Международные стандарты финансовой отчетности

Как уже было сказано, консолидированная отчетность группы предприятий составляется так, как будто вся группа является единым предприятием (полная консолидация). Но из этого следует, что в консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании.

Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация основных средств одним из предприятий группы другому предприятию той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого из участников сделки (балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть на состояние дел с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Дело в том, что оба предприятия находятся внутри группы, и поэтому, с точки зрения группы, никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение основных средств из одного подразделения в другое. Поэтому все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из консолидированной финансовой отчетности (но при этом, разумеется, сохраниться в отчетах каждого отдельного предприятия). Эту процедура и называется элиминированием (исключением) внутригрупповых операций.

Элиминированию подлежат все долговые отношения между элементами группы: ведь, с точки зрения "единого предприятия", долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах предприятия в целом. Сказанное относится не только к задолженностям, возникшим в результате торговых сделок, но и к кредитным операциям (включая как основную сумму, так и проценты), а также к начисленным дивидендам.

При постатейном суммировании отчётов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям, представленным на схеме:

Схема 2

1. Расчётные операции, проведённые между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счёту взаимных расчётов с дочерними и материнскими обществами. Расчёты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям. Суммы расчётов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчётности не показываются.

Расчёты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами материнским, должны быть элиминированы в консолидированной отчётности. Следует исключить показатели выплаты дивиденда в дочернем обществе и получения дивиденда и его зачисления в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату.

2. Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. Следует исключать также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Затраты в инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале. Разница, которая возникает, элиминируется за счёт уменьшения нераспределённой прибыли, если её недостаёт - дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счёт переоценки:

• · имущества по рыночным ценам и введении в баланс показателя стоимости
• · деловой репутации на недостающую разницу в стоимости.
• 3. Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами. Исключаются внутригрупповые операции и сальдо по доходам от таких операций, соответствующим расходам и прибыли с тем, чтобы в консолидированной отчётности не завышались объёмы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учёт операций по сделкам, осуществляемыми между обществами единой сферы консолидации. Учёт сделок и их финансовых результатов между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других аналогичных операций .
• 4. Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершённым в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным - в других. Например, общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты на 16 млн. дол. и получило от этой операции 3,2 тыс. дол. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчётности. К концу отчётного периода в обществе М успели переработать и реализовать на сторону, за пределы сферы консолидации полуфабрикатов Д только на 12 млн. дол. Следовательно, в консолидированную отчётность нельзя включать все 3,2 млн. дол. прибыли Д. Её следует уменьшить на одну четверть: 3,2 : 4 = 0,8 млн. дол., одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.
• Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчётов может также возникнуть из-за:
• · различия сроков проведения операций. Эти различия возникают в одних отчётных периодах, прекращаются в других;
• · различных сроков окончания отчётного года;
• · отсутствия единой учётной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

Расчет гудвилла

В общем случае гудвилл (goodwill) представляет собой разницу между стоимостью бизнеса в целом и агрегированной величиной его идентифицируемых чистых активов, оцененных по справедливой стоимости.

Сущность гудвилла состоит в оценке дополнительного экономического потенциала компании - когда в силу тех или иных причин предприятие способно получить дополнительные экономические выгоды, в дополнение к "обычной" прибыли от использования своих чистых активов.

Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными: эффективная маркетинговая кампания ("раскрученность" фирмы), наличие высококвалифицированной команды менеджеров, прогрессивная организация труда и эффективная мотивация персонала, преимущества географического расположения, устойчивая клиентская база и т.п. Все это повышает рейтинг компании и не случайно в русскоязычной деловой литературе гудвилл часто называют деловой репутацией.

В принципе, и рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любого предприятия, даже если оно никогда не продавалось и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности (поскольку база для расчетов является гипотетической, а не реальной). Но если продажа предприятия стала свершившимся фактом, и при этом за него была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл как бы материализуется и тоже становится объективным свершившимся фактом. Такой гудвилл (называемый покупным) отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (до 2005 года).

Следует отметить, что гудвилл может быть не только положительным, но и отрицательным (если сумма приобретения компании меньше справедливой стоимости чистых активов). Для таких ситуаций стандартами предусмотрены особые правила отражения гудвилла в финансовой отчетности ( МСФО 38 - Нематериальные активы).

Накопленный капитал

В консолидированную отчетность полностью включается капитал материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно включать его в отчетность целиком. Ведь некоторая его часть, а именно - та, которая существовала в момент приобретения, уже, по сути дела, вошла в консолидированную отчетность - через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому, во избежание двойного счета, в консолидированный баланс следует включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании (а не миноритарным акционерам дочернего предприятия).

Кроме того, как уже было сказано выше, при консолидации в балансе появляется новый актив - гудвилл, который рассчитывается по состоянию на момент приобретения и является амортизируемым. Поэтому консолидированная сумма накопленного капитала уменьшается на величину амортизации гудвилла за период между датой приобретения и отчетной датой.

Права меньшинства

Предположим, что некая материнская компания (МК) владеет 80 процентами голосующих акций своей дочерней компании (ДК). Допустим, что стоимость некоторых активов МК (основных средств) составляет $500.000, а стоимость аналогичных активов ДК - $100.000. Вопрос: какая сумма будет фигурировать в строке "Основные средства" консолидированной отчетности?

