятии, то нормы расхода металла и затраты времени на ручные операции можно установить только весьма приблизительно или укрупненно. Важнее отслеживать общую тенденцию изменения затрат, например, по отношению к выручке. Затраты на рубль произведенной продукции - это очень информативный показатель эффективности производства. Если этот показатель из года в год уменьшается, то это свидетельствует о том, что рентабельность производства возрастает.

Кроме финансового контроля, который непосредственно направлен на минимизацию издержек, существуют и иные методы контроля, например, оперативный контроль хода производственного процесса. Контролирует течение производственного процесса диспетчерская служба предприятия. Диспетчер предприятия должен своевременно устранять все отклонения от разработанного графика работ для того, чтобы исключить нерациональное использование производственных ресурсов и тем самым вписаться в нормативную величину производственных затрат.

Методы и содержание диспетчерского регулирования во многом определяются типом производства. На предприятиях единичного и мелкосерийного производства основными объектами диспетчерского контроля являются сроки выполнения важнейших работ по отдельным заказам и оперативная подготовка к выполнению текущих заданий. Диспетчерский контроль осуществляется на основании планов-графиков выполнения заказов.

На предприятиях серийного производства основные объекты диспетчерского контроля: сроки запуска-выпуска партий предметов труда, состояние складских заделов, степень комплектного обеспечения сборочных работ. Контроль осуществляется на основании планов-графиков работы цехов и участков, межцеховых подач с учетом норм опережений.

В крупносерийном и массовом производстве основными объектами диспетчерского контроля являются: соблюдение установленных тактов работы поточных линий и состояние внутрилинейных и межлинейных заделов. Контроль осуществляется на основе сменно-суточных и часовых графиков работы.

На предприятиях любого типа производства обязательными объектами диспетчерского контроля являются: выпуск товарной продукции в соответствии с установленными планом объемами и сроками, состояние незавершенного производства, материально-техническая обеспеченность производства.

2.3 Классификация затрат

В управленческом учете принято классифицировать затраты по целям, которые ставят перед собой экономисты и менеджеры предприятия. Выделяют три основные цели: калькулирование и планирование затрат; принятие решений; контроль и регулирование затрат. В табл. 8 приводится перечень затрат, разделенный на три группы, в соответствии с обозначенными целями учета. Далее термины «затраты» и «расходы» будут считаться синонимами, хотя между этими понятиями есть определенная разница.

Таблица 8

Классификация затрат в соответствии с целями управленческого учета

Цель учета затрат	Классификация затрат
Калькулирование и планирование затрат	- входящие и истекшие; - периодические и распределяемые между остатками готовой продукции, незавершенным производством и реализованной продукцией; - прямые и косвенные; - основные и накладные; - расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО), общепроизводственные (ОПР), общехозяйственные (ОХР), коммерческие (КОМ)
Принятие решений	- переменные и постоянные (условно-переменные, условно-постоянные, прогрессивные и дигрессивные затраты); - принимаемые и не принимаемые во внимание при принятии решений (релевантные и нерелевантные); - вмененные; - безвозвратные (необратимые); - предельные и приростные
Контроль и регулирование затрат	- контролируемые и неконтролируемые; - регулируемые и нерегулируемые; - нормативные (сметные) и фактические

Входящие, истекшие, периодические и распределяемые затраты. Входящие затраты - это затраты, связанные с теми ресурсами предприятия, которые показываются в активе бухгалтерского баланса, т.е. это стоимость тех ресурсов, которые принесут предприятию прибыль только в будущем. Истекшие - те затраты, которые были включены в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде, и по данным затратам уже была показана соответствующая прибыль в пассиве баланса. Периодические - затраты, которые возникают в данном периоде времени и полностью списываются на результаты финансовой деятельности этого же периода времени. Распределяемые - затраты, которые группируются по трем направлениям: остатки ГП (готовой продукции) на складе; НЗП (незавершенное производство); реализованная продукция. Взаимосвязь этих затрат показана на рис. 6. На данной схеме единый социальный налог на заработную плату основных рабочих включен в состав самой заработной платы рабочих.

Существуют различные методы оценки себестоимости реализованной продукции и остатков готовой продукции на складе. Остановимся на двух из них. В первом методе остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе оценивают по сокращенной производственной себестоимости, а общехозяйственные (ОХР) и коммерческие расходы (КОМ) считаются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции. Этот метод распределения затрат получил название «абзорпшен-костинг». Существует модификация абзорпшен-костинга, в которой периодическими признаются только коммерческие расходы, а ОХР подлежат распределению между реализацией и остатками. В этом случае остатки оцениваются по полной производственной себестоимости, в которую включают часть РСЭО, ОПР и ОХР пропорционально той части продукции, которая осталась в незавершенном производстве, а также на складе готовой продукции в данном периоде времени.