Напрашивается ответ: $580.000 (стоимость основных средств МК, плюс 80% основных средств ДК). Такое рассуждение выглядит вполне обоснованным, и все же один аргумент побуждает к тому, чтобы усомниться в его справедливости. Да, действительно, МК владеет ДК на 80%, но эта доля владения дает МК полный (т.е. 100%) контроль над всеми активами и обязательствами ДК, в т.ч. и над основными средствами. А это означает, что МК, владея консолидированными запасами на $580.000, контролирует консолидированные запасы на $600.000. Или, иначе говоря, МК контролирует некоторое количество запасов, которые ей не принадлежат, и сумма этих запасов составляет $20.000 (20% от суммы запасов ДК).

В соответствии с МСФО, активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах.

В этом случае уместно вспомнить принцип приоритета содержания над формой. В частности, этот принцип предусматривает приоритет отношений экономического контроля (содержания) над отношениями собственности (формой), и поэтому именно $100.000 основных средств должны быть показаны в активе консолидированного балансового отчета. Но при этом "чужая" собственность, контролируемая группой, но принадлежащая миноритарным акционерам ДК ($20.000), также должна найти отражение в балансе: она показывается в пассиве и носит название доли меньшинства (minority interest).

Таким образом, доля меньшинства, представленная в пассиве консолидированного балансового отчета, рассчитывается путем умножения стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения миноритарных акционеров.

Выделение доли меньшинства происходит и при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая часть этой прибыли принадлежит материнской компании, а какая - миноритарным акционерам.

2.2 Цели, сфера применения, порядок учета, раскрытие информации: МСФО 22, МСФО 27, МСФО 28

Одним из наиболее сложных стандартов, без которого понимание процедуры составления консолидированной отчетности крайне затруднено, является МСФО 22 "Объединение компаний" (последняя редакция 1993 г.).

Целью данного стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В нем рассматриваются случаи приобретения одного предприятия другим, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания, а также ситуации, когда невозможно определить предприятие-покупателя. В первую очередь стандарт предназначен для учёта группы компаний. Основное внимание уделяется вопросам учёта на дату покупки.

В данном МСФО рассматриваются вопросы определения стоимости приобретения, ее распределения между приобретаемыми идентифицируемыми активами и обязательствами предприятия, проблемы учета возникающей положительной или отрицательной деловой репутации, ее дальнейшей амортизации. Не менее важно также определение доли меньшинства в капитале группы. Сложности представляют учет приобретений, которые происходят в течение длительного периода, последующие изменения в стоимости приобретения или идентифицируемых активов и пассивов.

Сфера применения. Данный стандарт должен применяться при учёте двух видов объединения компаний, а именно при покупке одной компании другой и при довольно редко случающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда покупатель не может быть идентифицирован (IFRIK-9).

Порядок учета. Под объединением компаний, понимают такой процесс, когда отдельные компании объединяются в единое экономическое образование, в результате того, что одна компания соединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.

При этом выделяют два типа объединения.

· Покупка: одна компания (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.

· Объединение интересов: акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над своими едиными чистыми активами и операциями с целью достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод объединённой компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена как покупатель.

Покупка по своему характеру отличается от объединения интересов: сущность, а не форма операции должна быть отражена в финансовой отчётности. Соответственно, для двух этих случаев должны применяться различные МЕТОДЫ УЧЕТА:

Покупка. Для учёта покупки компании применяется метод покупки. С даты покупки покупатель должен:

· включить в отчёт о прибылях и убытках результаты операций приобретённой компании;

· отражать в бухгалтерском балансе 100% идентифицируемые активы и обязательства приобретённой компании, а также положительные и отрицательные значения деловой репутации, возникающие при покупке.

Под идентифицируемыми активами и обязательствами приобретённой компании понимают те активы и обязательства, которые существовали на дату покупки, совместно с любыми обязательствами, которые возникли из условий договора по прекращению или сокращению деятельности приобретенной компании (программа реструктуризации).

Существуют два метода распределения первоначальной стоимости покупки: основной и альтернативный:

· Идентифицируемые активы и обязательства должны быть оценены на дату сделки по совокупности их справедливой стоимости (в пределах доли участия, которую получил покупатель в результате этой сделки) и доли меньшинства в балансовой до покупки.

· Идентифицируемые активы и обязательства должны быть оценены по их справедливой стоимости на дату покупки. Доля меньшинства должна отражаться как часть справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, принадлежащих меньшинству.

С 2005 применяется только альтернативный метод.

Превышение первоначальной стоимости покупки над долей покупателя в справедливой стоимости приобретённых идентифицируемых активов и обязательств называется деловой репутацией и признаётся как нематериальный актив. В противном случае это называется и признаётся как отрицательная деловая репутация.

Деловая репутация амортизируется (до 2005 года) на систематической основе на протяжении срока её полезной службы. Существует опровержимое допущение, что срок полезной службы деловой репутации не превышает 20 лет. Обычно используется метод равномерного начисления амортизации, если нет доказательств, что в данных условиях иной метод является более целесообразным. Если допущение о 20-летнем сроке опровергается, то деловая репутация ежегодно тестируется на снижение стоимости, и раскрываются причины опровержения этого допущения.