Второй метод («директ-костинг») основан на делении текущих затрат предприятия на переменные и постоянные. Переменные затраты подлежат распределению, а постоянные являются периодическими и полностью списываются на реализованную продукцию - рис.6.

В рамках управленческого учета можно применить и третий метод распределения затрат. Если технология производства на предприятии устаревшая, неспособная формировать будущую прибыль предприятия, то РСЭО и ОПР следует считать периодическими затратами и полностью списывать на реализацию, тем самым уменьшая прибыль, а в некоторых случаях показывая убытки.



Рис. 6. Входящие, истекшие, периодические и распределяемые затраты

Пример. Предприятие произвело за месяц 300 тыс. ед. продукции. Затраты на производство продукции составляют (тыс. р.):

1. Основные материалы …………………………………………….600

2. Зарплата производственных рабочих с единым социальным налогом 1200

3. РСЭО и ОПР ……………………………………………………..900

4. ОХР и КОМ ………………………………………………………600

К концу месяца из 300 тыс. ед. продукции было продано 200 тыс. ед. за 2600 тыс. р., а 100 тыс. ед. продукции остались на складе. Остатков продукции на начало месяца не было. Определите себестоимость реализованной продукции, себестоимость остатков готовой продукции, а также прибыль от реализации продукции.

Решение. Предположим, что предприятие использует метод абзорпшен-костинг и при этом к периодическим затратам относят общехозяйственные (ОХР) и коммерческие (КОМ) расходы, а остальные затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе. Тогда затраты, отнесенные на реализацию:

(600 + 1200 + 900) / 300 ед. · 200 ед. + 600 = 2400 тыс. р.

Следовательно, прибыль от реализованной продукции будет 2600 - 2400 = 200 тыс. руб. Себестоимость остатков готовой продукции на складе:

(600 + 1200 + 900) / 300 ед. ·100 ед. = 900 тыс. р.

Очевидно, что 900 тыс. р. - это входящие затраты; 2400 тыс. р. - это истекшие затраты; (600 + 1200 + 900) - расходы, распределяемые между реализацией и остатками.

Предположим, что предприятие имеет устаревшую технологию производства, неспособную заложить будущую прибыль. Тогда к периодическим затратам следует отнести как расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО), так и общепроизводственные расходы (ОПР):

(600+1200)/300 ед. · 200 ед. + 900 + 600 =2700 тыс.р.

У предприятия вместо прибыли будут убытки: 2600 - 2700 = - 100 тыс. р.

В себестоимость остатков готовой продукции будет включена только стоимость материалов и заработная плата основных рабочих:

(600 + 1200) / 300 ед. · 100 ед. = 600 тыс.р.

Такой метод распределения затрат возможен исключительно в рамках управленческого учета, поскольку противоречит бухгалтерским стандартам учета и распределения затрат.

Прямые и косвенные затраты. Прямые - те затраты, которые непосредственно можно отнести на объект учета затрат. Косвенные - это такие затраты, которые одновременно относятся к нескольким объектам учета и поэтому не всегда их можно однозначно распределить по объектам учета. В момент зарождения затраты всегда прямые по отношению к тому объекту, где они появились. Далее при продвижении по технологической цепи они могут стать косвенными. Например, объект учета затрат - ремонтно-механический цех; затраты - заработная плата ремонтных рабочих, приписанных к данному цеху. Если составляется смета затрат ремонтного цеха, то заработная плата ремонтников по отношению к своему цеху - затраты прямые. По отношению к основным цехам заработная плата ремонтников - это затраты косвенные и их необходимо распределять по этим цехам, например, пропорционально времени, отработанному ремонтными рабочими в основных цехах. Таким образом, при разделении затрат на прямые и косвенные всегда следует указывать объект учета затрат, поскольку при смене объекта характер затрат также меняется. Другой пример - заработная плата начальника мебельного цеха. По отношению к объекту «цех» его заработная плата - прямые затраты; по отношению к объектам «продукция цеха» - столы, шкафы, диваны - это затраты косвенные, поскольку начальник цеха сам продукцию не выпускает и его зарплату придется распределять по видам продукции искусственно, пропорционально каким-нибудь прямым затратам: стоимости материалов или трудоемкости данного вида продукции.

Основные и накладные затраты. Основные - те, которые непосредственно связаны с технологическим процессом. Накладные - затраты, связанные с общими процессами управления предприятием, исключая технологический процесс:

Основные затраты	Накладные затраты
Сырье и материалы Заработная плата основных рабочих с ЕСН Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО)	Общепроизводственные расходы (ОПР) Общехозяйственные (ОХР) Коммерческие (КОМ)

Необязательно одновременно стремиться уменьшать как основные, так и накладные расходы. Можно увеличивая накладные расходы, существенно снизить основные затраты так, чтобы рентабельность производства продукции в целом повысилась. Например, можно закупить компьютеры и программное обеспечение для инженеров-конструкторов и технологов. Очевидно, что управленческие, т. е. накладные расходы вырастут. Если в результате компьютеризации конструкция изделий станет более простой, а технология производства более дешевой, то снизятся основные затраты и такая административная инновация будет экономически оправданной.