Отрицательная деловая репутация признаётся как доход следующим образом:

• · В той степени, в какой она связана с ожидаемыми будущими убытками и расходами, которые могут быть надёжно оценены и указаны в планах покупателя, деловая репутация должна признаваться как доход в те периоды, когда таковые убытки и расходы будут иметь место.
• · В той степени, в которой она не связана с будущими убытками и расходами, отрицательная репутация в объёме, не превышающем справедливую стоимость приобретённых неденежных активов, должна признаваться как доход на протяжении остающегося средневзвешенного срока полезной службы этих активов.
• · Превышение отрицательной деловой репутации над справедливой стоимостью приобретённых неденежных активов признаётся как доход немедленно.

Отрицательный гудвилл отражается в активе красной строкой со знаком минус.

Стандарт содержит также конкретные положения, касающиеся последующих изменений первоначальной стоимости покупки или стоимости идентифицируемых активов и обязательств, которые могут привести к последующим изменениям в положительной деловой репутации или отрицательной деловой репутации.

Объединение интересов. Учёт объединения интересов ведётся с помощью метода объединения интересов. Статьи финансовой отчётности объединяющихся компаний за период, в котором происходит объединение (и за любые другие сопоставляемые периоды), должны включаться в финансовую отчётность объединённых компаний так, как если бы они были объединены, начиная с самого раннего из представленных периодов.

Затраты, связанные с процессом объединения интересов, должны немедленно признаваться как расходы.

Условия переходного периода. Стандарт определяет правила переходного периода с учётом того, каким образом данная компания признала положительную/отрицательную деловую репутацию в прошлом. Стандарт рекомендует ретроспективное применение положений стандарта.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ.

Все виды объединения компаний. Следующая информация должна раскрываться в периоде, в течение которого произошло объединение:

· названия и описание объединяемых компаний;

· метод учёта для объединения;

· официальная дата объединения;

· любые виды деятельности или операций, которые будут ликвидированы в результате объединения;

· правила переходного периода, которые будут приняты в первом годовом финансовом отчёте.

Покупка. Следующая информация должна дополнительно раскрываться в финансовой отчётности за период, в течение которого произошла покупка:

· процент приобретённых голосующих акций;

· первоначальная стоимость покупки и описание возмещения при покупке;

· если справедливая стоимость активов и обязательств или возмещение за покупку могут быть определены только условно, этот факт и его причины должны быть указаны. Последующие корректировки должны быть раскрыты и объяснены;

· общая сумма резервов на прекращение или сокращение той или иной деятельности приобретаемой компании должна раскрываться для каждого конкретного объединения компаний.

Должен быть раскрыт порядок учёта для положительной и отрицательной деловой репутации.

· Период, на протяжении которого будет происходить обесценение деловой репутации или признаваться отрицательная деловая репутация.

· В случае, если обесценение деловой репутации будет происходить в течение более чем 20 лет, должны быть представлены соответствующие аргументы, в соответствии с которыми, опровергается допущение о 20-летнем максимальном сроке амортизации.

· Если для обесценения деловой репутации будет использован метод, отличный от метода равномерного списания, этот метод должен быть указан и приведены объяснения его преимуществ.

· В том объёме, в каком отрицательная деловая репутация будет отсрочена в соответствии с МСФО 22.61, должны быть представлены данные о характере, объёме и временном распределении ожидаемых в будущем убытков и расходов.

· Указывается линейная статья в отчёте о прибылях и убытках, в которой отражается обесценение деловой репутации или признаётся отрицательная деловая репутация.

· Проводится постатейная сверка балансовой стоимости положительной/отрицательной деловой репутации в начале и в конце учётного периода; сопоставительная информация не требуется.

· Отрицательная деловая репутация отражается в балансе как величина, вычитаемая из деловой репутации.

Объединение интересов. Для случая объединения компаний, рассматриваемых как объединение интересов, следующая дополнительная информация должна быть представлена в финансовой отчётности за период, в котором такое объединение интересов имело место:

· Описание и количество выпущенных акций

· Процент обмененных акций с правом голоса каждой компании для проведения объединения интересов;

· Суммы активов и обязательств, вносимые каждой компанией;

· Выручка от продаж, прочие операционные доходы, непредвиденные статьи, а также чистая прибыль или убытки по каждой из компаний за период до даты их объединения, которые включаются в чистую прибыль или убытки объединённого предприятия. Объединение компаний после отчетной даты/

Все положения по раскрытию, указанные выше, в максимально возможном объёме должны использоваться для всех случаев объединения компаний, имеющих место после отчётной даты. Если раскрытие той или иной информации, как того требует данный стандарт, представляется нецелесообразным, этот факт должен быть раскрыт.

РАССМОТРИМ ПРИМЕР «ОБЪЕДИНЕНИЕ БАНКОВ»

Компания «Эйч лтд.» 1 января 20х1 г. приобрела 70%-ную долю в компании «Эф лтд.» за 750 000 долл. Сокращенные бухгалтерские балансы этих компаний выглядят так (тыс. долл.):

«Эйч лтд.» «Эф лтд.»

Идентифицируемые активы 8 200 2 000

Инвестиции в компанию «Эф лтд.» 750

8 950 2 000

Капитал 6 000 1 200

Идентифицируемые обязательства 2 950 800

8 950 2 000

Справедливая стоимость идентифицируемых активов компаний «Эф лтд.» составила 2 800 000 долл.

Первоначальная стоимость покупки может быть распределена следующим образом с точки зрения принятых методов учёта:

Анализ структуры собственного акционерного капитала компании «Эф лтд.» (тыс. долл.)

	Итого	Основной метод	Альтернативный метод
		«Эйч лтд.»	Доля меньшинства	«Эйч лтд.»	Доля меньшинства
Капитал	1 200	840	360	840	360
Резерв под переоценку	800	560	240	560	-
	2 000	1 400	600	1 400	360
Инвестиции		(750)		(750)
Отрицательная деловая репутация		650		650

Сокращённый сводный баланс на дату покупки будет выглядеть следующим образом (тыс. долл.):

Основной метод Альтернативный метод

Активы 11 000 (а) 10 760 (b)

Акционерный капитал 6 000 6 000

Доля меньшинства* 600 360

Отрицательная деловая 650 650

Репутация

Обязательства 3 750 (с) 3 750 (с)

11 000 10 760

(а) = 8 200 + 2 800

(b) = 8 200 + 2 000 + 70% х 800

(с) = 2 950 + 800

* При альтернативном методе доля меньшинства приводится в пропорции к балансовой величине чистых активов дочерней компании до покупки: [30% x (2000 - 800)] = 360 000.

(МСФО 27) «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия.

Цель МСФО 27 представить пользователям финансовых отчётов материнской компании информацию о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении в целом. Данный стандарт определяет следующие позиции:

· процедуры для подготовки и представления сводной финансовой отчётности;

· порядок учёта дочерних компаний в отдельной финансовой отчётности материнской компании.

Сфера применения. Данный стандарт применяют в материнской компании и её дочерних компаниях, входящих в группу, которая находится под контролем материнской компании. Контроль определяется как способность управлять финансовой и операционной политикой компании с целью получения выгод от её деятельности. Среди прочего о существовании контроля свидетельствует наличие одного из следующих факторов.

· Собственность: материнская компания владеет (прямо или косвенно) через дочерние предприятия более чем половиной акций, имеющих право голоса.

· Право голоса: возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса по соглашению с другими инвесторами.

· Политика: возможность руководить финансовой и операционной политикой предприятия по уставу или по соглашению.

· Совет директоров: возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров.

· Голосующие права директоров: возможность иметь большинство голосов на собраниях совета директоров.

По ПКИ-12 требуется сведение в предприятие специального назначения, когда, по сути, оно контролируется материнской компанией.

ПОРЯДОК УЧЁТА.

Сводная финансовая отчетность. Материнская компания должна представить сводную финансовую отчётность таким образом, будто группа является единой компанией. Материнской компании, являющейся, в свою очередь дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, нужно представлять сводную финансовую отчётность.

Материнская компания должна сводить все дочерние компании, зарубежные и местные, кроме:

· дочерних компаний, приобретённых и удерживаемых с целью их последующей продажи в ближайшем будущем;

· дочерних компаний, действующих в рамках жёстких долгосрочных ограничений, которые значительно снижают её способность переводить средства.

Такие дочерние компании учитываются в качестве инвестиций в соответствии с требованиями МСФО 39.

Основной подход к подготовке сводной финансовой отчётности заключается в том, чтобы объединить построчно финансовую отчётность материнской и дочерних компаний путём сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Остальные основные процедуры заключаются в следующем:

· балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются в соответствии с МСФО 22;

· доля меньшинства в чистых активах сведённых дочерних компаний за отчётный период рассчитывается и указывается в сводном бухгалтерском балансе отдельно;

· внутригрупповые балансы и внутригрупповые сделки исключаются;

· нереализованные прибыли/убытки исключаются;

· доля меньшинства в прибылях/убытках дочерних компаний за отчётный период рассчитывается и указывается отдельно в отчёте о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки прибыли/убытка всей группы для определения чистой прибыли/убытков, причитающихся владельцам материнской компании.

· учёт налогов происходит в соответствии с МСФО 12.

· консолидированная прибыль корректируется с учётом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании, независимо от того, были дивиденды объявлены или нет;

· инвестицию следует учитывать в соответствии с МСФО 39, начиная с той даты, когда она прекратила быть дочерней компанией и не стала ассоциированной компанией.

· убытки, относящиеся к доле меньшинства, могут превышать её долю в капитале дочерней компании. Превышение же списывается против доли большинства, за исключением суммы убытков, по которой меньшинство несёт обязательства и имеет обязательства и имеет возможность покрыть убытки.

Остальные процедуры сведения включают следующее:

· использование единой учётной политики;

· если отчётные даты материнской и дочерних компаний не совпадают, следует сделать корректировки для учёта воздействия существенных операций или событий, имеющих место в период между этими датами. Такой период не должен превышать 3 месяца.