Накладные расходы, как правило, являются косвенными по отношению к видам продукции, выпускаемым на предприятии. Однако в составе накладных расходов имеются и те затраты, которые напрямую можно отнести на виды выпускаемых изделий. Например, затраты на рекламу, упаковку, подготовку производства новых видов продукции.

Расходы по содержанию эксплуатации оборудования (РСЭО), общепроизводственные (ОПР), общехозяйственные (ОХР) и коммерческие (КОМ) расходы. Такая классификация позволяет привязать затраты к территории. Например, место возникновения ОХР, т.е. управленческих расходов, - заводоуправление; РСЭО и ОПР - основные и вспомогательные цехи предприятия; коммерческие расходы локализованы в основном вне территории предприятия - реклама, доставка готовой продукции и пр. Далее приводится укрупненный состав этих затрат.

Состав РСЭО: амортизация оборудования и транспортных средств; стоимость запасных частей для ремонта оборудования; зарплата ремонтных рабочих с начислениями; внутризаводское перемещение грузов; износ инструмента.

Состав ОПР: расходы на силовую энергию, потребляемую оборудованием; содержание аппарата управления цехом; амортизация, ремонт и содержание здания цеха; затраты на охрану труда; подготовку производства; износ производственного инвентаря.

Состав ОХР: затраты на административно-управленческие расходы; расходы на амортизацию, ремонт и содержание зданий и сооружений общезаводского назначения; содержание военизированной и пожарной охраны; износ хозяйственного инвентаря; налоги и сборы, относимые на затраты; оплата услуг, оказываемых сторонними организациями.

Состав (КОМ): затраты на упаковку; транспортировку продукции к потребителю; расходы на рекламу; представительские расходы и т.д.

Группировка затрат по статьям калькуляции применяется обычно для того, чтобы рассчитать себестоимость единицы продукции. Каждое предприятие самостоятельно устанавливает перечень статей калькуляции, в отличие от перечня экономических элементов, который определен ПБУ 10/99 (Положением по бухгалтерскому учету: «Расходы организации»). Группировка затрат по экономическим элементам используется для составления сметы расходов в целом по предприятию (табл. 9).

Переменные - те затраты, которые изменяются прямо пропорционально с изменением объемов производства. К ним обычно относят: сырье и материалы, сдельную заработную плату основных рабочих, затраты на упаковку, на силовую энергию и т.д.

Таблица 9

Способы группировки затрат

Группировка затрат по статьям калькуляции	Группировка затрат по экономическим элементам
Сырье и материалы. Возвратные отходы (вычитаются). Услуги производственного характера со стороны. Зарплата основных рабочих. Единый социальный налог (отчисления на социальные нужды). Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. Общепроизводственные расходы.	Материальные затраты. Затраты на оплату труда. Единый социальный налог (отчисления на социальные нужды). Амортизация. Прочие затраты. Итого: себестоимость проданных товаров
Итого: сокращенная производственная себестоимость
Общехозяйственные расходы
Итого: полная производственная себестоимость
Коммерческие расходы
Всего: полная коммерческая себестоимость

Постоянные - те затраты, которые не зависят от объемов производства продукции, и с увеличением объемов производства они уменьшаются на единицу продукции. Например, амортизация зданий и сооружений, заработная плата специалистов и т. д. Разделить затраты на переменные и постоянные можно только в том случае, когда производственная мощность зафиксирована и остается неизменной. На всем диапазоне объемов производства затраты изменяются нелинейно (рис. 8). Можно выделить три характерных диапазона объемов производства: ОА и ВС - затраты, в целом, растут прогрессивно, т.е. темп их роста опережает темп роста объемов производства; в диапазоне АВ - затраты дигрессивные, т.е. темп их роста отстает от темпов роста объемов производства.

Разделить затраты на чисто переменные и постоянные можно только в узком диапазоне объемов производства, где они изменяются приблизительно линейно. На рис. 8 это сделано в интервале объемов производства АВ. Задача служб маркетинга предприятия удержать объем производства или продаж в узком коридоре или диапазоне, где характер их изменения будет действительно приближен к линейному - их будет проще прогнозировать.

Поскольку затраты изменяются нелинейно, оптимальные объемы производства продукции будут достигнуты необязательно при полном использовании производственных мощностей предприятия. На рис. 8 оптимальные объемы производства достигаются в начале диапазона ВС, где затраты изменяют свой темп роста - с дигрессивного поведения на прогрессивный. Действительно, в начале диапазона ВС прибыль предприятия будет максимальной.