Отдельная финансовая отчетность материнской компании. В отдельной финансовой отчётности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включённые в сводную финансовую отчётность, следует учитывать:

· по себестоимости;

· по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28; или

· как доступные для продажи финансовые активы в соответствии с МСФО 39.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Сводная финансовая отчетность:

Перечисление существенных дочерних компаний, что включает:

· название;

· страну регистрации/расположения;

· долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса (если последний отличается от доли участия).

· Причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчётность.

· Характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежит (прямо или косвенно) более имеющих право голоса половины акций;

· Название компании, в которой головной компании принадлежит (прямо или косвенно) через другие дочерние компании более половины акций, имеющих право голоса, но которая не является дочерней из-за отсутствия контроля над ней.

· Влияние приобретения или выбытия дочерних компаний на финансовое положение, результаты деятельности за отчётный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

В случаях, когда материнская компания находится в полной собственности, указать:

· причины, по которым сводная финансовая отчётность не была подготовлена;

· методы, в соответствии с которыми дочерние компании учитывались в её собственной финансовой отчётности;

· название и юридический адрес материнской компании.

В случае неиспользования единой учётной политики следует указать:

· сам факт;

· долю статей, на которые данный факт оказал воздействие.

Отдельная финансовая отчетность материнской компании:

· Методы, использованные для учёта дочерних компаний.

Рассмотрим пример обобщения двух финансовых отчетов юридических лиц, самостоятельных в правовом отношении компаний, который является простейшим вариантом консолидированной отчетности.

Следующие суммы прибыли после налогообложения принадлежат компаниям группы «Альфа» (долл.):

«Альфа инк.» 150 000

«Бета инк.» 40 000

«Чарли инк.» 25 000

«Дельта инк.» 60 000

«Эко инк.» 80 000

· Компания «Альфа инк.» владеет 75 % акций компании «Бета инк.», имеющих право голоса, и 30% акций компании «Чарли инк.», имеющих право голоса.

· Компания «Бета инк.» владеет 30% акций компании «Чарли инк.», имеющих право голоса.

· Компания «Чарли инк.» владеет 40% акций компании «Дельта инк.», имеющих право голоса.

Необходимо ответить на ВОПРОСЫ: Каков статус каждой компании в данной группе? Каким образом можно определить долю меньшинства в прибыли группы после налогообложения?

ОТВЕТ: «Бета инк.» и «Чарли инк.» являются дочерними компаниями «Альфа инк.», которой прямо или косвенно через дочерние компании принадлежит более половины акций, имеющих право голоса, данных компаний.

«Чарли инк.» и «Эко инк.» представляют собой ассоциированные компании «Бета инк.», тогда как «Дельта инк.» является ассоциированной компанией «Чарли инк.», если только не будет доказано отсутствие значительного влияния.

Доля меньшинства в прибыли группы после налогообложения определяется следующим образом (долл.):

Прибыль компании «Чарли инк.» после налогообложения:

· Собственная 25 000

· Учитываемая по методу долевого участия:

· «Дельта инк.» (40% х 60 000) 24 000

49 000

· Доля меньшинства в 40% 19 600

Прибыль компании «Бета инк.» после налогообложения

· Собственная 40 000

· Учитываемая по методу долевого участия:

· «Чарли инк.» (30% х 49 000) 14 700

· «Эко инк.» (25% х 8 000) 20 000

74 700

· Доля меньшинства в 25% 18 675

38 275

В. Европейская материнская компания и её дочерние компании в разных странах придерживается учётной политики ФИФО для учёта всех запасов группы. Недавно компания приобрела контрольный пакет в южноафриканской дочерней компании, которой не разрешается следовать данной политике из-за местных правил учёта.

Необходимо ответить на ВОПРОС: Как решить данную проблему при составлении сводной отчётности?

По требованиям МСФО 27 сводная финансовая отчётность должна быть подготовлена с использованием единых принципов учёта, насколько это практически возможно. Однако данный стандарт не требует, чтобы компания из группы меняла свой метод учёта на метод, используемый группой.

В данном случае можно воспользоваться одним из следующих вариантов:

· можно провести соответствующие корректировки в финансовой отчётности южноафриканской дочерней компании на предмет пересчёта стоимости запасов по методу ФИФО с целью подготовки сводной финансовой отчётности;

· если практическое использование единой учётной политики для запасов нецелесообразно (например, с точки зрения соотношения затрат и выгод), этот факт следует раскрыть, а также указать стоимость запасов, которая не рассчитана по методу ФИФО.

МСФО 28. Учет инвестиций в ассоциированные компании

Цели

В стандарте излагаются альтернативные методы учёта, применяемые в отношении ассоциированных компаний. Основной задачей стандарта является предоставление пользователям информации в отношении доли участия инвесторов в прибылях, основных активах и обязательствах, имеющихся у объектов инвестирования.

Сфера применения

Настоящий МСФО применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т.е. такие компании, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние, причём такие компании не являются ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора.

Порядок учета

Существенное влияние - это право участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестирования, но не контролировать их. Среди прочего, свидетельством наличия существенного влияния является:

· владение (прямое или косвенное) 20% или более акций объекта инвестирования, имеющих право голоса, за исключением случаев очевидного отсутствия существенного влияния;

· представительство в органах управления;

· участие в процессе выработки политики;

· крупные сделки между сторонами;

· обмен управленческим персоналом;

· предоставление важной технической информации.