Рис. 8. Нелинейный характер изменения затрат на всем диапазоне объемов производства ОС и линейное изменение затрат в диапазоне АВ

Рис. 9. Условно-постоянные затраты:

а - близкие к переменным; б - близкие к постоянным;

N - объемы производства продукции

Постоянные затраты, если их удается выделить, изменяются на большом диапазоне объемов производства продукции ступенчато или дискретно (рис. 9). Затраты с таким характером изменения называют условно-постоянными. Очевидно, что на рис. 8 постоянные затраты в диапазонах ОА и ВС будут больше или меньше тех, которые изображены пунктирными линиями.

Разделять затраты на линейные постоянные и переменные нужно для того, чтобы рассчитать безубыточные объемы производства по простой формуле: (постоянные годовые затраты)/((переменные на единицу продукции) - (цена продукции)). Поскольку в действительности затраты изменяются нелинейно, расчет безубыточных объемов производства продукции весьма условен (рис. 8). Пунктирными линиями на графике изображены те переменные и постоянные затраты, которые были бы в диапазонах объемов производства ОА и ВС, если бы картина изменения затрат была везде линейной.

Расчет безубыточных объемов производства по затратам диапазона АВ покажет, что это точка А. Расчет по затратам, соответствующим другим диапазонам, покажет иные значения безубыточных объемов производства.

Релевантные и нерелевантные затраты (принимаемые и не принимаемые во внимание при принятии решений). Во-первых, следует оперировать только будущими доходами и расходами предприятия. Если учитывать затраты прошедшего периода, то можно принять ошибочное решение. Например, предприятие в прошлом году закупило материалы для производства продукции на 40 тыс. р. Однако необходимость в производстве этой продукции отпала, и нет возможностей продать эти материалы на сторону. На предприятие поступает предложение по производству продукции, в которой эти материалы могут быть использованы. Затраты на производство составят 30 тыс. р., а предполагаемая выручка 60 тыс. р. Производить ли продукцию?

Неправильный алгоритм решения: принимаем во внимание затраты прошедшего периода: 40 + 30 = 70 тыс. р.; затраты в 70 тыс. р. больше предполагаемой выручки в 60 тыс. р., следовательно, производство продукции убыточно (убытки 10 тыс. р.) и продукцию производить не выгодно.

Правильный алгоритм принятия решения. Учитываем только будущие затраты и выручку: 60 - 30 = 30 тыс. р. - предприятие будет иметь в будущем 30 тыс. р. прибыли. Продукцию необходимо производить. Эта будущая прибыль пойдет либо на увеличение прибыли, либо на покрытие убытков прошедшего года. Таким образом, в случае производства продукции убытки будут - 40 + 30 = - 10 тыс. р., если же продукцию не производить, то они будут больше - в размере стоимости неликвидных материалов - 40 тыс. р.

Во-вторых, принимать во внимание следует только те затраты, которые изменяются с изменением варианта решения. Например, если деловую поездку можно совершить либо автомобилем, либо поездом, то при выборе более дешевого транспортного средства следует учитывать только стоимость бензина и цену железнодорожного билета, а стоимость питания в пути во внимание можно не принимать, поскольку оно будет одинаковым.

Если доходы от решения, принятого в настоящее время, не полностью покрывают затраты прошедшего периода, то такие убытки называют безвозвратными потерями или необратимыми затратами.

Рис. 10. Процесс принятия решений с учетом будущих доходов и расходов

На рис. 10 показан процесс формирования необратимых затрат. Процесс принятия решения начинается с сопоставления будущей выручки и будущих расходов. Если выручка больше расходов, то решение принимается вне зависимости от того, какие затраты были в прошлом. В примере, который рассматривался выше, 30 тыс. р. будущей прибыли не в состоянии полностью покрыть затраты прошлого года по приобретенным материалам стоимостью 40 тыс. р. Разница в 10 тыс. р. - это безвозвратные потери или величина необратимых затрат, которые уже никак невозможно уменьшить.

Вмененные затраты - это доходы по тому варианту решения, от которого мы отказались принимая данное решение. Решение можно принимать как с учетом величины вмененных затрат, так и без них.

Пример: предприятие производит кефир. Появляется возможность перейти на производство йогурта. Прибыль от производства кефира составляет100 тыс. р./год; выручка от производства йогурта - 320 тыс. р./год; себестоимость йогурта -200 тыс. р./год. Капитальных затрат не требуется. Выбрать лучший вариант.

Решение:

а) без использования понятия «вмененные затраты». Прибыль в случае производства йогурта: 320 - 200 = 120 тыс. р./год; это больше, чем в случае с кефиром - 100 тыс. р./год. Целесообразно перейти на производство йогурта - дополнительная прибыль при этом будет 20 тыс. р./год.

б) с использованием понятия «вмененные затраты»: если производить йогурт, то мы лишаемся прибыли от производства кефира величиной 100 тыс. р./год - это вмененные затраты, которые необходимо вычесть из прибыли от производства йогурта (320 - 200) - 100 = 20 тыс. р./год. Результат получился тот же, что и в случае а).

Предельные и приростные затраты. Приростные - это те затраты, которые приходятся на прирост объема производства продукции больший, чем одна единица. Например, предприятие производило 100 тыс. ед. продукции. В результате реконструкции основных фондов объемы производства выросли до 120 тыс. ед./год. Те затраты, которые приходятся на дополнительные 20 тыс. ед. продукции, называются приростными.

Предельные - это затраты, которые приходятся на самую последнюю единицу продукции, произведенную предприятием. Этим понятием в основном пользуются в микроэкономике, а не в бухгалтерском учете. С точки зрения микроэкономики трудно выделить чистые переменные расходы. Переменные расходы могут изменяться по сравнению с объемами производства либо прогрессивно, либо дигрессивно, поэтому затраты материалов, заработная плата основных рабочих на единицу продукции с изменением объемов производства могут меняться. Правило оптимизации производственной программы предприятия можно сформулировать следующим образом: если предельные затраты равны цене единицы продукции, то в этом случае прибыль предприятия будет максимальной.

Затраты, используемые для целей контроля и регулирования. Регулируемые - это те затраты, на величину которых руководитель данного подразделения может оказывать непосредственное влияние и несет ответственность за их величину. Нерегулируемые - это затраты, на величину которых руководитель данного подразделения повлиять не может и, следовательно, не должен и нести ответственность за эти затраты. Контролируемые - это нерегулируемые затраты данного подразделения, которые представляют интерес для вышестоящего руководства.

Чем выше ступень управления, тем большим набором регулируемых затрат располагает руководитель. Рассмотрим это явление на примере небольшой организационной структуры управления (рис. 11).

Рис. 11. Распределение обязанностей в организационной структуре управления предприятием

Начальник механического цеха не может отвечать за величину затрат, связанных с ремонтом оборудования в его цехе и расходами по отоплению цеха, поскольку эти затраты для него являются нерегулируемыми. Действительно, он не может отдавать приказы или распоряжения начальнику ремонтно-механического цеха или главному энергетику завода. Однако затраты РМЦ и котельной списываются на механический цех. Начальнику механического цеха и директору предприятия величина списываемых затрат не безразлична. Если затраты вспомогательных служб будут отклоняться от установленного плана, то начальник механического цеха должен отрегулировать их величину с помощью директора завода. Таким образом, затраты по ремонту оборудования и отопления здания цеха являются для начальника цеха контролируемыми, а для директора предприятия - регулируемыми. Для директора предприятия не все затраты являются регулируемыми. Например, затраты, связанные с уплатой налогов по определенным ставкам; потери, связанные с инфляцией и т.д. - это затраты, которые не регулируются на его уровне. Однако в соответствующих министерствах и в правительстве данные макроэкономические показатели могут регулироваться.

Для подразделений предприятия могут разрабатываться сметы или бюджеты расходов. Руководители подразделений должны отчитываться о выполнении бюджетов (смет) перед вышестоящим руководством. Процесс разработки бюджетов подразделений с последующим контролем их выполнения называют бюджетированием. По цехам основного производства обычно составляют гибкие сметы затрат, в которых все затраты, с одной стороны, подразделяются на переменные и постоянные, а с другой - на регулируемые и контролируемые. Формула гибкой сметы затрат:

З = a N + b ,

где а - переменные затраты на единицу продукции; N - объем производства; b - постоянные затраты. Пример гибкой сметы для механического цеха приведен в табл. 10.

Таблица 10

Гибкая смета затрат механического цеха, тыс. р./мес

Затраты	Объемы производства, ед./мес.	Вид затрат
	8500	9000	9500
Регулируемые: Сырье и материалы (20 р./ед.)	170	180	190	Переменные
Заработная плата основных рабочих (30 р./ед.)	255	270	285	Переменные
Силовая энергия	80	82	84	Условно-постоянные
Контролируемые:
Прочие ОПР (заработная плата аппарата управления цехом; затраты на ремонт оборудования; освещение, отопление здания цеха)	200	200	200	Постоянные
Итого:	705	732	759

В отчетах о выполнении сметы указывают отклонения от запланированных расходов с объяснением причин. Если отклонений нет, то просто пишут «нет отклонений» без указания чисел.