Инвестиции в ассоциированные компании могут учитываться с использованием следующих методов:

· метод учёта по долевому участию: в соответствии с этим методом, инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли участия инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений (например, дивиденды);

· метод учёта по себестоимости: согласно этому методу, инвестиции учитываются по себестоимости. В отчёте о прибылях и убытках отражается лишь та прибыль, которую инвестор получает из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, полученной после даты приобретения. Распределения, полученные сверх такой прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиции.

Инвестиции в ассоциированные компании, отражаемые в сводной финансовой отчётности, обычно учитываются в соответствии с методом участия. Вместе с тем метод учёта по справедливой стоимости применяется, согласно МСФО 39, в следующих случаях:

· когда инвестиция приобретается и удерживается с целью продажи в ближайшем будущем, или

· когда действуют жёсткие долгосрочные ограничения.

В отдельной финансовой отчётности инвестор ведёт учёт инвестиций в ассоциированную компанию:

· по себестоимости,

· по долевому участию, или

· учитывая инвестиции как финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, согласно МСФО 39.

Учёт по методу долевого участия ведётся с той даты, когда объект капиталовложения начнёт соответствовать определению «ассоциированная компания».

Учёт по методу долевого участия прекращается тогда, когда:

· инвестор утрачивает существенное влияние, однако сохраняет полностью или частично свои инвестиции, либо когда

· ассоциированная компания действует в условиях жёстких долгосрочных ограничений, которые в значительной степени подрывают её возможность перечислять средства инвестору.

Порядок учёта по методу долевого участия во многом связан с процедурами сведения, такими, как:

· исключение нереализованных прибылей/убытков от операций между инвестором и объектом капиталовложения (IFRIK-3);

· определения и указание доли деловой репутации в цене покупки;

· обесценение деловой репутации;

· корректировка с учётом амортизации идентифицируемых активов на основе справедливой стоимости;

· корректировка с учётом эффекта перекрёстного владения;

· использование единой учётной политики.

Для учёта по методу долевого участия используется самая последняя финансовая отчётность ассоциированной компании.

Если даты составления отчётности различаются, следует провести корректировку по существенным событиям, произошедшим в период между датой составления финансовой отчётности ассоциированной компании и датой составления отчётности инвестора.

Инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки в отношении дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям и независимо от того, были ли такие дивиденды объявлены или нет.

Инвестор признаёт убытки ассоциированной компании до тех пор, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются лишь в размере данных инвестором гарантий (ПКИ-20).

Если есть признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, отчитывающаяся компания применяет МСФО 36 (по каждой инвестиции отдельно).

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Учётная политика:

Метод, используемый для ведения учёта:

· инвестиций в ассоциированные компании;

· деловой репутации и отрицательной деловой репутации;

Отчёт о прибылях и убытках и примечания:

Доля инвестора в:

· прибылях и убытках за отчётный период;

· результатах чрезвычайных обстоятельств;

· результатах предыдущего отчётного периода.

Бухгалтерский баланс и примечания:

Инвестиция в ассоциированную компанию (компании) должна быть представлена отдельной статьёй в балансе, и классифицироваться как долгосрочный актив.

Соответствующий перечень и описание значительных ассоциированных компаний, включая:

· название;

· характер деятельности;

· долю владения или долю права голоса (если она отлична от доли владения).

Если инвестор не предоставляет сводной финансовой отчётности и не ведёт учёта инвестиций по методу долевого участия, в этом случае при раскрытии информации следует указать тот результат, который был бы получен при применении метода учёта по долевому участию.

Если ассоциированные компании используют учётную политику, отличную от принятой инвестором, а расчёт соответствующих корректировок является нецелесообразным, этот факт должен быть раскрыт.

Доля инвестора в условных обязательствах инвестиционного характера ассоциированной компании, по которой он также несёт ответственность при условных событиях.

РАССМОТРИМ ПРИМЕР: «УЧЁТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ»

На дату объединения, 1 января 2000 г., корпорация «Доло» приобрела 40% обыкновенных акций корпорации «Ньютро» на сумму 220 000 долл. Это позволило «Доло» оказывать существенное влияние на корпорацию «Ньютро». На 31 декабря 2003 г. акционерный капитал «Ньютро» выглядел следующим образом (долл.):

· Выпущенные обыкновенные акции 550 000

· Фонды 180 000

· Накопленная прибыль 650 000

1 380 000

Приведённая ниже информация взята из финансовой отчётности корпорации «Ньютро» за год, закончившийся 31 декабря 20х4 г. (долл.):

Отчёт о прибылях и убытках

Прибыль после уплаты налогов 228 000

Результаты чрезвычайных обстоятельств (12 000)

Чистая прибыль за отчётный период 216 000

Отчёт об изменениях в капитале

Накопленная прибыль на начало года 650 000

Чистая прибыль за период 216 000

Выплаченные дивиденды (80 000)

Накопленная прибыль на конец года 786 000

В ноябре 20х4 г. корпорация «Доло» впервые продала свои запасы корпорации «Ньютро». Общая сумма продаж составила 50 000 долл. И корпорация «Доло» получила от этой операции прибыль в 10 000 долл. До 31 декабря корпорация «Ньютро» не совершала никаких сделок по продаже запасов. Ставка налога на прибыль - 30%.