Различают два вида отклонений: стандартные - это те отклонения, по которым разработаны определенные процедуры их устранения. Например, для начальников цехов - привлечение работников на сверхурочную работу, использование страховых запасов, внесение изменений в технологическую документацию. Нестандартные отклонения - это те отклонения, по которым нет стандартных процедур их ликвидации. Соответствующая информация по нестандартным отклонениям направляется для обработки и принятия решения узким специалистам. Например, при освоении новой продукции начальник механического цеха по всем возникающим отклонениям от технологии производства будет информировать главного технолога предприятия, а по конструктивным недоработкам изделия - главного конструктора.

МОДУЛЬ 3. ПЛАНИРОВАНИЕ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ

3.1 Системы и методы калькулирования затрат

Система калькулирования затрат - это совокупность методов расчета (калькулирования) затрат. Система калькулирования затрат на предприятии имеет три уровня. На каждом из них методы расчета затрат имеют свои отличительные признаки. Характерными признаками методов являются: вид объекта учета затрат; степень разделения затрат по объектам учета и требуемая полнота планирования затрат.

Руководство предприятия в зависимости от типа производства, особенностей технологии и задач продвижения продукции на рынок формирует определенный набор методов расчета затрат, который и образует систему калькулирования затрат на данном предприятии. Сделанный выбор необходимо отразить в приказе об учетной политике предприятия.

Рис. 12. Методы калькулирования затрат в зависимости от типа производства

Первый уровень системы калькулирования затрат. В зависимости от объекта учета затрат различают следующие методы расчета затрат: позаказный - объектом учета затрат является отдельный заказ или изделие, попередельный или попроцессный метод калькулирования - объектом учета являются стадии производства (технологические переделы или процессы). Смешанные методы калькулирования затрат занимают промежуточное положение между позаказным и попроцессными методами расчета затрат (рис. 12).

Тип производства, особенности технологии во многом предопределяют выбор метода учета затрат. Противоположными по своей сути являются позаказный и попроцессный методы калькулирования. В позаказном рассчитывается индивидуальная себестоимость изделия, а в попроцессном - средняя себестоимость изделия, поскольку производство массовое. В позаказном методе все затраты на подготовку производства включаются в цену изделия, а в попроцессной калькуляции, если есть затраты на подготовку производства, то они списываются равными частями на затраты в течение первых трех лет производства новых изделий.

В позаказной калькуляции объектом учета затрат является заказ. Заказ, договор, проект - это слова синонимы, хотя и существуют определенные отличия в восприятии. В заказ могут входить несколько идентичных изделий, поэтому единичное производство по технико-экономическим показателям очень похоже на мелкосерийное. С увеличением объемов производства увеличивается количество изделий в партии или в серии, и производство приобретает специфические черты крупносерийного производства. Крупносерийное и массовое производство отличаются от единичного и мелкосерийного, прежде всего, наличием поточных линий. На предприятиях массового производства продукции важно проследить процесс нарастания затрат по ходу технологического процесса от одной стадии производственного цикла к другой. Отсюда пошло название метода расчета затрат - попроцессный или попередельный, поскольку затраты рассчитываются нарастающим итогом, а объектами учета являются отдельные производственные процессы или переделы.

Для серийного производства характерны смешанные системы калькулирования. Наиболее заметные из них - это АВ-костинг (иначе пооперационное калькулирование затрат или калькулирование затрат по видам деятельности) и JIT-калькулирование.

АВ-костинг может применяться в полном объеме на предприятии и тогда объектом учета затрат является вид продукции. Каждому виду продукции приписывают определенное множество операций - проектных, подготовительных, производственных, сбытовых и т.д. Суммарная стоимость всех операций, связанных с созданием, производством и реализацией продукции, и является полной себестоимостью данного вида продукции. В усеченном варианте АВ-костинг может использоваться для распределения затрат какого-либо отдела или службы заводоуправления между видами выпускаемой продукции. Например, при позаказной калькуляции затраты ОГК и ОГТ, связанные с подготовкой новых заказов, распределяют методом АВ-костинга по этим заказам. В попроцессной калькуляции затрат АВ-костинг может применяться для распределения затрат отделов маркетинга или снабжения по видам продукции, работ или услуг.

JIT-калькулирование связано с техникой работы предприятия, получившей название «точно в срок», или «JIT». Благодаря поставкам материалов к точно назначенному времени и отгрузке готовой продукции к сроку, обозначенному в договоре, предприятие минимизирует свои запасы ГП и НП. В этом случае объектом учета затрат является реализованная продукция предприятия. Особенностью JIT-калькулирования является то, что в бухгалтерии обходятся минимальным количеством бухгалтерских проводок по минимальному количеству счетов, что полностью соответствует принципу экономии времени в технике работы «точно в срок».

Второй уровень системы калькулирования затрат. В зависимости от степени разделения затрат различают два метода их калькулирования: директ-костинг, что соответствует частичному распределению затрат, и абзорпшен-костинг, который подразумевает полное распределение затрат. Степень или полнота распределения затрат понимается двояко. В директ-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют только по переменным затратам, а постоянные затраты являются общими для всех видов продукции. Поэтому известна только частичная себестоимость данного вида продукции - это первый аспект полноты распределения затрат. Второй аспект - остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе учитываются только по переменным затратам, а все постоянные расходы списываются на реализованную продукцию, т.е. считаются периодическими затратами.

В абзорпшен-костинге себестоимость каждого вида продукции определяют по производственной, либо по коммерческой себестоимости - это первая особенность распределения затрат. Себестоимость остатков определяют либо по сокращенной производственной, либо по полной производственной себестоимости, а на реализованную продукцию списывают либо сумму общехозяйственных и коммерческих расходов, либо только одни коммерческие затраты - это вторая особенность учета затрат. Другими словами, под методом калькулирования директ - или абзорпшен-костинг можно понимать особенности учета затрат как по видам продукции, так и по остаткам готовой или незавершенной продукции.

Третий уровень системы калькулирования затрат. В зависимости от полноты планирования затрат различают три метода: нормативный, калькулирование затрат по факту и смешанный (нормальный). Нормы и нормативы позволяют планировать и прогнозировать будущие расходы предприятия. Чем больше норм и нормативов установлено по всем видам затрат, тем шире горизонт планирования.

Нормативный метод. Все затраты, как прямые, так и косвенные, учитываются по заранее разработанным нормативам. Затем фактические значения сравниваются с теми, которые были рассчитаны по нормам. Отклонения от установленных норм характеризуют эффективность проведенных работ. В табл. 11 даны примеры учета отклонений фактических прямых затрат (материалов) и косвенных (общепроизводственных) расходов от величин, запланированных по нормативам при учете затрат по видам выпущенной продукции.

При нормативном методе учета затрат весь большой объем работ, связанный с распределением косвенных расходов по видам продукции, осуществляется по мере поступления данных из цехов предприятия в бухгалтерию. По истечении месяца расчеты бухгалтеров сравниваются с фактическими значениями косвенных расходов, зафиксированными в первичной учетной документации. Если есть отклонения, то они ликвидируются. Нормативные ставки распределения косвенных расходов позволяют не откладывать всю работу по распределению затрат на начало следующего месяца, а проводить ее планомерно в течение всего отчетного периода.

Таблица 11

Примеры учета отклонений при нормативном методе учета затрат

Вид затрат	Нормативное значение затрат - пример учета	Фактическое значение затрат	Отклонения
Материалы	(Норма расхода) · (фактический выпуск) = (10 кг/ед.)·(100 ед.) =1000 кг	1050 кг на 100 ед. продукции	Норма расходов материалов не была соблюдена: перерасход 0,50 кг/ед.
ОПР	(Нормативная ставка распределения ОПР)·(фактическое значение базы распределения) = (2 р./маш-ч)·(50 маш-ч) = 100 р. общепроизводственных расходов, отнесенных на данный вид продукции	80 р.	Косвенные расходы отнесены с избытком в 20 р. по отношению к факту. Необходимо этот избыток сторнировать, чтобы было совпадение с фактическими затратами

Фактический метод калькулирования затрат. Предположим, что первого февраля общепроизводственные расходы за январь месяц по предприятию составили 100 тыс. р. Эти затраты необходимо распределить между продукцией А и Б. Известно, что на производство продукции А израсходовано 10 000 чел.-ч, а на продукцию Б -

15 000 чел.-ч. Базой распределения ОПР является время, затраченное на производство продукции. Следовательно, первого февраля можно распределить затраты января месяца следующим образом:

продукция А: (100/25 000) ·10 000 = 40 тыс. р.;

продукция Б: (100/25 000) · 15 000 = 60 тыс. р.,

где 25 000 - суммарные затраты времени на производство продукции, чел.-ч.

Если бы на предприятии была заранее установлена нормативная ставка распределения ОПР, например, 4 р./чел.-ч (100 000 р./25 000 чел.-ч), то работу по распределению затрат можно было бы начать уже в январе месяце. Предположим, 10 января стало известно, что на производство продукции А затрачено 3000 чел.-ч. Следовательно, на эту продукцию необходимо отнести 4·3000 = 12 000 р. общепроизводственных расходов по состоянию на 10 января и т.д. до конца месяца. Только первого февраля будет выяснено, имеются отклонения по списанным затратам или нет.

Нормативный метод учета затрат обычно используется на крупных предприятиях, поскольку очень трудно провести всю работу по распределению затрат в первых числах месяца, следующих за отчетным. На малых предприятиях вполне оправдан фактический метод учета затрат, поскольку всю работу по распределению затрат можно успеть провести задним числом до установленного срока уплаты налогов.