Применение метода учёта по долевому участию отразится следующим образом на балансовой стоимости инвестиции в корпорацию «Ньютро» (долл.):

Первоначальная стоимость 220 000

Прибыль после приобретения акций на начало года

[40% x (180 000 + 650 000)] 332 000

Балансовая стоимость на 1 января 20х4 г. 552 000

Приходящаяся доля чистой прибыли за отчётный период (расчёт а) 83 600

Полученные дивиденды (40% х 80 000) (32 000)

Балансовая стоимость инвестиций 603 600

РАСЧЁТЫ (долл.)

а. Приходящаяся доля чистой прибыли 86 400

Чистая прибыль (40% х 216 000) (2 800)

Нереализованная прибыль после налогообложения

[40% (70% x 10 000)] 83 600

В соответствии с требованиями ПКИ-3 нереализованные прибыли и убытки от операций с ассоциированными компаниями при применении МСФО 28. должны исключаться в пропорциональном соотношении.

• 2.3 Сравнительный анализ основных элементов консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами и российскими правилами (на примере отдельной кредитной организации)

Сегодня работа по составлению финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов производится кредитными организациями в двух вариантах.

Первый - банки самостоятельно составляют эту отчетность, а международные аудиторы ее заверяют. Второй - отчет по мировым стандартам составляют и заверяют аудиторы. Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ОАО Банк «А» за 2003 год была составлена аудиторской фирмой.

При составлении финансовой отчетности аудиторской фирмой использовались следующие основные принципы.

Консолидированная финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета и представлена в тысячах рублей.

Консолидированная финансовая отчетность Группы состоит из отчетности ОАО Банк «А» и подконтрольной ему компании (дочерней компании). Подобный контроль обычно отражается, если Группа владеет, напрямую или опосредованно, более чем 50% голосующих акций уставного капитала компании и может управлять финансовой и оперативной политикой предприятия для получения прибыли от его деятельности. Балансы и транзакции между компаниями, в том числе доходы компаний, нереализованные доходы и расходы, исключаются.

Банк и его дочерняя компания ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете и банковской деятельности. Прилагаемая финансовая отчетность базируется на установленной в соответствии с законодательством бухгалтерской документации, которая ведется в соответствии с исторически сложившимся соглашением об издержках, измененном под влиянием переоценки основных материальных активов и переоценки портфеля государственных ценных бумаг. Бухгалтерские данные были затем скорректированы и соответствующим образом перегруппированы и проиндексированы в связи с изменениями общей покупательной способности российского рубля, для должного представления информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, предписанными советом по Международным стандартам финансового учета (СМСФО). Прилагаемая финансовая отчетность по состоянию за 31 декабря 2003 года была проиндексирована с учетом инфляции 2002 года для возможности ее сравнения с цифрами 2001 года.

Подготовка финансовой отчетности согласно МСФО предполагает наличие допущений и оценок, сделанных менеджментом Группы, которые влияют на величину активов и пассивов, включаемую в финансовую отчетность, раскрытие условных обязательств и активов на дату составления финансовой отчетности, а также на суммы доходов и расходов в отчетном периоде.

1 января 2003 года Группа приняла МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

В настоящем параграфе будет проведен сравнительный анализ основных элементов финансовой отчетности, рассчитанных в соответствии с международными стандартами и российскими правилами, и отраженных в соответствующей отчетности ОАО Банк «А» за 2003 год.

Как было уже отмечено, финансовая отчетность отражает результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы.

Значения отмеченных элементов финансовой отчетности очень важны для измерения финансового положения и результатов деятельности кредитной организации.

Ниже рассмотрим значения этих показателей, рассчитанных в соответствии с российскими Правилами бухгалтерского учета и данными, полученными в результате применения международных стандартов финансовой отчетности.

Таблица 4 (тыс. руб.)

Наименование показателя	Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях	Финансовая отчетность в соответствии с инструкцией Банка России № 17	Международные стандарты финансовой отчетности
Активы	5408.9	3325,4	4373,9
Обязательства	5408.9	2807,5	3010,7
Доходы	2326.9	1015,5	723,9
Расходы	2212,4	936,5	733,4
Прибыль	107,1	14,4	16,4
Капитал	526,7	517,9	1363,2

График 1

Приведенные таблица и график свидетельствуют, что все используемые методики не дают единого представления о финансовом положении и результатах деятельности ОАО Банк «А». Причем, все показатели, полученные из отчетности, составленной в соответствии Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, значительно отличаются от показателей, приведенных в отчетности, составленной по международным стандартам.

В целом отдельные показатели формы № 2 и консолидированного отчета о прибылях и убытках (таб. 2.4), составленного по МСФО, не сопоставимы из-за существенного различия в принципах признания доходов и расходов.

ОАО Банк «А» при ведении бухгалтерского учета, руководствуясь кассовым методом, относил доходы и расходы на счета по их учету и отражал в отчетности после фактического получения доходов и совершения расходов.