Нормальный (смешанный) метод калькулирования затрат. Материальные затраты и заработная плата основных рабочих учитывается по факту, а косвенные расходы распределяются по видам продукции по заранее установленным нормативам.

Выбор между фактическим и нормативным методом учета затрат определяется не только размерами предприятия.

Пример 1. Рассмотрим систему планово-предупредительных ремонтов оборудования на предприятии и попытаемся дать рекомендации либо по применению фактического, либо нормативного метода учета затрат. Предположим, что текущий ремонт оборудования осуществляется один раз в квартал, а именно в январе, апреле, июле и октябре. Затраты на проведение одного квартального ремонта - 90 тыс. р.

При фактическом методе учете затрат получается противоречие.

В первом квартале все затраты на ремонт будут списаны на продукцию, произведенную в январе месяце. Однако в феврале и марте оборудование будет работать без поломок благодаря ремонту, осуществленному в январе, но соответствующие затраты в этих месяцах не будут показаны. Более логичным окажется нормативный метод списания затрат. В этом случае фактические квартальные затраты по ремонту оборудования следует разделить на три части и ежемесячно списывать на произведенную продукцию по 30 тыс. р.

Пример 2. Какой метод учета затрат следует выбрать в случае взимания платы с населения за отопление жилых домов в городе? При фактическом методе население будет платить за отопление по факту получения услуги, т.е. зимой. Нормативный метод предполагает, что все запланированные годовые затраты на отопление домов следует разделить на двенадцать частей (по количеству месяцев в году) и, таким образом, за отопление придется платить и в летние месяцы. Очевидно, что более правильным будет метод оплаты услуги по факту ее получения.

Возвратимся к понятию системы учета затрат, как совокупности определенных методов калькулирования. Можно, например, предложить следующую систему калькулирования: а) попередельная калькуляция затрат, б) директ-костинг, в) нормативный учет затрат на предприятии. Комбинация методов расчета затрат предприятия зависит от многих факторов, самые важные из которых - это тип производства, особенности технологии и организации производства.

3.2 Смешанные методы калькулирования затрат (АВ-костинг и JIT-калькулирование)

АВС система калькулирования (Activity based costing)

АВ-костинг, или АВС система калькулирования пока не нашла широкого распространения в России. Наибольший эффект АВ-костинг дает на тех предприятиях, где доля косвенных расходов в затратах предприятия очень большая и необходимо правильно распределить косвенные расходы по видам продукции работ или услуг. Наиболее часто данный метод применяется в следующих случаях:

- в ценообразовании, когда цена устанавливается от затрат и важно объективно определить полную себестоимость вида продукции;

при наличии очень затратных операций или видов деятельности, расходы на которые необходимо снизить;

при составлении смет расходов по подразделениям предприятия или по видам деятельности.

В основу АВ-костинга положено понятие драйвера затрат или, иначе, базы распределения косвенных расходов. Драйверы затрат (базы распределения) - это такие показатели деятельности предприятия, которые непосредственно влияют на величину косвенных затрат и именно их используют для разнесения косвенных расходов по операциям или продуктам. Различают драйверы операций и продуктов. АВ-костинг очень трудоемок, поскольку необходимо учесть очень большое количество бизнес-операций, связанных с изготовлением и реализацией продукции. В усеченном виде АВ-костинг можно применять на практике для распределения затрат отделов и служб заводоуправления по видам продукции, выпускаемым на предприятии. Разберем именно этот вариант применения метода.

АВ-костинг осуществляется в три этапа:

1) определяются затраты, которые можно учесть обособленно в данном подразделении;

2) выявляется перечень операций, которые выполняются персоналом подразделения; затем затраты распределяются по операциям с помощью драйверов операций;

3) затраты с операций переносят на виды продукции с помощью драйверов продуктов.

Пример. ОГК предприятия занимается вопросами конструкторской подготовки производства новых изделий. В отделе можно обособленно учесть следующие затраты: а) зарплата инженеров-конструкторов - 420 тыс. р./год; б) зарплата техников, занимающихся копированием и размножением технической документации - 72 тыс. р./год; в) командировочные расходы, связанные с проведением пусконаладочных работ у заказчиков изделий, - 30 тыс. р./год; г) затраты на эксплуатацию компьютеров и множительной техники - 20 тыс. р./год.

В отделе можно выделить следующие операции: 1) расчет технических характеристик изделий; 2) разработка рабочей конструкторской документации; 3) корректировка рабочей документации после испытаний изделий.

Отдел занимается разработкой изделий X и Y, которые своевременно должны быть изготовлены в цехах предприятия, испытаны, переданы заказчику и запущены в эксплуатацию. Требуется разнести затраты ОГК по двум изделиям.

...