Аудиторская фирма при составлении отчетности банка в соответствии с МСФО руководствовалось методом начисления. По данному методу отражены в отчетности процентные доходы и расходы. В прибыль по операциям с ценными бумагами включены все нереализованные прибыли и убытки, связанные с операциями с ценными бумагами, предназначенными для торговли, а также изменения текущей стоимости производных финансовых инструментов и связанные с этим нереализованные прибыли и убытки (опционный контракт на золото).

Существенное превышение общей суммы доходов и расходов кредитной организации, приведенных в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», по сравнению с показателями консолидированного Отчета о прибылях и убытках (МСФО) в значительной мере обусловлено различиями в методиках бухгалтерского учета и составления отчетности. В соответствии с Положением № 205-П все доходы и расходы относятся на счета по их учету и отражаются в отчете по соответствующим статьям. Отнесение сумм на счета учета прибылей и убытков, минуя счета по учету доходов и расходов, не производится.

В соответствии с МСФО ряд прибылей и убытков не включается в отчет, а показывается в качестве изменений в капитале, например, прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы. Кроме того, в отчете по МСФО, в соответствии с требованиями Стандарта 30, часть прибылей и убытков, возникающих по группе аналогичных операций, представлены на нетто-основе. В частности: убыток по операциям с ценными бумагами, доходы по операциям с иностранной валютой, убытки по курсовым разницам, прочий операционный доход.

Основная причина несоответствия показателей расходов и доходов в отчетах ОАО Банк «А» обусловлена различиями в методиках отражения резервов на возможные потери по активам.

Так, по данным отчета по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» сумма доходов, отраженных в разделе «Другие доходы» по статье «Восстановление сумм со счетов фондов и резервов» (символы 17101, 17102, 17103) составила 1307,4 млн. рублей или 56,2 % от общего размера доходов. Сумма расходов, отраженных в разделе другие расходы по статье «Отчисления в фонды и резервы» (символы 29101, 29102, 29103) составила 1414 млн. руб. или 63,9% от общего размера расходов.

Рисунок 1



Рисунок 2

В Консолидированном отчете о прибылях и убытках международной финансовой отчетности показана сумма нетто-созданного в отчетном периоде резерва на возможные потери - 77, 5 млн. руб. (Приложение № 4 к диплому). Данная сумма представляет собой результат отчислений, которые были произведены в отчетном периоде для создания общих резервов на покрытие возможных потерь, восстановлений сумм начисленных резервов, списаний активов в установленных законодательством случаях.

Движение резервов на покрытие возможных потерь по МСФО в 2003 и 2002 годах представлено в следующей таблице.

Таблица 5 (тыс. рублей)

	Межбанк. кредиты	Кредиты клиентам	Вложения в ценные бумаги	Итого резервов
31 декабря 2002 (индексировано)	7,760	126,770	15,666	150,196
Нетто-созданный резерв (восстановленный)	(6,870)	37,667	(9,383)	21,414
Списание активов	-	(3,795)	-	(3,795)
31 декабря 2002	890	160,642	6,283	167,815
Нетто-созданный резерв (восстановленный)	33	82,746	(5,277)	77,502
Списание активов	-	(974)	(1,006)	(1,980)
31 декабря 2003	923	242,414	-	243,337

Движение резервов на покрытие других активов и внебалансовых рисков в 2003 и 2002 годах представлено следующим образом.

Таблица 6 (тыс. рублей)

	Ценные бумаги для продажи	Другие активы	Итого резервов
31 декабря 2001 (индексировано)	88,583	1,820	85,403
Резервы (восстановленные)	(17,881)	(1,262)	(19,143)
31 декабря 2002 (индексировано)	65,702	558	66,260
Нетто-созданный резерв (восстановленный)	28	3,382	3,410
31 декабря 2003	65,730	3,940	69,670

Резервы на возможные потери вычитаются из соответствующих статей актива баланса. Резервы на покрытие иных возможных рисков отражаются в пассиве баланса.

Близки по своим значениям показатели доходов, расходов и прибыли, полученные в соответствии с методикой, установленной в инструкции Банка России № 17, и рассчитанные с применением международных стандартов.

Отмеченная схожесть результатов обусловлена методикой составления Агрегированного отчета о прибылях и убытках (форма № 114), изложенной в инструкции Банка России от 1.10.1997 № 17, в которой Банк России по многим параметрам приблизил отражение доходов и расходов к международным стандартам.

В частности, в данном отчете отражается изменение величины резервов под возможные потери по активам, рассчитанное, как разность между величиной отчислений в резервы под возможные потери по активным операциям, и суммой средств, восстановленных со счетов соответствующих резервов, скорректированное на сумму недосозданных резервов в соответствии с требованиями Банка России. В Агрегированном отчете о прибылях и убытках результат вышеуказанных вычислений составил 112,3 млн. рублей.

Суммы процентных доходов и расходов подверглись корректировкам, увеличившим их на сумму начисленных процентов по предстоящим поступлениям и выплатам, и уменьшивших их на сумму процентов, относящихся к предыдущим отчетным периодам (соответственно на 30, 6 и 26, 3 млн. рублей).

...